Сучасний стан та перспективи прямих податків в Україні

Сучасний стан та перспективи прямих податків в Україні

1. Теоретичні основи прямого оподаткування

1.1 Економічна сутність прямих податків, їх об'єктивні ознаки та функції

За найзагальнішим визначенням, прямі податки — це система соціально-економічних та організаційно-правових відносин, які складаються між державою, юридичними і фізичними особами з приводу мобілізації до бюджету держави частини вартості ВВП з метою фінансового забезпечення виконання державою її функцій.

Прямими податками є обов’язкові платежі, що не мають конкретного цільового призначення і стягуються державою безпосередньо з доходів чи майна платників податків — власників цих доходів або майна. Тобто розмір прямих податків для окремого платника визначається величиною його доходів. Порівняно з непрямими прямі податки більш справедливі, оскільки враховують дохідність платника і стягуються саме на стадії отримання доходу. Прямі податки виступають дійовим фінансовим регулятором доходів платників, інвестицій, нагромадження капіталу, ділової активності, сукупного споживання тощо. При цьому вони справляють значний вплив на саму державу, яка повинна забезпечити умови для ефективного розвитку виробництва, адже якщо обсяг вітчизняного виробництва продукції зростає, то більшими стають і надходження до бюджету.

Закономірне підвищення ролі прямих податків може бути забезпечене тільки внаслідок загальної зміни економічної ситуації в країні - економічного зростання, підвищення рівня доходів юридичних і фізичних осіб, тобто внаслідок створення сприятливого фінансового середовища для розвитку ринкових відносин.

На сьогоднішній день вчені неоднозначно підходять до трактування сутності прямих податків i функцій, які вони виконують, але загальноприйнятим є класифікаційний поділ функцій прямих податків на фіскальні та соціально-економічні (рис. 1.1).

Рис. 1.1. Класифікація функцій прямих податків [27]

Фіскальні функції вважається історично найдавнішими та послідовно реалізованими, забезпечують перерозподіл частини фінансових ресурсів суспільства на користь держави, проявляючись через формування доходів шляхом акумулювання коштів у бюджети усіх рівнів. Для реалізації фіскальної функції дуже важливе значення має постійність і стабільність надходження коштів у розпорядження держави. При цьому формування доходів державного бюджету на основі стабільного і централізованого стягнення податків перетворює саму державу на великого економічного суб'єкта.

Поряд з фіскальною функцією економісти розглядають ще цілий ряд функцій — економічну, розподільчу, регулюючу, стимулюючу, контрольну, заохочувальну та iн.

Реалізація співвідношення функцій податків залежить від досконалості механізму їх стягнення, здатності податкових систем звести до мінімуму ухиляння від оподаткування, рівня податкової культури, традицій оподаткування, загальної орієнтації на соціальний компроміс і вирішення соціальних проблем.

Реалізуючи фіскальну функцію, держава проводить всебічний економічний аналіз економічних систем та здійснює податковий контроль, який є частиною державного фінансового контролю і являє собою ефективний механізм зворотного зв’язку в ланцюгу практичних результатів розвитку економіки. Це сукупність контрольних заходів, які здійснюються податковими та іншими органами у відповідності з діючим законодавством, за правильністю нарахування податків та інших обов’язкових платежів до бюджету та позабюджетних фондів.

Основна економічна функція прямих податків полягає у впливі через податки на суспільне відтворення, тобто будь-які процеси в економіці країни, а також соціально-економічні процеси в суспільстві. Економічна функція податків розглядається як їx здатність впливати на економічні процеси: темпи та пропорції розширеного відтворення, сукупний попит, інфляцію тощо.

Податки в цій функції можуть грати заохочувальну (стимулюючу), обмежувальну і контролюючу роль. Так, ті підприємства, яким надані податкові пільги, ростуть і розвиваються швидше за інших. Надаючи пільги, держава вирішує серйозні, часом стратегічні задачі. Наприклад, не оподатковуючи податком частину прибутку, що йде на впровадження нової техніки, воно заохочує технічний прогрес. А не оподатковуючи податком частину прибутку, що йде на добродійну діяльність, держава залучає підприємства до рішення соціальних проблем. Значне підвищення податків здатне не тільки обмежити, але і зробити безглуздою підприємницьку діяльність. Призначаючи більш високі податки на надприбуток, держава контролює стримування цін на товари і послуги. Функції податків взаємозалежні. Ріст податкових надходжень у бюджет, тобто реалізація фіскальної функції, створює матеріальну можливість для здійснення економічної ролі держави, тобто економічної функції податків. У той же час досягнуте в результаті економічного регулювання, прискорення розвитку і росту прибутковості виробництва дозволяє державі одержати більше коштів. Це означає, що економічна функція податків сприяє здійсненню фіскальної, зміцнює її.

Розподільна (соціальна) функція податків складається в перерозподілі суспільних доходів між різними категоріями населення. Іншими словами відбувається передача засобів на користь більш слабких і незахищених категорій громадян за рахунок покладання податкового тягаря на більш сильні категорії платників. У підсумку відбувається вилучення частини доходу одних і передача його іншим. Яскравим прикладом реалізації фіскально-розподільної функції є механізми прогресивного прямого оподатковування.

Регулююча функція прямих податків також належить до загальноприйнятих. В її основі - сутність податків як інструменту вартісного розподілу та перерозподілу доходів між соціальними верствами та групами, між сферами та галузями економіки [21, 26]. Держава вилучає частку поточного чи накопиченого доходу в одних осіб і передає його іншим. Такий перерозподіл державні органи здійснюють з метою забезпечення грошовими коштами і фінансовими ресурсами тих осіб, які відчувають доцільну, суспільно визнану потребу у ресурсах, однак не в змозі забезпечити її з власних джерел. Таким чином, оподаткування ставить своїм завданням отримання і зосередження в руках держави грошових коштів, необхідних для вирішення соціальних, економічних, науково-технічних проблем населення, регіонів, галузей, країни. Тобто з погляду економіки податки є як інструментом фіскальної політики держави, так і методом непрямого регулювання розподільчих і перерозподільчих процесів. Відповідно виділяються два напрями регулюючої ролі держави в галузі оподаткування [30]:

1) фіскальний, що полягає в отриманні й акумулюванні податкових платежів, формуванні на цій основі дохідної частини бюджету з метою виконання державою завдань економічної та соціальної політики;

2) регулюючий, який полягає у стимулюванні чи дестимулюванні шляхом таких податкових важелів: види податків, об'єкти оподаткування, база оподаткування, податкові ставки, податкові пільги для певних форм економічної діяльності, виробництва і споживання ряду товарів та послуг, галузей і регіонів.

