Методи, методичні прийоми і процедури судово-бухгалтерської експертизи

Методи, методичні прийоми і процедури судово-бухгалтерської експертизи

 спосіб пізнання, дослідження об'єктів, явищ;

 прийом, спосіб або характер діяльності.

Кожна наука, у тому числі й судово-бухгалтерська експертиза, досліджує свій предмет за допомогою загальнонаукових і частко-во наукових методів.

Методом судово-бухгалтерської експертизи є сукупність методичних прийомів і способів, які застосовуються екс-пертом-бухгалтером під час дослідження документів та інших матеріалів, наданих йому слідчим або судом.

Розвиток судово-бухгалтерської експертизи як економіко-правової дисципліни нерозривно пов’язаний зі створенням її ме-тодології, яка включає в себе систему загальнонаукових і частко-во наукових методів і прийомів дослідження (рис. 3.1).

Загальнонаукові методи є сукупністю принципів і категорій матеріалістичної діалектики та загальнонаукової теорії пізнання. Вони базуються на використанні таких прийомів, як аналіз і син-тез, індукція і дедукція, абстрагування і конкретизація, аналогія і моделювання, системний і функціонально-вартісний аналіз.

 Аналіз — прийом дослідження, який включає в себе вивчен-ня предмета, способу уявного або практичного розчленування його на складові елементи. Кожна з виокремлених частин аналі-зується самостійно в межах єдиного цілого.

 Синтез — прийом вивчення об'єкта в його цілісності, єдно-сті і взаємозв'язку його частин. Експертиза поєднує синтез з ана-лізом, оскільки це дає змогу з'єднати об'єкти, розчленовані в процесі аналізу, встановити їхній взаємозв'язок і пізнати предмет як єдине ціле.

 Індукція — прийом дослідження, за якого загальний висно-вок про ознаки численних елементів об'єкта складають на підставі вивчення лише їх частини, тобто від окремого до загального.

 Дедукція — досліджує стан об'єкта в цілому, а потім — за його складовими елементами, тобто висновок складається від за-гального до окремого.

 Абстрагування — прийом, який дає змогу способом абстра-кції переходити від конкретних об'єктів до загальних понять і за-конів розвитку.

Рис. 3.1. Схема методів та методичних прийомів.

судово-бухгалтерської експертизи.

 Конкретизація — всебічне дослідження об'єктів у якісній багатогранності реального існування (на відміну від абстрактно-го). Досліджується стан об'єктів у зв’язку з певними умовами іс-нування та їх історичного розвитку.

 Аналогія — прийом наукового дослідження, за яким пізнан-ня одних об'єктів досягається на основі подібності їх до інших. Метод аналогії ґрунтується на подібності деяких сторін різних об'єктів і становить основу моделювання, яке застосовується в судово-бухгалтерській експертизі.

 Моделювання — прийом наукового пізнання, який ґрунту-ється на заміні явища на його аналог, модель, що містить риси оригіналу. В експертизі застосовуються моделі проведення екс-пертизи, які імітують організацію і проведення експертних дослі-джень. Модель включає такі елементи: об'єкти дослідження та джерела інформації.

У разі втрати або знищення документів судово-бухгалтерська експертиза застосовує прийом моделювання. Відновлення втраче-них документів досягається через побудову моделі, причому від-новлюються не самі документи (що не входить до компетенції експерта-бухгалтера), а відображені в них господарські операції. Таку можливість надає сама система побудови бухгалтерського обліку, оскільки кожна операція прямо або опосередковано від-бивається в різних первинних документах та бухгалтерських ре-єстрах способом подвійного запису. Інформація, одержана за до-помогою моделювання, оцінюється на основі взаємопогоджуваності бухгалтерських документів стосовно тієї чи тієї форми бухгалтерського обліку.

 Системний аналіз — вивчення об'єкта експертного дослі-дження як сукупності елементів, що утворюють систему. У судо-во-бухгалтерській експертизі його використовують для оцінки поведінки об'єктів системи з усіма факторами, що впливають на його функціонування.

 Функціонально-вартісний аналіз вивчає об'єкти на стадії інженерної підготовки виробництва, включаючи проектування і функціонування складних систем з оцінкою їх вартісних показ-ників (установлення експертизою вартості виробничого браку тощо).

Загальнонаукові методи в практиці органів внутрішніх справ частіше за все використовуються для дізнання і виявлення ознак скоєння корисливих правопорушень.

Частково наукові методи дослідження розроблені на основі досягнень економічних і юридичних наук, досвіду слідчої, конт-рольно-ревізійної і судово-експертної практики. До них належать такі прийоми:

1) розрахунково-аналітичні;

2) документальні;

3) органолептичні;

4) узагальнення, оцінка та реалізація результатів експертиз.

1. Розрахунково-аналітичні прийоми включають:

а) економічний аналіз;

б) статистичні розрахунки;

в) економіко-математичні методи.

• Економічний аналіз широко застосовують в юридичній і слідчій практиці, для виявлення й оцінювання причин, що впливають на відхилення від нормального перебігу виробничих процесів.

