Організація і методика аудиту наявності та руху поточних біологічних активів (на прикладі ТОВ «За мир» Сумського району Сумської області с. Кекине)

Курсова робота

з дисципліни «Аудит» на тему:

«Організація і методика аудиту наявності та руху поточних біологічних активів»

(на прикладі ТОВ «За мир» Сумського району Сумської області с. Кекине)

План

Вступ

1. Теоретичні основи аудиту наявності та руху поточних біологічних активів

2. Аудит наявності та руху поточних біологічних активів

2.1 Оцінка внутрішньої системи контролю на підприємстві

2.2 Мета, завдання, джерела перевірки

2.3 Методика проведення перевірки

2.4 Документальне оформлення результатів перевірки

3. Шляхи вдосконалення методики проведення аудиторської перевірки наявності та руху поточних біологічних активів

Висновки та пропозиції

Список використаної літератури Додатки

Вступ Аудит, як вид людської діяльності виник досить давно, однак для економіки нашої країни це явище порівняно нове. Лише нещодавно воно почало виходити за суто теоретичні межі і втілюватися практично.

Інтеграція України у світовий простір вносить корективи у традиційний підхід до фінансово-господарської діяльності підприємств і вимагає більш ретельного дослідження різних її аспектів. У зв’язку з цим важливу роль відіграє повноцінне функціонування системи контролю.

Сьогодні не існує однозначного погляду на доцільність проведення зовнішнього чи внутрішнього аудиту. Вважається, що зовнішній аудит розвивається більш динамічно, ніж внутрішній. Причинами цього є завуальованість вигоди від функціонування внутрішнього аудиту. Крім того, зовнішніх аудиторів життя примушує працювати в напрямку повного аналізу економічної діяльності клієнта і розробки на його основі рекомендацій щодо подальшого розвитку і подоланню кризових ситуацій.

Іншим, проте не менш важливим, аспектом цього питання є те, що на жаль більшість суб'єктів господарювання не розуміють, що від правильної організації аудиту залежить не тільки сучасна постановка бухгалтерського обліку, але й оперативне вирішення багатьох управлінських, правових та податкових проблем. Особливо це стосується галузі сільського господарства, в якій постійно відбуваються докорінні зміни.

Важко уявити розвиток економіки країни без такої її важливої галузі як тваринництво. Аудит поточних біологічних активів є актуальним і має певні особливості. Річ в тім, що молодняк поточних біологічних активів складає особливу групу матеріальних основних засобів, які відносяться до незавершеного виробництва. Поряд з цим, після вирощування і відгодівлі, поточних біологічних активів цієї групи можна реалізувати, забивши на м’ясо, що зумовлює віднесення їх до матеріальних оборотних засобів. Як бачимо, в обліку є певна специфіка, яку слід враховувати при здійсненні перевірки.

У зв’язку з цим, аудит на сільськогосподарських підприємствах повинен бути організований та проведений за такими методичними підходами, що забезпечують достовірну перевірку відповідності відображення в бухгалтерських регістрах та звітності наявних у господарстві поточних біологічних активів, а також інформацію про їх надходження і вибуття, складання точної, повної та своєчасної документації; необхідно отримати докази і їх підтвердження та донести цю істину через підсумкові документи аудитора до користувачів.

Таким чином, недостатнє опрацювання окресленого питання, а також його методична і практична значущість вимагають комплексного підходу до вивчення різних аспектів аудиту наявності та руху поточних біологічних активів, що й зумовило вибір теми курсової роботи.

Для проведення дослідження було обрано товариство з обмеженою відповідальністю «За мир», яке заходиться в Сумському районі, Сумської області с. Кекине.

Об'єктом аудиту є елементи облікової політики, господарські операції з обліку наявності та руху поточних біологічних активів, регістри обліку та звітності, інформація про порушення ведення обліку та складання звітності, які знайшли своє документальне підтвердження в попередніх актах ревізій, довідках по результатам перевірок.

У процесі виконання курсової роботи розглянемо наступні методи і прийоми: інвентаризація поточних біологічних активів, контрольне зважування, зустрічну перевірку, вивчення документів за формою і змістом тощо.

Джерелами даних для проведення аудиту є засновницькі документи, облікова політика, первинна документація з обліку наявності і руху поточних біологічних активів, облікові регістри, матеріали інвентаризації, акти, довідки, аудиторські висновки та звіти, статистична звітність тощо.

1. Теоретичні основи аудиту наявності та руху поточних біологічних активів Сільське господарство одна з провідних галузей народного господарства України. Його особливості суттєво впливають не тільки на організацію і технологію виробництва, але й на процедуру проведення аудиторських перевірок. Зокрема, до специфічних об'єктів обліку, яких не має жодна інша галузь народного господарства, відносять поточних біологічних активів.

Поточні біологічні активи займають в оборотних засобах сільськогосподарських підприємств значну питому вагу і є їхньою особливою групою. Вони, практично не змінюючи своєї зовнішньої форми, змінюють економічний зміст активів. У цьому і полягає особливість їх обліку і аудиту Перш ніж розглянути теоретичні аспекти даного питання, я вважаю доцільним згадати ту нормативну базу, яка регулює аудиторську діяльність на території України в цілому і аудиту наявності та руху поточних біологічних активів, в тому числі:

1. Закон України «Про аудиторську діяльність» від 22 квітня 1993 року за номером 3125-XII (з наступними змінами та доповненнями). [1]

Розділ I ЗАГАЛЬНІ ПОЛОЖЕННЯ

Положення цього Закону діють на території України і поширюються на усіх суб'єктів господарювання незалежно від форм власності та видів діяльності. Дія цього Закону не поширюється на аудиторську діяльність державних органів, їх підрозділів та посадових осіб, уповноважених законами України на здійснення державного фінансового контролю.

При здійсненні аудиторської діяльності аудитори та аудиторські фірми застосовують відповідні стандарти аудиту. Стандарти аудиту приймаються на основі стандартів аудиту та етики Міжнародної федерації бухгалтерів з дотриманням вимог цього Закону та інших нормативно-правових актів.