Регулююча функція податків має цілком самостійний характер, їй притаманний ряд властивостей, які характеризують багатогранність ролі податків у відтворювальному процесі. Держава, використовуючи регулюючу функцію, отримує можливість впливати на рівень соціально-економічного розвитку, стимулюючи чи дестимулюючи окремі його напрями. У міру активізації ролі держави в організації господарської діяльності, у регулюючої функції з’являються додаткові властивості, які знаходять свою реалізацію в окремих підфункціях.

Тому в даній ситуації особливого значення набуває застосування державою такого механізму оподаткування юридичних осіб, який би насамперед дозволив відновити дієвість регулятивної природи податку на прибуток і ринкову саморегуляцію на основі реалізації об'єктивних економічних законів. Дію таких законів продемонстровано за допомогою концепції «вбудованих бюджетних стабілізаторів». У результаті встановлено, що прямі прибуткові податки відрізняються від інших платежів гнучкістю і оперативністю, можливістю здійснювати стимулюючий або дестимулюючий вплив як на загальну ефективність економіки, так і на прибутковість господарської діяльності в залежності від конкретної ситуації.

1.2 Класифікація прямих податків та їх елементи

Систематизація та группування податкових платежів за однорідними ознаками, із присвоєнням їм певних найменувань, називається податковою класифікацією.

Економічно обгрунтована класифікація податкових платежів сприяє більш повному пізнанню їх економічної природи та ролі в економічній системі держави, більш тісній ув’язці та охопленню об'єктів та суб'єктів оподаткування, визначенню вектору впливу податків на соціально-економічний розвиток держави.

Об'єднання прямих податків у систему передбачає можливість їх класифікації, що дозволяє краще з’ясувати суть цієї категорії.

На сьогодні у світовій практиці існують різні види податків, але всі вони класифікуються за визначеними ознаками [27]:

а) за формою оподаткування — на прямі та непрямі;

Критерієм поділу податків на прямі та непрямі стала теоретична можливість для непрямого податку перекладання обов’язку сплати його на іншу особу — на споживача продукції. Прямі податки встановлюються відносно платників. їх розмір залежить від розміру об'єкта оподаткування. Кінцевим платником прямих податків є той, хто одержує дохід, володіє майном.

б) за економічним змістом — на податки на доходи, податки на споживання та податки на майно;

Рис. 1.2. Класифікація податків за формою оподаткування [27]

Рис. 1.3. Класифікація податків за ознакою об'єкта оподаткування [27]

в) за рівнем регулюючого підпорядкування — на загальнодержавні та місцеві податки;

Рис. 1.4. Класифікація податків за ознакою рівня державних структур [27]

г) за принципом бюджетної класифікації - податки доходної частини Державного бюджету України та податки доходної частини місцевих бюджетів;

в) за порядком впливу на ціноутворення:

— прямі податки, які включають до валових витрат підприємства;

— прямі податки які сплачують з прибутку підприємства;

— непрямі податки, які включаються додатково в ціну продукції та сплачуються споживачами через підприємство, як податкового агента;

г) за співвідношенням ставки оподаткування і об'єкта оподаткування — прогресивні податки, регресивні податки та пропорційні податки;

д) за видами суб'єктів оподаткування:

— податки, які сплачуються фізичними особами;

— податки, які сплачуються юридичними особами.

Рис. 1.5. Класифікація податків за ознакою суб'єкта оподаткування [27]

За економічним змістом прямі податки поділяють на З групи [55]:

- Податки на доходи стягуються за встановленими ставками з доходів фізичних та юридичних осіб;

- Податок на майно встановлюється на конкретне майно юридичних і фізичних осіб;

— Збори (плата, платежі) за використання майна та майнових прав держави Україна фізичними та юридичними особами (природні ресурси України, транзит природних та технологічних ресурсів територією України, забруднення навколишнього природного середовища) Прямі податки своєю чергою поділяються на:

а) особисті податки, що сплачуються платником за рахунок і залежно від отриманого ним доходу (прибутку) та з урахуванням його платоспроможності;

б) реальні податки, що сплачуються з окремих видів майна (земля, будівлі) з розрахунку, в основі якого лежить не дійсний, а передбачуваний прибуток.

Рис. 1.6. Види прямих податків [27]

В Україні згідно із Податковим Кодексом до переліку загальнодержавних прямих податків та зборів включено такі їх види [1]:

— податок на прибуток підприємств;

— податок на доходи фізичних осіб;

— збір за першу реєстрацію транспортного засобу;

— екологічний податок;

— рентна плата за транспортування нафти і нафтопродуктів магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, транзитне транспортування трубопроводами природного газу та аміаку територією України;

— рентна плата за нафту, природний газ і газовий конденсат, що видобуваються в Україні;

— плата за користування надрами;

— плата за землю;

— збір за користування радіочастотним ресурсом України;

— збір за спеціальне використання води;

— збір за спеціальне використання лісових ресурсів;

— фіксований сільськогосподарський податок;

— збір на розвиток виноградарства, садівництва і хмелярства;

До місцевих прямих податків та зборів Податковим Кодексом України віднесено [1]:

— податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки;

— єдиний податок.

