Застосування податкових пільг в оподаткуванні доходів фізичних осіб

Вступ

Система оподаткування доходів фізичних осіб є регулятором взаємовідносин між державою та громадянами — платниками податків. В умовах соціальної диференціації населення, що об'єктивно супроводжує функціонування економіки на ринкових засадах, особливої гостроти набувають питання, пов’язані з оподаткуванням доходів фізичних осіб. Тому проблема вибору раціональних механізмів податкового регулювання соціальних процесів, зокрема раціоналізація системи податкових пільг в оподаткуванні виплат з оплати праці, в Україні залишається актуальною проблемою, оскільки від цього залежить матеріальне становище та добробут громадян.

Дослідженню питань щодо оптимізації системи пільг в оподаткуванні доходів фізичних осіб на сучасному етапі приділили увагу такі вчені, як В. Андрущенко, В. Буряківський, В. Гурєєв, Ю. Іванов, А. Ісаєв, С. Каламбет, М. Кучерявенко, П. Мельник, О. Підлісна, А. Соколовська, В. Федосов та інші.

Незважаючи на довготривалі дискусії, сьогодні можна говорити про недостатнє обґрунтування механізму застосування податкових інструментів державної політики, зокрема у такому напрямі, як застосування податкових соціальних пільг та нарахування податкового кредиту з податку з доходів фізичних осіб. Це пов’язано з тим, що встановлюючи розмір податку та підстави для застосування податкових пільг, держава прагне не тільки забезпечити стабільну дохідну базу, але і впливати на розмір заощаджень громадян, з метою здійснення своєї стратегії розвитку, досягнення економічного зростання та соціальної справедливості у суспільстві.

Метою даного дослідження є теоретичне обґрунтування застосування податкових пільг в оподаткуванні доходів фізичних осіб та розробка напрямів оптимізації існуючої системи пільг з податку з доходів фізичних осіб в Україні.

Для досягнення цієї мети необхідно вирішити наступні завдання:

розкрити сутність поняття «податкова пільга» та визначити види законодавчо встановлених пільг при оподаткуванні доходів фізичних осіб;

обґрунтувати порядок застосування податкових соціальних пільг та нарахування податкового кредиту;

виявити тенденції розподілу регіонів України за рівнем застосування податкових пільг з податку з доходів фізичних осіб;

виявити основні фактори, що впливають на обсяги бюджетного відшкодування податку з доходів фізичних осіб;

визначити проблемні аспекти застосування податкових соціальних пільг та нарахування податкового кредиту з податку з доходів фізичних осіб;

надати рекомендації щодо напрямів удосконалення системи податкових пільг в оподаткуванні доходів фізичних осіб.

Об'єктом дослідження є теоретичні та практичні аспекти системи податкових пільг в оподаткуванні доходів фізичних осіб в Україні.

Предметом дослідження є законодавчо встановлені в Україні правила застосування податкових пільг в оподаткуванні доходів фізичних осіб.

При дослідженні теоретичних аспектів системи податкових пільг в оподаткуванні доходів фізичних осіб були використані метод аналізу й синтезу та принцип системного підходу. При здійсненні аналізу розподілу регіонів України за рівнем застосування податкових пільг з податку з доходів фізичних осіб був використаний метод кластерного аналізу. За допомогою багатофакторної регресійної моделі були виявлені основні фактори, які впливають на обсяги бюджетного відшкодування податку з доходів фізичних осіб.

Інформаційною базою дослідження є законодавчі та нормативно-правові акти з питань оподаткування доходів фізичних осіб, звітні дані Державної податкової інспекції в Київському р-ні м. Харкова, статистичні дані, наукові праці вчених та засоби інтернету.

Розділ 1. Теоретичні основи системи податкових пільг в оподаткуванні доходів фізичних осіб

1.1 Сутність податкових соціальних пільг та порядок їх застосування

Сучасні умови ринкового типу економічних відносин, які будуються в Україні, передбачають втручання держави на рівні, що з одного боку, забезпечувало б подолання кризових явищ в економіці та наповнення державного бюджету, а з іншого — на створення умов для економічного розвитку суспільства. Однією із найважливіших умов соціально-економічного зростання України є побудова ефективно функціонуючої податкової системи. Складовою частиною системи оподаткування в державі є надання пільг із окремих податків, зборів чи інших обов’язкових платежів. З економічної точки зору надання пільг є формою державного регулювання економічного та соціального розвитку. Тому раціоналізація системи податкових пільг в Україні є актуальною проблемою, розв’язання якої наштовхується на недостатньо з’ясовані теоретичні аспекти цієї проблеми, насамперед — відсутність визначення терміну податкова пільга «на законодавчому рівні.

Незважаючи на те, що термін податкові пільги є однім з найпоширеніших в сучасному оподаткуванні, єдиний підхід до визначення цього поняття серед вітчизняних вчених відсутній (табл. 1.1).

Наведені в табл.1.1 визначення поняття «податкові пільги» демонструють різнобічність підходів до цієї категорії. Але більшість авторів вважає, що сутність податкових пільг пов’язана зі зменшенням суми податку. Однак, на думку автора, такі визначення не розкривають всіх можливих привілеїв, пов’язаних з нарахуванням, обчисленням та сплатою податків і зборів.

Так, наприклад, пільговий характер надає можливість платнику податку застосовувати альтернативні системи оподаткування за наявності законодавчо визначених для цього умов.

Таблиця 1.1 Підходи вітчизняних вчених до визначення поняття податкові пільги

Також надання відстрочки чи розстрочки у сплаті податку можна вважати податковою пільгою, бо платник податку має змогу розподілити свої податкові платежі. Тому автор пропонує визначити податкову пільгу як будь-яку встановлену нормами податкового законодавства можливість відхилення платника податку від загальних правил оподаткування, що призведе до зменшення суми податку або звільнення платника від окремих обов’язків, пов’язаних з оподаткуванням.

