Відображення в бухгалтерському обліку продажу іноземної валюти

Вступ

валюта облік зовнішньоекономічний За сучасних умов розвитку ринкового середовища наявність зовнішньоекономічних зв’язків та здійснення зовнішньоекономічних операцій диктується класичними принципами економічної теорії (теорії абсолютних і порівняльних переваг) та «здоровим глуздом».

Оскільки більшість країн світу, маючи обмежену ресурсну базу і вузький внутрішній ринок, не в змозі виробляти з достатньою ефективністю товари, які необхідні для внутрішніх потреб, то для таких країн зовнішньоекономічні зв’язки є основним способом отримання необхідних товарів.

Країни з великим сировинним потенціалом будують свої економічні системи на основі реалізації експортного потенціалу.

Отже, необхідність існування зовнішньоекономічних зв’язків обумовлюється тим, що різні країни мають різні виробничі умови. Виходячи з цього, країни спеціалізуються на виробництві такої продукції, яка значною мірою дешевша від зарубіжних аналогів, що в кінцевому підсумку приносить прибуток кожній країні-учасниці, задовольняє потреби споживачів в продукції кращої якості.

Міжнародна торгівля вигідна для підприємств і їхніх покупців, оскільки вона розширює ринок, підвищує спеціалізацію, знижує ціни і збільшує асортимент товарів. Які товари і послуги країні краще імпортувати, а які експортувати, визначає принцип порівняльної переваги. Згідно з цим принципом країна експортує товари та послуги, які можна виробляти відносно дешево в порівнянні з торговими партнерами, і імпортує товари та послуги, які торгівельні партнери можуть виробляти відносно дешево.

За таких умов велике значення для розвитку зовнішньоекономічних зв’язків має зустрічна торгівля. Операції зустрічної торгівлі - це операції, за яких закупівля продукції супроводжується зворотними поставками товарів з метою досягнення експортно-імпортного балансу.

Головним чинником, стимулюючим збільшення угод зустрічної торгівлі, є особливості сучасної світової фінансово-платіжної ситуації, яка характеризується структурною нестачею іноземної валюти в цілому ряді країн.

Економічна ситуація, що склалася в Україні, обумовлюється цілою низкою негативних чинників і це, насамперед, неконвертованість гривні, дефіцит валютних коштів, загальна розбалансованість фінансів. За наявності цих проблем навряд чи варто допускати існування ще одної, пов’язаної тепер уже з обліком зовнішньоекономічної діяльності.

Дана магістерська робота — це спроба продемонструвати і довести, що науково обґрунтована система бухгалтерського обліку та раціональне його ведення дозволяють звести до мінімуму комплекс негативних факторів впливу на зовнішньоекономічний потенціал нашої держави через створення позитивного іміджу українських підприємств.

1. Предмет та об'єкти обліку зовнішньоекономічної діяльності

Зовнішньоекономічна діяльність — це діяльність суб'єктів господарської діяльності України та іноземних суб'єктів господарської діяльності, яка побудована на взаємовідносинах між ними, є сукупністю виробничо-господарських, організаційно-економічних та комерційних функцій, які забезпечують обмін продукцією в матеріально-речовій формі, та має місце як на території України, так і за її межами. Зовнішньоекономічна діяльність являє собою заходи та дії по реалізації зовнішньоекономічних зв’язків.

Об'єктами обліку зовнішньоекономічної діяльності є майно та джерела його утворення, що беруть участь у зовнішньоекономічній діяльності, господарські процеси, що складаються з сукупності зовнішньоекономічних операцій, а також їх результати.

Відповідно до чинного законодавства зовнішньоекономічна діяльність підприємств здійснюється в різних формах:

s експорт та імпорт товарів, капіталів та робочої сили;

s надання суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності послуг іноземним суб'єктам господарської діяльності;

s наукова, науково-технічна, науково-виробнича, виробнича, навчальна та інша кооперація з іноземними суб'єктами господарської діяльності; навчання та підготовка спеціалістів на комерційній основі;

s міжнародні фінансові операції та операції з цінними паперами;

s кредитні та розрахункові операції між суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності та іноземними суб'єктами господарської діяльності;

s спільна підприємницька діяльність між суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності та іноземними суб'єктами господарської діяльності;

s підприємницька діяльність на території України, пов’язана з наданням ліцензій, патентів, ноу-хау, торгових марок та інших нематеріальних об'єктів власності з боку іноземних суб'єктів господарської діяльності та аналогічна діяльність суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності за межами України;

s організація та здійснення діяльності в галузі проведення виставок, аукціонів, торгів, конференцій, симпозіумів, семінарів та інших подібних заходів, що здійснюються на комерційній основі, за участю суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності; організація та здійснення оптової, консигнаційної та роздрібної торгівлі на території України за іноземну валюту в передбачених законами України випадках.

