Передумови виникнення податкового аудиту у системі фінансового контролю

ПЕРЕДУМОВИ ВИНИКНЕННЯ ПОДАТКОВОГО АУДИТУ У СИСТЕМІ ФІНАНСОВОГО КОНТРОЛЮ

У статті розглянуто питання становлення незалежної податкового аудиту в системі фінансового контролю в історичній ретроспективі через призму процесів еволюції в сфері аудиторської діяльності і державного податкового контролю. Особливу увагу приділено стану вітчизняного державного податкового контролю на всіх етапах його розвитку, недостатня ефективність якого є важною передумовою виникнення незалежного податкового аудиту. Відображено авторське уявлення стосовно класифікації передумов становлення податкового аудиту в Україні. Умотивовано, що наявність економічних, суспільних, правових, наукових, інформаційних, організаційних передумов сприятиме подальшому розвитку незалежного податкового аудиту в Україні відповідно до сучасних вимог у сфері фінансового контролю.

В умовах ринкових перетворень провідна роль у системі фінансового контролю відведена аудиторської діяльності з метою захисту інтересів користувачів економічної інформації. Аудиторська практика України показує, що на сьогодні в загальному обсязі аудиторської діяльності значна частина належить послугам з перевірки обліку та звітності у системі оподаткування, тому відправною точкою дослідження податкового аудиту повинен стати аналіз передумов його виникнення та становлення у системі фінансового контролю через призму еволюції відносин у сфері аудиторської діяльності та в контексті незалежного контролю у системі оподаткування без відриву від історичних подій, що обумовлювали цей процес.

Питання становлення та розвитку податкового аудиту у системі фінансового контролю досліджували такі вітчизняні та зарубіжні вчені, як: Петрик О. А., Редько О. Ю., Малишкін О.І., Риженко І. Є., Сомов Л. та інші науковці і фахівці у сфері контролю.

Визначення передумов становлення податкового аудиту, їх систематизація сприятиме забезпеченню його подальшого розвитку в Україні, що зумовлює необхідність подальших досліджень у сфері фінансового контролю.

Метою статті є дослідження передумов виникнення податкового аудиту, його походження, становлення та тенденції розвитку у системі фінансового контролю через ретроспективний аналіз ефективності податкової системи країни та аудиторської практики у сфері оподаткування.

Підґрунтям появи та розвитку податкового аудиту у професійній аудиторській практиці є недостатня ефективність податкового контролю в системі державної регуляторної політики України.

Україна пройшла достатньо тяжкий путь, доки податки увійшли в економіку i стали дзеркалом формування бюджету I регулятором господарської діяльності. З проголошенням незалежності України на теренах трансформаційних змін податкової політики розпочалося нова історія її податкової системи.

На етапі становлення податкової системи (1990;1995р.) активно розробляються та вводяться в дію законодавчі акти по справлянню податків. Але ринкова трансформація економіки країни з притаманними властивостями цього періоду як: падіння виробництва, гіперінфляція, стрімке зменшення бюджетних надходжень та бюджетний дефіцит, зростання зовнішнього боргу, визначала тільки фіскальний вектор формування податкової системи. Її новації мали характер економічно нераціональний та безсистемний через відсутність єдиної наукової обґрунтованої концепції розвитку з врахуванням нагальних економічних перетворень у перехідний період.

Саме в цей час з введенням в дію Закону України «Про аудиторську діяльність» за № 3126-XП від 22.04.93р. зароджується незалежний фінансовий контроль у формі аудиторської діяльності за напрямками: аудит та інші регламентовані послуги у сфері аудиторської діяльності.

На законодавчому рівні пріоритетною сферою діяльності оголошено саме контроль щодо достовірності фінансової інформації у вигляді перевірок бухгалтерського обліку і показників фінансової звітності, що зумовлено рядом чинників об'єктивних (періодичні зміни діючого законодавства в обліковій сфері та неоднозначність тлумачення його окремих положень, складність фінансової інформації про економічні процеси, наявність різних взаємопов'язаних галузей економіки, які потребують неупередженої інформації) та суб'єктивних (недостатня кваліфікація фахівців у сфері обліку, невідповідність інтересів працівників з обліку та звітності та засновників, для яких призначена фінансова інформація). Однак зосередження законодавчих вимог на підтвердження відповідності лише однієї облікової підсистеми (фінансової) одразу ж породили питання універсальної орієнтації аудиту в галузі економічного контролю.

