Предмет і метод судово-бухгалтерської експертизи

Предмет і метод судово-бухгалтерської експертизи

В економічній літературі немає єдиного визначення предмета судово-бухгалтерської експертизи. За В. Д. Понікаровом, «…предмет судово-облікової експертизи визначається конкретними по-ставленими завданнями і змістом питань, які вона вирішує. Як правило, основні питання, на які повинен дати експерт відповідь у своєму висновку, пов’язані з обґрунтуванням висновків прове-деної ревізії фінансово-господарської діяльності підприємства, яке перевіряється».

За Л. Ф. Алексеєвою, «…предметом судово-бухгалтерської експертизи слід уважати відображення фінансово-господарської діяльності підприємства у відповідних документах. Отже, пред-метом судово-бухгалтерської експертизи є бухгалтерські прове-дення, які відбивають фінансово-господарську діяльність і є її ча-стиною» .

За М. І. Камликом, «…предметом судової бухгалтерії є нега-тивні зміни в господарській діяльності підприємств і організацій, які спричинені будь-якими деструктивними факторами» .

Таким чином, на наш погляд, предметом судово-бухгалтерської експертизи є бухгалтерські операції, що відбивають фінансово-господарську діяльність і разом з тим є певною мірою її частиною.

Це поняття предмета судово-бухгалтерської експертизи базу-ється на тому, що його сутність характеризується такими особли-востями:

 зв’язком з господарською діяльністю;

 відображенням у бухгалтерському обліку;

 колом питань, поставленими слідчим (судом) експерту-бухгалтеру;

 наявністю висновку, зробленого спеціалістом у галузі бухгалтерського обліку.

Проте необхідно розрізняти поняття судово-бухгалтерської експертизи як дослідження явищ господарської діяльності і предмета судово-бухгалтерської експертизи, яка проводиться у конкретній справі.

У першому випадку предметом експертизи є питання, які вхо-дять до компетенції бухгалтера-експерта, у другому — предме-том експертизи є питання слідчого або суду, що поставлені бух-галтеру-експерту у конкретній справі.

Поняття предмета судово-бухгалтерської експертизи тісно пов’язане з поняттям об'єкта експертного дослідження.

Об'єктами судово-бухгалтерської експертизи є:

1. Облікові бухгалтерські документи:

а) первинні, які фіксують господарські операції, що розгляда-ються в справі (вимоги, банківські доручення, касові ордери, наря-ди, транспортні документи, платіжні відомості, квитанції тощо);

б) зведені (згруповані відомості, особові рахунки, накопичу-вальні таблиці та ін.).

2. Облікові регістри, в яких відображені господарські опера-ції (книги, журнали-ордери, оборотні відомості, картки обліку тощо).

3. Комп’ютерна інформація.

4. Документи бухгалтерської звітності (звіти касирів, авансові звіти, товарні звіти матеріально відповідальних осіб та ін.).

5. Форми фінансової звітності підприємства.

6. Матеріали інвентаризацій (інвентарні описи, звіряльні ві-домості, протоколи рішень інвентаризаційних комісій, пояснення матеріально відповідальних осіб).

7. Акти проведених ревізій.

8. Інші офіційні документи (накази про прийняття на роботу і звільнення, трудові договори і контракти, договори про мате-ріальну відповідальність, листування з банками, різні довідки тощо).

9. Протоколи допитів звинувачуваних та свідків, протоколи очних ставок, огляд і вилучення документів.

10. Неофіційні документи, що мають значення для судово-бухгалтерської експертизи.

11. Висновки експертів інших галузей знань (товарознавчої, будівельної, технологічної та ін.).

12. Інші документи, що регламентують діяльність суб'єкта.

Проте основна діяльність експерта-бухгалтера пов’язана з до-слідженням бухгалтерських документів, які відповідно до ст. 83 КПК передбачені в числі джерел доказів відносно справи, що розглядається. Якщо ж такий документ є знаряддям злочинності (підроблене доручення і накладна, згідно з якими отримано і привласнено товарно-матеріальні цінності) або несе на собі сліди злочину (інвентаризаційний опис і звіряльна відомість, які вста-новлюють нестачу цінностей), то він (документ) згідно зі ст. 78 КПК являє собою речовий доказ.

Визнання слідчим документа речовим доказом оформляється відповідною постановою, і це відбивається в протоколі огляду (ст. 190, 191 КПК). Після цього документ долучається до справи, при цьому в ній залишається протокол огляду документа і розпи-ска особи, яка прийняла документ на зберігання.

