Законодавчо-нормативні та теоретичні аспекти аудиту витрат на виробництво продукції (товарів, робіт, послуг) підприємства на підприємствах України

Законодавчо-нормативні аспекти аудиту витрат на виробництво продукції

Для проведення аудиту на підприємстві аудитори керуються міжнародними стандартами аудиту.

До них належать наступні:

• * МСА 200 «Загальні цілі незалежного аудитора та проведення аудиту відповідно до міжнародних стандартів аудиту».
• * МСА 220 «Контроль якості аудиторської перевірки».
• * МСА 700 «Аудиторський висновок про фінансову звітність».
• * МСА 600 «Використання результатів роботи іншого аудитора».
• * МСА 500 «Поняття й види аудиторських доказів».
• * МСА 540 «Аудит облікових оцінок, у тому числі облікових оцінок за справедливою вартістю та пов’язані з ними розкриття інформації».

Згідно до Закону України «Про аудиторську діяльність» аудитори та аудиторські фірми застосовують відповідні стандарти аудиту.

Стандарти аудиту приймаються на основі стандартів аудиту та етики Міжнародної федерації бухгалтерів з дотриманням вимог цього Закону та інших нормативно-правових актів.

Затвердження стандартів аудиту є виключним правом Аудиторської палати України. У випадках, передбачених законом, стандарти аудиту погоджуються з іншими суб'єктами.

Стандарти аудиту є обов’язковими для дотримання аудиторами, аудиторськими фірмами та суб'єктами господарювання.

Також аудитор повинен розуміти весь текст МСА, в тому числі його матеріали для застосування та інші пояснювальні матеріали, щоб зрозуміти його цілі та належно застосувати його вимоги.

Виробництво є одним із основних процесів господарської діяльності підприємства. У процесі виробництва використовують природні ресурси, сировину, матеріали, паливо, енергію, трудові ресурси, основні засоби і одержують готову продукцію, яку потім реалізують. Характерною особливістю цього процесу є формування витрат на виробництво продукції, що становлять її виробничу собівартість. До витрат виробництва відносять витрати, обумовлені технологією виробництва, перебувають у залежності від обсягу випущеної продукції і складають її речову основу. На рахунок управлінського обліку повинна своєчасно, повно і правдиво відображатися інформація про фактичні витрати на виробництво продукції, яка використовується для обчислення фактичної собівартості окремих її видів, а також для контролю за раціональним використанням трудових, матеріальних і фінансових ресурсів скорочення витрат і зниження собівартості продукції позитивно впливає на кінцеві результати діяльності підприємства. Досягнення запланованої ефективності виробництва вимагає постійного зіставлення витрат і одержаних результатів. Зважаючи на те, що виробничі витрати є породженням відповідних факторів виробництва, їх економічний зміст можна визначити як спожиту частку виробничих ресурсів.

Витрати — це використані у процесі виробництва різні речовини і сили природи на виготовлення нового продукту праці. В умовах товарного виробництва грошовий вираз суми витрат на виготовлення конкретного продукту називають собівартістю.

Зміст термінів витрати і собівартість поєднуються в понятті витрати виробництва.

Визнання витрат. Згідно з П (С)БО 16 «Витрати» витратами визнаються:

• 1. Витрати визнаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням зобов’язань.
• 2. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов’язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
• 3. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
• 4. Витрати, які неможливо прямо пов’язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
• 5. Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.

Витрати не визнаються:

• 1. Попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг.
• 2. Погашення одержаних позик.
• 3. Інші зменшення або збільшення зобов’язань, що не відповідають ознакам, наведеним у пункті 6 цього положення (стандарту).
• 4. Витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Випуск готової продукції, яка призначена для реалізації, і одержання прибутку є головною метою виробничої діяльності підприємства.

В процесі виробництва формуються витрати на виробництво продукції і її виробнича собівартість.

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються:

• * прямі матеріальні витрати;
• * прямі витрати на оплату праці;
• * інші прямі витрати;
• * загально виробничі витрати.

Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством. Прямі виробничі витрати обліковуються безпосередньо на рахунку 23 «Виробництво». Випуск продукції, яка буде реалізована, і одержання прибутку від цієї реалізації - головна мета виробничої діяльності підприємства. Характерною особливістю виробничих процесів є виникнення витрат на виробництво продукції. Стан виробництва характеризується ефективністю, ступенем використання досягнень науково — технічного прогресу, місцем і роллю робітника у виробничому процесі. В умовах обмеженості ресурсів і досягнення планової ефективності виникає потреба постійного порівняння понесених витрат і отриманих результатів.

Ця проблема посилюється під впливом інфляції, коли дані про виробничі витрати необхідно повсякденно порівнювати з майбутніми витратами, що значною мірою залежить від впливу зовнішнього середовища. Можливість усунення або передбачення впливу багатьох негативних внутрішніх і зовнішніх факторів з’являється завдяки раціонально організованому обліку витрат на виробництво.

Механізм господарювання підприємства визначається ступенем управління витратами. Головне призначення обліку витрат на виробництво полягає у контролі за виробничою діяльністю та управління витратами на її здійснення.

Основними завданнями обліку витрат на виробництво є:

• * інформаційне забезпечення адміністрації підприємства для прийняття управлінських рішень;
• * спостереження і контроль за фактичним рівнем витрат порівняно з їх нормативами і плановими розмірами з метою виявлення відхилень та формування економічної стратегії на майбутнє;
• * достовірний облік виходу продукції за її видами з урахуванням якості;
• * обчислення собівартості і виготовленої продукції для оцінки готової продукції і розрахунку фінансових результатів;
• * виявлення і оцінка економічних результатів виробничої діяльності структурних підрозділів;
• * систематизація інформації управлінського обліку виробничої діяльності для прийняття рішень, які мають довгостроковий характер (окупність виробничих програм, рентабельність продукції, ефективність капітальних вкладень тощо).

Виробництво сільськогосподарської продукції (робіт, послуг) пов’язано з певними витратами. В процесі виробництва продукції витрачається праця, використовуються засоби праці, а також предмети праці. Всі ці витрати на виробництво сільськогосподарської продукції, що виражається в грошовій формі, утворюють собівартість продукції.

Витрати, що включаються до собівартості сільськогосподарської продукції, групуються за економічним змістом за наступними елементами: матеріальні витрати (за винятком вартості зворотних відходів); витрати на оплату праці; відрахування на соціальні заходи; амортизацію основних засобів; інші витрати.

До складу елемента «Матеріальні витрати» включаються вартість витрачених у виробництві: сировини і основних матеріалів; покупних напівфабрикатів і комплектуючих виробів; палива і енергії; будівельних матеріалів; запасних частин тари і тарних матеріалів.

До складу елемента «Витрати на оплату праці» включаються заробітна плата за окладами і тарифами, премії і заохочення, компенсаційні виплати, оплата відпусток та іншого невідпрацьованого часу, інші витрати на оплату праці.

До складу елемента «Відрахування на соціальні заходи» включаються: відрахування на пенсійне забезпечення; відрахування на соціальне страхування.

До складу елемента «Відрахування на соціальні заходи» включаються: відрахування на пенсійне забезпечення; відрахування на соціальне страхування; страхові внески на випадок безробіття; відрахування на соціальне страхування від нещасного випадку; відрахування на індивідуальне страхування персоналу підприємства; відрахування на інші соціальні заходи.

До складу елемента «Амортизація» включається сума нарахованої амортизації основних засобів, нематеріальних активів та інших необоротних матеріальних активів.

До складу елемента «Інші операційні витрати» включаються витрати операційної діяльності, які не ввійшли до складу вищенаведених елементів, зокрема витрати на відрядження працівників цехів, на послуги зв’язку, на виплату матеріальної допомоги.

Виробничі витрати включаються в собівартість вироблюваної сільськогосподарської продукції (робіт, послуг) відповідно до вимог, висловлених в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 16 «Витрати».

Перелік і склад статей калькуляцій виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) рекомендований наказом Міністерства аграрної політики України від 18.05.2001 р. № 132 в Методичних рекомендаціях з планування, обліку і калькуляції собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств (далі - Методичні рекомендації) і встановлюється сільськогосподарським підприємством самостійно в наказі про облікову політику.

При калькулюванні собівартості продукції важливу роль відіграє класифікація витрат за елементами (економічним змістом) і статтями калькуляції (характером виникнення і призначенням). Елементи витрати за економічним змістом є однорідними.

