Вибіркова перевірка в аудиті

У процесі проведення аудиту фінансової звітності перед аудитором постає питання отримання достатніх та доречних аудиторських доказів для формування обґрунтованих аудиторських висновків. Водночас аудитор повинен планувати аудиторську роботу таким чином, щоб аудит був проведений найбільш ефективно та при скороченні тривалості аудиторських процедур завдяки застосуванню вибіркових прийомів перевірки. Це дозволить зменшити затрати на перевірку, хоча незначно збільшиться аудиторський ризик.

Прийоми вибіркової перевірки є вдосконаленням статистичних методів вибіркового спостереження, що були доповнені і розвинені для специфічних потреб аудиту, оскільки аудитор працює з багатьма документами, господарськими операціями, залишками на рахунках, оборотами по них тощо. Тому цілком природно виникла ідея замінити суцільне спостереження вибірковим.

Відповідно до МСА № 530 «Аудиторська вибірка та інші процедури вибіркової перевірки» під вибірковою перевіркою розуміють використання аудиторських процедур стосовно менш ніж 100% бухгалтерських записів або показників фінансової звітності, що дозволять аудитору отримати аудиторські докази і, оцінивши окремі характеристики відібраних даних, поширити дієвість цих доказів на всю сукупність даних.

Вибіркове дослідження — це найбільш досконалий, науково обґрунтований метод несуцільного спостереження. При вибірковому дослідженні підлягає аудиту вся генеральна сукупність, але конкретно перевіряється тільки її визначена частина, що відібрана за певними правилами.

Якщо аудитор правильно організував та виконав вибіркове дослідження, він одержує досить вірні та точні аудиторські свідчення, що характеризують усю сукупність у цілому з незначним рівнем інформаційного ризику, і на цій підставі він може формувати аудиторський висновок про всю генеральну сукупність.

Для того, щоб досягти необхідного рівня доказовості даних, аудитор у разі використання як статистичних, так і нестатистичних методів вибіркової перевірки повинен визначити і розробити метод аудиторської перевірки, виконати процедури вибіркової перевірки та зробити оцінку аудиторських результатів.

Вибіркове дослідження не можна протиставляти суцільному як щось штучне й неповноцінне. Більш того, у ряді випадків вибіркова перевірка має суттєві переваги порівняно з суцільною, а саме:

Більш високу оперативність. Вибіркове дослідження набагато оперативніше за суцільне, що істотно скорочує терміни проведення перевірки. Це є особливо важливим при проведенні аудиту в короткий термін.

Придатність в умовах, що виключають можливість суцільної перевірки. Однак це може бути не головним аргументом на користь вибірки.

Можливість значного розширення програми аудиту. Економія часу на кожній обліковій ділянці господарських операцій дає можливість перевірити більшу кількість самих ділянок. Вибірки можуть збігатися з суцільними перевірками, але лише в деяких сферах.

Підвищення якості аудиторських свідчень. Вибіркове спостереження в разі правильної його організації і проведення забезпечує більш високу якість аудиторських свідчень (доказів), оскільки можливо підібрати і добре навчити асистентів аудитора, котрих залучили до цієї роботи.

Здешевлення аудиту. Скорочення термінів при забезпеченні високої результативності проведення перевірки на вибірковій основі забезпечують можливість зниження рівня витрат суб'єкта господарювання на технічну сторону проведення аудиту.

Під час виконання замовлення аудитори широко використовують вибіркове дослідження — статистичне і оціночне. При здійсненні оціночної вибірки (іноді її називають традиційною) аудитор визначає обсяг вибірки, покладаючись на власну інтуїцію і на теорію вибірки. Статистичне вибіркове дослідження, засноване на теорії ймовірності, дає аудитору можливість користуватися розробленими методами розрахунку обсягу вибірки для якісної оцінки її результатів.

Теорія статистики, на якій базуються такі методи аудиторської вибірки, виділяє досить багато видів вибірки. Специфіка проведення аудиту зумовлює виділення власних видів аудиторської вибірки (табл. 2).

Табл. 2.

Представницька вибірка — це вибірка, що відображає основні характеристики генеральної сукупності. Але на практиці важко визначити, була отримана представницька вибірка чи ні навіть після проведення аудиторської перевірки.

Непредставницьку вибірку можна отримати в двох випадках: при великій помилці вибірки та при невибірковій перевірці. Ризик її виникнення відповідно називається вибірковим та невибірковим.

На етапі попереднього обстеження суб'єкта перевірки інколи доцільно здійснювати ідентифікаційну вибірку, що дає необхідні відомості про об'єкти дослідження. Наприклад, при ознайомленні з обліковими регістрами доцільно відібрати кілька з них для отримання інформації про спосіб складання, форму і вид подання даних, правильність заповнення тощо.

Дослідна (робоча) вибірка формується з метою встановлення конкретних доказів, здійснення записів у робочі документи та обґрунтування думки про достовірність бухгалтерського обліку та звітності.

Контрольно-аналітична вибірка — це вибірка, що дає змогу аудитору на завершальній стадії аудиторської перевірки виявити можливі помилки та недоробки, допущені на попередніх етапах аудиту.

Надійність будь-якої вибірки визначається тим, яким способом вона отримана. За способом відбору аудиторська вибірка буває імовірнісною та неймовірнісною.

Імовірнісна вибірка характеризується тим, що кожна одиниця вибіркової сукупності мала рівні шанси бути вибраною. Така вибірка дозволяє застосовувати кількісні методи оцінки результатів аудиту.