Важливим джерелом інформації для правильної оцінки пода-них даних під час проведення судово-бухгалтерської експертизи є нормативно-правові акти України: Конституція і закони Укра-їни, кодекси України; акти Верховної Ради України норматив-ного характеру; укази і розпорядження Президента України; по-станови і розпорядження Кабінету Міністрів України; накази, положення, інструкції, правила та інші нормативні акти мініс-терств, відомств, інших центральних органів державної вико-навчої влади, господарського управління та контролю після їх державної реєстрації, здійсненої Міністерством юстиції Украї-ни; нормативно-правові акти відділів, управлінь, інших служб місцевих органів державної виконавчої влади, господарського управління та контролю, зареєстрованих управліннями юстиції обласних державних адміністрацій; постанови Правління Наці-онального банку України; рішення і висновки Конституційного Суду України.

Експерт-бухгалтер може досліджувати лише ті документи, які є в справі і надані йому слідчим або судом.

Якщо в основу дослідження покладена лише ксерокопія доку-мента, то експерт має зазначити це у своєму висновку.

Документ, наданий на дослідження експерту, має бути переві-рений ним як з формального боку, так і за суттю відображених у ньому операцій. Згідно з Положенням про документальне забез-печення записів у бухгалтерському обліку (затверджене наказом Мінфіну України від 24.05.1995 р. № 88), для того щоб документ мав юридичну силу і доказовість, він має містити всі передбачені обов’язкові реквізити.

Усі документи, з якими працює експерт, можна класифікувати як доброякісні та недоброякісні.

Доброякісний документ — це документ, який за формою і змі-стом відповідає вимогам чинного законодавства й точно відо-бражає проведену господарську операцію.

Недоброякісний документ — це документ, який не відповідає вимогам чинного законодавства, неправильно оформлений, не ві-дображає дійсно виконану господарську операцію або показує її в перекрученому вигляді.

Експерт-бухгалтер не вправі втручатися у вирішення питання про дійсність документів, це виходить за межі його компетенції.

Таким чином, до об'єктів судово-бухгалтерської експерти-зи належить уся первинна документація, в якій із застосу-ванням грошових та натуральних вимірників відобража-ється фінансово-господарська діяльність суб'єкта, а також бухгалтерські регістри, фінансова звітність, роз-порядчі та інші документи, що регламентують діяльність суб'єкта.

У широкому значенні метод — це:

 спосіб пізнання, дослідження об'єктів, явищ;

 прийом, спосіб або характер діяльності.

Кожна наука, у тому числі й судово-бухгалтерська експертиза, досліджує свій предмет за допомогою загальнонаукових і частко-во наукових методів.

Методом судово-бухгалтерської експертизи є сукупність методичних прийомів і способів, які застосовуються екс-пертом-бухгалтером під час дослідження документів та інших матеріалів, наданих йому слідчим або судом.

Розвиток судово-бухгалтерської експертизи як економіко-правової дисципліни нерозривно пов’язаний зі створенням її ме-тодології, яка включає в себе систему загальнонаукових і частко-во наукових методів і прийомів дослідження (рис. 3.1).

Загальнонаукові методи є сукупністю принципів і категорій матеріалістичної діалектики та загальнонаукової теорії пізнання. Вони базуються на використанні таких прийомів, як аналіз і син-тез, індукція і дедукція, абстрагування і конкретизація, аналогія і моделювання, системний і функціонально-вартісний аналіз.

 Аналіз — прийом дослідження, який включає в себе вивчен-ня предмета, способу уявного або практичного розчленування його на складові елементи. Кожна з виокремлених частин аналі-зується самостійно в межах єдиного цілого.

 Синтез — прийом вивчення об'єкта в його цілісності, єдно-сті і взаємозв'язку його частин. Експертиза поєднує синтез з ана-лізом, оскільки це дає змогу з'єднати об'єкти, розчленовані в процесі аналізу, встановити їхній взаємозв'язок і пізнати предмет як єдине ціле.

 Індукція — прийом дослідження, за якого загальний висно-вок про ознаки численних елементів об'єкта складають на підставі вивчення лише їх частини, тобто від окремого до загального.

 Дедукція — досліджує стан об'єкта в цілому, а потім — за його складовими елементами, тобто висновок складається від за-гального до окремого.