Витрати, які утворюють елементи собівартості, включають витрати не залежно від специфіки виробництва продукції. За способом включення до собівартості витрати поділяються на прямі та непрямі.

Прямими називаються ті витрати, які безпосередньо можуть бути віднесені до конкретного об'єкта витрат і включені до собівартості продукції (робіт, послуг).

До складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу виробленої продукції або є її необхідним компонентом, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат.

До складу прямих витрат на оплату праці включається заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві продукції, виконанні робіт, або наданні послуг, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат.

Іншими словами, до прямих витрат на оплату праці належать: основна заробітна плата основного виробничого персоналу підприємства, нарахована робітникам та службовцям за тарифними ставками, відрядними розцінками, посадовими окладами, включаючи індексацію заробітної плати, а також витрати на оплату праці позаштатних працівників, які виконують роботи, пов’язані з виробництвом продукції; вартість продукції, що видається у вигляді натуральної оплати працівникам, зайнятим у сільськогосподарському виробництві; надбавки та доплати до тарифних ставок та окладів, у тім числі за роботу в нічний час, за суміщення професій, розширення зон обслуговування; вартість харчування, продуктів, що відповідно до чинного законодавства безкоштовно надають працівникам підприємств окремих галузей; оплата щорічних відпусток та інша додаткова оплата; одна разові винагороди за вислугу років; оплата праці позаштатних працівників за виконання робіт згідно договорами цивільно-правового характеру, включаючи договір підряду, за умови, що розрахунки з працівниками за виконану роботу проводить безпосередньо підприємство.

До складу інших прямих витрат включаються всі виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи, плата за оренду майнових і земельних паїв, амортизація тощо. При групуванні витрат під об'єктом обліку витрат слід розуміти продукцію, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов’язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат.

Непрямі витрати — це витрати, що не можуть бути віднесені без посередньо до певного об'єкта економічно можливим шляхом.

Такі витрати відносяться до вирощування багатьох культур, кількох груп тварин, виконання різних робіт. Для включення до собівартості ці витрати необхідно попередньо розподілити між об'єктами обліку. Тому на практиці їх часто називають тими, що розподіляються, а згідно з П (С)БО 16 «Витрати» — загально виробничими витратами.

Підводячи підсумки класифікації виробничих витрат, можна констатувати, що виробнича собівартість складається з прямих витрат (загально виробничих витрат) без долі загальногосподарських та комерційних витрат.

Відповідно до ст. 17 Положення (стандарту) 16 «Витрати» витрати, пов’язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості сільськогосподарської продукції (робіт, послуг), діляться на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.

До адміністративних витрат належать витрати, пов’язані з обслуговуванням виробництва і управління ним в масштабі всього підприємства, а саме:

• 1) загальні та корпоративні витрати (організаційні витрати, витрати на про ведення річних зборів, представницькі витрати тощо);
• 2) витрати на службові відрядження і утримання апарату управління підприємством та іншого загальногосподарського персоналу;
• 3) витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського використання (оренда, податки, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона);
• 4) винагороди за професійні послуги (юридичні, аудиторські);
• 5) витрати на зв’язок (поштові, телеграфні, телефонні, факс тощо);
• 6) амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання;
• 7) витрати на врегулювання спорів у судових органах;
• 8) податки, збори та інші передбачені законодавством обов’язкові платежі (крім податків, зборів та обов’язкових платежів, що включаються до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг);
• 9) плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків;
• 10) інші витрати загальногосподарського призначення.

Загальногосподарські витрати, пов’язані з управлінням та обслуговуванням підприємства відображаються на рахунку 92 «Адміністративні витрати».

За дебетом цього рахунку відображається сума визнаних адміністративних витрат, за кредитом — списання на рахунок 79 «Фінансові результати».

Витрати на збут включають наступні витрати пов’язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг):

• 1) витрати пакувальних матеріалів для затарювання готової продукції на складах готової продукції;
• 2) витрати на ремонт тари;
• 3) оплата праці і комісійні винагороди продавцям, торговим агентам, працівникам підрозділу, що забезпечують збут;
• 4) витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг);
• 5) витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом;
• 6) витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов’язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона);
• 7) витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування;
• 8) інші витрати, пов’язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг.

