Організаційно-правові засади податкового планування з використанням зон зі спеціальним режимом оподаткування

ОРГАНІЗАЦІЙНО-ПРАВОВІ ЗАСАДИ ПОДАТКОВОГО ПЛАНУВАННЯ З ВИКОРИСТАННЯМ ЗОН ЗІ СПЕЦІАЛЬНИМ РЕЖИМОМ ОПОДАТКУВАННЯ

Вступ

Актуальність теми дослідження. Робота присвячена правовим питанням податкового планування із використанням зон зі спеціальним режимом оподаткування, ставлення до яких у науковій літературі та серед практиків неоднозначне і варіюється в межах від вкрай негативної оцінки до обґрунтування особливого характеру цих зон і необхідності розробки концепції їх використання.

Дуже часто зони зі спеціальним режимом оподаткування, зокрема офшорні зони, розглядаються як опорний пункт для ухилення від сплати податків, джерело податкових правопорушень, носій «тіньової» економіки, відмивання «брудних» коштів та ін. На практиці зони зі спеціальним режимом оподаткування, насамперед офшорні зони, використовуються для зменшення (мінімізації) сум податків, зборів (обов'язкових платежів), а це вимагає проведення диференційованого підходу до розмежування заборонених і цілком легальних методів використання цих зон, визначення межі між правопорушенням і цілком законними методами, що застосовуються в процесі оподаткування, між ухиленням від сплати податків і податковим плануванням.

Але одним із способів (зважаючи на досвід багатьох країн світу) вирішити проблему дефіциту залучення інвестицій в економіку України є саме створення зон зі спеціальним режимом оподаткування. Названі зони можуть і мають слугувати економічному зростанню як окремих регіонів, так і країни загалом, — лише за умови раціонального і контрольованого підходу держави до їх створення, що обов’язково необхідно регламентувати у правовому просторі. Головну роль у забезпеченні доцільності та ефективності створення і функціонування зон зі спеціальним режимом оподаткування відіграє функція податкового планування, професійна реалізація якої дозволяє спрогнозувати, спланувати (за умови дотримання принципів достовірності, наочності, обґрунтованості, раціональності, ефективності) і досягти мети — створити названі зони, в яких динамічно розвиватиметься бізнес, які постануть об'єктом значних інвестицій, а як наслідок — забезпечать економічне зростання і стабільне надходження доходів до бюджетів як Державного, так і місцевого рівнів.

У світовій економічній та юридичній літературі наукові праці присвячені переважно проблематиці офшорних, вільних економічних зон та інших зон зі спеціальним режимом оподаткування, але у цьому дослідженні зроблено спробу розглянути їх у аспекті саме податкового планування щодо суб'єктів підприємницької (зовнішньоекономічної) діяльності України на підставі аналізу чинного українського законодавства та міжнародних правових джерел, з науковою орієнтацією на вироблення принципово нових підходів щодо організації і принципів оподаткування суб'єктів, які використовують зони зі спеціальним режимом оподаткування, уникнення подвійного оподаткування, вдосконалення чинного законодавства, аналізу міжнародного досвіду податкового планування і його використання в умовах української економіки.

Незважаючи на наявність наукових досліджень, Україна сьогодні не має цілісної концепції, яка б відбивала організаційно-правове забезпечення податкового планування у зонах зі спеціальним режимом оподаткування. При цьому слід заакцентувати, що названі питання досліджено недостатньо, а на рівні дисертацій вони не визначалися взагалі.

Мета і завдання дослідження. Мета дослідження полягає у тому, щоб на основі аналізу наукових джерел, теоретичних розробок юридичної та економічної наук, узагальнення правозастосовної практики, вітчизняного і зарубіжного досвіду розробити концепцію організаційно-правових засад податкового планування з використанням зон зі спеціальним режимом оподаткування в Україні.

Дисертаційне дослідження має теоретично-прикладний характер і відповідно до поставленої мети спрямоване на розв’язання таких завдань:

— дослідити теоретичні засади податкового планування з використанням зон зі спеціальним режимом оподаткування, їх класифікацію, визначити особливості кожного із виду таких зон;

— проаналізувати стан наукової розробки даної проблеми в аспектах організаційного і правового забезпечення як в Україні, так і в інших державах;

— визначити стан державного регулювання та державної політики щодо створення зон зі спеціальним режимом оподаткування;

— проаналізувати досвід податкового планування з використанням зон зі спеціальним режимом оподаткування у зарубіжних країнах з метою використання позитивного;

— провести системний аналіз чинного законодавства України, а також порівняльний аналіз із законодавством інших країн про податкове планування з використанням зон зі спеціальним режимом оподаткування та практики його застосування, — і на цій основі визначити ефективність правового регулювання в цій сфері та перспективи його розвитку;

— дослідити стан правового регулювання податкового планування як вагомого організаційно-правового засобу впливу на діяльність господарюючих суб'єктів у зонах зі спеціальним режимом оподаткування;

— з'ясувати зв’язок податкового планування із позитивними наслідками створення зон зі спеціальним режимом оподаткування та розробити напрями втілення на практиці цього зв’язку;

— розробити Концепцію податкового планування, науково обґрунтовані пропозиції щодо удосконалення чинного законодавства з питань податкового планування із використанням зон зі спеціальним режимом оподаткування та рекомендації з питань щодо диференційованих підходів при оподаткуванні доходів відповідних суб'єктів, розробки методів боротьби із можливими правопорушеннями в цій сфері.