У цей же період спостерігається зіткнення вітчизняного бізнесу з питаннями податкового толку: нестабільне податкове законодавство, різноманітність податків, складність податкових розрахунків та звітності, некомпетентність фахівців, низький рівень податкових консультацій, невпевненість у результатах державного податкового контролю та недовіра до дій фіскальних органів. Тому у платників податків в процесі господарської діяльності виникає потреба у співпраці з незалежними висококваліфікованими практикуючими спеціалістами не тільки у сфері різного роду консультаційних послуг з оподаткування, але і у частині отримання достатньої впевненості щодо достовірності обліку та звітності у системі оподаткування.

Не визиває сумнів, що фінансова успішність господарюючого суб'єкта щільно пов’язана з податковим навантаженням бізнесу, суттєвістю його податкових ризиків, що обумовлює виникнення та розвиток податкового аудиту. Саме на нього зацікавленими користувачами покладається завдання отримання повної, достовірної та об'єктивної інформації про правильність обчислення податкових зобов’язань відповідно до норм податкового законодавства, від чого, у свою чергу, нерідко залежать функціонування і розвиток підприємства у ринковому бізнес-середовищі. Справедливо відмічено, що від того, наскільки ефективно підприємство вирішить податкові проблеми при формуванні стратегії свого розвитку, залежать можливості не тільки його економічного зростання, але й суспільного виробництва в цілому [1, с.132]. При цьому господарчий суб'єкт вільний у виборі аудитора, термінів здійснення аудиту і має можливість самостійно виправити недоліки та сплатити у бюджет відповідні податкові платежі за результатами аудиту. З іншої сторони, аудиторські фірми (аудитори) змушені розробляти і пропонувати у відповідності із запитами ринку затребувані споживачами нові види аудиторських послуг.

Ці обставини стали підґрунтям переосмислення класичного аудиту та передумовами виникнення окремого напрямку аудиторської діяльності - податкового аудиту.

Податкова система країни цього часу в контексті кардинальних економічних перетворень потребує реформ. Поштовхом для змін у напрямку коригування податкової політики з’явилися законодавчі акти — Указ Президента України «Про заходи щодо реформування податкової політики» від 31.07.1996р. № 621/96 та Постанова Верховної Ради України «Про основні положення податкової політики в Україні» від 04.12.1996р. № 561/96 — ВР, в яких задекларовані принципи реформування податкової системи. Саме з цього періоду йде пошук найбільш ефективних важелів щодо поліпшення роботи податкових органів, їх докорінної модернізації.

На цьому етапі відбуваються численні безсистемні зміни у податковому законодавстві стосовно взімання податкових платежів (у частині зменшення ставок, пільг, розширення бази оподаткування), при незмінному чиннику — фіскальної домінанти у роботі податкової служби.

Позитивним явищем цього періоду є спроба влади послабити надмірне державне втручання в бізнес господарчих суб'єктів, що перешкоджало економічному зростанню країни в цілому.

З введенням в дію Указу Президента України «Про деякі заходи щодо дерегулювання підприємницької діяльності» від 23.07.1998р. № 817/98 визначено обмеження в роботі органів виконавчої влади під час проведення перевірок фінансово-господарської діяльності платників податків, але водночас розширено перелік контролюючих органів, за яким право проводити перевірки мають також: митні органи, органи державного казначейства, державної контрольно-ревізійної служби в межах їх компетенції.

Указом Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» від 3 липня 1998р. № 727/98 уведено спрощену систему оподаткування, що в цілому сприяло розвитку малого бізнесу та дійовому використанню його можливостей у національній економіці держави. З цього часу поступово розпочинається економічне зростання країни. Збільшується частка прибуткових компаній, простежується позитивна динаміка темпів покращення бізнесу малих підприємств.

Посилення фіскального фактору у податковій політиці країни позначається з 2001р. з введенням в дію Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовим фондами» від 21.12.2000р. № 2181 -ПІ, яким встановлюються жорсткі заходи щодо погашення податкових зобов’язань та нові підходи стосовно примусового стягнення податкової заборгованості, нормативно розширюються повноваження контролюючих органів у сфері здійснення контролю із застосуванням непрямих методів перевірки.

Для узагальнення десятирічної практики реформування податкової системи країни доречним розглянути дослідження Міжнародної Фінансової Корпорації (IFC) — члена Групи Всесвітнього Банку через опитування вітчизняних підприємств у сфері оподаткування за 2000р., яке показало, що найвищі перешкоди при веденні бізнесу, це — сфера вітчизняного оподаткування [2, с. 45].