Інформацію, яка використовується для аналізу господарської діяльності, можна розділити на три групи:

1) дані контролюючих, статистичних і фінансово-кредитних органів про роботу підприємства, що аналізується; висновки і пропозиції вищих організацій за підсумками роботи за певний звітний період; повідомлення в засобах масової інформації;

2) дані самого підприємства: планові документи, інформатив-на, проектно-кошторисна, технологічна і фінансова документа-ція, дані оперативного, бухгалтерського і статистичного обліку, звітності;

3) додаткові дані: протоколи зборів засновників і акціонерів; інформація, отримана від працівників підприємства; відомості, отримані під час проведення оперативно-розшукових заходів тощо.

• Особлива наочність аналізу досягається з використанням методів економічної статистики: розрахунки різних коефіцієн-тів, індексів та інших відносних величин (коефіцієнтів зношенос-ті основних фондів, енергоємності продукції, що випускається, рентабельності окремих виробів і т. д.).

• Широко використовуються в економічному аналізі й еконо-міко-математичні методи: кореляційні і регресійні моделі, об-робка рядів динаміки, лінійне програмування та ін.

Слідча і судова практика як докази в кримінальній справі ви-користовує не всі матеріали економічного аналізу, а лише ті з них, які, виявляючи негативне відхилення, не мають задовільних економічних пояснень, але логічно розкривають свій зв’язок з розслідуваними злочинами.

Проте виявлення в ході економічного аналізу негативних тенденцій і відхилень від нормативного перебігу виробничих проце-сів самі по собі не є порушенням законодавства, а лише вказують напрямок проведення більш детального подальшого досліджен-ня. Докази ж скоєння протиправних дій у сфері економіки вста-новлюються документальними і органолептичними прийомами судово-бухгалтерської експертизи.

2. Документальні прийоми судово-бухгалтерської експерти-зи включають такі види контролю наданих матеріалів:

 формальну й арифметичну перевірку документів;

 нормативно-правову оцінку відображених у документах господарських операцій;

 логічний контроль об'єктивної можливості виконання до-кументально оформлених господарських операцій;

 цілковите і нецілковите (у т. ч. вибіркове) спостереження;

 зустрічну перевірку документів або записів у облікових ре-гістрах через порівняння їх з однойменними чи взаємозв'язаними даними підприємств і організацій, з якими підприємство, що пе-ревіряється, має господарські зв’язки;

 спосіб зворотного рахунку, що ґрунтується на попередній експертній оцінці матеріальних витрат, з метою подальшого ви-значення (зворотним рахунком) величини безпідставних спису-вань сировини та матеріалів на виробництво окремих видів про-дукції;

 оцінку законності й обґрунтованості господарських операцій за даними кореспондуючих рахунків бухгалтерського обліку і т. п.

Документальна перевірка включає встановлення відповідності операції, відображеної в документах, нормативним актам, а та-кож арифметичну перевірку документів, визначення правильнос-ті їх оформлення та ін. Головними елементами документальної перевірки є з’ясування правильності складання первинної доку-ментації господарських операцій та обґрунтованості відображен-ня операцій на рахунках і в регістрах бухгалтерського обліку способом подвійного запису (складання бухгалтерських прове-день); указаних цін, розцінок, а також таксування; відображення господарських операцій у підсумковому документі — бухгалтер-ському балансі та звітності.

Неправильне оформлення документів (як первинних, так і зведених) часто встановлюється експертом-бухгалтером через їх арифметичну перевірку.

Під час перевірки бухгалтерських записів експерт-бухгалтер порівнює записи в облікових регістрах з відповідними первинни-ми та зведеними бухгалтерськими документами, які є основою для записів. При цьому перевіряється арифметична відповідність підсумків, виведених в облікових регістрах. Це дозволяє виявля-ти необґрунтовані первинними документами записи, встановлю-вати віднесення сум не на відповідні рахунки, щоб приховати розкрадання.

Ці прийоми є єдиними як під час проведення ревізій, так і в ході бухгалтерської експертизи. Конкретні ж процедури дослі-джень бухгалтерських документів залежать від способів викорис-тання облікових даних для порушень чинного законодавства і маскування зловживань.

При цьому порушення законодавства знаходить своє відобра-ження в облікових документах у трьох формах:

 суперечність (невідповідність) у змісті окремого документа;

 суперечність у змісті кількох взаємозв'язаних документів;

 порушення чинного порядку відображення господарських операцій.

Методи дослідження облікової інформації можна розділити на такі групи:

І. Прийоми дослідження окремого документа. До цієї групи процедур належать:

а) перевірка документа за формою (мають бути наявні всі обов’язкові реквізити);

б) арифметична перевірка (встановлюється правильність під-сумкових показників, нарахованих як за горизонтальними, так і за вертикальними графами);

в) нормативно-правова перевірка (перевірка здійснених опе-рацій на відповідність чинному законодавству і нормативно-правовим актам).

ІІ. Прийоми дослідження кількох документів, які відобра-жають одну й ту саму або взаємозв'язані операції. До цієї гру-пи процедур належать:

а) зустрічна перевірка (мета такого зіставлення — встановити тотожність даних, які містяться в усіх примірниках відповідного документа).