 Абстрагування — прийом, який дає змогу способом абстра-кції переходити від конкретних об'єктів до загальних понять і за-конів розвитку.

Рис. 3.1. Схема методів та методичних прийомів.

судово-бухгалтерської експертизи.

 Конкретизація — всебічне дослідження об'єктів у якісній багатогранності реального існування (на відміну від абстрактно-го). Досліджується стан об'єктів у зв’язку з певними умовами іс-нування та їх історичного розвитку.

 Аналогія — прийом наукового дослідження, за яким пізнан-ня одних об'єктів досягається на основі подібності їх до інших. Метод аналогії ґрунтується на подібності деяких сторін різних об'єктів і становить основу моделювання, яке застосовується в судово-бухгалтерській експертизі.

 Моделювання — прийом наукового пізнання, який ґрунту-ється на заміні явища на його аналог, модель, що містить риси оригіналу. В експертизі застосовуються моделі проведення екс-пертизи, які імітують організацію і проведення експертних дослі-джень. Модель включає такі елементи: об'єкти дослідження та джерела інформації.

У разі втрати або знищення документів судово-бухгалтерська експертиза застосовує прийом моделювання. Відновлення втраче-них документів досягається через побудову моделі, причому від-новлюються не самі документи (що не входить до компетенції експерта-бухгалтера), а відображені в них господарські операції. Таку можливість надає сама система побудови бухгалтерського обліку, оскільки кожна операція прямо або опосередковано від-бивається в різних первинних документах та бухгалтерських ре-єстрах способом подвійного запису. Інформація, одержана за до-помогою моделювання, оцінюється на основі взаємопогоджуваності бухгалтерських документів стосовно тієї чи тієї форми бухгалтерського обліку.

 Системний аналіз — вивчення об'єкта експертного дослі-дження як сукупності елементів, що утворюють систему. У судо-во-бухгалтерській експертизі його використовують для оцінки поведінки об'єктів системи з усіма факторами, що впливають на його функціонування.

 Функціонально-вартісний аналіз вивчає об'єкти на стадії інженерної підготовки виробництва, включаючи проектування і функціонування складних систем з оцінкою їх вартісних показ-ників (установлення експертизою вартості виробничого браку тощо).

Загальнонаукові методи в практиці органів внутрішніх справ частіше за все використовуються для дізнання і виявлення ознак скоєння корисливих правопорушень.

Частково наукові методи дослідження розроблені на основі досягнень економічних і юридичних наук, досвіду слідчої, конт-рольно-ревізійної і судово-експертної практики. До них належать такі прийоми:

1) розрахунково-аналітичні;

2) документальні;

3) органолептичні;

4) узагальнення, оцінка та реалізація результатів експертиз.

1. Розрахунково-аналітичні прийоми включають:

а) економічний аналіз;

б) статистичні розрахунки;

в) економіко-математичні методи.

• Економічний аналіз широко застосовують в юридичній і слідчій практиці, для виявлення й оцінювання причин, що впливають на відхилення від нормального перебігу виробничих процесів.

Інформацію, яка використовується для аналізу господарської діяльності, можна розділити на три групи:

1) дані контролюючих, статистичних і фінансово-кредитних органів про роботу підприємства, що аналізується; висновки і пропозиції вищих організацій за підсумками роботи за певний звітний період; повідомлення в засобах масової інформації;

2) дані самого підприємства: планові документи, інформатив-на, проектно-кошторисна, технологічна і фінансова документа-ція, дані оперативного, бухгалтерського і статистичного обліку, звітності;

3) додаткові дані: протоколи зборів засновників і акціонерів; інформація, отримана від працівників підприємства; відомості, отримані під час проведення оперативно-розшукових заходів тощо.

• Особлива наочність аналізу досягається з використанням методів економічної статистики: розрахунки різних коефіцієн-тів, індексів та інших відносних величин (коефіцієнтів зношенос-ті основних фондів, енергоємності продукції, що випускається, рентабельності окремих виробів і т. д.).

• Широко використовуються в економічному аналізі й еконо-міко-математичні методи: кореляційні і регресійні моделі, об-робка рядів динаміки, лінійне програмування та ін.

Слідча і судова практика як докази в кримінальній справі ви-користовує не всі матеріали економічного аналізу, а лише ті з них, які, виявляючи негативне відхилення, не мають задовільних економічних пояснень, але логічно розкривають свій зв’язок з розслідуваними злочинами.