— збір за провадження деяких видів підприємницької діяльності;

— збір за місця для паркування транспортних засобів;

Статтею 7 Податкового Кодексу України встановлені наступні загальні засади визначення обов’язкових елементів податків і зборів, які формують особливості нарахування та сплати прямих податків [1]:

1. платники податку;

2. об'єкт оподаткування;

3. база оподаткування;

4. ставка податку;

5. порядок обчислення податку;

6. податковий період;

7. строк та порядок сплати податку;

8. строк та порядок подання звітності про обчислення і сплату податку;

9. податкові пільги та порядок їх застосування.

До найбільш важливих елементів податку відноситься ставка податку — величина податкових нарахувань на одиницю об'єкта податку (грошова одиниця доходів, одиниця земельної площі, одиниця виміру товару і т. п.). Податкові ставки можна класифікувати по декількох принципах [57]:

а). По встановленню податкового тиску на платника:

1. Базова (основна) ставка — ставка, що не враховує особливостей чи платника виду діяльності, що полегшують чи підсилюючих податковий тягар і, відповідно, що збільшують чи зменшують податкову ставку.

2. Знижена ставка — що припускає визначені особливості платника і скорочує податковий тягар на нього (податкова пільга).

3. Підвищена ставка — враховуюча специфічну форму чи діяльності одержання доходів і перевищуюча основну, базову ставку.

б). По методу встановлення ставки податку:

1. Абсолютні (тверді) ставки — ставки податку, при яких розмір податку у твердій фіксованій величині визначається на кожну одиницю оподатковування.

2. Відносні - ставки податку, при яких розмір податку встановлюється у визначеному співвідношенні до одиниці обкладання. Характер співвідношення ставки податку й одиниці обкладання дозволяє виділити кілька підвидів відносних ставок:

— відносно-процентні - ставка податку встановлюється у відсотках від одиниці оподатковування;

— відносно-кратні - співвідношення розміру податку й одиниці оподатковування встановлюється у величинах, кратних визначеному показнику;

— відносно-грошові - ставка податку, що установлює визначену грошову суму на частину оподатковуваного об'єкта.

в). По змісту:

1. Маргінальні — ставки податку, що безпосередньо зазначені в нормативному акті, що закріплює даний вид податку, і застосовуються до окремих податкових розрядів (маржам), окремим частинам доходу.

2. Фактична ставка — виступає як відношення сплаченого податку до податкової бази.

3. Економічна ставка — відношення сплаченого податку до всього отриманого доходу. Саме даний вид ставок найбільше повно розкриває особливості податкової політики.

г). По формуванню стимулів для платника:

1. Стимулююча — податкова ставка, що створює в платника потребу в збільшенні результатів діяльності, що приводить до зростання доходів, майна і т. п.

2. Обмежувальна — ставка оподатковування, при якій формуються визначені фактори, що стимулюють платника здійснювати діяльність у незмінних масштабах, що запобігає подальший чи розвиток нові вкладення.

3. Заборонна — податкова ставка, встановлююча чіткі обмеження і робляча абсурдним, неефективної будь-які дії, при яких змінюється оподатковуваний об'єкт і здійснюється перехід до іншої ставки.

Важливе значення має питання про способи побудови податкових ставок. У залежності від співвідношення, що встановлюється між ставкою податку і доходу, оподатковування можна підрозділити на:

1. Рівне оподатковування — це метод оподатковування, при якому рівна сума податку встановлюється для кожного платника податків. Подібний метод характерний в основному для цільових податків.

2. Прогресивне оподатковування — метод оподатковування, при якому ставка податку зростає при росту розмірів об'єкта оподатковування.

3. Пропорційне оподатковування — метод оподатковування, при якому встановлюється стабільна ставка, незалежно від збільшення об'єкта оподатковування. З ростом бази оподатковування сума податку зростає пропорційно їй при єдиному відсотку податкової ставки.

4. Регресивне оподатковування — метод, при якому ставка оподатковування зменшується при росту податкової бази. У даному випадку вага податкових вилучень назад пропорційна збільшенню оподатковуваного об'єкта.

5. Змішане оподатковування — припускає сполучення окремих елементів вищевказаних методів оподатковування.

Податкова система припускає дії, що забезпечують сплату податків, до них відносяться способи сплати податків.

Спосіб сплати податку характеризує особливість реалізації платником податків обов’язку по перерахуванню засобів у чи бюджет спеціальні фонди. Існують три основних способи сплати податку:

1) кадастровий — спосіб сплати податків, в основі якого лежить перерахування суми відповідно до визначеної шкали, заснованої на визначеному виді майна. Застосовується при численні і стягуванні прямих реальних доходів.

2) деклараційний — спосіб реалізації платником податків обов’язку по сплаті податку на основі подачі в податкові органи офіційної заяви (декларації) про отримані доходи за визначений період і свої податкові зобов’язання.

3) попередній — спосіб, застосовуваний в основному при безготівковому утриманні і складається в тім, що податки утримуються з джерела доходу.

1.3 Становлення та розвиток прямого оподаткування в Україні

Становлення власної податкової системи незалежної України почалося з прийняття Закону України «Про систему оподаткування» від 25. 06. 1991 в якості закону, регулюючого національну систему оподаткування.

Історичний аналіз становлення та розвитку прямого оподаткування в Україні в дипломному дослідженні проведений на прикладі двох основних бюджетоутворюючих прямих податків на протязі 1992;2011 рр.:

— податку на прибуток підприємств;

— податку на доходи фізичних осіб.

Особливістю податкової системи незалежної України в 1992 році стала поява нових видів податків. Так, новаційною специфікою податкової системи України було застосування прямого оподаткування не прибутку, а доходів підприємств і організацій за ставкою 18%. Поряд з цим використовувались і інші стійкі податкові важелі прямого оподаткування: податок з власників транспортних засобів, плата за землю, прибутковий податок з громадян.