Затвердження стандартів аудиту є виключним правом Аудиторської палати України. У випадках, передбачених законом, стандарти аудиту погоджуються з іншими суб'єктами. Стандарти аудиту є обов’язковими для дотримання аудиторами, аудиторськими фірмами та суб'єктами господарювання.

Аудиторський висновок — документ, що складений відповідно до стандартів аудиту та передбачає надання впевненості користувачам, що до відповідності фінансової звітності або іншої інформації концептуальним основам, як і використовувалися при її складанні. Концептуальними основами можуть бути закони та інші нормативно-правові акти України, положення (стандарти) бухгалтерського обліку, внутрішні вимоги та положення суб'єктів господарювання, інші джерела.

Аудиторські послуги у вигляді консультацій можуть надаватись усно або письмово з оформленням довідки та інших офіційних документів. Аудиторські послуги у вигляді експертиз оформляються експертним висновком або актом. Результати надання інших аудиторських послуг оформляються відповідно до стандартів аудиту. Аудиторський висновок аудитора іноземної держави при офіційному його поданні установі, організації або суб'єкту господарювання України підлягає підтвердженню аудитором України, якщо інше не встановлено міжнародним договором України.

Розділ II СЕРТИФІКАЦІЯ АУДИТОРІВ І РЕЄСТР АУДИТОРСЬКИХ ФІРМ ТА АУДИТОРІВ

Сертифікація аудиторів (визначення кваліфікаційної придатності на зайняття аудиторською діяльністю) здійснюється Аудиторською палатою України. Порядок сертифікації аудиторів, які здійснюватимуть аудит банків, затверджується Аудиторською палатою України за погодженням з Національним банком України.

Право на отримання сертифіката мають фізичні особи, які мають вищу економічну або юридичну освіту, документ про здобуття якої визнається в Україні, необхідні знання з питань аудиту, фінансів, економіки та господарського права, досвід роботи не менше трьох років підряд на посадах ревізора, бухгалтера, юриста, фінансиста, економіста, асистента (помічника) аудитора. Наявність необхідного обсягу знань для отримання сертифіката визначається шляхом проведення письмового кваліфікаційного іспиту за програмою, затвердженою Аудиторською палатою України.

Термін чинності сертифіката не може перевищувати п’яти років. Продовження терміну чинності сертифіката здійснюється чере зп’ять років за підсумками контрольного тестування за фахом у порядку, встановленому Аудиторською палатою України. За проведення сертифікації справляється плата в розмірі, встановленому Аудиторською палатою України, виходячи з кошторису витрат на утримання Аудиторської палати України.

Реєстр аудиторських фірм та аудиторів база даних, що містить інформацію про аудиторські фірми та аудиторів, які займаються аудиторською діяльністю індивідуально як фізичні особи — підприємці (далі - Реєстр). Порядок ведення Реєстру визначається та забезпечується Аудиторською палатою України .Реєстр не рідше одного разу на рік публікується у фаховому виданні Аудиторської палати України.

Аудиторські фірми та аудитори, які зареєстровані як фізичні особи-підприємці, мають право на здійснення аудиторської діяльності лише після включення їх до Реєстру. Включеним до Реєстру аудиторським фірмам та аудиторам, зазначеним у частині четвертій цієї статті, видається свідоцтво відповідного зразка. За включення до Реєстру справляється плата в розмірі, встановленому Аудиторською палатою України.

Розділ III АУДИТОРСЬКА ПАЛАТА УКРАЇНИ

Повноваження Аудиторської палати України визначаються цим Законом та Статутом Аудиторської палати України. Статут Аудиторської палати України приймається двома третинами голосів від загальної кількості членів Аудиторської палати України.

Рішення Аудиторської палати України приймаються на її засіданнях простою більшістю голосів за наявності більш як половини її членів за винятком випадків, передбачених цим Законом та Статутом.

Аудиторська палата України може створювати на території України регіональні відділення, повноваження яких визначаються Аудиторською палатою України. Термін повноважень члена Аудиторської палати України становить п’ять років. Одна і та ж особа не може бути делегована до Аудиторської палати України більше двох термінів підряд. Призначення нових членів Аудиторської палати України замість вибулих здійснюється у встановленому цим Законом порядку.

Члени Аудиторської палати України, за винятком Голови Аудиторської палати України, виконують свої обов’язки на громадських засадах. Джерелами фінансування діяльності Аудиторської палати України можуть бути:

— плата з проведення сертифікації фізичних осіб направо

зайняття аудиторською діяльністю;

— плата за включення до Реєстру;

— добровільні внески, що надходять від професійних організацій аудиторів України;

— інші джерела, не заборонені законодавством.

Для виконання своїх функцій Аудиторська палатаУкраїни може створювати комісії із числа її членів. До роботи в комісіях можуть залучатись експерти, які не є членами Аудиторської палати України.

Ведення поточних справ в Аудиторській палаті України здійснює Секретаріат, який очолює завідуючий. Завідуючий Секретаріатом несе персональну відповідальність за ефективне використання майна та коштів Аудиторської палати України і створення належних умов для виконання функціональних обов’язків її членами.

Розділ IV ПОРЯДОК ПРОВЕДЕННЯ АУДИТУ ТА НАДАННЯ ІНШИХ АУДИТОРСЬКИХ ПОСЛУГ

Проведення аудиту та надання інших аудиторських послуг здійснюється аудиторами, аудиторськими фірмами, які набули права на здійснення аудиторської діяльності відповідно до цього Закону. Загальні умови проведення аудиту та інших аудиторських послуг визначаються стандартами аудиту, затвердженими Аудиторською палатою України.

Розділ V ПРАВА ТА ОБОВ’ЯЗКИ АУДИТОРІВ І АУДИТОРСЬКИХ ФІРМ

Аудитори України мають право об'єднуватися в громадські організації за професійними ознаками, дотримуючись вимог цього Закону та інших законів. Професійні організації аудиторів України сприяють підвищенню професійного рівня аудиторів, захищають соціальні та професійні права аудиторів, вносять пропозиції щодо подальшого вдосконалення аудиторської діяльності, виконують інші повноваження, передбачені їх статутами та положеннями.