У торговельних організаціях до складу витрат на збут включаються витрати обігу, за винятком адміністративних витрат, інших операційних витрат, фінансових витрат.

Облік витрат, пов’язаних із збутом (реалізацією, продажем) продукції, товарів, робіт і послуг ведеться на рахунку 93 «Витрати на збут».

За дебетом рахунку відображається сума визнаних витрат на збут, за кредитом — списання на рахунок 79 «Фінансові результати» .

Інші операційні витрати — це останній вид витрат, пов’язаних з операційною діяльністю облік і склад яких є загальним для всіх підприємств і визначений пунктом 20 П (С)БО 16.

До інших операційних витрати включають:

• 1) витрати на дослідження та розробки відповідно до Положення (стандарту бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи»;
• 2) собівартість реалізованих виробничих запасів, яка для цілей бухгалтерського обліку складається з їх облікової вартості та витрат, пов’язаних з їх реалізацією;
• 3) сума безнадійної дебіторської заборгованості та відрахування до резерву сумнівних боргів;
• 4) втрати від знецінення запасів;
• 5) недостачі і витрати від псування цінностей;
• 6) визнані штрафи, пені, неустойка;
• 7) витрати на оплату матеріальної допомоги, на утримання об'єктів
• 8) соціально-культурного призначення;
• 10) інші витрати операційної діяльності.

Для обліку інших витрат операційної діяльності використовують рахунок 94 «Інші витрати операційної діяльності». На рахунку 94 «Інші витрати операційної діяльності» ведеться облік витрат операційної діяльності підприємства, крім витрат, які відображаються на рахунках 90 «Собівартість реалізації», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут».

Також існують і валові витрати.

Валові витрати — це сума будь-яких витрат підприємства в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, що здійснюють як компенсацію вартості товарів (робіт, послуг), які купують для використання у власній господарській діяльності.

Між валовими витратами та витратами виробництва (діяльності) є певні відмінності та взаємозв'язок.

Відмінності валових витрат і витрат виробництва (діяльності) у наступному:

• 1) Валові витрати — об'єкт податкового обліку, а витрати виробництва (діяльності) — об'єкт фінансового обліку.
• 2) До валових включають будь — які витрати, пов’язані з придбання сировини, матеріалів (робіт, послуг). На витрати виробництва (діяльності) вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей не відносять, а лише списують їх витрачання. У фінансовому обліку вартість отриманої сировини, матеріалів обліковують у складі виробничих запасів.
• 3) До валових витрат включають попередню оплату постачальникам за товарно-матеріальні цінності.
• 4) Грошові кошти, перераховані як попередня оплата, у фінансовому обліку витратами виробництва (діяльності) не вважають, а зараховують до складу дебіторської заборгованості.
• 5) Амортизацію основних засобів у валові витрати на включають, а відносять до витрат виробництва (діяльності) та обліковують у складі виробничої собівартості продукції виробничих накладних, адміністративних та збутових витрат.
• 6) Валові витрати обліковують, щоб визначити оподатковуваний прибуток.
• 7) Витрати виробництва (діяльності) обліковують для визначення собі вар тості виробленої продукції (робіт, послуг) і обчислення фінансового результату діяльності підприємства.
• 8) Витрати на сплату штрафів, неустойки, пені за порушення умов господарських договорів на користь інших осіб не включають до складу валових витрат. У фінансовому обліку визнані штрафи, пені, неустойки включають до витрат виробництва (діяльності) і обліковують у складі інших витрат операційної діяльності .

Усі витрати підприємства поділяються на 4 групи.

Спільним в обліку і валових витрат і витрат виробництва (діяльності) є наступне:

• 1) валові витрати і витрати виробництва (діяльності) базуються на основі спільних первинних документів;
• 2) традиційні витрати виробництва (діяльності), зокрема витрати на оплату праці, на соціальні заходи, на обов’язковий аудит тощо, є одночасно й на соціальні заходи, на обов’язковий аудит тощо, є одночасно й валовими витратами.

Основним нормативним документом, який визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні, є Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Що стосується витрат на виробництво та виходу продукції, то вони регулюються і опираються при своєму визначенні на цей закон .