У 1993 році основним видом прямих податків на юридичних осіб, що діяли в Україні, був податок на доходи. Закон України «Про оподаткування доходів підприємств і організацій», який був прийнятий 21 лютого 1992 року, і протягом всього 1992 року податок стягувався з юридичних осіб на території України. В умовах пошуку оптимальних податкових важелів з початку 1993 року в якості основного прямого податку був введений податок на прибуток. Проте, не дивлячись на більш прогресивний характер, він був скасований Законом України «Про Державний бюджет України на 1993 рік» і, починаючи з другого кварталу 1993 року, був відновлений в дії Закон України «Про оподаткування доходів підприємств і організацій». Така зміна в 1993 році пояснюється спробою зверстати держбюджет, не збільшуючи його дефіцит. Одним з важелів цієї політики було повернення до більш напруженого податкового пресу.

Аналіз історичних етапів оподаткування прибутку підприємств в Україні дає можливість краще зрозуміти сучасний стан оподаткування прибутку і оцінити можливі напрямки його подальшого розвитку. На мій погляд, в історії оподаткування прибутку в Україні можна виділити вісім етапів:

1. Перший етап (1991;1992 рр.) — період становлення оподаткування прибутку підприємств, який слід розглядати в рамках податкової системи, що переживала початковий етап свого розвитку, в більшій частині запозиченій з колишнього Радянського Союзу. З прийняттям Закону України «Про систему оподаткування» від 25.06.91 р. № 1251-XX почалося становлення власної податкової системи взагалі і оподаткування прибутку зокрема.

Побудова системи оподаткування відбувалась в умовах постійного зростання безробіття, гіперінфляції, недосконалості державної структури управління, відсутності власної нормативно-правової бази з питань оподаткування, орієнтації економіки країни на ринкові методи господарювання при адміністративному способі управління економікою, невідповідності податкових механізмів новим формам господарських відносин, що базувалися на приватній власності. Все це спричинило недієздатність як принципів системи оподаткування взагалі, так і принципів оподаткування прибутку зокрема. В цей період податок на прибуток (доходи) займав значне місце в числі загальнодержавних податків і зборів.

2. Другий етап оподаткування прибутку (1992;1994 рр.) вимагав нового механізму стягнення податку та контролю за його сплатою. Це було пов’язано з широкомасштабними процесами роздержавлення і приватизації, появою значної кількості підприємств, заснованих на приватній власності, а також зі спробою узгодити власну податкову систему з податковими системами розвинених країн.

Але цей період характеризувався також і такими негативними факторами, як: відсутність власного досвіду в побудові системи оподаткування, механічне запозичення її у країнах з розвинутою ринковою економікою, наявність кризових явищ в економіці. Ці фактори негативно вплинули як на розвиток податкової системи в цілому, так і на оподаткування прибутку зокрема. В податковій політиці переважали жорсткі адміністративні державні прийоми щодо оподаткування, наприклад, значні обмеження витрат при визначенні бази оподаткування. В цей період оподаткування прибутку характеризується частою зміною об'єкта оподаткування. Так, в 1992 р. податок справлявся з доходу, в першому кварталі 1993 р. — з прибутку, починаючи з другого кварталу 1993 р. та у 1994 р. — з доходу, в 1995;1997 рр. — з прибутку.

Всі ці негативні фактори сприяли значному зростанню заборгованості з податку на прибуток і створенню тіньового сектора економіки, що в свою чергу знову збільшило податкове навантаження на ефективні підприємства. В цей період для здійснення контролю за дотриманням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджету податку на прибуток та інших податків і зборів, була створена податкова служба України, яка прийняла активну участь в постійному трактуванні законодавчих документів з оподаткування прибутку підприємств шляхом видання підзаконних нормативних актів: інструкцій, положень, листів тощо, що призводить до ще більш незрозумілого, двозначного трактування законодавчої бази.

Третій етап оподаткування прибутку (1994;1997 рр.) відзначається необхідністю зміни державних підходів у податковій політиці і формуванні нової системи оподаткування. Головною подією цього етапу було прийняття та впровадження в практичну діяльність підприємств Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.1997 року № 283/97-ВР.

На четвертому етапі, починаючи з 1997 р. в Україні змінена методологія обліку основних засобів та нематеріальних активів, їх класифікація, змінена методика нарахування амортизації, змінені норми амортизації, які не обґрунтовані жодною методикою, а встановлені адміністративним шляхом.

На п’ятому етапі у 1998 році прийнята альтернативна спрощена система оподаткування доходів малого підприємництва єдиним податком з валових доходів, що замінює сплату податку на прибуток та ряд інших прямих податків.

Шостий етап (кінець 2000;2004 рр.) розпочався в кінці 2000 р., коли було прийнято Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-ІІІ.

З набранням чинності цього закону (1 квітня 2001 р.) строки подання податкової декларації з податку на прибуток подовжені і залежать від тривалості базового звітного податкового періоду. Тепер декларації потрібно подавати в терміни, які передбачені пп. 4.1.4 ст. 4 Закону № 2181, тобто за календарний квартал, півріччя та дев’ять місяців податкову декларацію необхідно подавати на протязі 40 календарних днів, наступних за останнім днем таких звітних періодів. За рік податкову декларацію необхідно подавати на протязі 60 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного року. Сплачувати податкове зобов’язання по податку на прибуток необхідно на протязі 10 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку подання податкової декларації. Цим законом також встановлюється, що податкові органи зобов’язані прийняти податкову декларацію без попередньої перевірки, тобто їм заборонено відмовляти у прийманні декларації, яка містить від'ємне значення об'єкта оподаткування.

На 7 етапі значною подією стало прийняття Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» № 349-IV від 24.12.2002 р., в якому було змінено більшість правил податкового обліку, що призвело до різних трактувань цього Закону. Тут вжито чимало ефективних заходів, спрямованих на вдосконалення оподаткування прибутку.

Серед змін в законі було прийнято [10]:

— замість двох податкових періодів (квартал, рік) існує чотири (календарний квартал, півріччя, три квартали, рік);

— з 1 січня 2003 р. до валових витрат можна включати 50% витрат на придбання пально-мастильних матеріалів для легкових автомобілів, що забезпечують основну діяльність підприємства.

— довгоочікуваними змінами є зменшення ставки з 30% до 25% та збільшення норм амортизаційних відрахувань з 1 січня 2004 р.