Об'єктом дослідження є організаційно-правові відносини у сфері здійснення податкового планування з використанням зон зі спеціальним режимом оподаткування.

Предметом дослідження є стан міжнародного та національного державного регулювання, правової регламентації відносин податкового планування з використанням зон зі спеціальним режимом оподаткування.

Методи дослідження обрані з урахуванням специфіки об'єкта та предмета дослідження. При розв’язанні поставлених завдань автором використовувалась сукупність різних методів, однак основними були: діалектичний метод пізнання соціально-правових явищ, який дозволив з’ясувати, що складний, суперечливий характер явища — зон зі спеціальним режимом оподаткування вимагає порівняння з режимом оподаткування в Україні, оцінки співвідношення їх правових основ, а також необхідності формування єдиного розуміння і підходу при оцінці названих зон без односторонньо-негативної оцінки, а вироблення такого відношення, яке прийнятне в ринковій економіці розвинутих країн та системний метод, який дозволив досліджувати відносини, пов’язані з використанням зон зі спеціальним режимом оподаткування в єдності та цілісності, тобто не лише з правової сторони, а у всій сукупності економічних, організаційних, правових та інших сторін діяльності суб'єктів, що дозволяє здійснити аналіз, розділивши питання, пов’язані з об'єктом дослідження, на певні складові частини, які в результаті аналізу і їх синтетичного узагальнення розглядаються як єдине ціле. Також використовувалися й інші методи наукового дослідження, серед яких — аналізу і синтезу, порівняльного аналізу, історичний, логічний, формально-догматичний, соціологічний, статистичний, структурний, прогнозування та ін. Аналіз правових питань здійснено, передусім, із застосуванням формально-догматичного методу.

1. Теоретичні засади податкового планування

1.1 Сутність податкового планування

Для динамічного розвитку ринку, що характеризується постійним прагненням до підвищення ефективності виробництва, необхідна особлива система управління, що відповідає ринковим умовам і враховує пріоритети економічного розвитку, особливості менталітету народу. Теорія і практика підтверджують, що успіх в економіці без ефективного і цілеспрямованого управління всіма процесами, що пов’язані з діяльністю підприємства в ринкових умовах, неможливий. При цьому, проблема вдосконалення податкового управління може розглядатися виключно у правовій площині, у контексті вдосконалення фінансового законодавства. Сучасне управління завжди повинно носити системний характер, а підвищення його ефективності має відбуватися за рахунок розвитку та використання нових правових форм та засобів, потенціальних можливостей права для вирішення завдань управління. Адже, як підкреслив Ю. А. Тихомиров, право відіграє значну роль в організації управління, справляє значний вплив на чіткість функціонування всієї системи управління та ефективність управлінської діяльності [191, с. 4−7].

Сутність управління полягає у виконанні послідовності функцій управління: планування, прогнозування, контроль, організація, комунікація і мотивація. Аналізу функцій управління присвячені численні дослідження вітчизняних та іноземних авторів, зокрема В.Б. Авер’янова, О.Ф. Андрійко, Г. В. Атаманчука, Ю. П. Битяка, І.П. Голосніченка, Р. А. Калюжного, В. К. Колпакова, Н. Р. Нижник, В. Ф. Опришко, В.М. Плішкіна, О. П. Рябченко, В.В. Цвєткова, В.Є. Чиркіна, В. О. Шамрая, В. К. Шкарупи.

Отже, зважаючи на значну кількість наукових праць з вказаної тематики, можемо не зупинятися на детальному аналізі окремих функцій управління, а відповідно до мети даного дослідження центральне місце відвести теоретичним питанням планування, що і визначатиме подальшу логіку побудови роботи.

Призначення планування як функції управління полягає в прагненні завчасно врахувати за можливості всі внутрішні та зовнішні фактори, які можуть вплинути на діяльність підприємства, з тим, щоб найкращим чином організувати виробничий процес, забезпечити сприятливі умови для нормального функціонування і розвитку підприємства та отримати позитивні кінцеві результати.

Необхідність планування підприємницької діяльності на всіх рівнях має об'єктивний характер. Як зазначає німецький економіст Петер Х. Верхан, дії особи далеко не завжди носять плановий характер, часто вони визначаються випадковістю, у них присутній хаотичний елемент, але в економіці успіх може бути забезпечений лише завдяки планомірним постійним і осмисленим діям. Далі він пише «без планування, тобто своєчасного осмислення альтернативних рішень і їх оптимальної комбінації не може бути ніякого господарювання…» [16, с. 7] (тут і далі переклад автора).

Планування припускає рішення про те, якими повинні бути цілі організації і яких заходів мають вжити члени організації для досягнення цих цілей.

Так, на думку Р. Акоффа, планування, по-перше, це попереднє прийняття рішень. Цей процес відбувається до того, як треба діяти; по-друге, необхідність в плануванні з’являється тоді, коли досягнення бажаного стану залежить від цілого комплексу взаємопов'язаних рішень; по-третє, процес планування направлений на досягнення такого стану чи станів у майбутньому, які є бажаними, але які не відбудуться самі по собі.