Аудитори і аудиторські фірми під час здійснення аудиторської діяльності мають право:

1) самостійно визначати форми і методи проведення аудиту та надання інших аудиторських послуг на підставі чинного законодавства, стандартів аудиту та умов договору із замовником;

2) отримувати необхідні документи, які мають відношення до предмета перевірки і знаходяться як у замовника, так і у третіх осіб. Треті особи, які мають у своєму розпорядженні документи стосовно предмета перевірки, зобов’язані надати їх на вимогу аудитора (аудиторської фірми). Зазначена вимога повинна бути офіційно засвідчена замовником;

3) отримувати необхідні пояснення в письмовій чи усній формі від керівництва та працівників замовника;

4) перевіряти наявність майна, грошей, цінностей, вимагати від керівництва суб'єкта господарювання проведення контрольних оглядів, замірів виконаних робіт, визначення якості продукції, щодо яких здійснюється перевірка документів;

5) залучати на договірних засадах до участі в перевірці фахівців різного профілю.

Аудитори і аудиторські фірми зобов’язані:

1) в аудиторській діяльності дотримуватися вимог цього Закону та інших нормативно-правових актів, стандартів аудиту, принципів незалежності аудитора та відповідних рішень Аудиторської палати України;

2) належним чином проводити аудит та надавати інші аудиторські послуги;

3) повідомляти власників, уповноважених ними осіб, замовників про виявлені під час проведення аудиту недоліки ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності;

4) зберігати в таємниці інформацію, отриману при проведенні аудиту та виконанні інших аудиторських послуг, не розголошувати відомості, що становлять предмет комерційної таємниці, і не використовувати їх у своїх інтересах або в інтересах третіх осіб;

5) відповідати перед замовником за порушення умов договору відповідно до договору та закону;

6) обмежувати свою діяльність наданням аудиторських послуг та іншими видами робіт, які мають безпосереднє відношення до надання аудиторських послуг, у формі консультацій, перевірок або експертиз;

7) своєчасно подавати до Аудиторської палати України звіт про свою аудиторську діяльність.

Розділ VI ВІДПОВІДАЛЬНІСТЬ АУДИТОРІВ ТА АУДИТОРСЬКИХ ФІРМ

За неналежне виконання своїх зобов’язань аудитор (аудиторська фірма) несе майнову та іншу цивільно-правову відповідальність відповідно до договору та закону.

Розмір майнової відповідальності аудиторів (аудиторських фірм) не може перевищувати фактично завданих замовнику збитків з їх вини.

Усі спори стосовно невиконання умов договору, а також спори майнового характеру між аудитором (аудиторською фірмою) та замовником вирішуються у встановленому законом порядку.

За неналежне виконання професійних обов’язків до аудитора (аудиторської фірми) можуть бути застосовані Аудиторською палатою України стягнення у вигляді попередження, зупинення чинності сертифіката на строк до одного року або анулювання сертифіката, виключення з Реєстру.

Порядок застосування до аудиторів (аудиторських фірм) стягнень визначається Аудиторською палатою України. Рішення Аудиторської палати України щодо застосування до аудиторів (аудиторських фірм) стягнень можуть бути оскаржені до суду. До аудиторів можуть бути застосовані інші види відповідальності відповідно до закону.

Розділ VII ПРИКІНЦЕВІ ПОЛОЖЕННЯ

2. Міжнародні стандарти аудиту [2]

Міжнародні стандарти аудиту (далі - МСА) покликані уніфікувати підхід до аудиту в міжнародному масштабі й сприяти розвитку аудиту в країнах, де рівень професіоналізму нижче загальносвітового.

Група 1 — «вступні зауваження» — містять стандарти, які визначають юридичний статус МСА, містять перелік термінів, описують структуру МСА й приводять класифікацію супутніх послуг.

Група 2 — «зобов'язання» — визначають цілі та основні принципи аудиту, питання відповідальності аудиту та аудиторів, вирішують питання, пов’язані з контролем якості роботи аудиторів, формою й утримуванням робочої документації, визначають поняття «шахрайство» і «помилка».

Група 3 — «планування» — стандарти описують процес планування аудиторських перевірок, питання розуміння аудитором бізнесу клієнта, дається трактування концепції істотності в аудиті.

Група 4 — «кошти (система) внутрішнього контролю» — стандарти, описують процеси оцінки аудит ризику й систем внутрішнього контролю клієнта, у тому числі при використанні клієнтом комп’ютерних інформаційних систем, а також якщо бухгалтерський облік клієнта ведеться сервісними організаціями (бух. і аудиторськими фірмами).

Група 5 — «аудиторські докази» — визначають процес збору аудит доказів у різних ситуаціях, розкриває втримування й характер аналітичних процедур, вибіркових перевірок.

Група 6 — «використання роботи третіх осіб» — описують процеси використання в ході аудиторських перевірок роботи інших незалежних аудиторів, внутрішніх аудиторів клієнта, експертів і фахівців у різних областях.

Група 7 — «аудиторські висновки й звіти» — дає рекомендації з форми й утримування аудиторських висновків, складання звітів аудиторів, порядок включення в ці звіти додаткової інформації.

Група 8 — «спеціалізовані області аудиту» — визначають дії аудитора при складанні звітів по спеціальним завданням аудиту, а також при вивченні прогнозованої аудит інформації.

Група 9 — «супутні послуги» — керівництвом для аудиторів при наданні супутніх послуг: загальним перевіркам фінансової звітності, виконанню погоджених процедур, компіляції (підготовці) фінансової звітності.

Група 10 — «положення по міжнародній практиці аудиту» — розкриваються особливості аудиту міжнародних банків, а також особливості аудиту у випадку застосування клієнтами комп’ютерних інформаційних систем. У цій групі також вирішуються різні питання про проведення аудит перевірок: спілкування з керівництвом клієнта, аудит малих підприємств і ін.

Крім вище зазначеної нормативної бази, будуть зроблені посилання і на інші законодавчі документи, які регулюють облік і аудит наявності та руху поточних біологічних активів.

На підготовчому етапі проведення перевірки, після укладання відповідного договору, аудитору необхідно спланувати свою роботу так, щоб ефективно провести аудиторську перевірку.

Згідно МСА 300 «Планування аудиту фінансової звітності», адекватне планування сприяє забезпеченню належної уваги до головних ділянок аудиторської перевірки, визначенню проблем і виконанню роботи у стислі строки.