Проте виявлення в ході економічного аналізу негативних тенденцій і відхилень від нормативного перебігу виробничих проце-сів самі по собі не є порушенням законодавства, а лише вказують напрямок проведення більш детального подальшого досліджен-ня. Докази ж скоєння протиправних дій у сфері економіки вста-новлюються документальними і органолептичними прийомами судово-бухгалтерської експертизи.

2. Документальні прийоми судово-бухгалтерської експерти-зи включають такі види контролю наданих матеріалів:

 формальну й арифметичну перевірку документів;

 нормативно-правову оцінку відображених у документах господарських операцій;

 логічний контроль об'єктивної можливості виконання до-кументально оформлених господарських операцій;

 цілковите і нецілковите (у т. ч. вибіркове) спостереження;

 зустрічну перевірку документів або записів у облікових ре-гістрах через порівняння їх з однойменними чи взаємозв'язаними даними підприємств і організацій, з якими підприємство, що пе-ревіряється, має господарські зв’язки;

 спосіб зворотного рахунку, що ґрунтується на попередній експертній оцінці матеріальних витрат, з метою подальшого ви-значення (зворотним рахунком) величини безпідставних спису-вань сировини та матеріалів на виробництво окремих видів про-дукції;

 оцінку законності й обґрунтованості господарських операцій за даними кореспондуючих рахунків бухгалтерського обліку і т. п.

Документальна перевірка включає встановлення відповідності операції, відображеної в документах, нормативним актам, а та-кож арифметичну перевірку документів, визначення правильнос-ті їх оформлення та ін. Головними елементами документальної перевірки є з’ясування правильності складання первинної доку-ментації господарських операцій та обґрунтованості відображен-ня операцій на рахунках і в регістрах бухгалтерського обліку способом подвійного запису (складання бухгалтерських прове-день); указаних цін, розцінок, а також таксування; відображення господарських операцій у підсумковому документі — бухгалтер-ському балансі та звітності.

Неправильне оформлення документів (як первинних, так і зведених) часто встановлюється експертом-бухгалтером через їх арифметичну перевірку.

Під час перевірки бухгалтерських записів експерт-бухгалтер порівнює записи в облікових регістрах з відповідними первинни-ми та зведеними бухгалтерськими документами, які є основою для записів. При цьому перевіряється арифметична відповідність підсумків, виведених в облікових регістрах. Це дозволяє виявля-ти необґрунтовані первинними документами записи, встановлю-вати віднесення сум не на відповідні рахунки, щоб приховати розкрадання.

Ці прийоми є єдиними як під час проведення ревізій, так і в ході бухгалтерської експертизи. Конкретні ж процедури дослі-джень бухгалтерських документів залежать від способів викорис-тання облікових даних для порушень чинного законодавства і маскування зловживань.

При цьому порушення законодавства знаходить своє відобра-ження в облікових документах у трьох формах:

 суперечність (невідповідність) у змісті окремого документа;

 суперечність у змісті кількох взаємозв'язаних документів;

 порушення чинного порядку відображення господарських операцій.

Методи дослідження облікової інформації можна розділити на такі групи:

І. Прийоми дослідження окремого документа. До цієї групи процедур належать:

а) перевірка документа за формою (мають бути наявні всі обов’язкові реквізити);

б) арифметична перевірка (встановлюється правильність під-сумкових показників, нарахованих як за горизонтальними, так і за вертикальними графами);

в) нормативно-правова перевірка (перевірка здійснених опе-рацій на відповідність чинному законодавству і нормативно-правовим актам).

ІІ. Прийоми дослідження кількох документів, які відобра-жають одну й ту саму або взаємозв'язані операції. До цієї гру-пи процедур належать:

а) зустрічна перевірка (мета такого зіставлення — встановити тотожність даних, які містяться в усіх примірниках відповідного документа).

Зустрічна перевірка документів полягає в порівнянні окремих примірників одного й того самого документа, які перебувають у різних організаціях, а також документів, пов’язаних між собою однією операцією. Однак окремі автори зустрічну перевірку виокремлюють як самостійний метод судово-бухгалтерської експе-ртизи. Різновидом прийому зіставлення документів є також порі-вняння даних аналітичного обліку з даними синтетичного обліку з метою встановлення можливих розбіжностей між ними;

б) взаємний контроль (зіставляються різні документи і обліко-ві дані, в яких прямо чи опосередковано відображається операція, що перевіряється. Зіставлятися можуть дані фінансового, управ-лінського й оперативного обліку).

