Розділ 3. Перспектива застосування та шляхи подальшого розвитку методів калькуляції

Потреба у більш реалістичних підходах до розподілу накладних витрат була зумовлена також посиленням конкуренції на світовому ринку, що обмежило зростання прибутку внаслідок підвищення цін. Загроза зниження прибутку і втрати впливу на традиційних ринках збуту змусила керівництво багатьох компаній переглянути принципи управління витратами, щоб скоротити час виробництва, поліпшити якість продукції й зменшити непродуктивні витрати. При цьому з’ясувалося, що традиційні методи калькулювання мають певні вади, які обмежують їх застосування за сучасних умов. Наприклад, традиційне калькулювання змінних витрат передбачає, що всі постійні витрати є періодичними і мають оплачуватися незалежно від методу їх розподілу. Проте, як свідчить практика, не всі постійні витрати відшкодовуються за короткий час, тому для тривалого прогнозування прибутковості та прийняття стратегічних рішень доцільно використовувати повну собівартість продукції.

Необхідність усунення вказаних обмежень та посилення контролю за витратами на всіх стадіях життєвого циклу зумовили виникнення калькулювання на основі діяльності, а пізніше — управління на цій основі. Калькулювання на основі діяльності (Activity-Based Costing) — система калькулювання, що передбачає спершу групування накладних витрат за видами діяльності (процесами, операціями), а потім розподіл їх між видами продукції (робіт, послуг), виходячи з потреби останніх у відповідних видах діяльності. Ідеї, покладені в основу такого підходу, висловлювалися давно. Вперше такий підхід було запроваджено в США на початку 60-х років XX ст., але сфера його застосування обмежувалася витратами на збут товарів. Поширенню цього методу сприяли публікації, авторами яких були професори Гарвардського університету Р. Купер і Р. Каплан, які системно описали й обгрунтували систему калькулювання на основі діяльності в сучасному її вигляді [1, c. 527].

На відміну від традиційної системи калькулювання, побудованої за принципом «продукція споживає ресурси», калькулювання на основі діяльності передбачає, що продукція споживає діяльність (виробничі процеси, операції), а діяльність споживає певні ресурси.

При цьому накладні витрати, що традиційно вважалися постійними, розглядають як довготермінові змінні витрати, зміна яких пов’язана зі зміною відповідних чинників, відмінних від обсягу виробництва (табл. 3.1).

Таблиця 3.1 Відмінності в підходах до класифікації накладних витрат за умов калькулювання на основі діяльності.

У більшості підприємств лише незначну частину виробничих накладних витрат можна визначити як короткотермінові змінні витрати. Прикладом таких витрат є енергія на технологічні цілі. Для розподілу таких витрат можна застосовувати бази, пов’язані з обсягом, зокрема машино-години.

Переважну частину накладних витрат становлять довготермінові змінні витрати, які не змінюються при зміні обсягу діяльності, але змінюються (хоча й поступово) під впливом інших чинників. Прикладом таких витрат є витрати на зберігання матеріалів, переналагодження устаткування, планування виробничого процесу тощо.

Такі витрати можуть змінюватися внаслідок змін у номенклатурі продукції та складності виробництва. Тому для розподілу довгострокових змінних витрат слід обирати відповідні бази розподілу залежно від чинника таких витрат. Довготермінові постійні витрати не змінюються впродовж тривалого періоду ані під впливом обсягу, ані під впливом інших чинників. Прикладом таких витрат є платня виконавчому директору. Частка таких витрат зазвичай дуже мала. Установлення зв’язку між витратами та їх чинниками дає змогу об'єднати всі накладні витрати в однорідні групи — пули.

Дослідження та практика свідчать, що калькулювання на основі діяльності дає змогу отримати точнішу інформацію про витрати, необхідну для прийняття як поточних, так і стратегічних рішень. Тому нерідко вважають, що цей метод «…дійсно бездоганний як спосіб справедливого визначення повної собівартості товару». Поряд із тим, калькулювання на основі діяльності має не лише переваги, а й певні обмеження, зокрема щодо ціноутворення та прибутковості замовників. Зокрема, виокремлення значної кількості пулів накладних витрат збільшує обсяг робіт, пов’язаних з калькулюванням собівартості продукції. З цього приводу Д. Дойл, зазначає, що однією з проблем практичного застосування АВС, яка трапляється найчастіше, є проблема витрат праці для збору даних. Ці витрати можуть бути надмірними для організацій зі складною послідовністю численних операцій, за участі різних підрозділів [7, с. 344].