Умови та порядок надання податкової соціальної пільги визначено Законом № 889-ІV [1], яким запроваджено в Україні як один із видів пільг щодо оподаткування доходів фізичних осіб. Платник податку має право на зменшення суми загального місячного оподатковуваного доходу, отримуваного з джерел на території України від одного працедавця у вигляді заробітної плати, на суму податкової соціальної пільги.

Податкова соціальна пільга встановлена в залежності від категорій платників (рис. 1.1 [15]) у розмірах 50% від мінімальної заробітної плати або 150%, 200% від базового розміру податкової соціальної пільги і застосовується до доходу, нарахованого на користь платника податку протягом звітного податкового місяця, виключно за одним місцем його нарахування (виплати). Для отримання підвищеної пільги платник податку обов’язково має подати до бухгалтерії працедавця заяву та документи, що підтверджують його право на цю пільгу. Порядок надання таких документів і їх склад при застосуванні податкової соціальної пільги встановлено Постановою Кабінету Міністрів України № 2035.

Згідно з пп. 6.5.1 п. 6.5 ст. 6 Закону № 889-IV податкова соціальна пільга застосовується до доходу, отриманого платником податку (нарахованого на його користь) протягом звітного податкового місяця як заробітна плата, якщо його розмір не перевищує суму, яка дорівнює сумі прожиткового мінімуму, діючого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, помноженій на 1,4 і округленій до найближчих 10 грн.

Але згідно з пп. 6.5.1 п. 6.5 ст. 6 Закону № 889-IV виняток становлять наступні платники податку:

самотня мати чи самотній батько (опікун або піклувальник), які утримують дитину віком до 18 років;

особа, яка утримує дитину-інваліда віком до 18 років;

особа, яка має троє чи більше дітей віком до 18 років.

Для зазначених категорій громадян граничний розмір доходу, що дає право на отримання податкової соціальної пільги (одному з батьків), визначається як добуток вказаної суми та відповідної кількості дітей. Також такі громадяни мають права на застосування податкової соціальної пільги базового розміру безпосередньо на себе, якщо їх заробітна плата не перевищує граничного розміру застосування податкової соціальної пільги.

У випадку, коли двоє з працюючих батьків мають право на застосування податкової соціальної пільги з перелічених вище підстав, то до доходу одного

з них застосовується базовий граничний розмір застосування податкової соціальної пільги (дорівнює сумі прожиткового мінімуму, діючого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, помноженій на 1,4 і округленій до найближчих 10 грн.) при визначенні права пільги безпосередньо на себе, та граничний розмір доходу, що визначається як добуток суми базового граничного розміру та відповідної кількості дітей, при визначенні права пільги на дітей. До доходу другого з батьків застосовується лише базовий граничний розмір застосування податкової соціальної пільги. Тобто право на податкову соціальну пільгу на дітей виникає лише в одного з батьків.

Якщо платник податку має право на застосування податкової соціальної пільги з двох і більше підстав, податкова соціальна пільга застосовується один раз з підстави, що передбачає її більший розмір.

Платник податку подає працедавцю заяву про самостійне обрання місця застосування податкової соціальної пільги за формою, встановленою Наказом ДПА України № 461. Платник податку, який змінює за самостійним рішенням місце отримання податкової соціальної пільги, зобов’язаний надати працедавцю за попереднім місцем її застосування заяву про відмову від такої пільги за формою, визначеною центральним податковим органом. Порядок подання заяви та початок нарахування податкової соціальної пільги зображено на рис. 1.2.

Закон № 889-IV установлює для деяких категорій платників податку і певні обмеження щодо застосування податкової соціальної пільги. Податкова соціальна пільга застосовується тільки за одним місцем роботи фізичної особи за її вибором. Однак слід пам’ятати, що така пільга не може застосовуватися до інших доходів платника податку, якщо він одночасно отримує протягом звітного податкового місяця такі доходи, як:

а) плата за виконання громадських робіт, яка повністю або частково фінансується за рахунок бюджету чи відповідного фонду загальнообов’язкового державного соціального страхування;

б) стипендія, грошове чи майнове (речове) забезпечення, одержувані учнями, студентами, аспірантами, ординаторами, ад’юнктами, військовослужбовцями строкової служби, що виплачуються з бюджету;

в) заробітна плата під час відбування покарання у вигляді позбавлення волі;

г) заробітна плата, нарахована (виплачена) за здійснення роботи за наймом у складі екіпажу (команди) транспортного засобу, який перебуває за межами території України, її територіальних вод (виключної економічної зони), в тому числі на якірних стоянках, та належить резиденту на правах власності або перебуває у його тимчасовому (строковому) користуванні та/або є зареєстрованим у Державному судновому реєстрі України чи Судновій книзі України;

д) заробітна плата осіб, які відповідно до закону є державними службовцями;

е) доходи самозайнятої особи від підприємницької діяльності, а також іншої незалежної професійної діяльності.

Податкова соціальна пільга починає застосовуватися до доходів, зазначених у підпунктах «а» — «д» при їх нарахуванні (виплаті), та закінчує застосовуватися при завершенні нарахування таких доходів, без подання відповідних заяв.

Інакше кажучи, якщо фізична особа одержує, крім одного з перелічених вище видів доходу, інший дохід (заробітну плату), то щодо такого іншого доходу (заробітної плати) податкова соціальна пільга не застосовується.

Приватний підприємець не має права на податкову соціальну пільгу ні стосовно доходів від підприємницької діяльності, ні щодо заробітної плати, яку він може одержувати як наймана особа від працедавця. Не застосовується податкова соціальна пільга також до доходів самозайнятої особи, одержаних від здійснення підприємницької діяльності, а також іншої незалежної професійної діяльності.

За порушення вимог Закону № 889-IV щодо застосування податкової соціальної пільги вживаються міри відповідальності.