Таким чином, сучасне внутрішньофірмове планування полягає у визначенні майбутнього бажаного стану всього підприємства, окремих виробничих систем, економічних показників чи інших кінцевих результатів і тих доцільних рішень, які необхідно здійснити, щоб вивести фірму з існуючого стану в новий, що припускається чи планується.

Невід'ємною частиною планування підприємницької діяльності є фінансове планування зі складовим елементом — плануванням податковим. Під фінансовим плануванням розуміємо дії не тільки щодо звільнення капіталу від податків, але й охорони його від протиправних посягань. Сукупність законних методів може надати підприємницькій діяльності більше ступенів свободи (приміром, анонімне володіння капіталом, анонімне його інвестування, обхід валютних обмежень, вільне переміщення капіталу в будь-яку частину світу). Проблеми фінансового планування висвітлювалися в науковій літературі лише фрагментарно. Як наслідок, правове регулювання та практика реалізації вказаної функції залишаються неефективними, невпорядкованими, а впровадження прогресивних форм планування, у тому числі податкового, відбувається украй повільно і суперечливо, не ґрунтуючись на достатніх науково-теоретичних напрацюваннях. Гостро постає проблема розроблення підходів щодо організаційного та правового забезпечення планування, визначення шляхів і засобів розв’язання організаційно-правових проблем з метою підвищення їх ефективності.

Узагальнення і аналіз планування в розвинутих західних країнах свідчать про серйозний підхід до питань фінансового планування. Фінансове планування на мікрорівні охоплює найважливіші сторони діяльності підприємства; воно забезпечує необхідний попередній контроль за створенням і використанням матеріальних, трудових і грошових ресурсів, створює умови для покращання фінансового стану. «Фінансове планування на підприємстві - це планування всіх його доходів і напрямів витрачання грошових засобів для забезпечення розвитку підприємства» [195, с. 181]. Планування дозволяє розглядати можливі альтернативні розробки фінансової стратегії, що є необхідною умовою міцного становища на ринку й стабільної фінансової стійкості.

Завдання, що вирішуються за допомогою фінансового планування, можна сформулювати таким чином:

— виявлення резервів збільшення доходів підприємства і способів їх мобілізації;

— ефективне використання фінансових ресурсів, визначення найбільш раціональних напрямів інвестицій підприємства;

— ув'язування показників виробничого плану підприємства з фінансовими ресурсами;

— обґрунтування оптимальних фінансових взаємовідносин з бюджетом і банками, а також іншими кредиторами;

— захист капіталу від протиправних посягань та ризиків.

Необхідність планування в умовах розвитку вітчизняної економіки не викликає сумнівів. Попри те, що сьогочасна діяльність господарюючих суб'єктів економіки організується переважно стихійно як з об'єктивних, так суб'єктивних причин, необхідне формування системи фінансового планування, адекватної сучасним умовам, що є можливим лише за наявності і розробленні теорії фінансового планування, належної її організації. Ринок висуває підвищені вимоги до якості фінансового планування.

Успішний результат здійснення діяльності економічного суб'єкта складається і залежить від багатьох факторів, при цьому невід'ємною частиною виступає визначення, нарахування і сплата податків та інших платежів до бюджету і позабюджетних фондів, що є одним з найважливіших об'єктів фінансового планування. Слід враховувати також, що планування на підприємствах перебуває в органічному зв’язку із державним фінансовим, у тому числі податковим, плануванням.

Під плануванням податкових платежів в літературі розуміють процес розроблення податкових планів, виходячи з нормативів (ставок), які затверджені в законодавчих та підзаконних актах з метою своєчасного і повного визначення податкових зобов’язань перед бюджетами всіх рівнів, а також обов’язкових платежів і зборів у позабюджетні фонди [83, с. 81]. У той же час нестабільність податкової системи, перманентні зміни та доповнення, що вносяться до неї, ускладнюють діяльність економічних суб'єктів. Так, період з початку функціонування української системи оподаткування і дотепер, вирізняється частим коригуванням податкового законодавства. В податкову практику впроваджувались підзаконні акти, що корегували закон (вказівки, листи, рекомендації податкових адміністрацій). Все це сприяє і створює умови підвищеного ризику при здійсненні фінансово-господарської діяльності і особливо при її плануванні, як на короткострокову, так і довгострокову перспективу. Адже, як зазначав В. Коростей: «підзаконний акт надає виконавчій структурі можливість вносити корективи до основних положень законів. Закріплюючи в наказі міністерства чи іншої структури зміст закону, його керівництво перекручує основні положення закону, трансформує загальнодержавний (суспільний) інтерес у відомчу вигоду. Підзаконні акти являють собою легальний спосіб та ефективне знаряддя знищення законів. Підзаконні акти є антиконституційним засобом знищення правової державної основи України, заважають становленню і розвитку ринкових процесів, формуванню класу власників. Виникла ситуація, коли закони формально існують, але практичної користі не приносять» [71, с. 61]. У контексті аналізу проблематики податкового планування маємо наголосити на необхідності відмови від підміни законів іншими нормативно-правовими актами, передусім у податковій сфері. У будь-якому разі, у сфері оподаткування недоцільно в подальшому використовувати практику постійного внесення змін до податкового законодавства за рахунок Закону «Про Державний бюджет». Крім того, у чинному Законі «Про систему оподаткування» та майбутньому Податковому кодексі слід передбачити, що нормативно-правові акти з питань оподаткування, прийняті органами виконавчої влади або місцевого самоврядування, не можуть змінювати або доповнювати законодавство з питань оподаткування. Що ж до наказів, інструкцій, положень, листів Державної податкової адміністрації доцільно законодавчо закріпити положення про те, що вони приймаються лише з метою забезпечення однозначного розуміння і однакового застосування податковими органами законів з питань оподаткування і є обов’язковими для виконання лише податковими органами.