В міжнародній торгівлі розрізняють чотири основні види зовнішньоторговельних операцій:

ь експорт — продаж іноземному контрагенту товару з вивезенням його за кордон;

ь імпорт — придбання в іноземного контрагента товару із ввезенням його з-за кордону;

ь реекспорт — продаж раніше імпортованого без доробки товару за кордон;

ь реімпорт — придбання раніше експортованого без доробки товару із ввезенням з-за кордону.

2. Основні завдання та принципи обліку зовнішньоекономічної діяльності

Одне з основних завдань бухгалтерського обліку зовнішньоекономічної діяльності - забезпечення керівництва підприємства та інших зацікавлених осіб достатньою інформацією, необхідною для прийняття виважених управлінських рішень, а також створення системи внутрішнього контролю з метою посилення ефективності діяльності підприємств та запобігання крадіжок чи інших зловживань.

Організація та здійснення зовнішньоекономічної діяльності потребують дотримання наступних вимог:

§ відображення в бухгалтерському обліку валютних операцій в валюті їх здійснення та паралельно в валюті звітності за курсом НБУ на дату здійснення такої операції;

§ своєчасне надання адміністрації, податковим і статистичним органам інформації про результати діяльності підприємства, в тому числі зовнішньоекономічної;

§ забезпечення своєчасних і правильних розрахунків за зовнішньоторговельними операціями.

Для виконання зазначених вимог та досягнення поставлених цілей необхідно вирішити комплекс задач бухгалтерського обліку:

> методологічного характеру — пов’язані з використанням національного Плану рахунків бухгалтерського обліку та правильним відображенням на рахунках операцій зовнішньоекономічної діяльності;

> методичного характеру — пов’язані із систематизацією інформації об'єкта зовнішньоекономічної діяльності;

> організаційного характеру — раціоналізація бухгалтерського обліку зовнішньоекономічної діяльності, що пов’язана з чітким розподілом функціональних обов’язків серед працівників бухгалтерії;

> технічного забезпечення — раціональне ведення обліку зовнішньоекономічної діяльності за допомогою комп’ютерної, копіювальної техніки при наявності матеріальних можливостей.

Завдання методологічного характеру. Як правило, для обліку зовнішньоекономічної діяльності застосовується План рахунків тієї країни, на території якої функціонують суб'єкти зовнішньоекономічної діяльності. Якщо засновниками спільних підприємств, що здійснюють зовнішньоекономічну діяльність, передбачено використання Плану рахунків інших країн, то це повинно бути зазначено в договорі. В такому випадку в межах своєї країни облікові регістри, Головна книга і бухгалтерська звітність складаються на підставі національного Плану рахунків, а для партнера інформація, що міститься в зазначених документах, може бути надана на підставі Плану рахунків його держави. Завдання методологічного характеру вирішують також питання визначення цінових компонентів при обчисленні вартості продукції, вибору методів оцінки засобів підприємства та джерел їх утворення.

Завдання методичного характеру спрямовані на: достовірне відображення інформації в первинних і зведених документах та регістрах синтетичного та аналітичного обліку; раціональну побудову цих регістрів; формування вихідних документів та форм звітності при автоматизації облікових робіт.

Завдання організаційного характеру наступні: організація матеріальної відповідальності та контроль за забезпеченням збереження товарно-матеріальних цінностей та грошових (валютних) коштів; вибір схеми обліку відповідних об'єктів і формування графіків документообігу; визначення періодичності складання регістрів синтетичного та аналітичного обліку, бухгалтерської звітності. Розподіл функціональних обов’язків повинен передбачати обов’язки працівників бухгалтерії, конкретні обов’язки кожного по визначеній для нього ділянці облікової роботи, права і відповідальність працівників за допущені порушення. У функціональних обов’язках повинно бути відмічено, що у випадку зловживань застосовуються санкції, передбачені законодавством країни суб'єкта зовнішньоекономічної діяльності.

Технічне забезпечення бухгалтерського обліку передбачає автоматизоване формування первинних документів, облікових регістрів і форм звітності.

Чітке виконання поставлених завдань на підприємстві досягається налагодженою роботою бухгалтерської служби, наслідком чого є своєчасне надання менеджерам різних рівнів інформації для прийняття відповідних управлінських рішень.