Законодавці звернули увагу на віднесення на валові витрати збитків минулих років. Попередня редакція ст. 6 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств» викликала дуже багато нарікань та непорозумінь. Від'ємне значення об'єкта оподаткування попереднього податкового року, включене до складу валових витрат першого календарного кварталу поточного податкового року, було запропоновано обліковувати наростаючим підсумком у валових витратах півріччя, трьох кварталів та року до його повного погашення. Якщо ж повного погашення на протязі податкового року не відбулося, то такі валові витрати будуть включені у від'ємне значення об'єкта оподаткування по результатам податкового року і знову потраплять у валові витрати першого календарного кварталу наступного податкового року. Такий кругообіг збитків у складі валових витрат відбувається до повного погашення такого від'ємного значення об'єкта оподаткування у складі валових витрат.

Суттєвою особливістю 6-го етапу є щорічна зміна законодавчих норм щодо оподаткування прибутку головними фінансовими документами країни, а саме законами України «Про Державний бюджет України на 2005 р.» та «Про Державний бюджет України на 2006 р.». Унікальність цих законів полягає в тому, що цими документами визначалися річні фінансові показники країни та одночасно вносились зміни та доповнення до податкових законів, в тому числі і до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». Більшість змін, внесених Законом України «Про Державний бюджет України на 2005 р.», направлені на зменшення пільг.

Існуюча система оподаткування прибутку в Україні потребувала якісного реформування, враховуючи не тільки досвід розвинутих країн, але і історичний власний досвід побудови системи оподаткування податком на прибуток, що в багатьох напрямках реалізовано на 8 етапі прийняттям у 2010 році Податкового Кодексу України, в якому реалізована політика суттєвого зниження рівня ставки оподаткування прибутку з 25% до 16%.

Розвиток прибуткового оподаткування фізичних осіб в Україні у 1991;2012 рр. може бути представлений 6 етапами [37],.

На 1 етапі із середини 1991 року в Україні була прийнята власна система прибуткового оподаткування населення. Вона мала дві характерні відмінності від попередньої. По-перше, замість неоподатковуваного мінімуму (розміру доходу, в межах якого податок не стягується) виділявся неоподатковуваний доход (сума, яка при оподаткуванні вираховується із загального доходу). По-друге, були встановлені єдині умови та ставки податку для всіх категорій.

Виділення категорій пов’язувалося тільки з різними умовами формування їх доходів, а тому і різними способами обчислення.

Характерною рисою розвитку системи прибуткового оподаткування в Україні в 90-х роках була постійна зміна інтервалів та ставок прогресивного оподаткування. В 1991 році ставки було встановлено в розмірі 13, 30, 35, 40, 45 і 50%. З січня 1992 року розміри ставок прибуткового податку змінювалися п’ять разів.

На 2 етапі з 1 січня 1993 року Декретом КМУ «Про прибутковий податок з громадян» [13], була введена нова система оподаткування доходів всіх осіб, які постійно проживають в Україні (раніше деякі категорії громадян повністю звільнялися від сплати прибуткового податку).

Місячні доходи більшості громадян України в 1993;1994 роках не перевищували п`яти неоподатковуємих мінімальних доходів громадян (НМДГ). Прогресивна шкала ставок оподаткування була побудована до від 1 до 30 НМДГ. Доход розміром 30 НМДГ визначав межу між низькими і високими доходами громадян та його перевищення оподатковувалось за постійною ставкою.

Для доходів громадян, одержаних не за місцем основної роботи була настановлена ставка податку в розмірі 20 відсотків. В подальшому розмір податку для цієї категорії платників не змінювався.

З 1 червня 1993 року розмір мінімальної заробітної плати і мінімум доходів громадян, що не обкладається прибутковим податком (неоподатковуваний мінімум), почали розрізнятися. Постановою ВР України від 1 червня 1993 року № 3243 — ХП мінімальна зарплата була встановлена у розмірі 6900 карбованців на місяць. Мінімальний доход був збільшений до двох мінімальних заробітних плат і склав 13 400 крб. ($ 4 по курсу НБУ).

Крім того була змінена шкала податкових ставок і інтервалів доходів, до яких ці ставки примінились: максимальна ставка була збільшена до 60% і стала застосовуватись до доходів, які перевищували 200 мінімальних доходів.

Щодо громадян, які отримують менше 30 НМДГ на місяць, це була найбільш вигідна шкала оподаткування.

Подальше зростання цін призвело до підвищення неоподатковуваного податком мінімального доходу з 1 вересня 1993 року до 40 тис. крб. ($ 6,7 по курсу НБУ). Постановою ВР України від 27 серпня 1993 року № 3415 — ХП мінімальна зарплата була встановлена у розмірі 20 тис. крб., а мінімальна пенсія за віком — 40 тис. крб. на місяць. 1 грудня 1993 року рівень мінімальної зарплати сягнув позначки 60 тис. крб. і залишався таким до березня 1996 року. Розмір неоподатковуваного мінімуму за цей час неодноразово змінювався. З 1 грудня 1993 року мінімальний доход був збільшений до 120 тис. крб. ($ 9,5 по курсу НБУ і $ 4 по курсу готівкового долара). При цьому змінилася не лише величина неоподатковуваного доходу, а й відбулися радикальні зміни «ідеології» оподаткування доходів громадян: була різко підвищена максимальна податкова ставка (з 60 до 90%).

На 3 етапі після введення національної валюти з 1994 року був встановлений єдиний постійний рівень неоподатковуємих мінімальних доходів громадян в 17 грн., який декларативно проіснував з 1994 по 2003 рік, а прибутковий податок з громадян — резидентів України стягувався згідно законодавчим нормам Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян».

Відповідно до Декрету оподаткування прибутковим податком доходів громадян здійснювалось за групами або за категоріями платників та залежно від характеру отриманого доходу.

За категоріями платники прибуткового податку розподілялись за наступними ознаками: робітники та службовці (наймані працівники); фізичні особи — суб'єкти підприємницької діяльності та громадяни, які здійснюють незалежну професійну діяльність; громадяни, які отримують інші доходи.