На основі аналізу сучасного стану податкового регулювання і системи оподаткування України можна виокремити такі риси:

1. Система оподаткування суб'єктів підприємництва в Україні є досить складною через те, що:

а) податкові звіти — дуже великі за обсягом; складаються власноруч, що потребує додаткового часу; часто змінюються правила і інструкції відносно вимог до них, вносяться постійні неясності для платників податків;

б) система податкового контролю — дуже сурова та надмірно інтенсивна;

в) система податкового регулювання — занадто складна, із багатьма підзаконними актами і інструкціями, іноді суперечливими між собою; різноманітні можливості інтерпретації податкових правил; швидкі зміни, відсутність розвинутої системи поінформування підприємств про зміни; дуже суворе регулювання штрафів за навмисні і навіть ненавмисні помилки при складанні податкових звітів.

2. Сучасне податкове навантаження суб'єктів підприємництва можна охарактеризувати таким чином:

а) загальний рівень податкового тягаря є відносно високим через велику кількість різноманітних податків;

б) податкове навантаження є найчастіше універсальним, можливості його скорочення дуже обмежені.

Відповідно до вищевказаних характерних ознак можна зробити висновки:

— існує необхідність спрощення і вдосконалення податкової системи України;

— необхідно спростити і можливо найбільш повно комп’ютеризувати систему податкової звітності;

— важливо стабілізувати податкову систему в цілому і уникати великої кількості постійних, часто не досить ефективних змін у ній;

— якщо зміни все ж необхідні, підприємства повинні бути своєчасно поінформовані про це компетентними службами податкових органів;

— довіра до підприємств з боку податкових органів повинна виправдано зміцнюватись;

— необхідно суворіше диференціювати навмисні помилки при складанні податкових звітів підприємствами та нормативно визначити критерії відмежування їх від ненавмисних помилок;

— податковий тягар повинен бути диференційований (приміром, для іноземних інвесторів, для місцевих інвесторів, для спільних підприємств, для дочірніх підприємств тощо). Необхідний реальний механізм із застосування цього диференціювання в практиці підприємництва. Ці та інші напрями вдосконалення податкової системи вже досліджувалися в наукових джерелах [187], тому детальніше на них зупинятися не будемо.

Всі рекомендації з покращання податкової системи в Україні можуть бути успішно використані як для вдосконалення роботи Уряду і податкових органів, так і для підвищення рівня добробуту платників податків. Але на вироблення і перетворення в практику необхідних змін треба певний і, можливо, чималий, період часу. Суб'єкти підприємницької діяльності ж змушені працювати, брати участь у процесі міжнародного господарювання вже сьогодні, не чекаючи можливого прийняття змін. І саме тому підприємства, що успішно беруть участь в міжнародній торгівлі, шукають вже зараз легальні шляхи збільшення прибутковості своєї діяльності, що набуває особливого значення в контексті процесу глобалізації.

Разом з тим стабільність податкової системи не означає, що склад податків, їх елементи можуть бути встановлені раз і назавжди. Ідеальний варіант поєднання стабільності та рухомості податкової системи досягається тим, що ніякі зміни (за винятком усунення явних помилок) не вносяться, склад системи оподаткування, її принципи залишаються незмінними упродовж кількох років.

Податкова стратегія підприємництва стисло може бути виражена принципом, що визначає відносини між платниками податків і державою в демократичному суспільстві: «всі громадяни повинні сплачувати податки, але жоден громадянин не повинен так вести свої особові і майнові справи, щоб розмір податків до сплати був максимально високим». «Якщо можна не платити, виходить потрібно не платити», — ця безсмертна фраза міліонера Рокфеллера завжди була неписаним правилом для світу бізнесу.

Якщо перефразувати це правило, то воно припускає можливість і право кожного громадянина обирати, зрозуміло, з урахуванням законів, такі шляхи й методи здійснення своєї діяльності і такі форми угод та ділових операцій, за яких його податкові зобов’язання були б мінімальними. Як зазначив М. Я. Азаров: «Треба врешті-решт навчитися відрізняти схеми мінімізації податкових зобов’язань від схем ухилення від сплати податків. Протистояти мінімізації, яка дозволена законом, є справою безглуздою та шкідливою» [208, c. 72]. Законодавець, доповнюючи податкові закони відповідними пільгами і знижками, розраховує саме на те, що платники податків будуть користуватися цими пільгами і знижками і відповідно переорієнтують свою діяльність на ті цілі і завдання, які мались на увазі при включенні в закони цих пільг і знижок. У цьому і полягає сутність податкового планування, яке таким чином сприяє поєднанню інтересів окремого платника податків і держави.

