Оподаткування результатів діяльності підприємств сфери послуг

Відповідно до статті 11 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» [1], статті 5 Закону України «Про державну підтримку малого підприємництва» [3] і на виконання Програми реформування системи бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів, затвердженої постановою Кабінету Міністрів України від 28 жовтня 1998 p. № 1706, Наказом Міністерства фінансів України затверджено План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій суб'єктів малого підприємництва [8]. Спрощений План рахунків можуть застосовувати суб'єкти підприємницької діяльності - юридичні особи, які відповідно до чинного законодавства визнані суб'єктами малого підприємництва, юридичні особи, що не займаються підприємницькою діяльністю (крім бюджетних установ), незалежно від форм власності, організаційно-правових форм і видів діяльності, а також представництва іноземних суб'єктів господарської діяльності (далі - підприємства).

Суб'єкти підприємницької діяльності спрощений План рахунків застосовують у разі складання ними фінансової звітності відповідно до П (C)БО 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва» [10].

Записи на рахунках бухгалтерського обліку спрощеного Плану рахунків і на позабалансових рахунках для узагальнення інформації про наявність і рух активів, капіталу, зобов’язань, про доходи і витрати, факти фінансово-господарської діяльності необхідно здійснювати відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій [7].

В спрощеному Плані рахунків передбачено лише коди та назви синтетичних рахунків першого порядку, тобто ті, які в своєму коді мають 2 цифри — перша — найменування класу (по аналогії з «повним» планом рахунків) та друга — код синтетичного рахунку. Такого розподілу на класи в порівнянні із повним планом рахунків не спостерігається, що ускладнює їх використання. Спостерігається також занадто узагальнення на цих рахунках інформації, якою оперує бухгалтер при відображенні господарської діяльності в розрізі об'єктів бухгалтерського обліку, що також не полегшує роботу бухгалтера, а скоріше заплутує.

Якщо загальноприйнятий для всіх підприємств План свого часу здивував бухгалтерів абсолютно нікому не потрібною, зайвою подрібненістю рахунків на субрахунки, то в спрощеному Плані - явний перебір з узагальненням.

Податкова система України включає в себе 24 види загальнодержавних та 16 видів місцевих податків та зборів. Крім того, є навантаження на фонд оплати праці за рахунок внесків до Пенсійного фонду та фондів соціального страхування [20, с. 166].

Одним із напрямів державної підтримки малого підприємництва є запровадження спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності, сутність якого полягає у:

• · заміні низки існуючих податків та зборів (обов'язкових платежів) єдиним податком, який фактично є податком з реалізації;
• · відсутності податкового обліку;
• · спрощенні бухгалтерського обліку та звітності.

Єдиний податок є найбільш прозорим з існуючих. Він має чітко визначений Указом № 727 об'єкт оподаткування — виручка від реалізації товарів, робіт, послуг. Витрати платника податку, пов’язані із здійсненням його господарської діяльності, не враховуються при обчисленні суми єдиного податку, відповідно, сума податкових зобов’язань не залежить від суми отриманого ним прибутку. У зв’язку з цим перед платником єдиного податку не постає проблема оптимізації витрат виробництва та обігу з метою зменшення суми оподатковуваного прибутку, а також величини податку до бюджету [21, с. 440].

Спрощена система оподаткування обліку та звітності є найбільш привабливою для суб'єктів малого підприємництва.

Указом Президента України «Про внесення змін до Указу Президента» від 03.07.98 р. № 727 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» від 28.06.98 р. № 746/99 [5] визначено, що спрощена система оподаткування, обліку та звітності запроваджується для таких суб'єктів малого підприємництва:

• — фізичних осіб, які провадять підприємницьку діяльність без створення юридичної особи і у трудових відносинах з якими, включаючи членів їхніх сімей, протягом року перебуває не більше 10 осіб та обсяг виторгу яких від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 500 тис. гривень;
• — юридичних осіб — суб'єктів підприємницької діяльності будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, в яких за рік середньооблікова чисельність працюючих не перевищує 50 осіб і обсяг виторгу яких від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік не перевищує 1 млн. гривень.

Середньооблікова чисельність працюючих для суб'єктів малого підприємництва визначається за методикою, затвердженою органами статистики, з урахуванням усіх його працівників, у тому числі тих, що працюють за договорами та за сумісництвом, а також працівників представництв, філій, відділень та інших відособлених підрозділів.

Виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) вважається сума, фактично отримана суб'єктом підприємницької діяльності на розрахунковий рахунок або (та) в касу за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг).