Крім того, для окремих статей накладних витрат важко однозначно визначити фактор витрат. Тому певна частина виробничих накладних витрат (утримання приміщень, управління виробництвом тощо) все рівно будуть розподілені на основі бази розподілу, пов’язаної з обсягом виробництва. Нарешті, застосування калькулювання на основі діяльності не є актуальним для підприємств, що виробляють однорідну продукцію і не мають високотехнологічної структури виробництва. Калькулювання життєвого циклу виробу (Life-Cycle Costing) означає вимірювання й накопичення всіх фактичних витрат, пов’язаних із певним виробом упродовж його життєвого циклу. Концепція калькулювання життєвого циклу була розроблена департаментом оборони США в 60-х роках XX ст. для оцінювання ефективності урядового procurement. Проте її широке застосування розпочалося в 1990;х роках. Традиційний управлінський облік акцентував увагу на калькулюванні виробничої собівартості продукції. Поряд із тим витрати на розроблення виробу та його просування нерідко становлять значну величину, що може перевищувати витрати на виробництво. Тому калькулювання життєвого циклу передбачає узагальнення витрат усіх стадій життєвого циклу виробу для визначення його повної собівартості. У цьому випадку витрати, які традиційна система обліку розглядає як витрати періоду (витрати на дослідження, навчання, збут тощо), враховують при визначенні середньої собівартості виробу.

Калькулювання життєвого циклу означає динамічний погляд на витрати, що змінюються мірою переходу виробу з однієї стадії життєвого циклу до іншої. Зрештою калькулювання собівартості вже не є лише функцією бухгалтерії, яка визначає виробничу собівартість продукції. За умов калькулювання життєвого циклу однакову міру відповідальності мають інші функціональні підрозділи, зокрема, відділи маркетингу, збуту, постачання, конструювання тощо. Відмінності калькулювання життєвого циклу від традиційної системи калькулювання узагальнено в табл. 3.2.

Таблиця 3.2 Основні відмінності калькулювання життєвого циклу від традиційного калькулювання.

Калькулювання життєвого циклу дає змогу складати звітність щодо життєвого циклу виробу й здійснювати його стратегічний аналіз. О.Д. Каверіна розглядає калькулювання на основі діяльності та калькулювання життєвого циклу виключно як складові стратегічного управлінського обліку. З таким твердженням не можна погодитись, оскільки згадані методи калькулювання можуть бути використані для прийняття рішень як стратегічного, так і тактичного характеру. Це підтверджують дослідження Р. Каплана і Р. Купера, які розрізняють операційне управління на основі калькулювання діяльності, що має забезпечити більш ефективне здійснення управління на основі калькулювання діяльності, метою якого є вибір видів діяльності, які слід здійснювати.

Д. Дойл відмічає тенденцію зростання важливості «прогнозної» системи обліку витрат, оскільки «ретроспективні» системи бухгалтерського обліку визначають структуру витрат вже після того, як проектування, випробування та виробничі процеси завершені. На цьому етапі вже пізно щось робити, за виключенням розподілу витрат [4, с. 350].

Оскільки нормативний метод калькулювання нині є найбільш актуальним, то варто реалізовувати заходи для впровадження даного методу на підприємствах:

• 1. На основі аналізу матеріалів перевірки визначити підрозділи підприємства, де впроваджуватиметься нормативний метод обліку затрат або його елементи. Розробити план заходів щодо ліквідації недоліків, удосконалення нормування, організації виробництва, планування й обліку; скласти графік впровадження нормативного методу (обліку затрат).
• 2. В робочій інструкції (індивідуальному проекті) нормативного методу обліку витрат і калькуляції собівартості продукції мають бути відображені і конкретна методологія нормативного обліку щодо конкретних умов виробництва, і його організація. Крім того, мають бути представлені конкретні форми первинних документів (з обліку витрат за нормами, зміни норм), облікових реєстрів (калькуляційні листи, картки обліку виробництва), інструкції щодо їх заповнення, рекомендації з удосконалення нормативного господарства тощо.
• 3. Ефективність заходів полягає в зменшенні трудових, матеріальних і грошових витрат на їх здійснення. Показники ефективності заходів щодо удосконалення обліку, контролю та аналізу залежно від змістової характеристики поділяють на якісні й економічні.

Показники ефективності обліку та аналізу такі:

• 1. зменшення трудомісткості роботи (у зв’язку з впровадженням нових форм організації, методів ведення обліку, контролю та аналізу, застосуванням технічних засобів);
• 2. зменшення затрат на ведення обліку та аналізу;
• 3. середньорічний контингент, що навчається;
• 4. питома вага працівників механізованої праці в апараті;
• 5. частка механізованої праці в загальних трудових затратах.

Можна констатувати, що економія, яка виникла у зв’язку з удосконаленням фінансово-господарської діяльності, виявляється у зменшені собівартості продукції. Формування та використання собівартості як результату калькулювання у системах планування, обліку, аналізу та контролі спричиняє необхідність узгодження функціональних обов’язків працівників, документообороту, статей калькуляцій в підсистемах економічної інформації, що забезпечить можливість отримання максимум необхідної інформації в найбільш прийнятному вигляді для сприйняття суб'єктом управління з мінімуму первинно зареєстрованих даних.