Принципи здійснення зовнішньоекономічної діяльності в Україні визначені Законом України «Про зовнішньоекономічну діяльність», відповідно до якого суб'єкти господарської діяльності України та іноземні суб'єкти господарювання при проведенні зовнішньоекономічної діяльності повинні керуватися наступними принципами:

v принцип суверенітету народу України при здійсненні зовнішньоекономічної діяльності, що полягає у виключному праві народу України самостійно та незалежно проводити зовнішньоекономічну діяльність на території України, керуючись чинним законодавством, а також у зобов’язанні України неухильно виконувати всі договори та зобов’язання в галузі міжнародних економічних відносин;

v принцип свободи зовнішньоекономічного підприємництва, суть якого полягає у праві суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності добровільно вступати в зовнішньоекономічні зв’язки, проводити зовнішньоекономічну діяльність в будь-яких формах, які прямо не заборонені законодавством, та у виключному праві власності суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності на всі одержані ними результати в процесі такої діяльності;

v принцип юридичної рівності та недискримінації, тобто рівність перед законом всіх суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності незалежно від форм власності та приналежності до певної держави, заборона обмеження прав, дискримінації суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності та іноземних суб'єктів господарської діяльності за формами власності, місцем розташування тощо (крім випадків, передбачених законодавством), як з боку держави, так і з боку інших суб'єктів;

v принцип верховенства закону, тобто регулювання зовнішньоекономічної діяльності тільки законами України та заборона застосування підзаконних актів, що у будь-який спосіб створюють для суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності умови менш сприятливі, ніж ті, що встановлені законами України;

v принцип захисту інтересів суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності, який полягає в тому, що Україна як держава забезпечує рівний захист інтересів всіх суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності та іноземних суб'єктів господарської діяльності на її території згідно з законами України; здійснює рівний захист всіх суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності України за її межами згідно норм міжнародного права; здійснює захист державних інтересів України як на її території, так і за її межами відповідно до законів України та умов підписаних нею міжнародних договорів та норм міжнародного права;

v принцип еквівалентності обміну, неприпустимості демпінгу при ввезенні та вивезенні товарів.

Вихідним принципом здійснення експортно-імпортних операцій є комерційний розрахунок на основі принципів господарської та фінансової самостійності та самоокупності з урахуванням власних валютно-фінансових та матеріально-технічних можливостей.

3. Облік валютних операцій

В законі України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» одним з основних принципів бухгалтерського обліку і фінансової звітності є принцип єдиного грошового вимірника. Суть його полягає в тому, що вимірювання і узагальнення всіх господарських операцій підприємства у фінансовій звітності здійснюється в єдиній грошовій одиниці - гривні.

Операції в іноземній валюті відображаються як в національній грошовій одиниці України, так і у валюті розрахунків і платежів за кожною іноземною валютою окремо. Для переведення іноземної валюти в національну використовується валютний курс.

Валютний курс — це курс грошової одиниці України до грошової одиниці іншої країни.

Проблема реальності оцінки валютних операцій пов’язана з коливаннями валютного курсу. Національний банк України встановлює офіційний курс гривні до 20 найменувань валют першої групи та до 20 найменувань валют другої групи відповідного Класифікатора.

Курс національної грошової одиниці до інших іноземних валют першої групи Класифікатора іноземних валют (див. додаток А) визначається через крос-курси Франкфуртської валютної біржі. Офіційний курс гривні до національних валют країн СНД, що входять в другу групу Класифікатора, визначається через крос-курс, який використовується Центральним банком Росії при встановленні офіційного курсу рубля, а щодо всіх інших валют другої групи Класифікатора — через крос-курси, що публікуються газетою «Файненшл Таймс».

Офіційний курс національної грошової одиниці (гривні) встановлюється Національним банком України на підставі результатів торгів валютними цінностями на Міжбанківському валютному ринку.

Офіційний курс національної грошової одиниці використовується при здійсненні всіх безготівкових операцій, купівлі та продажу іноземної валюти, для відображення в бухгалтерському обліку всіх операцій, що здійснюються в іноземній валюті, при плануванні та аналізі зовнішньоекономічної діяльності, ціноутворенні, складанні оперативної, бухгалтерської та статистичної звітності. Офіційний курс використовують всі резиденти і нерезиденти, які проводять діяльність на території України незалежно від форм власності і господарювання та видів здійснюваних операцій.

Якщо господарська операція здійснюється у валюті, офіційний курс якої по відношенню до національної грошової одиниці не встановлено Національним банком, то перерахунок здійснюється в два етапи. Спочатку іноземна валюта переводиться в конвертовану за офіційним курсом, опублікованим в газеті «Файненшл Таймс», а потім отриману суму в конвертованій валюті перераховують в національну грошову одиницю у встановленому порядку.

Оцінку (котирування) валютного курсу можна здійснити двома методами:

Ш пряме котирування — валютний курс відображає ціну одиниці іноземної валюти через національну валюту (напр., 1 USD = 5 грн.);

Ш непряме котирування — виражає ціну національної валюти через іноземну валюту.

В офіційній практиці в Україні, як правило, використовується пряме котирування.

Операції в іноземній валюті слід відображати у валюті звітності, тобто перераховувати суму в іноземній валюті в гривні із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції.