Якщо у порушення норм цього Закону платник податку подає заяву про застосування пільги більше ніж одному працедавцю або якщо платник податку при отриманні доходів, визначених у пп. 6.3.3 п. 6.3 ст. 6 Закону [1], подає таку заяву іншому працедавцю, внаслідок чого податкова соціальна пільга фактично застосовується і при отриманні інших доходів протягом будь-якого звітного податкового місяця, то такий платник податку втрачає право на отримання податкової соціальної пільги за всіма місцями отримання доходу починаючи з місяця, у якому мало місце таке порушення, та закінчуючи місяцем, у якому право на застосування податкової соціальної пільги відновлюється. Факт отримання податкової соціальної пільги з порушенням вимог Закону слід розглядати як одержання платником доходу без сплати податку. При цьому враховуючи положення пп. 6.3.5 п. 6.3 ст. 6 Закону працедавець, який на підставі належним чином отриманої заяви платника податку про застосування пільги застосовує таку пільгу, не несе будь-якої відповідальності за порушення таким платником податку вимог пп. 6.3.1 п. 6.3 цієї статті Закону [1], за винятком, коли такий працедавець і такий платник є пов’язаними особами або коли судом встановлено факт змови між ними, спрямованої на ухилення від обкладання цим податком.

Наказом ДПА України від 30.09.2003 р. N 461 встановлено порядок періодичного інформування органами державної податкової служби платників податку про наявність порушень ними порядку отримання (застосування) податкової соціальної пільги, виявлених на підставі аналізу даних податкової звітності чи даних документальних перевірок.

Згідно з цим порядком, якщо дані аналізу податкової звітності чи результати документальних перевірок свідчать про отримання платником податку податкової соціальної пільги протягом будь-якого податкового місяця більше ніж за одним місцем нарахування (виплати) доходу у вигляді заробітної плати, орган державної податкової служби складає повідомлення про наявність порушень та надсилає (вручає) його платнику податку.

Платник податку може відновити право на застосування податкової соціальної пільги, якщо він подає заяву про відмову від такої пільги всім працедавцям із зазначенням місяця, в якому мало місце таке порушення, на підставі чого окремий працедавець розраховує та утримує відповідну суму недоплати податку та штраф у розмірі 100% суми такої недоплати за рахунок найближчої виплати доходу такому платнику податку, а при недостатності суми такої виплати — за рахунок наступних виплат. Якщо з будь-яких підстав суму недоплати та штрафу не було утримано за рахунок доходу платника податку до закінчення граничного строку, встановленого законом для подання річної декларації з цього податку, то сума такої недоплати і штрафу стягується податковим органом у порядку, визначеному законом. При цьому право на застосування податкової соціальної пільги до доходу платника податку відновлюється з податкового місяця, наступного за місяцем, у якому сума такої недоплати і штраф повністю погашаються.

При цьому працедавець, який на підставі належним чином отриманої заяви платника податку про застосування пільги застосовує таку пільгу, не несе будь-якої відповідальності за порушення таким платником податку вимог Закону [1], за винятком, коли такий працедавець і такий платник є пов’язаними особами або коли суд установлює факт змови між таким працедавцем і таким платником податку, спрямованої на ухилення від обкладання цим податком.

Якщо платник податку у звітному році одержував податкову соціальну пільгу, то працедавець за місцем застосування цієї пільги провадить перерахунки сум доходів, нарахованих такому платнику податку у вигляді заробітної плати, а також сум наданих податкових соціальних пільг у таких випадках:

а) за наслідками кожного звітного податкового року;

б) під час проведення розрахунку за останній місяць застосування податкової соціальної пільги при зміні місця її застосування за самостійним рішенням платника податку або у випадках, коли платник отримує доходи, наявність яких є умовою незастосування пільги до будь-яких інших його доходів;

в) під час проведення остаточного розрахунку з платником податку, який припиняє трудові відносини з таким працедавцем.

Однак порядок проведення перерахунку в Законі№ 889-IV не достатньо прописаний, тому він регулюється Листом ДПАУ. Результати здійсненого перерахунку у зв’язку з наданням податкових соціальних пільг регулюються таким чином (рис. 1.3 [14, с. 47]).

Закон № 889-IV установлює певну відповідальність за нездійснення перерахунків. Так, якщо працедавець з будь-яких причин не здійснює перерахунки та/або не утримує суму недоплати чи її частину у встановлені строки, то сума, яка підлягала сплаті до бюджету, стягується податковим органом за рахунок такого працедавця, i при цьому така сума не включається до складу його валових витрат.

Слід зазначити, що існують певні обмеження щодо терміну дії окремих податкових соціальних пільг.

Податкова соціальна пільга, що надається самотній матері (батькові), матері (батькові) інваліда І або ІІ групи, матері (батькові), що має троє чи більше дітей віком до 18 років надається до кінця року, в якому дитина досягає вісімнадцяти років, а у разі її смерті до досягнення такого віку, — до кінця року, на який припадає така смерть. Право на отримання такої податкової соціальної пільги втрачається у разі позбавлення платника податку батьківських прав або якщо він відмовляється від дитини чи передає дитину на державне утримання, у тому числі до будинку маляти, дитини, інтернату, дитячого будинку сімейного типу, незалежно від того, чи береться плата за таке утримання, чи ні, а також якщо дитина стає курсантом на умовах її повного утримання починаючи з податкового місяця, на який припадає відповідна подія.

Податкова соціальна пільга, що надається вдові (вдівцеві), зупиняється з податкового місяця, в якому такий вдівець або вдова бере наступний шлюб чи підпадає під опіку інших осіб.

Податкова соціальна пільга, що надається особі, віднесеної законом до 1 або 2 категорії осіб, постраждалих внаслідок Чорнобильської катастрофи, включаючи осіб, нагороджених грамотами Президії Верховної Ради УРСР у зв’язку з їх участю в ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи, учням, студентам, аспірантам, ординаторам, ад’юнктам, інвалідам І або ІІ групи, у тому числі з дитинства, особам, яким присуджено довічну стипендію, включаючи журналістів, зупиняється з податкового місяця, наступного за місяцем, в якому платник податку втрачає такий статус.