В умовах трансформації системи оподаткування питання, пов’язані з пошуком шляхів визначення мінімального розміру податків та інших обов’язкових платежів при вирішенні завдань фінансової політики та ціноутворення є актуальними. Цей процес має природне підґрунтя, адже історія свідчить, що запровадження нових податків чи зміна порядку сплати існуючих негайно викликає відповідну реакцію платників податків, що спрямована на зниження податкового тягаря. Разом з тим слід зазначити, що зменшення суми сплачуваних податків може бути досягнуто різними шляхами. Як слушно зауважив С.Н. Паркінсон, «неможливо уникнути податків, від них можна ухилитись законним або незаконним способом. Обидва способи такі ж старі, як і сама податкова система» [113, с. 82]. Враховуючи, що будь-які закони, що регулюють функціонування ринкової економіки, у тому числі й податкові, можуть порушуватися підприємцями, за це обов’язково встановлюється відповідальність.

Форми мінімізації оподаткування різноманітні за своєю правовою природою і досить численні. Однак, об'єднавши їх у певні групи залежно від характеру і змісту дій платника податків, більшість науковців вважають, що мінімізація оподаткування в основному здійснюється у двох основних формах:

— безпосередньо ухилення від сплати податків (tax evasion);

— податкове планування; податкова оптимізація (без порушення законодавства) (tax planning).

Видається, що така класифікація не повною мірою відображає сутність досліджуваного явища і потребує уточнення. Перш за все, маємо звернутися до визначення основних категорій і понять, що використовуються у сфері податкового планування. Дисертант пропонує чітко розмежовувати як на теоретичному рівні, так і в нормах податкового законодавства, «оптимізацію» та «мінімізацію» оподаткування.

Категорія «оптимальний» означає «найкращий, найбільш сприятливий» [183, с. 456]. Тлумачний словник Ожегова-Шведової визначає це поняття через трактування терміна «оптимізувати», тобто надавати чому-небудь оптимальні властивості, показники; обирати найкращий з можливих варіантів. Також терміну «оптимальний» надається поняття як чогось найбільш сприятливого. Мінімізація, відповідно, розглядається через трактування термінів «мінімальний» та «мінімум» як чогось найменшого з числа інших, протилежність максимальному. Український діловий журнал «Податкове планування» вживає саме термін «оптимізація» для цілей фінансового та податкового планування.

Щодо нормативно-правового закріплення та розмежування цих термінів в українському законодавстві, то слід наголосити на відсутності легального визначення цих термінів, а про інститут оптимізації оподаткування чи оптимізації управління, взагалі не згадується в жодному нормативно-правовому акті. Увага приділена лише питанням мінімізації оподаткування як протиправних дій щодо застосування схем мінімізації податкових зобов’язань. В актах уряду такі дії в окремих випадках фактично ототожнюються з вивезенням капіталів за кордон, а також відмиванням коштів через офшорні зони. Відповідно, Кабінет Міністрів як суб'єкт правотворчості суворо і однозначно висловлює своє негативне ставлення до мінімізації податкових зобов’язань і офшорних зон, і визначає заходи недопущення такої діяльності. Фактично держава вбачає зміст терміна мінімізація оподаткування лише в одному з його проявів, а саме в незаконному зменшенні податкових платежів і не визначає законне зменшення (оптимізація, планування). Вважаємо, що причиною такого підходу є неспроможність відмовитися від старих стереотипів, неправильне розуміння процесів демократизації суспільства.

На думку автора, доцільно чітко розмежовувати два способи (форми) мінімізації податків — незаконна мінімізація (ухилення від сплати податків) та законна (яка, у свою чергу, виступає у формі оптимізації та довгострокового податкового планування). Варто підкреслити, що сам термін «мінімізація податків» не повною мірою відповідає змісту явища, для відображення якого вживається. Адже метою суб'єктів господарювання є не мінімізація (зниження) податків, а збільшення доходів підприємства, які залишаються після сплати податків, зборів та інших обов’язкових платежів.

Незаконна мінімізація — ухилення від податків — являє собою зведення до мінімуму податкових платежів незаконними способами (платники податків не сплачують їх чи зменшують свої податкові зобов’язання забороненими законом способами). Одним з найбільш розповсюджених припущень щодо причин таких дій є думка про те, що ухилення від сплати податків викликане високим рівнем оподаткування. Дійсно, є зв’язок між ставкою податку, складністю його адміністрування і прагненням платників ухилитися від його сплати, але в той же час значно більше виявляється залежність вірогідності ухилень від самої можливості ухилення від сплати податку та відповідальності за такі дії.

Ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів найчастіше здійснюється шляхом неподання документів, пов’язаних із їх обчисленням та сплатою до бюджетів чи державних цільових фондів (податкових декларацій, розрахунків, бухгалтерських звітів і балансів тощо); приховування об'єктів оподаткування; заниження цих об'єктів; заниження сум податків, зборів, інших обов’язкових платежів; приховування факту втрати підстав для одержання пільг з оподаткування; подання неправдивих відомостей чи документів, що засвідчують право фізичної особи на податковий кредит або на податкову соціальну пільгу. Здається досить тривіальною думка, що, якщо платник податку для приховування своїх доходів витрачає стільки ж, скільки він повинен сплатити державі, то ухилення від оподаткування економічно нераціональне. За різними оцінками, в казну з причини ухилення підприємств від сплати податків не потрапляє до 40% потенційних сум. Цей процес обумовлений цілим рядом причин и перш за все політичною, соціальною напругою, економічною нестабільністю, зміною урядових курсів. У зв’язку з цим господарюючі суб'єкти не бачать чітких перспектив свого розвитку. Все це не сприяє підвищенню рівня платників податків.