Якщо на дату балансу або на дату здійснення розрахунків валютний курс змінився, виникають курсові різниці.

Курсова різниця — різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах.

При веденні обліку курсових різниць необхідно визначити:

Ш природу їх виникнення;

Ш об'єкти обліку;

Ш звітний період, в якому були здійснені операції, пов’язані з рухом валютних коштів;

Ш розмір балансової вартості іноземної валюти (для податкового обліку).

Для визначення природи виникнення курсових різниць слід згадати зміст деяких термінів.

Основна діяльність — операції, пов’язані з виробництвом або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг), що є головною метою створення підприємства і забезпечують основну частку його доходу.

Операційна діяльність — основна діяльність підприємства, а також інші види діяльності, які не є інвестиційною або фінансовою діяльністю.

Інвестиційна діяльність — придбання і реалізація тих необоротних активів, а також фінансових інвестицій, які не є складовою частиною еквівалентів грошових коштів.

Фінансова діяльність — здійснення операцій, які призводять до зміни розміру та складу власного та позикового капіталу підприємства.

В залежності від виду діяльності, в ході якої виникають курсові різниці, вони поділяються на операційні і неопераційні. В залежності від типу змін, що відбулись на валютному ринку, вони відображаються у складі доходів та витрат звітного періоду.

4. Продаж валюти і його відображення в обліку

Доволі часто бухгалтерам доводиться здійснювати й операції продажу інвалюти. Тож розглянемо відображення таких операцій у бухгалтерському та податковому обліку.

Загальні положення:

Облік операцій з продажу іноземної валюти багато в чому залежить від того, звідки у підприємства валюта з’явилася. А її може бути отримано як:

1) внесок до статутного фонду;

2) отримані кредитні кошти;

3) отримані кошти від реалізації товарів (послуг) у випадку, коли покупець є нерезидентом.

Нагадаємо, що обов’язковий продаж надходжень в іноземній валюті на користь резидентів з 2005 року¹ скасовано. Тобто операції продажу валюти уповноваженими банками можливі лише за дорученням клієнта банку (п. 18 Положення № 281), за винятком, якщо банк зобов’язаний продати валюту без доручення клієнта-резидента. Виняток становлять такі випадки:

1) клієнт-резидент купив (обміняв) валюту, але вчасно, тобто протягом більш ніж 10 робочих днів після її зарахування на його поточний рахунок, не використав куплену (обміняну) валюту на потреби, зазначені в заяві про купівлю іноземної валюти (п. 6 Розділу ІІІ Положення № 281);

2) у зв’язку з тим, що взаємні зобов’язання частково або повністю не були виконані, на адресу резидента повернено кошти в іноземній валюті, які попередньо були куплені та перераховані на користь нерезидента (пункти 7, 8, 13 розділу ІІІ Положення № 281).

Відповідно до п. 15 розділу ІІІ згаданого вище положення вимоги щодо строку продажу іноземної валюти, передбачені пунктами 6, 7 і 13 цього розділу, не поширюються на іноземну валюту, що не належить до 1-ї групи Класифікатора валют² (див. таблицю 1).

Таблиця 1. Група 1 Класифікатора валют

Продаж іноземної валюти

Розглянемо лише операції добровільного продажу валюти. Іноземна валюта зараховується на поточний рахунок клієнта банку (юрособи, фізособи, яка здійснює підприємницьку діяльність без створення юрособи) через розподільчий рахунок відповідно до п. 12 розділу ІІІ Положення № 281. За оформлення та подання клієнтами до уповноважених банків, зокрема, заяв про продаж іноземної валюти та їх виконання відповідає розділ IV Положення № 281. Як і під час купівлі валюти заява на її продаж заповнюється українською мовою:

1) або за встановленим зразком (додаток 2 до Положення № 281) — заповнюється юрособами та фізособами — підприємцями;

2) або за довільною формою із зазначенням усіх обов’язкових реквізитів, передбачених п. 4 глави 1 розділу IV Положення № 281.

¹ А точніше, з 16.04.2005 р. згідно з постановою Правління НБУ від 31.03.2005 р. № 101 втратила чинність постанова Правління НБУ від 04.19.98 р. № 349 «Про введення обов’язкового продажу надходжень в іноземній валюті на користь резидентів».

² Постанова Правління НБУ від 04.02.98 р. № 34 (у редакції постанови Правління НБУ від 02.10.2002 р. № 378).