Таким чином, в результаті застосування податкової соціальної пільги податок з доходів фізичних осіб у вигляді заробітної плати розраховується за наступною схемою: податок з доходів фізичних осіб становить 15 відсотків від суми загального місячного оподатковуваного доходу, зменшеного на суму внесків на загальнообов’язкове соціальне страхування та на суму податкової соціальної пільги. Особливістю такого виду пільг є залежність від соціального статусу платника податку з доходів фізичних осіб. Платник податку, який має право на застосування податкової соціальної пільги, зменшує суму загального місячного оподатковуваного доходу, отримуваного на території України від одного працедавця лише у вигляді заробітної плати, на суму такої пільги.

1.2 Право на податковий кредит з податку з доходів фізичних осіб

Законом № 889-IV передбачено також таку форму надання податкової пільги, як податковий кредит. Нарахування податкового кредиту з податку з доходів фізичних осіб регламентується Інструкцією про порядок нарахування платником податку податкового кредиту щодо податку з доходів фізичних осіб, затвердженою Наказом ДПА України вiд 22.09.2003 № 442. Згідно з п. 1.16 ст. 1 Закону податковий кредит — сума (вартість) витрат, понесених платником податку-резидентом у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг) у резидентів-фізичних або юридичних осіб протягом звітного року (крім витрат на сплату податку на додану вартість та акцизного збору), на суму яких дозволяється зменшення суми його загального річного оподатковуваного доходу, одержаного за наслідками такого звітного року, у випадках, визначених цим Законом.

Платник податку має право на податковий кредит за наслідками звітного податкового року. Підстави для нарахування податкового кредиту із зазначенням конкретних сум відображаються платником податку у річній декларації про майновий стан і доходи. Загальні умови для нарахування податкового кредиту зображено на рис. 1.4 [14, с. 49].

До складу податкового кредиту включаються фактично понесені витрати, підтверджені платником податку документально, а саме: фіскальним або товарним чеком, касовим ордером, товарною накладною, іншими розрахунковими документами або договором, які ідентифікують продавця товарів (робіт, послуг) та визначають суму таких витрат.

Платник податку має право включити до складу податкового кредиту звітного року такі витрати, фактично понесені ним протягом такого звітного року:

1) частину суми процентів за іпотечним кредитом, сплачених платником податку;

Платник податку-резидент має право включити до складу податкового кредиту частину суми процентів за іпотечним житловим кредитом, фактично сплачених протягом звітного податкового року. Таке право виникає у разі, якщо за рахунок такого іпотечного житлового кредиту будується чи придбається житловий будинок (квартира, кімната), визначений таким платником податку як основне місце його проживання.

Однак існує обмеження, встановлене п. 10.5 ст. 10 Закону № 889-IV [1], згідно з яким право на включення до складу податкового кредиту суми надається платнику податку не частіше одного разу на 10 календарних років починаючи з року, в якому об'єкт житлової іпотеки придбається або починає будуватися.

Частина суми процентів, яка включається до складу податкового кредиту платника податку — позичальника іпотечного житлового кредиту, дорівнює добутку суми процентів, фактично сплачених платником податку протягом звітного податкового року у рахунок його погашення, на коефіцієнт, який розраховується за формулою 1.1 [34]:

К = МП / ФП, де К — коефіцієнт; МП — мінімальна загальна площа житла, яка дорівнює 100 квадратним метрам; ФП — фактична загальна площа житла, яке будується (придбається) платником податку за рахунок іпотечного кредиту.

Якщо цей коефіцієнт є більшим одиниці, то до складу податкового кредиту включається сума фактично сплачених процентів за іпотечним кредитом без застосування такого коефіцієнта. Сума фактично сплачених процентів за іпотечним кредитом повинна бути документально підтверджена платником податку наявністю договору про іпотечний кредит та платіжних документів, які свідчать про перерахування ним коштів у рахунок погашення такого кредиту протягом звітного податкового року (рахунок з відбитком каси про перерахування коштів, платіжне доручення банку з відміткою про перерахування коштів).

Право на включення до складу податкового кредиту частини суми процентів, фактично сплаченої за іпотечним житловим кредитом, надається одному з членів подружжя, у спільній частковій або спільній сумісній власності якого знаходиться об'єкт іпотеки. При цьому кредитна угода має бути підписаною обома членами такого подружжя, або одним з членів подружжя за наявності нотаріально завіреної довіреності іншого члена подружжя на таке підписання.

Однак нормами Закону № 889-IV недостатньо врегульований порядок користування громадянами правом на податковий кредит. Тому ДПАУ надає роз’яснення щодо питань, які залишаються нерозкритими в Законі Закону № 889-IV. Так, в Листі ДПАУ «Щодо одержання податкового кредиту щодо процентів, сплачених за іпотечним договором» від 30.07.08 № 5513/с/17−0714 відзначено, що скористатися податковим кредитом на сплачені за іпотечним кредитом проценти мають право платники податку, в договорах на отримання кредиту на придбання (будівництво) житла яких зазначено, що кредит видано на придбання (будівництво) житла, яке приймається кредитором у заставу. До кредитного (фінансового) договору в обов’язковому порядку має бути укладений договір іпотеки (застави) нерухомого майна, що придбавається чи будується, який є невід'ємним доповненням до такого кредитного договору. Також зазначено, що основне місце проживання платника податку визначається шляхом реєстрації (внесення відомостей до паспортного документу такого платника податку) об'єкта житлової іпотеки його місцем проживання.