Суб'єкти підприємницької діяльності - юридичні особи, які перейшли на спрощену систему оподаткування за єдиним податком, не мають права застосовувати інший спосіб розрахунків за відвантажену продукцію, крім готівкового та безготівкового розрахунків коштами.

У разі здійснення операції з продажу основних фондів виручкою від реалізації вважається різниця між сумою, отриманою від реалізації цих фондів, та їх залишковою вартістю на момент продажу [21].

Суб'єкт підприємницької діяльності - юридична особа, який перейшов на спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, самостійно обирає одну з наступних ставок єдиного податку:

• > 6% суми виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) без урахування акцизного збору у разі сплати податку на додану вартість згідно із Законом України «Про податок на додану вартість»;
• > 10% суми виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), за винятком акцизного збору, у разі включення податку на додану вартість до складу єдиного податку.

Платники єдиного податку — юридичні особи ведуть податковий облік за тими податками, платниками яких вони є згідно з цим Указом.

Таким чином, доцільність переходу на спрощену систему оподаткування визначається сумою несплачених платежів до бюджету, які для різних категорій платників визначатимуться по-різному.

Так, малі підприємства, які обрали спосіб оподаткування доходів за єдиним податком по ставці 6%, сплачують ПДВ, на відміну від малих підприємств, які обрали спосіб оподаткування доходів за єдиним податком по ставці 10%.

Отже, доцільність чи недоцільність від переходу на спрощену систему оподаткування можна в першому наближені визначити так: порівняти загальну суму податків, які сплачувались до переходу, та виручки від реалізації товарів (робіт, послуг), помноженої на 0,1 або 0,06 (залежно від обраної ставки податку).

Малі підприємства — платники єдиного податку сплачують такі податки і збори:

• — єдиний податок за ставкою 6% суми виторгу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), за винятком акцизного збору, у разі сплати податку на додану вартість (пункт 4.1 статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 р. № 168);
• — єдиний податок за ставкою 10% від суми виторгу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), за винятком акцизного збору, у разі включення податку на додану вартість до складу єдиного податку;
• — акцизний збір відповідно до Декрету Кабінету Міністрів України «Про акцизний збір» від 26.12.92 р. № 18−92;
• — податок з доходів фізичних осіб, що утримується з загального місячного доходу, який виплачується працівникам, відповідно до Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV;
• — відрахування до Пенсійного фонду України з доходів працівників (за ставкою 1% або 2%) відповідно до Закону України «Про збір на обов’язкове державне пенсійне страхування» від 26.06.97 р. № 400/97-ВР;
• — відрахування на соціальне страхування на випадок безробіття з доходів працівників (ставка — 0,6%) відповідно до Закону України «Про збір на обов’язкове соціальне страхування»;

Для платників єдиного податку заборонено бартерні операції.

Указом також встановлено, що відмову від застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності і повернення до раніше встановленої системи оподаткування суб'єкти малого підприємництва можуть здійснювати з початку наступного звітного кварталу в разі подання відповідної заяви до органів державної податкової служби не пізніше ніж за 15 днів до закінчення попереднього звітного кварталу (раніше дозволялося лише з початку наступного року).

Доцільність застосування спрощеної системи залежить від видів діяльності підприємства. Найефективнішим є застосування підприємствами, що надають послуги чи виконують роботи. Це пов’язано з тим, що найбільша питома вага вартості цих робіт (послуг) мають витрати на оплату праці, наприклад, охоронні підприємства.

Підприємствам, які виконують роботи, надають послуги чи реалізують товари кінцевому споживачу для власного споживання, доцільно обирати ставку податку — 10% (без сплати ПДВ). Підприємствам, робота яких спрямована на продаж товарів юридичним чи фізичним особам для подальшого перепродажу краще обирати ставку 6% із сплатою ПДВ.

Крім того, одним з вагомих аргументів щодо переходу на спрощену систему оподаткування, обліку та звітності є значне скорочення документообігу та обсягів податкової та фінансової звітності.

Порядок складання і склад фінансової звітності для суб'єктів малого підприємництва, визнаних такими згідно з чинним законодавством, встановлюється Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб'єктів малого підприємництва» [10].

Форма ведення бухгалтерського обліку — це система регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них. Для підприємств сфери послуг Методичними рекомендаціями по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку № 422 від 25.06.2003 р. [13] передбачено використання простої та спрощеної форм бухгалтерського обліку, регістри яких побудовані на застосуванні спрощеного Плану рахунків № 196 [8].

Проста форма бухгалтерського обліку передбачає використання Журналу обліку господарських операцій. Її рекомендовано використовувати малим підприємствам з незначним документооборотом, невеликою кількістю господарських операцій, які виконують нематеріаломіскі роботи і послуги.