У заяві на продаж валюти обов’язково мають бути заповнені такі реквізити:

1) найменування та місцезнаходження уповноваженого банку, що обслуговує клієнта;

2) код заяви про продаж іноземної валюти або банківських металів відповідно до ДКУД ДК 010−98¹. Це код 408 005;

3) назва документа, а саме: «Заява про продаж іноземної валюти (або банківських металів)»;

4) дата складання заяви, де число вказується цифрами, місяць — цифрами або словами, рік — цифрами;

5) повне або скорочене найменування клієнта, що збігається із найменуванням, заявленим ним у картці зі зразками підписів та відбитка печатки, місцезнаходження, номер телефону / факсу (для фізособи-підприємця — прізвище, ім'я та по батькові);

6) номер рахунка в іноземній валюті, з якого клієнт доручає здійснити продаж іноземної валюти, найменування та код банку, що обслуговує клієнта і в якому відкрито цей рахунок;

7) назва іноземної валюти, що продається, словами і цифровий чи літерний код іноземної валюти або банківського металу відповідно до Класифікатора (див. таблицю 1);

8) сума продажу іноземної валюти цифрами;

9) курс продажу у гривнях;

10) гривневий еквівалент іноземної валюти, що доручається продати відповідно до встановленого в заяві курсу;

11) номер поточного рахунка у гривнях, на який потрібно зарахувати гривневий еквівалент проданої іноземної валюти, із зазначенням найменування та коду банку, в якому відкрито цей рахунок;

12) відбиток печатки та підписи відповідальних осіб клієнта, які заявлені ним у картці зі зразками підписів та відбитка печатки, поданій таким клієнтом до банку. Для фізособи — суб'єкта підприємницької діяльності, яка працює без печатки, проставляється лише її підпис.

¹ Затверджений наказом Держстандарту України від 31.12.98 р. № 1024.

Заява про продаж інвалюти подається до уповноваженого банку не менш як у двох примірниках. Слід пам’ятати, що її має бути оформлено без підчищень, закреслень або будь-яких інших виправлень. Інакше банк може не прийняти її до виконання. Також заяву про продаж інвалюти може бути надіслано банку в електронному вигляді. Після здійснення операції продажу інвалюти банк повідомляє клієнта (у письмовій чи електронній формі) про:

1) суму проданої іноземної валюти;

2) курс, за яким інвалюту було продано на міжбанківському валютному ринку України;

3) суму всіх витрат, яку сплатив клієнт за проведення цієї операції, тощо.

Один із примірників заяви про продаж інвалюти після виконання операції повертається клієнту, інший — зберігається в банку. На обох примірниках у правому нижньому куті має бути проставлено дату виконання операції, засвідчену підписом відповідальної особи та відбитком штампа уповноваженого банку, що обслуговує клієнта. Відповідно до п. 13 глави 2 розділу IV Положення № 281 банк має право без отримання від клієнта заяви про продаж інвалюти здійснювати такі операції у разі укладення між уповноваженим банком та клієнтом відповідного договору, в якому буде зазначено порядок проведення таких операцій та перелік реквізитів, необхідних для їх здійснення.

Оскільки за свої послуги з продажу валюти банк має право отримати комісійну винагороду, клієнт у заяві про продаж інвалюти може надати право банку, якому доручено продати валюту, утримати комісійну винагороду з тих коштів, які буде отримано від продажу інвалюти. Нагадаємо, що таку комісію може бути утримано лише у гривневому еквіваленті (п. 36 розділу І Правил № 281). Тобто на гривневий поточний рахунок клієнта може зараховуватися виручка від продажу інвалюти не повністю, а вже за мінусом утриманої банком комісійної винагороди. У податковому обліку витрати зі сплати комісійної винагороди банку відносяться до валових витрат на підставі пп. 7.3.7 Закону про прибуток і відображаються в рядку 04.13 декларації з прибутку як інші витрати. У бухобліку сплата комісійної винагороди вважатиметься витратами того звітного періоду, в якому вони понесені¹, у складі інших операційних витрат як витрати, пов’язані з продажем іноземної валюти (абз. 3 п. 20 П© БО 16).

¹ Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені (п. 7 П© БО 16).

Бухгалтерський облік продажу валюти

Для відображення операцій продажу інвалюти у бухобліку використовується субрахунок 334 «Грошові кошти в дорозі в іноземній валюті». Тобто фактичною датою здійснення операції продажу (дата у правому нижньому куті заяви про продаж іноземної валюти) валюту потрібно списати з поточного валютного рахунка (субрахунки 312 «Поточні рахунки в іноземній валюті» та 314 «Інші рахунки в банку в іноземній валюті») до дебету субрахунка 334.