Найбільш занепокоєння у суб'єктів підприємництва у даному періоді викликає частота змін у податковому законодавстві. Тільки за 2000рік у нормативні акти стосовно оподаткування внесено більш 100 кардинальних змін та доповнень, не включаючи внутрішніх розпоряджень державних органів або іншого податкового регулювання на місцевому рівні.

Податковій системі цього періоду властиво і надмірне навантаження. За даними дослідження перехідних економік, проведеного Європейським банком Реконструкції та Розвитку, Україна посідає друге місце серед країн Східної Європи та СНД за кількістю основних загальнодержавних податків [2, с. 48].

Проблеми оподаткування того часу є найвищим регуляторним тягарем для вітчизняних підприємств, який примушував їх оставляти прозорий бізнес і сприяв подальшому розквіту тіньової економіки з усіма належними складовими, як корупція, брак інвестицій, нерівна конкуренція тощо.

Отже, податкову систему першого десятиріччя можна назвати теоретично необгрунтованою, надмірно фіскальною, нестабільною, а тому — недостатньо ефективною.

З прийняттям у 2001році Стратегічного плану розвитку державної податкової служби України до 2013 року, реформування податкової системи стало відбуватися у напряму модернізації управління системою оподаткування. Але, незважаючи на прийняті законодавчі новації, погодимося з думкою дослідників з приводу того, що вітчизняна система оподаткування залишається однією з найбільш складних і найменш ефективних не тільки серед країн європейського регіону, а й у глобальному масштабі, що регулярно підтверджують міжнародні звіти та рейтинги, дослідження вітчизняних економістів, а також оцінки інвесторів, що працюють в Україні [6]. В рейтингу податкових систем Paying Taxes 2010, підготовленим Світовим Банком спільно з Price Waterhouse Coopers, українська система оподаткування виявилася однією з найобтяжливіших у світі: 181 місце із 183 досліджуваних країн світу [7].

З введенням в дію Податкового кодексу України (далі - ПКУ) з 2011року почався новий період реформування вітчизняної системи оподаткування у напрямку її гармонізації та адаптації до канонів європейського законодавства.

Але практика останніх років показує, що у сфері оподаткування для господарчих суб'єктів мало що змінилося. Незважаючи на законодавчі новації ПКУ, які спрямовані на удосконалення адміністрування податків, зниження податкового навантаження, створення стимулів для інноваційно-технологічного розвитку економіки України, на практиці до сьогоднішнього дня не здійснені заходи із реформування податкової системи, які б заохочували бізнес до легалізації та прозорості.

Адміністрування податкових платежів у частині забезпечення сервісного обслуговування платників податків є неефективним й витратним, що зумовлено рядом причин, як:

• — відсутність дієвих важелів захисту прав та інтересів платників податків;
• — непрозорість податкової політики держави;
• — неврегульованість норм податкової поведінки та низька податкова дисципліна;
• — відсутність чітких меж відповідальності за порушення законодавства (зокрема, з боку фіскальних органів);
• — перевищення службових обов’язків працівниками фіскальних органів і, як наслідок, корупція;
• — низький рівень податкової культури;
• — недовіра суспільства до органів державної влади [3].

Невтішна статистика спостерігається і у вирішенні спорів у судовому порядку між діями посадових осіб контролюючих органів та платників податків, зокрема, у частині визнання недійсними податкових рішень за результатами перевірок. Незважаючи на поступову динаміку зменшення кількості справ зі спорів з адміністрування податкових платежів, контролю за дотриманням вимог податкового законодавства за останні роки фактично не змінився та залишається низьким ступінь довіри платників податків до контролюючих органів та до судових інстанцій.

Отже, критичний огляд функціонування діючої податкової системи країни за всі часи існування дає підстави визначити її недосконалість та неефективність. Податкова система так і не стала для платників податків простою, економічно справедливою, не вселила довіру, а переважна більшість оголошених реформ останніх років ще не призвела до жодного практичного поліпшення життя людей та бізнесу.

На такому підґрунті і набуває розвитку податковий аудит, як нагальна потреба платників податків у профілактиці правопорушень у сфері оподаткування, підвищенні податкової дисципліни, здійсненні податкових перевірок, альтернативних державному податковому контролю.

В цілому аудиторська практика за останні десятиліття свідчить про зміну парадигми здійснення аудиту — у сфері недержавного фінансового контролю аудит перетворився на інструмент забезпечення різноманітних інтересів суб'єктів діяльності, зокрема, у сфері оподаткування. Відбувається реальне розширення видів аудиторської діяльності за рахунок проведення послуг у вигляді перевірок обліку та звітності у системі оподаткування, що посередньо підтверджують контенти офіційних веб-сайтів аудиторських компаній України.