Слід зауважити, що стандарти аудиту щодо внутрішнього контролю теоретично викладені дуже стисло. В реальному житті багато підприємств удосконалюють свою систему виходячи за рамки теорії і застосовують на практиці більш різноманітні заходи.

Шатковська Л.С. вважає, що для встановлення фактичної кількості поголів'я худоби, правильності її оприбуткування та списання на витрати потрібно проаналізувати не тільки прибуткові та видаткові документи про рух худоби, а й інші матеріали, в яких можуть бути відображені ці дані. Наприклад, з документів на заробітну плату (оплату праці) видно, скільки тварин обслуговує той чи інший робітник; з відомостей витрати кормів можна зробити висновок, що кормів згодовують більше кількості тварин, ніж це показано в звітних даних. Недостачі тварин через розкрадання іноді приховують, складаючи фіктивні акти на загибель та вимушений забій.

Виявивши в Звіті про рух худоби і птиці на фермах невиправдані документами розбіжності в наявності худоби по тій чи іншій віковій групі порівняно із звітом за минулий місяць, аудитор з’ясовує справжню причину такого становища. Для цього він вимагає, щоб особи, які безпосередньо складали звіти, і особи, які подали первинні документи, дали відповідні пояснення. [21]

Заподіяні господарству збитки повинні бути покриті за рахунок винних осіб, у разі їх відсутності - за рахунок підприємства. Адміністрація підприємства має право винести рішення про відшкодування матеріального збитку рівноцінними тваринами. Аудитор повинен перевірити чи правильно відображені в обліку нестачі тварин, чи віднесено на винних осіб нарахування для відшкодування матеріального збитку відповідно до наказу (рішення) адміністрації підприємства, чи оприбутковані виявлені лишки тварин.

Якщо попередню інвентаризацію проводили працівники з участю спеціалістів, то аудитор повинен детально перевірити матеріли цієї інвентаризації й особливу увагу звернути на її якість, повноту відображення на рахунках бухгалтерського обліку інвентаризаційних різниць та відшкодування збитку.

Не облічені надлишки худоби створюються, коли неповністю оприбутковують приплід молодняку або складають фіктивні акти на загибель, вибракування, вимушений забій. Якщо відомості про рух худоби, зазначені в документах, не відповідають дійсності, аудитор повинен з’ясувати, хто сфабрикував фіктивні документи, а також, хто прийняв та затвердив їх; навіщо їх було сфабриковано.

Аналізуючи дані плану економічного та соціального розвитку, річного звіту і оглядаючи ферми, аудитор виявляє забезпечення тварин приміщеннями, засобами механізації та іншим обладнанням, їх справність і рівень використання, наявність вигульних майданчиків тощо. Одночасно перевіряють дотримання необхідних параметрів мікроклімату в тваринницьких приміщеннях (температура і вологість повітря, освітлення та інше), оскільки від цього значною мірою залежить стан здоров’я тварин, раціони і правильність годівлі, переведення із групи в групу, організацію робіт по одержанню приплоду, дотримання способів утримання худоби і птиці. Узгодження аспектів технологічного і економічного контролю підвищує його ефективність .

Не менш важливим завданням аудитора є аналіз документів про рух худоби. Повноту і своєчасність оприбуткування тварин перевіряють за всіма каналами надходження: одержання приплоду від власного маточного поголів'я, купівля тварин у спеціалізованих, племінних та інших господарствах, а також у населення.

Сьогодні, в науковій літературі виділяють декілька способів перевірки повноти оприбуткування приплоду тварин. Розглянемо деякі з них. Для виявлення повноти і своєчасності оприбуткування приплоду проводять його контрольні інвентаризації у період масового отелення, опоросів, окотів маток. Якщо фактична наявність тварин народження поточного року за даними проведеної інвентаризації перевищуватиме дані обліку, — це перша ознака неповного оприбуткування приплоду. Іншим способом перевірки може бути зіставлення даних аналітичного обліку молодняка тварин, одержаних від приплоду з даними книг зоотехнічного обліку, що дозволить виявити не оприбуткований приплід тварин.

Данилюк В.Б. вбачає більш доцільним застосовувати прийому документальної перевірки. При цьому зіставляють акти на оприбуткування приплоду із записами у книгах обліку руху худоби, звітами про рух худоби і птиці на фермі, журналам-ордером № 8 с-г, відомістю 8.2 та іншими регістрами аналітичного обліку. Досить дієвим є прийом порівняння даних бухгалтерського обліку про оприбуткування приплоду із даними зоотехнічного обліку, книгами (журналами) осіменіння (парування) тварин журналами реєстрації приплоду і вирощування молодняка великої рогатої худоби, книгами обліку опоросів і приплоду свиней, заключними відомостями про результати окотів овець тощо. Крім того, порівнюють дані актів, звітності, аналітичного обліку про приплід із відомостями нарахування оплати праці тваринникам за одержання приплоду, відомостями витрат кормі, статистичною звітністю.Своєчасність і повноту оприбуткування тварин, закуплених у різних господарствах та організаціях, перевіряють зіставленням рахунків-фактур, приймальних актів, договорів, товарно-транспортних накладних, племінних і ветеринарних свідоцтв із звітами про рух худоби і птиці, записами в регістрах аналітичного і зоотехнічного обліку, а також документами, в у яких оформленні наступні операції по зважуванню, годівлі й переміщенню закуплених тварин. [17]

При аудиті оприбуткування приросту живої маси тварин, насамперед, з’ясовують порядок їх зважування (в які строки зважують, суцільним чи вибірковим методом, чи зважують тварин при їх надходженні або ж вибутті. Детально вивчають відомості зважування тварин, правильність оформлення документів (наявність необхідних підписів, повнота заповнення інших реквізитів, правильність визначення підсумків і розрахунків приросту живої маси однієї голови), звертають увагу на наявність виправлень.