Інформація про доходи від реалізації інвалюти узагальнюється на субрахунку 711 «Дохід від реалізації іноземної валюти». Одночасно на субрахунку 942 «Собівартість реалізованої іноземної валюти» відображається балансова вартість реалізованої іноземної валюти на дату її реалізації, яка «…з метою бухгалтерського обліку визначається шляхом перерахунку іноземної валюти у грошову одиницю України за курсом Національного банку України на дату продажу іноземної валюти…» (п. 20 П© БО 16). Сплачена банку комісійна винагорода за здійснення операції продажу валюти, як ми вже зазначали, буде витратами звітного періоду, які включаються до інших операційних витрат. Згадані витрати обліковуються за дебетом витратного рахунка 84 «Інші операційні витрати», якщо для обліку витрат використовувати лише рахунки класу 8 (якщо маємо справу з суб'єктом малого підприємництва). При використанні для обліку витрат рахунків класу 9 комісійна винагорода, сплачена банку за операцію продажу валюти, обліковуватиметься на субрахунку 942 як витрати, пов’язані з продажем іноземної валюти (абз. 3 п. 20 П© БО 16).

При обліку витрат з використанням рахунків класів 8 і 9 ті самі витрати відображатимуться спочатку на рахунку 84, а рахунок 84 буде «закриватися» на субрахунок 942.

У Звіті про фінансові результати (ф. № 2 додатка до П© БО 3) дохід від реалізації інвалюти відображається в рядку 060 «Інші операційні доходи», а витрати банку, пов’язані з цією операцією, та собівартість реалізованої валюти — у рядку 090 «Інші операційні витрати». Якщо суб'єкт господарювання належить до суб'єктів малого підприємництва та заповнює фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва, а саме його частину — звіт про фінансові результати за ф. № 2-м (додаток до П© БО 25), дохід від реалізації інвалюти відображається в рядку 040 «Інші операційні доходи», а витрати банку, пов’язані з цією операцією, та собівартість реалізованої валюти — у рядку 130 «Інші операційні витрати».

Доволі часто під час відображення операції продажу валюти бухгалтер припускається помилки і відображає на субрахунку 711 суму, отриману від реалізації іноземної валюти, не повністю, а за мінусом комісійної винагороди, сплаченої банку за здійснення такої операції. Це спричинено тим, що банк іноді зараховує надходження грошей від реалізації інвалюти на гривневий поточний рахунок свого клієнта вже за вирахуванням своєї винагороди за цю операцію. Щоправда, у призначенні платежу завжди вказуються кількість реалізованої валюти та курс, за яким здійснено таку реалізацію. Там же окремо може вказуватися і винагорода, яку банк утримує з платника за здійснення цієї операції. Наслідком такої помилки буде своєрідне згортання доходів і витрат у бухобліку за цією операцією, а цього робити не дозволяється (п. 11 П© БО 3 «Звіт про фінансові результати»).

Виправлення такої помилки в бухобліку залежить від періоду її виявлення. У разі її виявлення в наступному звітному періоді виправлення відбувається способом сторно. «Цей спосіб передбачає складання бухгалтерської довідки, в яку помилка (сума, кореспонденція рахунків) заноситься червоним чорнилом, пастою кулькових ручок тощо або зі знаком „мінус“, а правильний запис (сума, кореспонденція рахунків) заноситься чорнилом, пастою кулькових ручок тощо темного кольору. Внесенням цих даних до облікового регістру у місяці, в якому виявлено помилку, ліквідується неправильний запис та відображається правильна сума і кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку. Довідка має наводити причину помилки, посилання на документи та облікові регістри, в яких допущено помилку і підписується працівником, який склав довідку, а після її перевірки — головним бухгалтером» (п. 4.3 Положення № 88¹). Якщо ж помилку було виявлено в наступному звітному році, виправлення здійснюється шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року, якщо такі помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) (п. 4 П© БО 6). Наша конкретна помилка при її виявленні у наступному році не впливає на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку), бо рахунки доходів та витрат були занижені в рівних сумах, а отже, фінансовий результат сформовано правильно. Відповідно сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року коригувати не треба. Але під час відображення відповідної порівняльної інформації у фінзвітності (наприклад, графа 4 ф. № 2 або ф. № 2-м) потрібно уважно ставитися до виправлення помилок, які відносяться до попередніх періодів (п. 5 П© БО 6).

Такі помилки призводять до ведення бухобліку з порушенням установленого порядку² та тягнуть за собою накладання штрафу на винних у таких порушеннях осіб у розмірі від 8 до 15 н. м. д. г. (136 — 255 грн).

¹ Затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88.

² Стаття 164−2 «Порушення законодавства з фінансових питань» КпАП України.