Зустрічна перевірка документів полягає в порівнянні окремих примірників одного й того самого документа, які перебувають у різних організаціях, а також документів, пов’язаних між собою однією операцією. Однак окремі автори зустрічну перевірку виокремлюють як самостійний метод судово-бухгалтерської експе-ртизи. Різновидом прийому зіставлення документів є також порі-вняння даних аналітичного обліку з даними синтетичного обліку з метою встановлення можливих розбіжностей між ними;

б) взаємний контроль (зіставляються різні документи і обліко-ві дані, в яких прямо чи опосередковано відображається операція, що перевіряється. Зіставлятися можуть дані фінансового, управ-лінського й оперативного обліку).

Зіставлення документів — прийом взаємного їх контролю — використовується в разі перевірки двох або кількох документів, пов’язаних єдністю операцій. Наприклад, видаткові документи на відпущення товарів можуть бути порівняні з дорожніми лис-тками або іншими транспортними документами, що свідчать про перевезення цих товарів; відомість на видачу зарплати — з нарядами, де вказано характер і обсяг виконаної роботи; грошо-ві суми, оприбутковані за касовими звітами — з виписками бан-ку та відомостями про рух товарно-матеріальних цінностей і та-ри тощо.

Коли операцію оформлено документом, що викликає сумнів у його правильності, експерт має можливість дослідити її за інши-ми документами і залежно від наслідків дослідження вирішити питання, чи є цей документ якісним. Прийом зіставлення особли-во ефективний у випадках необґрунтованого відображення опе-рацій у бухгалтерському обліку.

ІІІ. Прийоми перевірки відображення господарських опера-цій у бухгалтерському обліку. До них, зокрема, належить понов-лення кількісно-сумарного обліку, яке полягає в тому, що на під-ставі первинних документів повністю встановлюється кількісний облік. Це дає можливість оцінити законність і обґрунтованість господарських операцій за даними кореспонденції рахунків бух-галтерського обліку.

Таким чином, використання в судово-експертній практиці прийомів документального дослідження дозволяє дати кількісну і якісну оцінки виявленим недолікам, установити від-повідальних за них посадових осіб і визначити розмір їхньої матеріальної відповідальності.

3. Органолептичні прийоми — (експертами застосовуються тільки результати, а проводять такі роботи ревізори та інші спе-ціалісти) включають:

а) контрольні заміри робіт, що застосовуються для перевірки наявності виконаних будівельно-монтажних робіт, обсягів виробництва, робіт і послуг;

б) суцільні (безперервні) спостереження — прийом статисти-чного контролю фактичного стану об'єкта (наприклад, проведен-ня хронометражних спостережень під час експертизи норм вироблення);

в) вибіркові спостереження — прийом статистичного дослі-дження якісних характеристик об'єкта, коли суцільний контроль технічно неможливий (наприклад, для визначення дефектів това-рів, які надходять у торгівлю);

г) технологічні експертизи — прийом контролю інженерної і технічної підготовки виробництва, а також якості продукції, що випускається (наприклад, контрольний запуск сировини і матері-алів у виробництво, який застосовується для визначення обґрун-тованості норм витрат матеріальних ресурсів, і вихід готової продукції);

д) службове розслідування — сукупність прийомів перевірки дотримання службовими особами та іншими працівниками нор-мативно-правових актів, що регулюють виробничі відносини в різних галузях народного господарства;

е) експеримент — науково організований дослід з метою екс-пертного дослідження результатів виконаних процесів.

4. Методичні прийоми узагальнення, оцінювання і реа-лізації результатів експертного дослідження включають класифікацію і групування правопорушень за їхньою економічною однорідністю та хронологічною послідовністю, аналітичну си-стематизацію даних експертизи способом оформлення таб-лиць, складання експертного висновку і передачу його право-охоронним органам, оцінку його слідчим і судом, допит експерта і розробку на підставі експертних висновків профілактичних заходів, спрямованих на зміцнення законності і правопорядку.

Усі згадані вище прийоми можна поділити на:

• Прийоми загальної методики, які є однаковими для всіх видів контролю (ревізія, аудит) і застосовуються експертом не-залежно від характеру злочину, який розслідується, галузі еко-номіки і специфіки підприємства (методи економічного аналізу, прийоми документального дослідження і методи фактичного контролю).

Проте способи скоєння злочинів у різних галузях економіки мають свої характерні риси і специфіку відображення в обліку. Тому експерт-бухгалтер нарівні із загальними прийомами засто-совує і часткові.

• Прийоми часткової методики, які залежать від характеру правопорушень, місця їх скоєння, особливостей документуван-ня і обліку операцій, що застосовуються на конкретному під-приємстві.

Сукупність часткових прийомів, які використовуються в процесі дослідженні матеріалів конкретних справ, становить зміст часткової методики судово-бухгалтерської експертизи, яка самостійно визначається експертом-бухгалтером залежно від його досвіду і кваліфікації для розв’язання конкретно поставле-них питань.