На думку Сука Л. К., аудитору необхідно також провести наскрізну перевірку бухгалтерських документів: відомостей зважування, розрахунків визначення приросту живої маси, звітів про рух худоби і птиці на фермі, відомості № 8.2 с.-г. Журнала-ордера № 8 с.-г. чи інших регістрів аналітичного обліку до рахунку 21 «Тварини на вирощуванні та відгодівлі», зіставити ці дані із записами в журналах зоотехнічного обліку, статистичною звітністю, а також із розрахунками по нарахуванню оплати праці працівникам тваринництва за приріст живої маси. Доцільно практикувати контрольне зважування тварин. При виявленні розбіжностей в записах у різних документах та реєстрах слід взяти письмові пояснення у відповідних осіб й додати їх до підсумкової документації. [19]

Велику увагу Гайдуцький П.І. приділяє несвоєчасному переведенню з однієї вікової групи в іншу, що призводить до перекручення даних обліку, приписок виробничих показників, незаконної виплати оплати праці, а також до зловживань. Тому в процесі аудиту цьому питанню слід приділяти особливу увагу. Кожну операцію по переведенню тварин вивчають з урахуванням дотримання зоотехнічних вимог формування стада та нормального його відтворення відповідно до планів виробництва продукції тваринництва. Систематичному аудиту підлягають строки переведення тварин з однієї статево-вікової групи в іншу. Згідно зі статистичними даними, найчастіше порушуються терміни переведення ремонтного молодняка в основне стадо з метою штучного завищення продуктивності тварин. Для виявлення фактів перетримки молодих маток у складі молодняка зіставляють дату в актах на переведення їх в основне стадо з датою в актах на оприбуткування приплоду, а також із записами в журналах і книгах зоотехнічного обліку, статистичною звітністю, розрахунками по нарахуванню оплати праці працівникам тваринництва. При цьому слід мати на увазі, що акти на переведення корів-первісток в основне стадо складають у строк до трьох місяців після їх отелення. [15]

Перевіряючи операції по обліку падежу тварин, спочатку виявляють їх реальність. Худоба і птиця може гинути через виснаження, різні захворювання, отруєння тощо. Для цього детально вивчають акти на вибуття худоби і птиці, повноту заповнення реквізитів, наявність підписів відповідальних осіб. Зустрічною перевіркою зіставляють дані актів на вибуття тварин з даними книги обліку руху худоби і птиці, звітами про рух худоби і птиці, реєстрами аналітичного обліку, а також і журналами для реєстрації хворих тварин, ветеринарною звітністю, протоколами чи актами розтині трупів. Коли худоби і птиці загинуло чимало, треба вимагати від спеціалістів, щоб вони подали додатки у вигляді розрахунків і таблиць, які б узагальнювали у систематизованій формі причини загибелі тварин.

Перевіривши вірогідність викладених в актах даних про загибель або вимушений забій тварин, аудитору треба встановити також, куди було використано продукцію після забою чи загибелі худоби, шкури загиблих або прирізаних тварин, м’ясо; з’ясувати чи відповідає процент виходу цієї продукції живій вазі загиблої або забитої тварини. Про дальше призначення такої продукції має бути зазначено в актах. Тому необхідно перевірити подальший її рух, проаналізувати прибуткові та видаткові документи, наприклад, за якими здано на склад м’ясо, придатне для споживання, і відповідні видаткові документи на нього. Якщо м’ясо використовувалось на корм худобі, треба перевірити відомості витрати кормів, за якими його списували.

При проведенні подібних перевірок з метою об'єктивного та достовірного висвітлення інформації аудитор може звертатись як до послуг фахівців чи спеціалістів, так і взаємодіяти зі службою внутрішнього аудиту. Співпрацю між ними регламентують МСА 600 — 620.

Вивчивши системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, аудитор може виявити недоліки в цій системі. Про них він має повідомити в найкоротший термін управлінський персонал (МСА 400).

По закінченню проведення перевірки, аудитор повинен підготувати підсумкову документацію: аудиторський висновок чи іншу звітну документацію.

За міжнародними нормами аудиту аудиторський висновок може бути безумовно-позитивним, умовно-позитивний, негативний, або відмова у видачі висновку. Усе залежатиме від якості та кількості отриманої аудитором інформації, виявлених порушень та недоліків.

Крім аудиторського висновку, який в більшій мірі призначений для зовнішніх користувачів інформації, аудитори за домовленістю з клієнтом складають аудиторський звіт, який надається виключно керівництву підприємства-замовника. Звіт складають у тому чи іншому ступені деталізації викладених результатів аудиторської перевірки. Кращим варіантом є такий, коли у звіті відображають будь-які суттєві недоліки, що були виявлені аудитором з наведенням конкретних прикладів і фактів, недотримання правил у веденні обліку тощо. Тут же вказують можливі наслідки виявлених порушень, суми матеріального збитку, винних осіб.

Особливо цінною є розробка рекомендацій клієнту з різних питань зазначених недоліків: поліпшення системи обліку, внутрішнього контролю, шляхи економічного і ефективного використання матеріальних ресурсів, зміцнення фінансового стану і т.п. Така інформація допомагає підприємству усунути порушення, розробити відповідні заходи, реалізація яких принесе комерційну вигоду.

2. Аудит наявності та руху поточних біологічних активів

2.1 Оцінка внутрішньої системи контролю на підприємстві

контроль аудиторський поточний рух ТОВ"За мир" засноване 6 березня 2000 року і являється правонаступником КСП «За мир». Розташоване в північно-східній частині Сумського району, Сумської області с. Кекине вул. Садова 2.

Директор ТОВ «За мир» Зубко Анатолій Миколайович.

Головним завданням Товариства є виробництво продукції рослинництва і тваринництва, а також її переробка і реалізація та інші види господарської діяльності, зокрема надання сервісних послуг, здійснення маркетингу, тощо, які спрямовані на задоволення потреб як членів Товариства так і населення України, з метою отримання прибутку при постійному нарощуванні виробничої та іншої господарської діяльності Товариства.

Для забезпечення господарської діяльності Товариство створило Статутний фонд в розмірі сім тисяч чотириста (7400) грн.

Зовнішньоекономічна діяльність Товариства здійснюється відповідно до Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність «та інших нормативних актів, на основі самоокупності, самофінансуванні відповідно до предмету діяльності.

Трудові відносини в Товаристві встановлюються на підставі КЗпП України, Закону «Про оплату праці «, правил внутрішнього трудового розпорядку, інших законодавчих актів.