У той же час оптимізація податкових платежів в умовах існуючого законодавства являє той шлях для платника податків, який дозволяє швидко і точно сконцентрувати наявні ресурси, використовувати дані бухгалтерського обліку і звітності з метою отримання об'єктивної інформації про стан господарюючого суб'єкта, для того щоб вчасно сплатити встановлені податкові платежі в мінімальному їх розмірі, не порушуючи при цьому податкового законодавства.

Податкове планування може проявлятись, як у сукупності операцій, що складають єдину цілісну систему дій із мінімізації податкових зобов’язань підприємства, так і, найчастіше, у мінімізації податків одномоментно, одноразово чи тільки за одним чи декількома напрямами діяльності.

Так, до способів оптимізації належать:

— стримування від здійснення діяльності, результати якої підлягають оподаткуванню, чи від власності на об'єкти, що обкладаються податками; даний спосіб непопулярний та неефективний, адже може частково чи повністю паралізувати господарчу діяльність підприємства і не виправдати себе з точки зору отримання вигоди;

— організація діяльності юридичної особи, при якій вона не буде платником податків, тобто платник податків намагається перейти в групу суб'єктів, які з огляду на законодавство не є платниками того чи іншого податку;

— здійснення юридичною особою діяльності, що не підлягає за законом оподаткуванню, тобто юридична особа не буде платником податку з огляду на особливості об'єкта оподаткування за будь-якими податками;

— здійснення юридичною особою діяльності, доходи від якої не підлягають оподаткуванню, тобто спосіб уникнення характеризується особливістю об'єкта оподаткування у вигляді доходу чи прибутку, що отримує.

Деякі автори, досліджуючи проблему легального зниження розмірів податкових платежів, оперують термінами «мінімізація податків» і «податкове маневрування». На думку В. А. Кашина, «мінімізація податків являє собою специфічні форми планування діяльності і розміщення засобів платника податків з метою максимального скорочення податків, що при цьому виникають» [63, с. 36]. Для характеристики легального зниження податків Крисоватий А.І. пропонує вживати термін «уникнення податків» — для позначення безризикової форми обходу податкових зобов’язань, під час реалізації якої право суб'єкта господарювання на свій розсуд розпоряджатися вивільненими фінансовими ресурсами захищене положеннями чинного законодавства [75, c. 112].

Відсутність чітко розроблених критеріїв розмежування понять «ухилення від сплати податків», «мінімізація податкових платежів» і «податкове планування» може призвести до підміни одного терміна іншим і, як наслідок, до необґрунтованого застосування фінансових санкцій, притягнення до адміністративної або кримінальної відповідальності.

У зв’язку з цим слід зазначити, що в основі податкового планування лежить комплексне застосування передбачених діючим законодавством податкових пільг, різноманітних ставок оподаткування, що підштовхує платника податків до вибору варіантів з більш низьким рівнем оподаткування, вмілого використання всіх прогалин і непорозумінь у законодавстві.

Прогалини в податковому законодавстві можуть мати навмисний характер і використовуватись для розширення повноважень податкових органів, а можуть бути і ненавмисними і з’являтись через недосконалість юридичної техніки. Так, А.М. Козирін наводить такий вислів Дж. Сандерленда: «Право платників податків уникати податків з використанням усіх дозволених законами засобів ніким не може бути заперечене» [67, с. 121]. Підприємці за допомогою спеціалістів з податкового планування намагаються домогтися максимального скорочення податкових сум, що підлягають сплаті до казни. Коли бажаного результату не вдається досягнути в рамках податкового планування, платник податків переступає закон. Прагнення платника податків позбутися податкового тягаря легальним чи нелегальним шляхом пояснюється різними причинами економічного, політичного і морального характеру.

Поняття «ухилення від сплати податків» юридично закріплене в Кримінальному кодексі України, відповідно до статті 212 якого передбачено кримінальну відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, що входять в систему оподаткування, введених у встановленому законом порядку, вчинене службовою особою підприємства, установи, організації, незалежно від форми власності або особою, що займається підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи чи будь-якою іншою особою, яка зобов’язана їх сплачувати, якщо ці діяння призвели до фактичного ненадходження коштів до бюджетів чи державних цільових фондів. На практиці даний термін використовується не тільки при притягненні платників податків до кримінальної відповідальності, але й в більшості випадків податкових порушень, передбачених законодавством.

Вивчення практики податкового планування свідчить про те, що прагнення пошуку «швидких» шляхів економії податкових платежів, розробка схем «як не платити той чи інший податок» є не завжди виправданим. Такий підхід, на нашу думку, є збитковим, оскільки виникає від безпідставної віри в те, що можливо винайти деяку нестійку законну (іноді й не зовсім законну) схему, яка б дозволяла підприємству заощадити на податках.

За альтернативний підхід виступає науково обґрунтоване податкове планування, що включає в себе комплекс заходів, таких як:

— визначення переліку і розмірів податкових платежів, що підлягають сплаті згідно з законодавством;

— забезпечення майбутніх платежів до бюджету необхідними грошовими чи іншими платіжними засобами;

— варіантне прогнозування сум податків, що сплачує підприємство.