Податковий облік продажу валюти

Розглянемо, як операція продажу валюти відображається в податковому обліку. Згідно з пп. 7.3.5 Закону про прибуток, «у разі продажу іноземної валюти за гривні валові доходи платника податку збільшуються на суму гривень, отриманих від покупця у зв’язку з таким продажем, а валові витрати такого платника податку збільшуються на суму балансової вартості такої іноземної валюти». Тож такі доходи і витрати треба відображати в декларації з прибутку в рядку 01.6 та 04.13 відповідно. Тобто до валових доходів мають потрапити суми, одержані від продажу валюти (для перевірки з бухобліком — це сума, яка має обліковуватися у кредиті субрахунка 711 і дорівнює кількості проданої валюти, помноженій на курс продажу на МВБ). До валових витрат має потрапити балансова вартість валюти, яка визначається у різних випадках по-різному. А саме:

1) валюту отримано від покупця-нерезидента — її балансова вартість визначається за першою подією в перерахунку на гривні за курсом НБУ на час такої події (пп. 7.3.1 Закону про прибуток);

2) валюту придбано на МВБ — сума гривень, сплачена платником податку у зв’язку з такою купівлею (без комісійних), вважається балансовою вартістю такої іноземної валюти відповідно до пп. 7.3.4 Закону про прибуток. У разі купівлі однієї інвалюти за іншу балансова вартість придбаної інвалюти визначається на рівні балансової вартості інвалюти, яку було продано;

3) валюту отримано як внесок до статутного фонду — законодавство чітко не обумовлює цього питання. Прийнято вважати, що балансова вартість такої валюти визначається в перерахунку на гривні за курсом Національного банку України на час такої події (внесення валюти як внеску до статутного фонду на рахунок підприємства);

4) валюту отримано як кредитні кошти. Також немає чіткого визначення балансової вартості такої валюти, Але, аналогічно до попереднього, балансова вартість такої валюти визначається в перерахунку на гривні за курсом Національного банку України на дату отримання таких кредитних коштів на поточний рахунок платника податку.

Якщо продається валюта, яка на кінець звітного періоду залишилась на поточному рахунку (чи в касі) підприємства, а тому у податковому обліку було проведено перерахунок залишку відповідно до пп. 7.3.3 Закону про прибуток, то балансова вартість такої валюти розраховуватиметься з урахуванням офіційного валютного (обмінного) курсу Нацбанку, що діяв на останній день звітного періоду.

Оскільки в момент продажу валюта списується з поточного рахунка, тобто вибуває, слід пам’ятати, що під час роботи з валютою у податковому обліку важливу роль відіграє метод вибуття валюти. Як свідчить пп. 7.3.6 Закону про прибуток, «Платник податку самостійно обирає метод оцінки балансової вартості іноземної валюти за середньозваженою вартістю або ідентифікованою вартістю. Зміна методу оцінки балансової вартості іноземної валюти протягом податкового року для цілей податкового обліку не дозволяється». Але для трактування ідентифікованого чи середньозваженого методів слід керуватися правилами П© БО 9 «Запаси». Про це йдеться й у листах ДПАУ від 09.06.2003 р. № 9118/7/15−1117 та від 31.01.2004 р. № 1557/7/15−1117. Посилання на норми бухгалтерських стандартів можна знайти і в п. 1.43¹ Закону про прибуток. Хоча визначення методу оцінки балансової вартості інвалюти стосується лише податкового обліку, можна рекомендувати закріпити вибраний підприємством метод, зокрема, наказом про облікову політику підприємства.

¹ Пункт 1.43 Закону про прибуток: «Інші терміни використовуються у значеннях, визначених законами з питань оподаткування, а також національними положеннями (стан-дартами) бухгалтерського облі-ку у випадках, визначених цим Законом, які не суперечать цьому Закону та іншим законам з питань оподаткування у частині визначення термінів».

Щодо переваг того чи іншого методу важко щось порадити. Кожне підприємство вирішує самостійно, яким із них користуватися. Якщо операцій з валютою небагато, то варто вибрати метод ідентифікованої вартості. Якщо валюта надходить або вибуває часто, варто зупинитися на методі середньозваженої вартості.

Приклад. Підприємство 02.09.2011 р. отримало передоплату за товар за експортним контрактом у сумі €10 000 (курс НБУ — 11,387 573 грн./€). Отриману інвалюту було вирішено продати. Для цього 28.09.2011 р. уповноваженому банку було перераховано €10 000. Курс НБУ на цю дату — 10,827 351 грн./€. Іноземну валюту продано на МВРУ за комерційним курсом 11,1 грн./€ і того ж дня виручку від її продажу зараховано на поточний рахунок підприємства в національній валюті.

Комісійна винагорода банку за здійснену операцію — 0,5% суми проданої валюти.

У податковому та бухгалтерському обліку ці операції відображаються такими записами.

Таблиця 2. Облік продажу іноземної валюти

Висновок

Здійснення чи не всіх видів зовнішньоекономічної діяльності регламентується цілою низкою законодавчих та нормативно-правових актів, зміст яких дуже часто міняється шляхом внесення в них змін і доповнень. В цьому полягає одна з негативних сторін саме такого регулювання, адже часті зміни законів створюють перешкоду для їх правильного розуміння та однозначного трактування.