По характеру доходів платники податків розподіляються на: доходи, отримані за основним місцем роботи; доходи, отримані не за місцем основної роботи; доходи, отримані від здійснення підприємницької діяльності або незалежної професійної діяльності; інші доходи громадян; пасивні доходи (дивіденди, проценти, роялті).

На 4 етапі у 1998 році змінилась шкала ставок оподаткування, а границя між звичайними та високими доходами громадян перемістилась на рівень 100 НМДГ (1700 грн./міс) — див. додатки Б.

На 5 етапі податок з доходів громадян-резидентів України у 2004;2010 рр. стягувався згідно прийнятому у 2003 році Закону України «Про оподаткування доходів фізичних осіб». Основними новаціями прийнятого Закону були:

— перехід з прогресивної шкали прибуткового оподаткування 10 — 40% на постійну ставку оподаткування доходів фізичних осіб 13% у 2004;2006 рр. та 15% у 2007;2010 рр.;

— перехід від постійного неоподатковуваного мінімуму доходів громадян 17 грн./міс. на плаваючу ставку податкової соціальної пільги, прив’язаної до мінімальної заробітної плати та мінімального прожиткового мінімуму;

— застосування неоподатковуємого рівня податкової соціальної пільги тільки для рівня заробітної плати не більше 1,4 рівня мінімальної заробітної плати;

— компенсаційне застосування неоподатковуємого рівня 150 — 200% від податкової соціальної пільги для певних категорій громадян;

— впровадження алгоритму визначення доходів громадян з врахуванням певного переліку валових витрат, на які зменшується суму оподатковуємого доходу.

На 6 етапі практично всі алгоритми Закону України «Про оподаткування доходів фізичних осіб» перейшли в діючий з 1 січня 2011 року Податковий Кодекс України. Додатковою нормою часткового повернення до прогресивної шкали прибуткового оподаткування є введення (див. додатки Б):

— рівня податкової соціальної пільги на рівні мінімальної заробітної плати;

— оподаткування рівня місячних доходів громадян, які перевищують 1,4 розміру мінімальної заробітної плати, але менші ніж 10 мінімальних заробітних плат за ставкою 15%;

— оподаткування рівня місячних доходів громадян, які перевищують рівень 10 мінімальних заробітних плат за ставкою підвищеною ставкою 17%, яка застосовується до суми перевищення.

2. Моніторинг сучасного стану прямого оподаткування в Україні

2.1 Аналіз фіскальної дії прямого оподаткування

Фіскальна функціональність прямих податків як методу акумуляції бюджетних доходів держави була, є й надалі залишатиметься домінуючою в загальній сукупності альтернативних напрямів прояву прямих податків у суспільстві. На цій підставі можна стверджувати, що зі своїх фіскальних позицій держава повинна бути зацікавлена не стільки в поточній максимізації податкових доходів у бюджеті, але насамперед гарантувати збереження і приріст джерел генерування доходів як об'єктів податкового розподілу та їх концентрації в централізованому розпорядженні держави.

Міра фіскальної значимості істотно різниться в розрізі окремих видів прямих податків. Кожний податок володіє власним, притаманним тільки йому, фіскальним потенціалом, що обумовлює ступінь його значимості у податкових інтересах держави.

Аналіз динаміки обсягів доходних частин Зведеного, Державного та місцевих бюджетів України у 2006;2012 рр. (рис. 2.1), показує, що сучасна податкова система України характеризується значним рівнем централізації стягнення податків в Державний бюджет.

Так, рівень доходів Державного бюджету України перевищував сумарні доходи місцевих бюджетів: в 3,306 рази у 2006 році, в 3,064 рази у 2009 році, в 3,495 рази у 2011 році.

При цьому сумарний рівень перерозподільних трансфертів (дотацій та субвенцій) з Державного бюджету України становить більше 52% доходної частини сумарних місцевих бюджетів України за 2011 рік.

Рис. 2.1. Динаміка показників формування доходних частин Зведеного, Державного та місцевих бюджетів України у 2006;2012 рр.

Проведена в дипломній роботі оцінка динаміки формування доходних частин Державного бюджету України та місцевих бюджетах України у 2006;2011 рр. за рахунок прямих податків.

Питома вага прямих податків в доходах Державного бюджету України поступово знижується, складаючи: 27,33% у 2006 році, 25,60% у 2009 році, 24,42% у 2011 році.

Питома вага основного прямого податку на прибуток підприємств в доходах Державного бюджету України поступово знижується, складаючи: 19,74% у 2006 році, 19,09% у 2009 році, 16,34% у 2011 році.

Питома вага прямих податків в доходах місцевих бюджетів України (без трансфертів з Державного бюджету) поступово зростає, складаючи: 69,93% у 2006 році, 78,06% у 2009 році, 80,12% у 2011 році.

Питома вага основного прямого податку на доходи фізичних осіб в доходах місцевих бюджетів України зросла у 2009 році відносно рівня 2006 року та дещо знизилась у 2011 році, складаючи: 57,12% у 2006 році, 62,65% у 2009 році, 62,50% у 2011 році.

Таким чином, у дослідженому періоді (2006;2011 рр.) фіскальна ефективність прямих податків в доходах Державного бюджету України знижувалась, а в доходах місцевих бюджетів України — зростала.

Зниження фіскальної ефективності податкової системи України та підсистеми прямого оподаткування в доходній частині Зведеного бюджету України фіксують динаміки відносного рівня загального податкового навантаження доходів Зведеного бюджету та рівня мобілізуємих прямих податків Зведеного бюджету до рівня валового внутрішнього продукту (ВВП) України.

Як показують результати проведеного індексного аналізу базових темпів:

— загальний базовий індекс приросту номінального ВВП України у 2011 році відносно рівня 2006 року становить 141,95%;

— загальний базовий індекс приросту обсягів доходів Зведеного бюджету України у 2011 році відносно рівня 2006 року становить 126,31%;

— загальний базовий індекс приросту обсягів прямих податків, які мобілізуються в доходну частину Зведеного бюджету України у 2011 році відносно рівня 2006 року становить 122,86%.