Також одним із основних нормативних документів є Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», який містить загальні положення, визнання, склад, обрахунки, їх ведення в бухгалтерській звітності. П (С)БО 16 є повним відображенням сутності витрат, дає їм повну характеристику.

Відповідно до П (С)БО 3 «Звіт про фінансові результати», витрати — це зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов’язань, які призводять до зменшення власного капіталу. Таке визначення поняття «витрати» передає зміст витрат діяльності, які відображаються у Звіті про фінансові результати, але не виражає сутності категорії «витрати виробництва» на рівні виробничого процесу.

Оскільки, відпуск сировини і матеріалів у виробництво не супроводжується ні зміною величини активів, ні зміною величини пасивів, а призводить до змін в структурі активу підприємства.

У податковому обліку використовують поняття «валові витрати», які, відповідно до ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємства» від 22 травня 1997 року № 283/97-ВР (зі змінами та доповненнями), являють собою суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Валові витрати визначаються за правилом першої події з метою обчислення розміру оподаткованого прибутку і на передають зміст поняття «витрати виробництва» з точки зору процесу виробництва.

Адже, вартість запасів придбаних для виробництва певної продукції відображається у складі валових витрат одразу після їх оприбуткування на складі, або ж за фактом оплати .

Управлінський облік законодавчо не регламентується, тому не має офіційно затвердженого поняття, яке б відтворювало зміст категорії «витрати виробництва» в управлінському аспекті.

В Методичних рекомендаціях з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у с/г підприємствах затверджених наказом Державного комітету промислової політики України від 2 лютого 2001 р. № 47 для підприємств промислової політики в п. 15 зазначається, що витрати на виробництво продукції створюють виробничу собівартість продукції (робіт, послуг) і у виробничій сфері до таких витрат належать усі витрати, пов’язані з функцією виробництва продукції.

Питання про стандартизацію обліку сільськогосподарської діяльності було поставлено МФБ в 1994 році. У грудні 2000 року був затверджений міжнародний стандарт бухгалтерського обліку МСБО 41 «Сільське господарство», який було рекомендовано застосовувати з 01.01.2003 року. З 2004 року МСБО 41 в якості національного почав застосовуватись в Новій Зеландії. Аналогічний стандарт № 35 «Само створювані та відтворювані активи» прийняла Австралія.

У розвинутих країнах поки що цей стандарт не знаходить застосування. З країн колишнього СРСР положення МСБО 41 враховані при розробці аналогічних національних стандартів.

Розробкою цього стандарту в Україні займався науково — дослідний інститут при Міністерстві фінансів України із залученням науковців та викладачів по обліку в сільському господарстві. Розроблений П (С)БО 30 «Біологічні активи», затверджено Наказом Мінфіну України № 790 від 05.12.2005 р. набранням чинності з 01.01.2007 р. В роз’яснення застосування П (С)БО 30 розроблені та затверджені Наказом Мінфіну України № 1315 від 29.12.2006 р.

Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів.

Для застосування П (С)БО 30 Мінфіном України внесено зміни до Плану рахунків та деяких П (С)БО (Наказ № 1176 від 11.12.2006 р.). Перш за все, ПСБО 30 вводяться нові об'єкти обліку — «Біологічні активи» що являють собою живі організми (рослини, тварини), які вирощуються підприємством з метою отримання сільськогосподарської продукції або утримуються ним з метою отримання інших вигод.

Змінюються назви існуючих об'єктів обліку: «Робоча і продуктивна худоба» — на «Довгострокові біологічні активи тваринництва»; «Багаторічні насадження» — на «Довгострокові біологічні активи рослинництва», «Тварини на вирощувані і відгодівлі» — на «Поточні біологічні активи тваринництва». Окрім того, об'єктами обліку стають «Поточні біологічні активи рослинництва» — площі певних сільськогосподарських культур, що вирощуються підприємством.

Суть даних нововведень не в механічній зміні назв об'єктів обліку, а у визнанні необхідності і появі можливості окремого відображення в обліку і звітності специфічних активів, що живуть, приростають, відтворюються, а, звідси, повинні бути окремо виділені і мати особливу оцінку. Останнє обумовлює і запровадження даним стандартам інших змін в організації обліку.