В цілому кліматичні фактори, що притаманні даному району, в якому розташоване підприємство, сприятливі для вирощування сільськогосподарських культур, що вирощуються в ТОВ «За мир».

Грунти господарства — чорноземи. Таким чином, природно-кліматичні умови мають позитивний вплив на виробничо-господарську діяльність підприємства.

Сільськогосподарські угіддя розміщені поряд, що у значній мірі сприяє зниженню транспортних витрат. ТОВ «За мир» займається виробництвом різноманітної продукції як галузі рослинництва, так і галузі тваринництва.

Аналізуючи систему обліку, яка знайшла практичне застосування на підприємстві, зауважимо, що тут використовують журнально-ордерну форму, яка ґрунтується на принципах систематизації і накопичення в хронологічному порядку даних первинних документів. Для правильного і своєчасного відображення в обліку всіх господарських операцій, керівництвом залучено досвідчених бухгалтерів, які мають не лише практичний досвід роботи у відповідних галузях, а й необхідні навички і вміння.

Сьогодні важко уявити ефективне функціонування підприємства за відсутності внутрішньої системи контролю. Тому доречно оцінити наскільки вона є ефективною і дієвою в ТОВ «За мир».

На жаль, вимоги керівника до системи внутрішнього контролю аж надто обмежені. На бухгалтерію хоча і покладено такі функції, але через віддаленість її від місць вчинення господарських операцій, контроль в основному носить наступний характер. А тому, фактична робота працівників бухгалтерії зводиться лише до документального контролю за збереженням матеріальних цінностей, грошових коштів та перевірки правильності розрахунків. Для цього документи ретельно вивчають за змістом, застосовують зустрічну перевірку та взаємний контроль. Делегуючи у такий спосіб кожній посадовій особі певну частину функцій, бачимо, що їх діяльність спрямована тільки на документальне виявлення помилок та фактів шахрайства. Однак, такий підхід до здійснення контролю вузький, а головне, не передбачає аналізу виявлених відхилень.

За необхідності, на підприємстві залучають до перевірок спеціально створені ревізійні комісії. Вивчення існуючої практики діяльності таких ревізійних підрозділів, показало, що здійснюваний ними контроль має періодичний характер, адже проводиться, як правило, в кінці звітного періоду. До того ж, адміністративно вони прямо підпорядковуються головному бухгалтеру, внаслідок чого, по-перше, порушується один із основних принципів — незалежність, а по-друге, в особі головного бухгалтера поєднуються дві різні функції: фінансово-господарської діяльності - обліку та контролю, що є недоречним і може стати причиною втрат, крадіжок, нестач, або викривлення даних звітності.

Не менш важливою проблемою, що унеможливлює якісне функціонування системи внутрішнього контролю, є відсутність на підприємстві нормативних документів по організації і проведенні систематичних, планових перевірок.

Отже, цілком очевидно, що в системі управління даного підприємства невідкладною потребою є удосконалення системи внутрішнього контролю.

2.2 Мета, завдання, джерела перевірки Поточні біологічні активи — особливий вид оборотних активів. З одного боку, це матеріальні цінності, які надійшли з виробництва як готова продукція або куплені на стороні, а з другої - це особливий вид засобів — живі організми, які знаходяться весь час у незавершеному виробництві. Тобто це безперервний виробничий процес, в якому готова продукція постійно змінює свій обсяг і вартість.

До складу поточних біологічних активів включається поголів'я, вирощене у власному підприємстві та придбане на стороні, і не включається основне стадо продуктивної худоби.

Метою аудиту поточних біологічних активів є підтвердження законності господарських операцій щодо поточних біологічних активів і правильності відображення їх в обліку.

Реалізація поставленої мети передбачає вирішення важливих завдань. Аудитору необхідно — встановити:

— своєчасність і правильність документального відображення операцій щодо надходження, руху, вибуття поточних біологічних активів;

— забезпечення збереження поточних біологічних активів;

— законність здійснення господарських операцій щодо руху поточних біологічних активів;

— правильність відображення господарських операцій в бухгалтерському обліку.

Однак, в залежності від ділянки обліку, яка буде перевірятися, завдання аудиту можуть бути подані більш деталізовано. Наприклад, при перевірці операцій надходження і вибуття поточних біологічних активів, аудитору необхідно з’ясувати: дотримання вимог щодо організації обліку поточних біологічних активів на фермах його достовірність; закріплення осіб для ведення обліку на фермі (бригаді, цеху) та укладання з ними договору про матеріальну відповідальність; правильність відображення в обліку та відповідність даних про надходження, переведення, вибуття худоби в Книзі обліку руху худоби й птиці первинним документам; дотримання встановлених строків здійснення записів у Книзі та відповідність даних останньої перенесеним у Відомість витрат кормів; відповідність даних про кількість тварин Звіту про рух худоби і птиці на фермі даним Книги. При вивченні забезпечення збереження поточних біологічних активів аудитор має перевірити відповідність умов утримання поточних біологічних активів встановленим вимогам; призначення осіб відповідальними за збереження закріпленого за ними поголів'я та укладання з ними договору про повну матеріальну відповідальність; дотримання строків проведення інвентаризації тварин і т.д.

У складі поточних біологічних активів постійно відбуваються зміни. Кількість тварин збільшується за рахунок отриманого приплоду від власного маточного поголів'я, придбання поточних біологічних активів, вибракування худоби з основного стада, постановки на відгодівлю тощо. Інформація про всі ці про процеси повинна бути в обов’язковому порядку зафіксована у первинних документах, яка потім буде перенесена і до зведених регістрів обліку. Тому, саме вони і слугуватимуть вихідним джерелом даних при здійсненні аудиту. Так, матеріалами для перевірки є: акти на оприбуткування приплоду, акти на купівлю поточних біологічних активів у населення, акти на переведення тварин з групи в групу, акти на вибуття тварин та птиці, Книги обліку руху тварин і птиці, Книги (журнали) осіменіння (парування) тварин, журнали реєстрації приплоду і вирощування молодняку великої рогатої худоби, Книги обліку опоросів і приплоду свиней, Звіт про рух худоби і птиці, Відомість зважування тварин, Накопичувальні відомості обліку руху тварин, а також виробничо-фінансові плани, госпрозрахункові завдання фермам, статистична звітність, виробничі звіти з тваринництва, книги зоотехнічного обліку, річні звіти, журнали-ордери тощо.