2) суму коштів або вартість майна, переданих платником податку у вигляді пожертвувань або благодійних внесків неприбутковим організаціям, зареєстрованим в Україні, у розмірі, що перевищує два відсотки, але не є більшим п’яти відсотків від суми його загального оподатковуваного доходу такого звітного року;

Включення платником до податкового кредиту зазначених сум або вартості майна провадиться за умови наявності в нього відповідних документів, що підтверджують внесення ним сум до благодійних організацій, зокрема таких, як платіжне доручення на безготівкове перерахування благодійних внесків; квитанції банку, відділення зв’язку, неприбуткової організації; довідка працедавця, який за дорученням платника податку здійснював перерахування сум таких внесків до неприбуткових організацій із одержуваного ним (платником податку) доходу.

Якщо сума коштів або вартість майна, що були передані у звітному податковому році платником податку у вигляді пожертвувань або благодійних внесків неприбутковим організаціям, становить менше двох відсотків від суми його загального оподатковуваного доходу такого звітного податкового року, така сума коштів або вартість майна не включається платником податку до податкового кредиту.

Якщо сума коштів або вартість майна, що були передані у звітному податковому році платником податку у вигляді пожертвувань або благодійних внесків неприбутковим організаціям, перевищує п’ять відсотків від суми його загального оподатковуваного доходу такого звітного податкового року, розмір такого перевищення також не включається платником податку до податкового кредиту.

3) Суму коштів, сплачених платником податку на користь закладів освіти для компенсації вартості середньої професійної або вищої форми навчання такого платника податку, іншого члена його сім'ї першого ступеня споріднення.

Зазначена сума витрат включається платником податку до податкового кредиту у розмірі, визначеному за кожний повний або неповний місяць навчання протягом звітного податкового року.

Такі витрати включаються до податкового кредиту:

а) при навчанні платника податку або іншого члена його сім'ї першого ступеня споріднення — до податкового кредиту одного з таких членів за їх вибором;

б) при навчанні обох членів подружжя — окремо до податкового кредиту кожного, відповідно до вартості його навчання.

Підставою для включення платником податку до податкового кредиту сум коштів, сплачених за навчання, є наявність у нього відповідних документів, що підтверджують сплату ним цих сум, наприклад таких, як платіжне доручення на безготівкове перерахування коштів; або квитанція банку чи відділення зв’язку; або довідка працедавця, який за дорученням платника податку здійснював перерахування сум коштів із одержуваного ним доходу на його навчання або навчання інших членів його сім'ї першого ступеня споріднення до навчальних закладів.

Якщо в якості підтверджуючих документів платник податку пред’являє розрахункові документи (квитанції, касові ордери, чеки тощо), в яких зазначено прізвище, ім'я, по батькові не його, а його дитини, яка навчається на підставі договору про навчання у навчальному закладі, укладеному з платником податку, то такі документи повинні прийматися податковими органами, а зазначені у них суми братися до розрахунку податкових зобов’язань, за виключенням випадків, коли такий студент сам протягом року отримував заробітну плату.

ДПА України роз’яснює, що у випадку, коли студент у звітному році навчався та працював і отримував заробітну плату (у розумінні Закону № 889-IV), то за наслідками звітного року він є платником податку з доходів фізичних осіб і право на звернення за податковим кредитом, за умови додержання ним всіх вимог пункту 5.3 статті 5 Закону № 889-IV [1], має він, а не члени його сім'ї першого ступеня споріднення. Якщо ж студент протягом звітного року одержував доходи від виконання договорів цивільно-правового характеру (разового договору, договору-підряду тощо), які не є трудовими договорами, то члени його сім'ї першого ступеня споріднення мають право на податковий кредит щодо сум, сплачених за навчання такого студента.

Загальна сума коштів, сплачена платником податку на користь навчального закладу протягом звітного податкового року, яку платник податку або члени його сім'ї першого ступеня споріднення мають право включити до податкового кредиту, не повинна перевищувати суми місячного прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого на 1 січня звітного податкового року, помноженої на 1,4 та округленої до найближчих 10 гривень, помноженої на кількість місяців (повних або неповних) навчання протягом такого звітного податкового року.

4) Суму власних коштів платника податку, сплачених на користь закладів охорони здоров’я для компенсації вартості платних послуг з лікування такого платника податку або члена його сім'ї першого ступеня споріднення, у тому числі для придбання ліків, донорських компонентів, протезно-ортопедичних пристосувань у розмірах, що не покриваються виплатами з фонду загальнообов’язкового медичного страхування;

Однак згідно з пп. 22.1.2 п. 22.1 ст. 22 Закону № 889-IV такі витрати можна включати до складу податкового кредиту за підсумками податкового року, наступного за роком, в якому набере чинності закон про загальнообов’язкове медичне страхування.

Умови для віднесення до складу податкового кредиту витрат, пов’язаних з охороною здоров’я, наведено на рис. 1.5.

5) Суму витрат платника податку на сплату за власний рахунок страхових внесків, страхових премій страховику-резиденту за договорами довгострокового страхування життя та недержавного пенсійного страхування як такого платника податку, так і членів його сім'ї першого ступеня споріднення, яка не перевищує (у розрахунку за кожний з повних чи місяців звітного податкового року, протягом яких діяв договір страхування):

а) при страхуванні платника податку — суму, що не перевищує суми місячного прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого на 1 січня звітного податкового року, помноженої на 1,4 та округленої до найближчих 10 гривень;

б) при страхуванні члена сім'ї платника податку першого ступеня споріднення — 50 відсотків від суми, визначеної у частині «а», у розрахунку на кожного застрахованого члена сім'ї.

Якщо платник податку або члени його сім'ї першого ступеня споріднення були застраховані їх працедавцями, то гранична сума, зазначена в частині «а» або «б», зменшується для відповідної застрахованої особи на суму страхових внесків, сплачених її працедавцем протягом такого звітного податкового року.

Підтвердними документами можуть бути довідка працедавця платника податку про перерахування за заявою-дорученням платника безготівкових пенсійних внесків із одержуваної заробітної плати на рахунок недержавного пенсійного фонду, а також пенсійний контракт платника податку з недержавним пенсійним фондом.