Саме таке планування може бути перспективним, оскільки більшість рішень, що приймаються в межах укладання угод, особливо при здійсненні інвестиційних програм, досить дорогі, і недооцінювання чи неврахування впливу податкового фактора може спричинити численні фінансові втрати.

Ефективність застосування широкого спектра способів податкового планування в межах конкретного підприємства в умовах перехідної економіки України обмежуються трьома факторами.

По-перше, податкові наслідки у більшості випадків оцінюються після здійснення господарських операцій, а не під час їх планування, що суттєво скорочує можливості застосування податкового планування в тих чи інших формах.

По-друге, процес податкового планування у вітчизняній практиці полягає в основному в зниженні тільки одного податку чи здійсненні декількох оптимальних операцій. Подолання такої ситуації можливе лише за допомогою чіткої формалізації завдань податкового планування при їх обґрунтуванні на теоретичному рівні. Даний підхід поки що не отримав в сучасній українській економічній та юридичній науці належного міждисциплінарного розвитку, що виключав би в себе фінансовий, правовий, економічний і бухгалтерський аспекти.

По-третє, процес планування незалежно від його термінів, а відповідно, реалізація інших функцій управління, є можливим лише в умовах незмінної і стабільної макроекономічної ситуації, що в умовах реалій України є наразі важким для виконання.

Водночас, не зважаючи на вказані вище обмеження, сьогодні створюються умови існування і функціонування підприємств, формуються передумови для переходу до цивілізаційних форм і способів оптимізації податкових платежів, заснованих на нормах закону. Це пояснюється кількома причинами.

По-перше, істотно зміцнюється законодавча база: прийнятий Бюджетний кодекс, норми бухгалтерського обліку і звітності приводяться у відповідність до міжнародних стандартів.

По-друге, посилюється контроль з боку держави за сплатою податків, застосовуються заходи впливу щодо підприємств-неплатників податків.

По-третє, процес укрупнення підприємств шляхом реорганізації, злиття, поглинання малих фірм великими, створення багатопрофільних об'єднань — всі ці фактори зумовлюють доцільність використання методів податкового планування на підприємстві. Як відомо, історично склалось домінування великих підприємств у вітчизняній економіці. Ускладнення структури діяльності організацій обумовлено прагненням господарюючих суб'єктів до росту, а також виникаючою необхідністю перерозподілу ризику і диверсифікації своєї діяльності. У зв’язку з виходом на світовий ринок вітчизняні господарюючі суб'єкти повинні підкорятись загальноприйнятим світовим стандартам ведення бізнесу, що і веде до прагнення працювати на перспективу, а не на миттєвий інтерес. Таким чином, створюються передумови для переходу до цивілізованих форм економічної діяльності, від ухилення від податків — до цілеспрямованого податкового планування, що базується на нормах закону.

Сутність податкового планування полягає у визнанні за кожним платником податків права використовувати всі допустимі законом засоби, прийоми і способи для максимального скорочення своїх податкових зобов’язань.

Залишається поза сумнівом той факт, що така можливість визначена на науково-теоретичному рівні, який знаходить своє відображення у функціях податку як економічної категорії. Як відомо, функція податку — це виявлення його суті в дії, спосіб вираження його властивостей. Завдяки фіскальній функції реалізується головне призначення податків — формування фінансових ресурсів держави, контрольна функція дозволяє відслідковувати своєчасність і повноту надходження до бюджетів податкових платежів, зіставляти їх розмір з потребою у фінансових ресурсах і визначати напрями реформування податкової системи і пріоритети бюджетної політики. Регулююча функція, а саме її стимулююча підфункція, реалізується через систему пільг, виключень, преференцій, які виявляються в зміні об'єкта оподаткування, зменшенні оподатковуваної бази, зниженні податкової ставки. Таким чином забезпечується можливість звільнення чи неповного звільнення платників від сплати податкових платежів до бюджету. Одночасно через стимулюючу (економічну) функцію оподаткування держава може заохочувати платників податків розвивати ті сфери і напрями діяльності, які відповідають пріоритетам національної економіки, стимулювати інтенсифікацію інвестиційних процесів та раціональне використання ресурсів тощо та запобігати розвиткові тих сфер діяльності, в яких вона не зацікавлена [61, c. 3].

При виборі найбільш ефективного варіанта сплати податків при альтернативних направленнях операційної діяльності і пов’язаних з нею господарських операцій ключову позицію політики управління прибутком підприємства відіграє податкова політика, особливості якої розглянуті у третьому розділі дисертаційного дослідження.

Аналіз практичної діяльності свідчить, що формування ефективної політики підприємства в кінцевому результаті базується на таких основних принципах:

— суворе дотримання діючого податкового законодавства: реалізація цього принципу обумовлює виключення можливостей ухилення від податків, які повинні бути сплачені відповідно до реальних фінансових результатів діяльності підприємства;

— співвідношення завдань мінімізації податкових платежів з цілями загальної політики управління прибутком підприємства: реалізація цього принципу означає, що мінімізація податкових платежів завжди повинна бути направлена на зростання чистого операційного прибутку підприємства;

— пошук і використання найбільш ефективних господарських рішень, що забезпечать мінімізацію бази оподаткування в процесі операційної діяльності: цілеспрямована дія на різноманітні елементи бази оподаткування в розрізі джерел сплати окремих податків, широке використання встановленої системи прямих і непрямих податкових пільг;

— оперативний облік змін у діючій податковій системі: розроблена і діюча податкова політика, а в окремих випадках і види господарських операцій, пов’язаних із здійсненням операційної діяльності, повинні оперативно корегуватися з урахуванням перспектив появи нових видів податків, зміни ставок оподаткування, запровадження чи скасування податкових пільг та інше;

— планове визначення сум майбутніх податкових платежів: при цьому використовуються дані про суму операційного прибутку підприємства, запланованих обсягів операційних доходів і витрат, інших показників розвитку операційної діяльності підприємства в майбутньому періоді.