2.3 Методика та процедури проведення перевірки Методику проведення перевірки можна розглядати з двох позицій, залежно від того, кого підприємство залучає для її здійснення: власну внутрішню систему контролю чи зовнішнього аудитора. У другому випадку більш складнішою буде організаційна робота, яка передбачає укладання договору, складання та погодження плану аудиту, потім розробку на його основі робочої програми. У загальному ж контексті, процедури перевірки у двох випадках мало різнитимуться.

На підготовчому етапі проведення перевірки, після укладання відповідного договору, аудитору необхідно спланувати свою роботу так, щоб ефективно провести аудиторську перевірку.

Згідно МСА 300 «Планування аудиту фінансової звітності», адекватне планування сприяє забезпеченню належної уваги до головних ділянок аудиторської перевірки, визначенню проблем і виконанню роботи у стислі строки.

Після складання і погодження із замовником плану, аудитору можна переходити безпосередньо до перевірки. При цьому необхідно, перш за все, дати оцінку внутрішнього контролю за наявністю, рухом і збереженням тварин на вирощуванні та відгодівлі. Внутрішній контроль здійснюють головним чином спеціалісти зооветеринарного профілю і завідуючі фермами, які повинні стежити за дотриманням технології виробництва продукції тваринництва і зоотехнічних вимог утримання тварин, а також за використанням трудових і матеріальних ресурсів, особливо кормів, засобів захисту тварин, електроенергії.

Слід зауважити, що стандарти аудиту щодо внутрішнього контролю теоретично викладені дуже стисло. В реальному житті багато підприємств удосконалюють свою систему виходячи за рамки теорії і застосовують на практиці більш різноманітні заходи.

Доцільно розпочинати перевірку з вивчення умов утримання тварин. Аудитори з’ясовують, чи все поголів'я закріплене за матеріально відповідальними особами та чи укладено з ними договори про матеріальну відповідальність, які мають зберігатися в особовій справі, а також перевіряють наявність у кожної матеріально відповідальної особи кваліфікації, необхідної для догляду за худобою того виду й групи, яка за нею закріплена.

Перевірка умов утримання тварин здійснюється оглядом приміщень: виявляють їх наявність і кількість у них ското-місць, забезпеченість окремих видів тварин типовими та пристосованими приміщеннями, технічний стан будинків і споруд, використання засобів механізації на фермах та їх санітарний стан. При цьому порівнюють кількість ското-місць у корівниках, телятниках, свинарниках, пташниках з наявною кількістю голів тварин. Фактичну кубатуру й корисну площу в розрахунку на одну голову худоби співставляють з нормами проектування тваринницьких приміщень.

Для встановлення фактичного поголів'я тварин проводять його інвентаризацію (звичайно це роблять на початкових стадіях перевірки). З цією метою на підприємствах наказом (розпорядженням) керівника створюються постійно діючі інвентаризаційні комісії. Зауважимо, що ця справа вимагає великої уваги, що пов’язано з різноманітністю видів та груп тварин. При цьому, слід мати на увазі можливість приховування в момент інвентаризації надлишків або недостач тварин внаслідок переганяння їх з однієї ферми на іншу. Тому інвентаризацію рекомендується проводити одночасно по всіх стадах і на фермах господарства. Це, безперечно, створює певні труднощі особливо в господарствах, які мають велике поголів'я худоби, розміщеної на значних територіях. У процесі інвентаризації слід перевіряти кількість, стать, вік, породність тварин, бо нерідко, щоб мати позаплановий приплід худоби і потім його викрасти, у звітах дають неправильні відомості про стать та породність тварин.

Велике значення має точне визначення статево-вікових груп, вгодованості, маси, а також запис інвентарних номерів.

При виявленні тварин без інвентарного номера необхідно встановити, кому вони належать, оскільки трапляються факти утримання на фермах власних тварин деяких працівників і посадових осіб. Завідуючі фермами повинні дати письмові пояснення з приводу утримання таких тварин.

Порівнюючи фактичне поголів'я з даними обліку, виявляють лишки чи нестачу тварин. Дані обліку про наявність поголів'я беруть із Звіту про рух худоби та птиці, який складають для проведення переліку тварин або з Книги руху худоби та птиці на фермі з урахуванням документів, не зареєстрованих у цій Книзі на день перевірки. Якщо інвентаризацію проводять у строки, близькі до звітного періоду, можна використовувати дані статистичної звітності. В усіх випадках потрібно зробити звірку з аналітичним обліком до рахунків в журналі-ордері № 8 та відомості 8.2 з урахуванням первинних документів, які ще не проведені в бухгалтерському обліку.

При нестачі чи надлишку тварин, матеріально відповідальна особа зобов’язана представити письмове пояснення виявленим відхиленням, яке разом з актом слугуватиме основою для врегулювання інвентаризаційних різниць.

Розглянемо особливості аудиту господарських операцій з надходження тварин, основним джерелом якого залишається приплід.

Повноту оприбуткування приплоду визначають за даними зоотехнічного і оперативного обліку на фермах та бухгалтерського обліку підприємства. При цьому порівнюють акти на оприбуткування приплоду із записами у Книгах обліку руху худоби, Звітами про рух худоби і птиці на фермі, Журналом-ордером № 8 с.-г., відомістю № 8.2 с.-г., а також даними бухгалтерського та зоотехнічного обліку про оприбуткування приплоду.

Неповне оприбуткування приплоду з’ясовують за результатами контрольної інвентаризації, якщо фактична наявність тварин буде вищою, ніж за даними обліку. Його також можна встановити порівнянням кількості корів і теличок старше від двох років з оприбуткованим приплодом. Кількість дійних корів визначають за даними Журналу обліку надоїв молока. При виявленні фактів неповного оприбуткування приплоду слід встановити, чи неприховані у такий спосіб випадки неоформленого падежу, загибелі молодняку, нестач, крадіжок тварин та чи не створювалися невраховані надлишки для наступного оформлення безтоварних актів на купівлю тварин від населення та привласнення коштів.