6) Суми витрат платника податку із:

штучного запліднення, незалежно від того, чи перебуває він у відносинах шлюбу з донором або ні;

оплати вартості державних послуг, включаючи сплату державного мита, пов’язаних з усиновленням дитини.

Однак Законом не визначено перелік послуг, вартість яких можна включити до складу податкового кредиту. У зв’язку з тим, ДПА України надала роз’яснення, що платник податку — жінка (з якою проводиться дія із штучного запліднення) може віднести до податкового кредиту вартість безпосередньо таких процедур: ЗІВ — запліднення ін вітро (IVF); ІКСІ - ін'єкція одного спермія в цитоплазму ооцита (IKSI); ІСЧ — інсемінація спермою чоловіка; ІСД — інсемінація спермою донора; ЕТ — ембріотрансфер; сурогатне материнство.

Платник податку зобов’язаний вести облік доходів і витрат у обсягах, достатніх для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу, у разі коли такий платник податку зобов’язаний Законом подавати декларацію або має право на таке подання з метою повернення надміру сплаченого податку, у тому числі при застосуванні права на податковий кредит.

Сума коштів, яка підлягає поверненню платнику податку, зараховується на його банківський рахунок, відкритий у будь-якому комерційному банку, або надсилається поштовим переказом на адресу, визначену у декларації протягом 60 календарних днів від дня отримання такої декларації.

Згідно з п. 15.3 ст. 15 Закону України від 21.12.2000 р. N 2181-III «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» при поверненні з бюджету надміру сплачених податків або на їх відшкодування у випадках, передбачених податковими законами, платники податків можуть подавати заяви (податкові декларації) протягом 1095 днів, наступних за днем здійснення такої переплати або отримання права на таке відшкодування. Водночас пп. 5.4.2 п. 5.4 ст. 5 Закону N 889-IV встановлено обмеження. Згідно з цим пунктом, якщо платник податку не скористався правом на нарахування податкового кредиту за наслідками звітного податкового року, то таке право на наступні податкові роки не переноситься. Тому строк подання декларацій платниками податку на одержання повернення з бюджету у зв’язку з реалізацією права на податковий кредит становить не З роки (1095 днів), а обмежується податковим періодом (роком). Отже, при реалізації платниками податку права на податковий кредит строк подання декларацій не обмежується 1 квітня.

Таким чином, в результаті нарахування податкового кредиту з податку з доходів фізичних осіб платник податку має можливість зменшити суму загального річного оподатковуваного доходу на суму податкового кредиту за наслідками звітного року. Таке право призводить до зменшення об'єкта оподаткування податком, а як наслідок, до зменшення суми податку з доходів фізичних осіб. Тому право платника податку на нарахування податкового кредиту також є податковою пільгою.

Розділ 2. Аналіз застосування податкових пільг в оподаткуванні доходів фізичних осіб

2.1 Кластерний аналіз розподілу регіонів України за рівнем застосування податкових пільг з податку з доходів фізичних осіб

Аналіз ефективності застосування пільгового оподаткування доходів фізичних осіб доцільно провести як на державному, так і на регіональному рівнях. Для цього важливо класифікувати регіони за кількістю громадян, які застосовують пільги з податку з доходів фізичних осіб.

Виділити регіони за рівнем застосування податкових пільг з податку з доходів фізичних осіб доцільно за допомогою кластерного аналізу, який дозволяє класифікувати багатомірні спостереження, кожне з яких описується набором вихідних змінних Х1, Х2,…, Хn. Метою кластерного аналізу є утворення груп схожих між собою об'єктів, які прийнято називати кластерами. Необхідність розвитку методів кластерного аналізу і їх використання зумовлена насамперед тим, що вони допомагають побудувати науково обґрунтовані класифікації, виявити внутрішні зв’язки між одиницями спостережуваної сукупності.

Велика перевага кластерного аналізу в тому, що він дозволяє проводити розбиття об'єктів не тільки по одному параметру, а й по цілому набору ознак. Крім того, кластерний аналіз, на відміну від більшості математико-статистичних методів, не обмежує вид об'єктів, що класифікуються, та дозволяє розглядати множину вихідних даних будь-якої природи, достатньо великий обсяг інформації та різко скорочувати великі масиви економічної інформації, робити їх компактними та наглядними.

Для проведення кластерного аналізу розподілу регіонів України за кількістю громадян, які застосовують податкові соціальні пільги залежно від їх розміру та користуються правом на нарахування податкового кредиту, використовується пакет статистичних методів STATISTICA 6.0 та метод кластерізації - метод k-середніх (K-means Clustering). В загальному випадку метод k-середніх будує рівно k різних кластерів, розташованих на можливо великих відстанях один від одного; алгоритм призначений для вибору K-центрів, що представляють кластери в N точках (K

В результаті проведення кластерного аналізу отримана класифікація регіонів України в залежності від кількості громадян, які застосовують пільги з податку з доходів фізичних осіб. Класифікація поділяє регіони на 3 кластери. До першого кластера увійшли регіони з найбільшою кількістю громадян, які користуються пільгами, до другого кластера — з середньою кількістю, та до третього кластера відповідно — з найменшою кількістю. Результати розподілу регіонів подано у вигляді дендрограми (рис. 2.1).

Рис. 2.1 Дендрограма класифікації регіонів України за рівнем застосування пільг з податку з доходів фізичних осіб у 2007 р.

Таким чином, до першого кластера увійшли 7 регіонів. До них належать: м. Київ, Харківська, Львівська, Одеська, Луганська, Донецька, Дніпропетровська області. Результати групування регіонів у першому кластері та відстані кожного з них до центру кластера подано на рис. 2.2.