Тобто доходи податкової системи України зростають повільніше ніж ВВП України (база оподаткування), що свідчить про неефективність адміністрування податків в Україні та потребує проведення поглибленого аналізу.

Як показує аналіз результатів, існує суттєва різниця в фіскальній ефективності основних прямих податків в доходах Державного бюджету України та доходах місцевих бюджетів України:

— на протязі 2007;2011 рр. базовий індекс приросту обсягів податку на прибуток підприємств у доходах Державного бюджету України був суттєво нижчим ніж базовий індекс приросту ВВП відносно рівня 2006 року;

— на протязі 2007;2011 рр. базовий індекс приросту обсягів податку на доходи фізичних осіб у доходах місцевих бюджетів України був суттєво вищим ніж базовий індекс приросту ВВП відносно рівня 2006 року (за виключенням 2011 року);

Таким чином, фіскальна ефективність прямого податку на доходи фізичних осіб в Україні є надто високою і темп росту обсягу цього податку перевищує темпи росту ВВП (тобто бази оподаткування) за рахунок розширення бази оподаткування та в умовах поступового зростання постійної ставки оподаткування у 2004;2011 рр. (з 13% у 2004;2006 рр. до 15% у 2007;2010 рр. та до 15%/17% у 2011;2012 рр.

Як показує аналіз даних:

— у 2004 році після впровадження єдиної нормативної ставки оподаткування 13%, фактична середня ставка оподаткування доходів фізичних осіб знизилась на 2%;

— при переході у 2007 році на єдину нормативну ставку оподаткування 15%, фактична середня ставка оподаткування доходів фізичних осіб зросла на 1%, але поступово до 2010 року знов знизилась на 1,5%.

Таким чином, при зростанні фактичної бази оподаткування доходів фізичних осіб нормативний механізм прямого оподаткування цих доходів не в повній мірі враховує всі види доходів (не оподатковуються доходи від депозитних операцій в банках, податки з доходів фізичних осіб — службовців силових структур України тимчасово повертаються цим особам у вигляді бюджетних компенсацій та інші пільгові і непільгові види доходів). Це свідчить про резерви зростання питомої ваги прямих податків з доходів фізичних осіб за рахунок удосконалення нормативної бази оподаткування.

Фіскальна ефективність прямого податку на прибуток підприємств в Україні є систематично низькою і темп росту обсягу цього податку значно нижче темпів росту ВВП (тобто бази оподаткування) за рахунок недосконалості нормативної бази в умовах постійної ставки оподаткування у 2005;2010 рр. (25%).

Як показує аналіз даних, у 2005;2011 рр. тільки 62 — 65% підприємств мали позитивний фінансовий результат діяльності до оподаткування, і, відповідно, тільки їх результати були базою оподаткування. Постійна збиткова діяльність 35−38% підприємств України на протязі 6 років є економічним феноменом, або результатом схем штучного ухилення від оподаткування за рахунок використання нормативних «прогалин» в податковому законодавстві України по обліку розраховуємих та фактичних валових витрат підприємства.

Так, у 2008;2009 рр. сумарні збитки 35% підприємств України перевищили позитивні доходи 65% прибуткових підприємств України, при цьому врахування негативних фінансових результатів попередніх періодів при оподаткуванні привело до економічного «нонсенсу»:

— за результатами 2009 року при зменшенні позитивної бази оподаткування на (-49,4 млрд. грн.) фактичне зменшення податку на прибуток склало (- 0,2) млрд. грн.;

— за результатами 2010 року при зростанні позитивної бази оподаткування на +67 млрд. грн. фактичне зменшення податку на прибуток склало (- 1,9) млрд. грн.;

— в той же час за результатами 2011 року при зростанні позитивної бази оподаткування всього на +1,3 млрд. грн. фактичне зростання податку на прибуток підприємств склало +7,5 млрд. грн.

Фактична ставка оподаткування в дипломному дослідженні обрахована згідно з Додатком Е як відношення сумарного обсягу податку на прибуток підприємств до сумарного позитивного балансового прибутку підприємств до оподаткування.

Як показує аналіз результатів, тільки після введення у 2011 році Податковим Кодексом України нової нормативної бази по обрахуванню валових доходів та валових витрат підприємств фактична ставка податку на прибуток підприємств в 22,41%, обрахована як результат відношення фактичного обсягу зібраного податку на прибуток до обсягу бази оподаткування, наблизилась до нормативної ставки 23,0%, що свідчить про значне скорочення нормативних пільг та каналів ухилення від оподаткування. В той же час слід відмітити, що базовий індекс обсягу податку на прибуток підприємств у 2011 році склав всього 82,0% від базового рівня 2006 року, тобто фіскальна ефективність прямого податку на прибуток підприємств залишається низькою.

2.2 Аналіз регулятивної дії прямого оподаткування

Регулятивна дія прямих податків на макроекономічному рівні проявляється у синхронізації темпів приросту валового внутрішнього продукту (ВВП) та темпів приросту обсягів прямих податків. При наявності синхронізації темпів приросту зростання оподатковуємої бази відповідає зростанню обсягів прямих податків, в цьому разі робиться висновок про виконання прямими податками як фіскальної ролі по наповненню доходної частини бюджету, так і виконання прямими податками регулюючої ролі по створенню умов зростання ВВП.

Для аналізу ефективності регулятивної дії прямих податків в Україні в дипломній роботі здійснюється [50]:

— використання відносних показників рівня податків — обсягів податків звітного року, віднесених до рівня номінального ВВП України відповідного року;

— індексний аналіз рядів динаміки обсягів ВВП та прямих податків з застосуванням ланцюгових індексів показника відносно рівня попереднього року.

Як показує аналіз даних:

— відносний рівень прямих податків Зведеного бюджету України з рівня 11,75% від ВВП у 2006 році поступово знизився до рівня 10,82% від ВВП у 2011 році;

— відносний рівень прямого податку на прибуток підприємств в Державний бюджет України з рівня 4,78% від ВВП у 2006 році поступово знизився до рівня 3,61% від ВВП у 2011 році;

— відносний рівень прямого податку на доходи фізичних осіб в місцеві бюджети України з рівня 4,82 — 4,85% від ВВП у 2007;2009 рр. поступово знизився до рівня 4,1% від ВВП у 2011 році.