Зіставлення документів — прийом взаємного їх контролю — використовується в разі перевірки двох або кількох документів, пов’язаних єдністю операцій. Наприклад, видаткові документи на відпущення товарів можуть бути порівняні з дорожніми лис-тками або іншими транспортними документами, що свідчать про перевезення цих товарів; відомість на видачу зарплати — з нарядами, де вказано характер і обсяг виконаної роботи; грошо-ві суми, оприбутковані за касовими звітами — з виписками бан-ку та відомостями про рух товарно-матеріальних цінностей і та-ри тощо.

Коли операцію оформлено документом, що викликає сумнів у його правильності, експерт має можливість дослідити її за інши-ми документами і залежно від наслідків дослідження вирішити питання, чи є цей документ якісним. Прийом зіставлення особли-во ефективний у випадках необґрунтованого відображення опе-рацій у бухгалтерському обліку.

ІІІ. Прийоми перевірки відображення господарських опера-цій у бухгалтерському обліку. До них, зокрема, належить понов-лення кількісно-сумарного обліку, яке полягає в тому, що на під-ставі первинних документів повністю встановлюється кількісний облік. Це дає можливість оцінити законність і обґрунтованість господарських операцій за даними кореспонденції рахунків бух-галтерського обліку.

Таким чином, використання в судово-експертній практиці прийомів документального дослідження дозволяє дати кількісну і якісну оцінки виявленим недолікам, установити від-повідальних за них посадових осіб і визначити розмір їхньої матеріальної відповідальності.

3. Органолептичні прийоми — (експертами застосовуються тільки результати, а проводять такі роботи ревізори та інші спе-ціалісти) включають:

а) контрольні заміри робіт, що застосовуються для перевірки наявності виконаних будівельно-монтажних робіт, обсягів виробництва, робіт і послуг;

б) суцільні (безперервні) спостереження — прийом статисти-чного контролю фактичного стану об'єкта (наприклад, проведен-ня хронометражних спостережень під час експертизи норм вироблення);

в) вибіркові спостереження — прийом статистичного дослі-дження якісних характеристик об'єкта, коли суцільний контроль технічно неможливий (наприклад, для визначення дефектів това-рів, які надходять у торгівлю);

г) технологічні експертизи — прийом контролю інженерної і технічної підготовки виробництва, а також якості продукції, що випускається (наприклад, контрольний запуск сировини і матері-алів у виробництво, який застосовується для визначення обґрун-тованості норм витрат матеріальних ресурсів, і вихід готової продукції);

д) службове розслідування — сукупність прийомів перевірки дотримання службовими особами та іншими працівниками нор-мативно-правових актів, що регулюють виробничі відносини в різних галузях народного господарства;

е) експеримент — науково організований дослід з метою екс-пертного дослідження результатів виконаних процесів.

4. Методичні прийоми узагальнення, оцінювання і реа-лізації результатів експертного дослідження включають класифікацію і групування правопорушень за їхньою економічною однорідністю та хронологічною послідовністю, аналітичну си-стематизацію даних експертизи способом оформлення таб-лиць, складання експертного висновку і передачу його право-охоронним органам, оцінку його слідчим і судом, допит експерта і розробку на підставі експертних висновків профілактичних заходів, спрямованих на зміцнення законності і правопорядку.

Усі згадані вище прийоми можна поділити на:

• Прийоми загальної методики, які є однаковими для всіх видів контролю (ревізія, аудит) і застосовуються експертом не-залежно від характеру злочину, який розслідується, галузі еко-номіки і специфіки підприємства (методи економічного аналізу, прийоми документального дослідження і методи фактичного контролю).

Проте способи скоєння злочинів у різних галузях економіки мають свої характерні риси і специфіку відображення в обліку. Тому експерт-бухгалтер нарівні із загальними прийомами засто-совує і часткові.

• Прийоми часткової методики, які залежать від характеру правопорушень, місця їх скоєння, особливостей документуван-ня і обліку операцій, що застосовуються на конкретному під-приємстві.

Сукупність часткових прийомів, які використовуються в процесі дослідженні матеріалів конкретних справ, становить зміст часткової методики судово-бухгалтерської експертизи, яка самостійно визначається експертом-бухгалтером залежно від його досвіду і кваліфікації для розв’язання конкретно поставле-них питань.