Рис. 2.2 Регіони, які увійшли до першого кластера, та відстані їх до центру кластера До основних характеристик кожного кластера належать наступні: середнє значення, стандартне відхилення та варіація для кожного показника (змінної) в кожному кластері. Основні характеристики першого кластера подано на рис. 2.3.

Рис. 2.3 Характеристики першого кластера В першому кластері середня кількість громадян, які застосовують податкові соціальні пільги, складає 452 919 осіб, в той час як середня кількість громадян, які скористувались правом на нарахування податкового кредиту, становить 4718 осіб.

Питома вага кожного регіону за загальним рівнем застосування громадянами податкових пільг з податку з доходів фізичних осіб у першому кластері зображена на рис. 2.4.

Найбільшу питому вагу кількості громадян, які користувались пільгами з податку з доходів фізичних осіб у 2007 р., у першому кластері має м. Київ (23%). Також значна частка кількості громадян, які застосовують пільгове оподаткування, належить Дніпропетровський області (16%). Найменшу питому вагу має Луганська область (11%).

Рис. 2.4 Структура першого кластера по регіонам До другого кластера увійшли 12 областей України: Хмельницька, Івано-Франківська, Закарпатська, Черкаська, Рівненська, Сумська, Чернівецька, Чернігівська, Херсонська, Тернопільська, Кіровоградська, Житомирська. Відстані кожного регіону до центру кластера подано на рис. 2.5.

Рис. 2.5 Регіони, які увійшли до другого кластера, та відстані їх до центру кластера Середня кількість громадян, які застосовують податкові соціальні пільги, в другому кластері складає 230 307 осіб, а середня кількість громадян, які скористувались правом на податковий кредит, дорівнює 2399 осіб (рис. 2.6).

Рис. 2.6 Характеристики другого кластера Якщо проаналізувати структуру другого кластеру по регіонам (рис. 2.7), то можна зробити висновок, що всі регіони мають відносно однакову питому вагу громадян, які застосовують пільги з податку з доходів фізичних осіб. Серед них найбільша частка належить Івано-Франківський області (11%), а найменша — Чернівецький (6%). Це свідчить про те, що до другого кластеру увійшли регіони з однаковим загальним рівнем застосування пільг у вигляді податкової соціальної пільги та податкового кредиту з податку з доходів фізичних осіб.

Рис. 2.7 Структура другого кластера по регіонам До третього кластера увійшли 5 регіонів України — Полтавська, Київська, Вінницька, Запорізька області та м. Севастополь. Результати групування регіонів у третьому кластері подано на рис. 2.8.

Рис. 2.8 Регіони, які увійшли до третього кластера, та відстані їх до центру кластера В третьому кластері середня кількість громадян, які застосовують податкові соціальні пільги, складає 198 416 осіб, а середня кількість громадян, які скористувались правом на податковий кредит, становить 1859 осіб (рис. 2.9).

Рис. 2.9 Основні характеристики третього кластера Структура третього кластера по регіонам подана на рис. 2.10.

Рис. 2.10 Структура третього кластера по регіонам Аналіз структури третього кластера дозволяє зробити висновок, що варіація питомої ваги кожного регіону в третьому кластері досить висока. Так, найбільшу питому вагу загальної кількості осіб, що застосовують податкові пільги, в структурі має Запорізька область (27%), а найменшу — м. Севастополь (5%).

Графік середніх значень кількості осіб, які користуються податковими пільгами з податку з доходів фізичних осіб, по кожному кластеру подано на рис. 2.11.

Як свідчить графік, середні значення кількості громадян, які застосовують податкові соціальні пільги, в трьох кластерах складає 326 844 осіб, що значно менше в порівнянні з кількістю 3405 громадян, які користуються правом на податковий кредит.

В результаті проведення кластерного аналізу автором отримана класифікація регіонів України за рівнем застосування пільг з податку з доходів фізичних осіб, яка поділяє всі регіони України на три кластери в залежності від кількості громадян, які в 2007 році застосовували податкові соціальні пільги Рис. 2.11 Графік середніх значень кількості осіб, які користуються пільгами з податку з доходів фізичних осіб, для кластерів.

Отже, найбільша кількість громадян, які користуються податковими пільгами з податку з доходів фізичних осіб, належить регіонам, які увійшли до першого кластеру (м. Київ, Харківська, Львівська, Одеська, Луганська, Донецька, Дніпропетровська області). Важливо відзначити тенденцію, що в перший кластер увійшли економічно розвинуті регіони України, в яких проживає найбільша кількість працюючих громадян в порівнянні з іншими регіонами. Така тенденція пов’язана з тим, що в економічно розвинутих регіонах працює велика частка зайнятого населення України, а проаналізовані автором види податкових пільг застосовуються до доходів фізичних осіб саме у вигляді заробітної плати.

Також виявлена тенденція свідчить про те, що рівень застосування пільг у вигляді податкової соціальної пільги та податкового кредиту в тому чи іншому регіоні в значній мірі пов’язаний з чисельністю населення в даному регіоні, оскільки такі види податкових пільг мають право застосовувати громадяни виключно до доходів у вигляді заробітної плати, а місце її отримання в загальному випадку пов’язано з місцем постійного проживання громадян.

2.2 Аналіз обсягів бюджетного відшкодування податку з доходів фізичних осіб за допомогою багатофакторної регресійної моделі

Використання платниками податку права на податковий кредит надає можливість платникам зменшити свої податкові зобов’язання з податку з доходів фізичних осіб за наслідками звітного року, що в багатьох випадках призводить до повернення надміру сплаченого податку протягом року. До складу податкового кредиту платники мають можливість включити суму витрат, визначених Законом № 889-IV. На думку автора, обсяг бюджетного відшкодування податку з доходів фізичних осіб залежать саме від переліку витрат, які входять до складу податкового кредиту, та кількості платників, які скористувалися правом на податковий кредит. Тому проаналізувати залежність суми, поверненої з бюджету у зв’язку з нарахуванням податкового кредиту та факторів, які найбільше на них впливають, доцільно за допомогою багатофакторної регресійної моделі.