Таким чином, система прямого оподаткування в Україні регулює все меншу частку грошових потоків ВВП України, особливо це відноситься до зменшення частки по прямому податку на прибуток підприємств.

— тільки у 2007 році ланцюговий темп приросту сумарних прямих податків перевищив ланцюговий темп приросту ВВП;

— після початку фінансової кризи у 2008 році темп приросту сумарних прямих податків був нижчий ніж темп приросту ВВП і, відповідно, прямі податки не були ефективними регуляторами економіки України.

Подібні явища свідчать про те, що в умовах перехідної економіки прямі податки в Україні не в змозі виконувати роль вбудованих бюджетних стабілізаторів у зв’язку із зміною економічної ситуації та структурною перебудовою економіки.

У країнах із розвиненою ринковою економікою одним із головних регуляторів виробничо-господарських процесів є податок на прибуток корпорацій. При цьому існує стійка тенденція до зменшення питомої ваги цього податку в загальній сумі податкових надходжень.

Регулятивна функція податку на прибуток полягає у впливі на господарську кон’юнктуру через маніпулювання рівнем податкових ставок, надання податкових преференцій, режими податкового адміністрування тощо. За допомогою зазначених інструментів може забезпечуватися прискорення чи гальмування економічного розвитку в окремих галузях, на окремих територіях чи щодо окремих видів економічної діяльності, перерозподіл коштів між галузями та секторами економіки.

Проведений аналіз показує, що підсистема прямого оподаткування України, зокрема система оподаткування прибутку, повністю зосереджена на фіскальній меті і не враховує інші завдання, такі як: стимулювання виробництва, інновацій, інвестування, розвиток підприємницької діяльності. Структурні диспропорції національної економіки (особливо під впливом наслідків світової фінансової кризи 2008 року) не лише перешкоджають належному виконанню фіскальної функції податків, але й суттєво деформують спроби здійснення податкового регулювання економічних процесів.

Тому, удосконалюючи податкову систему України, основну увагу необхідно сконцентрувати на зміні функціональної спрямованості податку на прибуток підприємств із фіскальної на регулюючу.

3. Зарубіжний досвід прямого оподаткування та можливості його застосування в Україні

Найбільш ефективна в світі система прямого оподаткування історично реалізована в США, як доцільна система для федеративної держави, найбільш ефективна система непрямого оподаткування реалізована в 20-сторіччі в Франції, як доцільна система для унітарної держави.

В науково-теоретичному плані в перші сто років існування США американська фінансова думка знаходилася під впливом західноєвропейських учених. Оригінальні роботи американських авторів появилися з другої половини XIX ст. Так, Генрі Джордж (1839−1897) у книзі «Прогрес і бідність» (1879 р.) висунув ідею націоналізації земельної ренти в формі заміни всіх податків єдиним прямим податком на землю. Попри свою утопічність, ця пропозиція принесла автору світове визнання. В 1892 р. виходить видатна праця Едвіна Селігмена (1861−1939) «Перекладання і сфера дії податків», у 1894 р. — «Прогресивне оподаткування в теорії та на практиці».

З другої половини ХХ ст. американська фінансова наука зайняла домінуючі позиції. У 1959 р. виходить досі не перевершений за науковим рівнем підручник Ричарда Масгрейва «Теорія державних фінансів (Дослідження державної економіки)». В монографії «Економіка податкового бунту» (1979 р.) Артур Лаффер оприлюднив тепер широко відому «криву Лаффера», яка зробила його знаменитим і слугувала теоретичним обґрунтуванням податкової реформи 1986 р. Світове визнання заслуг американської школи фінансової науки стало особливо помітним після нагородження в 1986 р. Джеймса Б’юкенена Нобелівською премією — першого в історії цих нагород ученого-фінансиста. Б’юкенен — автор і співавтор багатьох монографій, у тому числі і роботи «Влада накладати податки» (1980 р.). Основна ідея Б’юкенена: в сфері державних фінансів, оподаткування зокрема, інтереси осіб, які приймають рішення (від простого виборця до президента) і в сукупності формують суспільний вибір (public choice), визначаються не одними економічними, але й соціальними, політичними, культурними та іншими неекономічними мотиваціями. Щоправда, за визнанням самого лауреата, в розробці фіскально-бюджетних аспектів вчення про суспільний вибір, що стало новим словом у теорії державних фінансів, він опирався на роботи представників італійської і шведської шкіл фінансової науки. Вільям Вікрі (1914;1996), другий лауреат Нобелівської премії, крім іншого, відомий розробкою концепції оптимального прибуткового податку в розрахунку на довготерміновий період життя платника, а не в щорічному вирахуванні.

а) Прямі податки в 3−4 рівневій податковій системі США.

1. Система федеральних податків — в центрі системи знаходиться індивідуальний прямий прибутковий податок (personal income tax), забезпечуючи близько 49% податкових надходжень до федерального бюджету.

Найперша проблема прибуткового податку — визначення оподатковуваного доходу як бази оподаткування. Важлива деталь: податковий кодекс США не дає визначення доходу. Згідно поправки до Конституції про запровадження індивідуального прибуткового податку, «Конгрес наділяється правом вводити і збирати податки на доходи з будь-яких джерел», тобто чіткий перелік конкретних видів доходів не передбачений.

У фінансовій теорії існує два підходи до визначення доходу: концепція суми джерел і концепція приросту чистої вартості споживання. На світанку розвитку прибуткового податку Б. Ф’юстінг (1907 р.) запропонував визначення доходу як суми доходів у грошовій і товарній формах, що надходять платнику з постійних джерел, тим самим нехтуючи податковою платоспроможністю, що походить із тимчасових джерел. Цей спосіб став теоретичною підставою для визначення оподатковуваного доходу в Англії та Німеччині.