В Журналі записи здійснюються на підставі первинних та зведених облікових документів, відомостей нарахування заробітної плати і амортизації тощо з відображенням суми операцій на рахунках бухгалтерського обліку. Журнал ведеться щомісяця. Дані рядка «Сальдо на кінець місяця» з Журналу за попередній місяць переносяться у рядок «Сальдо на початок місяця» Журналу за звітний місяць за кожним рахунком бухгалтерського обліку.

Для аналітичного обліку розрахунків з оплати праці з дебіторами і кредиторами малі підприємства застосовують Відомість № 3-м, підсумкові дані якої (без повторення записів, що здійснюються у Журналі безпосередньо з первинних документів) заносяться до Журналу обліку господарських операцій з позначенням у графі 3 «Відомість 3-м».

Спрощена форма бухгалтерського обліку передбачає узагальнення інформації про господарські операції у таких регістрах (табл.2. 3).

Таблиця 2.3 Регістри бухгалтерського обліку для підприємств сфери послуг за спрощеною формою

Ведення національних стандартів передбачає реформування бухгалтерського обліку, однак форми облікових регістрів, в яких відображаються господарські операції, залишаються колишніми.

Основним реєстром за простою формою обліку є Книга обліку господарських операцій, в якій здійснюють реєстрацію даних первинних документів, відображаються операції на рахунках та визначається фінансовий результат. Вона містить всі бухгалтерські рахунки, що застосовуються малим підприємством, є комбінованим регістром аналітичного і синтетичного обліку [26, с. 92].

Книга за формою № К-1 відкривається записами сум залишків на початок року (початок діяльності підприємства) щодо кожного виду коштів і джерел.

Суми по кожній операції реєструються в Книзі та відображаються методом подвійного запису.

Наприкінці місяця підбиваються підсумки по дебету та кредиту всіх рахунків обліку коштів та їх джерел, визначаються дебетові і кредитові обороти та виводяться залишки на кінець місяця по кожному рахунку.

Аналітичний і синтетичний облік на підприємствах сфери послуг можна вести у таких типових реєстрах (табл. 2.4), рекомендованих Міністерством фінансів України наказом від 25.06.2003 р. № 422 [13].

Таблиця 2.4 Реєстри аналітичного і синтетичного обліку підприємств сфери послуг за спрощеною формою

З липня 2005 року ведуться реєстри отриманих та виданих податкових накладних. Щодо реєстрів аналітичного обліку за рахунками «Валові витрати», «Валові доходи», то таких поки що не встановлено, і для цього доводиться пристосовувати інші: «Відомість 5 М обліку витрат, доходів».

Аналітичний і синтетичний облік на підприємстві сфери послуг організовується у такій послідовності. На підставі первинних документів кожну господарську операцію записують одночасно у відповідну відомість форми M l, M 2 і т.д. та «Журнал обліку господарських операцій».

Якщо ж на підприємстві сфери послуг обрано ведення обліку за журнально-ордерною формою, затвердженою наказом Міністерства фінансів України № 356 від 29.12.2000 р. [4], то в цьому випадку можна використовувати такі реєстри (таблиця 2.5).

Таблиця 2.5 Журнали рекомендовані для підприємств сфери послуг

Суб'єкт малого підприємництва — юридична особа, яка застосовує спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, зобов’язана вести Книгу обліку доходів та витрат і Касову книгу. В Книзі обліку доходів і витрат у хронологічній послідовності на підставі первинних документів здійснюються записи про операції, що відбулися у звітному (податковому) періоді.

У графі 6 «Загальна сума виручки та позареалізаційних доходів» відображаються всі надходження, отримані на розрахунковий (поточний) рахунок та в касу підприємства сфери послуг від надання послуг, оренди майна, включаючи основні фонди, які належать суб'єкту підприємництва й реалізовані у звітному (податковому) періоді [11].

Розрахунок про сплату податку на додану вартість здійснюється за формою і в порядку, визначеними для податкової декларації з податку на додану вартість.

Книга обліку доходів і витрат повинна бути прошнурована та мати пронумеровані сторінки. На останній сторінці вказується кількість сторінок, що є в Книзі, запис про це завіряється підписом керівника, печаткою суб'єкта малого підприємництва та печаткою органу державної податкової служби, де зареєстрований суб'єкт малого підприємництва.

Якщо сторінки в Книзі обліку доходів і витрат закінчилися, то суб'єкт малого підприємництва повинен завести нову Книгу обліку доходів і витрат, при цьому дата першого запису в новій Книзі повинна припадати на день, наступний за останнім днем запису, зробленим у Книзі, яка велась раніше.