Розвиток ринкових відносин як в національному, так і в міжнародному масштабі вимагає удосконалення методології, методики, організації та технології ведення обліку. Від держави в такому випадку вимагається більш зважений та цілеспрямований підхід до підготовки фахівців з даної ділянки обліку. В майбутньому важливе значення матиме розробка науково обґрунтованої програми фахової підготовки з більш глибоким і детальним вивченням такої дисципліни, як «Облік, контроль і аналіз зовнішньоекономічної діяльності». Згадана програма повинна включати також вивчення особливостей валютного, митного законодавства, нормативно-правової бази у сфері бухгалтерського обліку, аудиту, ревізії не лише в нашій державі, але і за кордоном.

Найбільша зацікавленість в цьому повинна проявлятись з боку господарюючих суб'єктів приватного сектора економіки, адже належна організація бухгалтерського обліку, особливо в сфері зовнішньоекономічної діяльності, забезпечить більш раціональне використання ресурсів, їх економне витрачання, збереження валютних цінностей, що неминуче призведе до підвищення ефективності функціонування цих суб'єктів та зростання їх матеріального добробуту.

Варто також зазначити, що чимало вітчизняних підприємств та підприємців ігнорують можливість здійснення будь-якого виду зовнішньоекономічної діяльності через її багатогранність та проблематичність забезпечення бухгалтерського обліку зовнішньоекономічних операцій на належному рівні. Однак на практиці підтверджується, що основним бар'єром тут виступає не стільки складність обліку, скільки елементарна необізнаність в особливостях його здійснення.

З характеристики та аналізу організації і ведення бухгалтерського обліку зовнішньоекономічних операцій (передусім мається на увазі його об'ємність) випливає ще один дуже важливий висновок: для більшої ефективності обліку, економії часу, коштів і зусиль доцільно впровадити повну його автоматизацію на базі найновіших розробок в галузі програмного забезпечення для потреб обліку.

Також слід відмітити неабияке значення аудиту і ревізії операцій в сфері зовнішньоекономічної діяльності як для українських підприємств зокрема, так і для економіки держави загалом з огляду на те, що Україна прагне посісти чільне місце у міжнародному співтоваристві. Роль аудиту і ревізії проявляється у спроможності забезпечення ефективної діяльності суб'єктів господарювання, тобто діяльності на благо суспільства, але в рамках закону. Це, в свою чергу, дасть можливість Україні залишити верхні рейтингу найбільших країн-корупціонерів, що, на жаль, спостерігається зараз.

Всі вищезазначені зміни та нові ідеї, звичайно, неможливо втілити в практику зовнішньоекономічної діяльності негайно чи навіть в найближчому майбутньому, проте зрозумілим стає той факт, що робити це потрібно не самотужки і лише в національному масштабі, а в світовому і спільно хоча б з країнами, близькими до нас за своїм міжнародним становищем. В цьому вбачається один з основних напрямів майбутнього економічного зростання України.

Список використаної літератури

1. Аудит і ревізія підприємницької діяльності: навчальний посібник. За ред. проф. Бутинця Ф. Ф. — Житомир: ПП «Рута», 2001.

2. Білуха М. Т. Курс аудиту. — Київ: «Вища школа», 1999, 574 с.

3. Борщ Н. Облік валютних операцій. Купівля іноземної валюти // Податки та бухгалтерський облік. — 2003. № 6, с. 50−51.

4. Бухгалтерський облік в Україні. За ред. Хом’яка Р.Л. — Львів: «Інтелект-Захід», 2003. — 820 с.

5. Бухгалтерський фінансовий облік: Підручник. За ред. Бутинця Ф. Ф. — Житомир: ЖІТІ, 2000.

6. Долганський М.І. Бухгалтерський облік в Україні з використанням П© БО. — Львів: Видавництво ЛБІ, 2003, 494 с.

7. Дорош Н.І. Аудит: методологія і організація. — Київ: «Знання», 2001.

8. Завгородній А.Г. та ін. Фінансовий словник. — Львів: «Центр Європи», 1997, 576 с.

9. Закон України «Про банки і банківську діяльність» від 20.03.01 р. № 872.

10. Закон України «Про зовнішньоекономічну діяльність» від 16.04.91 р. № 959-ХІІ.

11. Закон України «Про операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних відносинах» від 04.10.01 р. № 2761-ІІІ.

12. Закон України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23.09.94 р. № 185.

13. Крупка Я. Д. та ін. Бухгалтерський облік за національними стандартами. — Тернопіль: «Економічна думка», 2002, 322 с.

15. Положення № 281 — Положення про порядок та умови торгівлі іноземною валютою, затверджене постановою Правління НБУ від 10.08.2005 р. № 281.

16. П© БО 3 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 р. № 87.

17. П© БО 6 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.05.99 р. № 137.

18. П© БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 р. № 246.

19.П© БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. № 318.