Загальне призначення множинної регресії полягає в аналізі зв’язку між декількома незалежними змінними (регресорами) та залежною змінною величиною. Основне завдання множинної регресії полягає в аналізі статистичних даних з метою виявлення математичної залежності між досліджуваними ознаками та встановлення за допомогою коефіцієнту кореляції порівняльної оцінки щільності взаємозв'язку [44, с. 112].

Побудова багатофакторної регресійної моделі здійснюється в такій послідовності [44, с. 112]:

1) визначення сукупності змінних, що входять до моделі;

2) специфікація моделі (визначення виду регресійної залежності);

3) вибір методу оцінювання параметрів моделі та реалізація процедури оцінювання;

4) перевірка значимості оцінок параметрів моделі;

5) перевірка адекватності моделі;

6) економічна інтерпретація отриманих результатів.

Загальне рівняння множинної регресії має наступний вигляд [44, с. 113]:

Y = a0 + a1 X1 + a2 X2 + … + am Xm ,

де Y — залежний показник; Xj (j = 1, 2, …, m) — вихідні фактори; aj — коефіцієнти регресії.

Для побудови моделі, що описує залежність обсягу відшкодування податку з доходів фізичних осіб у зв’язку з нарахуванням податкового кредиту від витрат на сплату процентів з іпотечного кредитування, навчання платника податку або члена його Сіма першого ступеня споріднення, недержавне пенсійне страхування та довгострокове страхування життя, штучне запліднення чи всиновлення дитини, благодійну допомогу, включених до складу податкового кредиту, кількості платників податку та суми сплаченого податку доцільно застосувати рівняння множинної регресії наступного вигляду:

Y = a0 + a1 X1 + a2 X2 + a3 X3 + a4 X4 + a5 X5 + a6 X6 + a7 X7,

де Y — сума податку з доходів фізичних осіб, повернена з бюджету у зв’язку з нарахуванням податкового кредиту, тис. грн.; X1 — сума податку з доходів фізичних осіб, сплачена до бюджету, тис. грн.; X2 — кількість платників, що скористалися правом на податковий кредит, осіб; X3 — сума витрат на сплату процентів з іпотечного кредитування, що входить до податкового кредиту, тис. грн.; X4 — сума витрат на навчання, що входить до податкового кредиту, тис. грн.; X5 — сума витрат на недержавне пенсійне страхування та довгострокове страхування життя, що входить до податкового кредиту, тис. грн.; X6 — сума витрат на штучне запліднення чи всиновлення дитини, що входить до податкового кредиту, тис. грн.; X7 — сума витрат на благодійну допомогу, що входить до податкового кредиту, тис. грн.; a0, a1, a2, a3, a4, a5, a6, a7 — коефіцієнти регресії.

Для побудови вказаної багатофакторної регресійної моделі використовується матриця вихідних даних, елементами якої є значення сум ПДФО, повернених у зв’язку з нарахуванням податкового кредиту, та сум сплаченого ПДФО, сум витрат, що входять до податкового кредиту, та кількості платників в розрахунку за кожний місяць 2006;2007 рр. ДПІ в Київському р-ні м. Харкова (Додаток Б) [11, 12].

За допомогою пакету статистичних методів STATISTICA 6.0 отримаємо результати багатофакторної регресійної моделі (рис. 2.12).

Рис. 2.12 Результати багатофакторної регресійної моделі

Значення коефіцієнту множинної кореляції Multiple R = 0,9965 свідчить про те, що між залежною змінною та всіма незалежними факторами існує достатньо тісний зв’язок. Значення коефіцієнту детермінації R2 = 0,9929 свідчить про те, що варіація суми ПДФО, поверненої з бюджету у зв’язку з нарахуванням податкового кредиту, на 99,3% залежить від факторів, які були відібрані для побудови регресійної моделі. Це означає, що вибрані фактори оказують істотний вплив на залежну змінну.

Проведемо аналіз адекватності побудованої моделі на основі критерію Фішера (F — критерію). Розраховане значення F — критерію складає 321,768, що перевищує табличне значення Fтабл = 2,25, оскільки p < 0,05. Це підтверджує адекватність побудованої моделі та істотність кореляційного зв’язку між досліджуваними параметрами моделі.

В моделі існує чотири фактори, які несуттєво впливають на залежну змінну — це фактори Х3, Х5, Х6, Х7 (сума витрат на сплату процентів з іпотечного кредитування, недержавне пенсійне страхування та довгострокове страхування життя, штучне запліднення чи всиновлення дитини, благодійну допомогу, що входять до податкового кредиту). Для кожного параметру моделі проаналізуємо значення критерію Стьюдента, за допомогою якого визначають статистичну значимість параметрів (рис. 2.13).

Рис. 2.13 Результати побудованої багатофакторної моделі

За допомогою критерію Стьюдента з ймовірністю 95% можна сказати, що фактори Х1, Х2, Х4 є значими для побудованої моделі, оскільки їх розрахункові значення t > tтабл (tтабл (16) = 2,119). Так, для факторів Х3, Х5, Х6, Х7 розрахункові значення критерію Стьюдента t не перевищують tтабл, оскільки для них значення p > 0,05. Це свідчить про те, що ці параметри моделі не є значимими.

При отриманих результатах модель буде мати наступний вигляд:

Y = - 2,089 + 0,088X1 + 0,167X2 + 1,154X3 + 1,088X4 + 14,197X5 + 3,112X6 + 1,515X7

Перевіримо адекватність моделі за допомогою матриці парних кореляцій (рис. 2.14). Коефіцієнти парних кореляцій показують взаємозв'язок між парами факторів та змінюються від -1 до 1 (чим ближче значення до 1, тим сильніший взаємозв'язок між факторами). Наявність кореляції між незалежними змінними свідчить про неадекватність моделі.