Своєчасність оприбуткування приплоду визначають порівнянням дати оприбуткування приплоду за актами з нормативними строками відображення в обліку цих операцій. Недотримання цих строків означає, що частина приплоду може бути прихована і не обліковується з метою привласнення тварин або для створення резерву в разі можливого приховування падежу. Несвоєчасно оприбуткований молодняк можна встановити звірянням Відомостей витрат кормів для цієї групи тварин з даними Книги обліку руху худоби й птиці на фермі.

Додатковою інформацією для перевірки слугують акти, звітність, дані аналітичного обліку про приплід, відомості про нарахування оплати праці тваринникам за отримання приплоду, про витрату кормів та статистична звітність (ф.№ 24).

Наявність багатьох джерел інформації ускладнює перевірку повноти оприбуткування тварин.

Аналіз руху отриманого приплоду за інвентарними номерами, зустрічні перевірки документів, регістрів і звітності бухгалтерського зоотехнічного й оперативно-статистичного обліку дають змогу виявити факти не оприбуткованого молодняку з метою приховування його загибелі або привласнення.

Перевірку правильності та повноти оприбуткування тварин, закуплених у населення здійснюють на основі приймально-розрахункових відомостей про велику рогату худобу, прийняту від населення, порівняння цих відомостей з відомостями зважування тварин, Звітами про рух худоби та птиці на фермі, аналітичним обліком, Відомостями витрат кормів, платіжними документами, а також даними контрольної інвентаризації та свідчень опитуваних осіб, які продавали худобу та за якими її закріплено.

За такими даними встановлюють законність і правильність укладання договорів з населенням, повноту відображення в актах купленого поголів'я; правильність визначення вартості закуплених поточних біологічних активів, повноту оприбуткування тварин на субрахунках 211 «Молодняк тварин на вирощуванні» та 212 «Тварини на відгодівлі».

Аудитор повинен пам’ятати, що основні зловживання пов’язані з приписками кількості закуплених поточних біологічних активів, їх маси, привласненням коштів через завищення живої маси і вартості поточних біологічних активів, складанням фінансових документів. При виявленні зловживань аудитору слід докладно з’ясувати їх причини, використавши допоміжні контрольні перевірки. Так, у разі виявлення підроблених документів на закупівлю худоби у населення потрібно отримати письмові пояснення посадових осіб (зоотехніка, завідуючого фермою) та осіб, які продали тварин, скласти про це проміжний акт, який буде підставою для висування претензій, стягнення заподіяних господарству збитків.

Перевірка своєчасності та повноти оприбуткування поточних біологічних активів, закуплених у різних господарствах та організаціях, проводиться порівнянням рахунків-фактур, актів прийому-передачі, договорів, товарно-транспортних накладних, племінних і ветеринарних свідоцтв із Звітами про рух худоби та птиці на фермі, записами в регістрах аналітичного та зоотехнічного обліку, а також документами, що відображують операції по зважуванню, годівлі і переміщенню закуплених тварин. Доцільними є зустрічні перевірки з даними документів підприємств — постачальників тварин.

Для перевірки повноти оприбуткування приросту живої маси поточних біологічних активів використовують ряд прийомів.

Перший прийом — встановлення правильності відображення у документах приросту живої маси поточних біологічних активів, яка значною мірою залежить від порядку зважування худоби — строків та способу проведення (суцільного чи вибіркового). Аудитор вивчає правильність оформлення бухгалтерських документів — відомостей зважування, розрахунків визначення приросту живої маси, Звітів про рух худоби і птиці на фермі, Відомості 8.2 с.-г., Журналу-ордера № 8, чи інших регістрів аналітичного обліку до відповідних субрахунків проводить наскрізну перевірку, порівнюючи їх дані із записами у журналах зоотехнічного обліку, статистичною звітністю та розрахунками з нарахування оплати праці тваринникам за приріст живої маси.

Другий прийом перевірки повноти оприбуткування приросту тварин — це контрольні зважування, результати яких звіряються з даними останньої відомості зважування тварин. Встановлення значних розбіжностей потребує суцільного повторного зважування всього поголів'я поточних біологічних активів на фермі.

Відтворення стада поточних біологічних активів супроводжується безперервними змінами, пов’язаними з формуванням їх окремих виробничих та статево-вікових груп. Перевірка руху поточних біологічних активів передбачає з’ясування своєчасності та правильності оформлення документів щодо переведення поточних біологічних активів із однієї облікової групи в іншу. При цьому звіряють записи в актах та переведення поточних біологічних активів з нормативними строками переводу за окремими їх видами та групами.

Як свідчить практика, найчастіше порушуються строки переведення ремонтного молодняку в основне стадо з метою штучного завищення продуктивності поточних біологічних активів. Для виявлення фактів зволікання з переведенням молодих маток із складу молодняка звіряють дати в актах на переведення їх до основного стада з датами в актах на оприбуткування приплоду, а також із записами в журналах і Книгах зоотехнічного обліку, статистичною звітністю, з нарахуванням заробітної плати тваринникам. Ефективні одночасні інвентаризації маточного поголів'я та ремонтного молодняка.

Наведені порушення особливо часто трапляються у грудні-січні. У цей період доцільно перевірити, чи немає зворотних переведень, оскільки з метою заниження чисельності корів за станом на 1 січня у грудні часто вдаються до переведення корів на відкорм, а в січні - до зворотного переведення — з відкорму до основного стада. Факти такого переведення докладно вивчають, за ними складають проміжний акт, а від посадових осіб вимагають пояснювальної записки.

Правильність відображення в обліку та звітності поточних біологічних активів за окремими виробничими й статево-віковими групами перевіряють шляхом звірки фактичних даних інвентаризаційних описів з показниками актів на переведення поточних біологічних активів, Книги обліку руху тварин та птиці на фермі, Звітів про рух худоби й птиці на фермі, товарно-транспортних накладних, відомостей витрат кормів, нарахування оплати праці у тваринництві.

Операції, пов’язані з вибуттям поточних біологічних активів, доцільно перевіряти за всіма напрямками. Аудит операцій щодо реалізації поточних біологічних активів має встановити законність, доцільність, правильність оформлення та відображення цих операцій в обліку.