У практиці аудиторської діяльності податковий аудит частково відносять до загального аудиту (відбувається взаємне перетинання — у процесі загального аудиту здійснюється і податковий аудит [5, с. 6]), частково — до супутніх послуг.

Результати податкового аудиту оформлюють з метою адаптації до вимог МСА, як завдання з надання впевненості або погоджені процедури.

На даному етапі через відсутність статистичних досліджень стосовно обсягів виконання податкового аудиту не уявляється можливим точно визначити його частку в загальній структурі аудиторської діяльності, але, на погляд окремих спеціалістів у сфері вітчизняного аудиту, податковий аудит може досягати до 40% даного ринку, оскільки протягом декількох десятиліть є одним з основних напрямків аудиторської діяльності в Україні [4, с. 228].

Не представляється можливим і відокремити показники з обсягу діяльності по проведенню податкового аудиту на підставі звітності аудиторських фірм (аудиторів), яка подається до Аудиторської палати України за формами № 1-аудит (річна) та «Звіт аудиторської фірми (аудитора) про надані послуги» у зв’язку з тим, що окреме відображення показників по такому виду діяльності не передбачено через відсутність інституційного закріплення податкового аудиту. З цього приводу, можна припустити, що зведена інформація щодо обсягів фактичного здійснення податкового аудиту, виходячи із поставлених перед аудитором задач, може міститься у складі показників:

• — завдання з надання впевненості з подальшим розподілом: завдання з надання впевненості, що не є аудитом чи оглядом історичної фінансової інформації (форма № 1-аудит);
• — супутніх послуг з подальшим розподілом: завдання з виконання погоджених процедур (Звіт про надані послуги);
• — інших професійних послуг з подальшим розподілом: консультування з питань оподаткування або інші види аудиторських послуг (Звіт про надані послуги).

У сфері ініціативного аудиту, як показує сучасна практика, популярним становиться комплексний аудит, при здійсненні якого поряд з перевіркою фінансової звітності проводиться перевірка достовірності обліку та звітності у системі оподаткування. При цьому спостерігається тенденція поступового зміщення контрольних інтересів замовника: основна увага акцентується на результатах перевірки вимог податкового законодавства при формальному ставленні до перевірки бухгалтерського обліку та фінансової звітності.

Зміщення акцентів у сфері аудиторського контролю відбувається через:

• — специфіку управління вітчизняним бізнесом;
• — різну міру відповідальності суб'єктів господарювання при веденні обліку та звітності. Фактично на підприємстві у відповідності до внутрішніх нормативів контроль за правильністю ведення бухгалтерського обліку та звітності покладений на спеціальні підрозділи (служби) або на окремих уповноважених осіб, що зводить до мінімуму ризик понесення відповідальності у разі недотримання законодавчих вимог в обліковій сфері. Посадові особи можуть бути притягнути до адміністративної відповідальності з боку органів державної статистики за порушення в сфері бухгалтерського обліку лише при проведені камеральної перевірки (у разі неподання статистичних спостережень або подання їх недостовірними, не в повному обсязі, не за встановленою формою статистичної звітності, чи із запізненням подання).

Інша міра відповідальності - за порушення у сфері оподаткування. Податковий контроль здійснюється державною фіскальною службою шляхом проведення перевірок, за результатами яких при необхідності донараховуються і стягуються у бюджет суми податків, застосовуються фінансові санкції, посадові особи притягуються до адміністративної, а при наявності доказової бази — до кримінальної відповідальності.

Як підсумок вищевикладеного, є констатація того факту, що неефективність вітчизняної податкової системи на всіх етапах її існування створила передумови виникнення податкового аудиту, який не підміняє функцій державного податкового контролю, не суперечить його доцільності, але виступає його альтернативним видом, як незалежний фінансовий контроль з метою захисту інтересів користувачів у сфері оподаткування.

Історичне узагальнення передумов становлення податкового аудиту наведено у табл. 1.

податковий аудит фінансовий контроль.

Таблиця 1. Загальні передумови становлення податкового аудиту

Дослідження податкового аудиту в системі фінансового контролю через еволюцію процесів в сфері аудиторської діяльності та державного податкового контролю позволило розробити авторську класифікацію передумов його становлення та розвитку в Україні. Їх наявність забезпечує подальший розвиток незалежного податкового аудиту в Україні згідно з сучасними вимогами у сфері фінансового контролю, що відповідає і реаліям міжнародної аудиторської практики останніх років у сфері оподаткування.