Неймовірнісна вибірка залежить від суб'єктивних факторів здійснення відбору одиниць сукупності. Наприклад, деякі аудитори з більшою ймовірністю відбирають для перевірки записи у регістрах, що містяться зверху і знизу сторінки, а деякі - ті, що розташовані посередині.

Аудит і системно орієнтований аудит, що базується на ризику, потребують формування ймовірних вибіркових сукупностей для визначення кожного з компонентів ризику.

За ознакою кількісного складу розрізняють малу і звичайну вибірки. Такий розподіл обумовлюється тим, що в математичній статистиці існують різні способи розрахунку очікуваної та припустимої помилки для малої (до 20 елементів вибірки) і звичайної вибірки.

Звичайна вибірка не обмежується кількістю одиниць і відповідає основному принципу вибіркового контролю, який полягає в тому, що точність вибіркових даних підвищується при збільшенні кількості одиниць вибірки.

За принципом повернення вибраних одиниць до генеральної сукупності виділяють поворотну і безповоротну вибірки.

Поворотна вибірка призначається тоді, коли вибрані одиниці знову повертаються до генеральної сукупності та мають шанс бути вибраними в черговий раз.

Безповоротна вибірка є найпоширенішим видом і не передбачає повернення вибраних одиниць до генеральної сукупності.

У разі виявлення недостатнього обсягу вибірки проводять додатковий відбір одиниць сукупності для досягнення необхідного рівня репрезентативності.

За ознакою послідовності відбору вибірки поділяють на первинну (основну), що формується при попередній оцінці певних елементів вибірки у вибірковій сукупності, і повторну (додаткову), що використовується для поповнення основної вибірки.

Під генеральною сукупністю даних розуміється набір інформації, стосовно яких аудитор хотів би зробити аудиторську вибірку.

Окремі дані, які складають сукупність, називаються елементами вибірки. Для досягнення найефективнішого побудування вибірки можна використовувати метод стратифікації.

Стратифікація — процес розподілу генеральної сукупності на дрібніші сукупності, кожна з яких має свою вартісну характеристику. Під час визначення обсягу вибірки аудитор повинен брати до уваги існування ризику неефективності вибіркової перевірки, припустиму та очікувану помилки.

Якість отриманої вибірки і відповідно точність аудиторського висновку залежать від того, наскільки правильно використовують способи і прийоми вибіркового дослідження.

Є досить різноманітні прийоми аудиторського вибіркового дослідження, але найпоширенішими з них, що використовуються в зарубіжній і вітчизняній практиці, є прийоми, наведені в табл. 3.

Табл. 3.

Визначаючи обсяг вибірки, аудитор повинен встановити ризик вибірки, припустиму і очікувану помилки.

Ризик неефективності вибіркової перевірки — це ймовірність того, що аудиторський висновок, зроблений на підставах вибіркового дослідження, може відрізнятися від висновку, який був би зроблений, якби така перевірка була суцільною з використанням тих самих аналітичних процедур.

Ризик неефективності вибіркової перевірки свідчить про ймовірність помилкового рішення, яке може бути прийняте на підставі даних вибірки. Він існує і при статистичних, і при нестатистичних методах вибіркової перевірки. Його не можна обминути при вибірковому контролі. Щоправда, в разі застосування статистичного методу вибіркової перевірки його можна змінити, а при використанні більшого обсягу вибірки навіть контролювати. При нестатистичному методі вибіркової перевірки ризик не можна виміряти, але можна підрахувати. Аудитор може контролювати ризик неефективності вибіркової перевірки шляхом відповідного планування аудиторських процедур і спостереження за ними, а також спостереження за персоналом, наявністю політики, процедур якісного контролю за проведенням аудиту і наявністю системи внутрішнього контролю на підприємстві.

а) Перевірка відповідності управління підприємством:

ризик недостатньої довіри — ризик того, що, незважаючи на те, що результати проведеної аудитором вибіркової перевірки не підтверджують розмір ризику невідповідності управління підприємством, визначений ним насправді розмір ризику був визначений правильно;

ризик надмірної довіри — ризик того, що результати проведеної аудитором вибіркової перевірки підтверджують визначений аудитором розмір ризику невідповідності управління підприємством, але реальне значення такого ризику значно більше;

б) незалежні процедури вибіркової перевірки:

ризик неправомірної відмови — ризик того, що незважаючи на те, що результати вибіркової перевірки підтверджують аудиторські висновки про необхідність змін у бухгалтерському обліку, пов’язаних із внесенням виправлень помилок, насправді суттєвих перекручень фінансової звітності не існує;

ризик помилкового підтвердження — ризик того, що незважаючи на те, що результати вибіркової перевірки підтверджують аудиторські висновки про відсутність у бухгалтерському балансі і бухгалтерських записах суттєвих перекручень фінансової звітності, насправді такі перекручення існують.

Обсяг аудиторської вибірки перебуває у прямій залежності від розміру ризику вибіркової перевірки, який приймається аудитором. Чим нижче ризик, який визначає аудитор, тим більшим може бути обсяг вибірки.

Припустима помилка — це максимальне значення помилки в сукупності даних, що стає суттєвою при прийнятті рішення щодо ефективності вибіркової перевірки. Припустима помилка визначається на етапі планування та при здійсненні аудитором процедур перевірки і є складовою частиною суттєвості. Чим менша припустимість помилки, тим більшим повинен бути обсяг вибірки.