Література

• 1. Горопко С.І. Податковий контроль за повнотою і правильністю сплати податків акціонерними товариствами /С.І.Горопко, М. М. Мадяр // Журнал наукових праць «Науковий вісник Мукачівського державного університету», 2013. — Вип. № 14(9).- С. 132 -139.
• 2. Звіт Міжнародної Фінансової Корпорації про опитування підприємств в Україні [Електронний ресурс]: Проект сприяння підприємництву в Україні, травень 2001р.- Режим доступу: http://www.ifc.org/wps/wcm^onnect/5d538f804b5f7a879ddebd6eac26e1 c2/IFC_Ukraine_BE_Survey_2001_Ukr.pdf?MOD=AJPERES&CACHEID=5 d5 3 8f804b5f7a879ddebd6eac26e1c2
• 3. Кармінська-Белоброва М. В. Напрями реформування механізму адміністрування податків [Електронний ресурс]- Режим доступу: www.nbuv.gov.ua/portal/Soc_Gum/Tpdu/ 2010₃/doc/3/15.pdf
• 4. Риженко І. Є. Розвиток вітчизняного податкового аудиту на сучасному етапі становлення його системи [Електронний ресурс] / І. Є. Риженко — Вісник Харківського національного університету імені В. Н. Каразіна № 851, 2009 — с. 228 — 233 — Режим доступу: http://firearticles. com/ bugalterskiy-oblik-audit/9-rozvitok-vitchiznyanogo-podatkovogo-auditu-nasuchasnomu-etapi-stanovlennya-jogo-sistemi-rizhenko-i-ye.html
• 5. Сомов Л. Налоговый аудит / Л. Сомов — Финансовая газета. Региональный выпуск. — 2004. — № 28. — с. 13.
• 6. Супруненко С. А. История становления и развития системы налогообложения Украины. 2013 [Електронний ресурс] - Режим доступу: http://opisdela.ru/?p=2065.
• 7. Paying Taxes 2010: The global picture / PricewaterhouseCoopers, World Bank Group. — Washington, D.C., 2009. — P. 77- 88.
• 1. Horopko S.I. Podatkovy kontroi za povnotoju i pravyWstiu splaty podatkiv akcionernymy tovarystvamy / S.I. Horopko, M.M. Madiar // Zurnal naukovych prac «Naukovy visnyk Mukacivskoho derzavnoho universytetu», 2013. Vypusk № 14(9).- c. 132 -139.(2013)
• 2. Zvit Miznarodnoji Finansovoji Korporaciji pro opytuvannia pidpryemstv v Ukrajini [Elektronny resurs]: Proekt spryannia pidpryemnyctvu v Ukrajini, traven 2001r.- Rezym dostupu: http: // www. ifc. org /wps/wcm/ connect/ 5d53 8f804b5f7a87 9ddebd6eac26e1c2/IFC_Ukraine_BE_Surve y_2001_Ukr.pdf?MOD=AJPERES (2001)
• 3. Karminska-Belobrova M.V. Napriamy reformuvannia mechanizmu administruvannia podatkiv [Elektronny resurs]- Rezym dostupu: www.nbuv.gov.ua/portal/Soc_Gum/Tpdu/ 2010₃/doc/3/15.pdf
• 4. Ryzenko I. Je. Rozvytok vitcyznianoho podatkovoho audytu na sucasnomu etapi stanovlennia joho systemy [Elektronny resurs] / I. Je. Ryzenko — Visnyk Charkivskoho nacionaWho universytetu imeni V. N. Karazina № 851, 2009 — s. 228 — 233 — Rezym dostupu: http://firearticles. com/ bugalterskiy-oblikaudit/9-rozvitok-vitchiznyanogo-podatkovogo-auditu-na-suchasnomu-etapistanovlennya-jogo-sistemi-rizhenko-i-ye.html (2009)
• 5. Somov L. Nalohovwy audyt / L. Somov — Fynansovaya hazeta. Rehyonal’nwy vwpusk. — 2004. — #28. — s. 13.(2004)
• 6. Suprunenko S.A. Ystoryya stanovlenyya y razvytyya syste mw nalohooblozhenyya Ukraynw. 2013 [Elektronnyy resurs] - Rezhym dostupu: http://opisdela.ru/?p=2065.(2013)
• 7. Paying Taxes 2010: The global picture / PricewaterhouseCoopers, World Bank Group. — Washington, D.C., 2009. — P. 77- 88. (2010)