При формуванні податкової політики необхідно враховувати і регіональний аспект. Це пов’язано з тим, що в процесі регіональної диверсифікації операційної діяльності підприємств виникають можливості використання податкових переваг, що діють на окремих територіях. При цьому можуть і повинні враховуватись не тільки країни з більш пільговою податковою системою, але й вільні економічні зони (далі - ВЕЗ) на території України.

Умови здійснення податкового планування закладені в самому сучасному податковому законодавстві, яке передбачає диференційовані податкові режими для окремих ситуацій, припускає різні методи для вирахування податкової бази і пропонує платникам податків різноманітні податкові пільги, якщо вони будуть діяти в цілях і інтересах державних органів і схваленими ними методами.

Методика податкового планування основана на комбінуванні трьох факторів: розходження податкових систем різних держав; різноманітність організаційно-правових форм ведення бізнесу; різноманітність форм отримання доходу від своєї діяльності.

Побудова схеми, спрямованої на мінімізацію податкових виплат, починається від суб'єкта-платника. При цьому, на першому етапі шляхом комбінування перерахованих вище факторів вирішується завдання зниження податку на додану вартість (далі - ПДВ) та інших податків з обороту. Зокрема, бажаного результату можна досягти, якщо вдасться формально перевести контракт чи його більшу частину в розряд зовнішньоторговельних, в якому одержувачем буде виступати офшорна компанія, що не має постійного представництва в Україні. На другому етапі вирішується завдання зниження податку на прибуток. Досягається це за рахунок використання іноземних офшорних компаній і побудови ланцюга: іноземна офшорна компанія — українське підприємство, зареєстроване на пільговій території, — посередницька компанія в регіоні, де здійснюється основна діяльність. Третій етап — вибір найбільш сприятливих умов для акумулювання грошових коштів. Так, при отриманні дивідендів рекомендується використовувати компанії, зареєстровані в країнах, що мають з Україною договори про уникнення подвійного оподаткування. Домагатись зниження податків з торговельного прибутку всередині України краще, комбінуючи роботу через низькоподаткові (пільгові) підприємства в Україні із залученням офшорних компаній-підрядників [116, с. 60]. Четвертий етап — «метод непрямого зниження податків» [116, с. 60] застосовується в тому випадку, якщо на трьох попередніх етапах не вдалося досягти поставленої мети. Суть його полягає в зменшенні податків на прибуток за рахунок штучного збільшення витрат підприємства.

При цьому неважко помітити, що дана методика основана на адаптованих до українських реалій і широко задіяних в міжнародному податковому плануванні методах:

— перерозподіл (диверсифікація) прибутку (profit diversion) — накопичення прибутку від бізнесу в країнах з низькими податками. (американським аналогом даного способу мінімізації є метод «upstreaming income»);

— заниження прибутку (profit extraction) — збільшення видаткової частини балансу підприємства за рахунок включення в нього витрат від міжнародного співробітництва;

— створення прибутку (profit creation), тобто переміщення всієї діяльності в юрисдикцію з меншим податковим навантаженням.

Слід підкреслити, що економічні цілі податкового планування будуть досягнуті повною мірою лише за наявності добре розробленої з урахуванням правил юридичної техніки законодавчої бази. При цьому забезпечення її формування вимагає, на думку дисертанта, розробки і прийняття Концепції податкового планування (публічного і приватного), у якій слід відобразити зміст та методику податкового планування, легально сформулювати основні категорії та поняття податкового планування (зокрема, чітко відмежувати такі терміни, як «ухилення від сплати податків», «оптимізацію оподаткування», «уникнення оподаткування», «податкове планування» тощо), принципи (зокрема, оптимальності господарських і управлінських рішень, своєчасності обліку змін у податковій системі, взаємодії та координації дій платників податків і фіскальних органів, законності, доцільності) і етапи податкового планування (детально розглянуті у науковій літературі [74, c. 209]), критерії ефективності податкового планування (окремо на рівні підприємства та з точки зору держави і органів місцевого самоврядування), завдання податкового планування (для публічного планування — розробка та впровадження економічно обґрунтованих показників бюджетних доходів, а відповідно і перспективних програм розвитку держави та адміністративно-територіальних одиниць, підвищення ефективності адміністрування податків, а для приватного — законна оптимізація оподаткування) та визначити напрями нормативно-правового забезпечення податкового планування.

На жаль, у законодавстві України не достатньою мірою відображені дані питання, необхідна їх подальша розробка з урахуванням досвіду розвинених країн. Ситуація ускладнюється істотними протиріччями між податковим регулюванням та завданнями економічної політики, що є суттєвим фактором нестабільності оподаткування, коли постановка нових цілей в економічній сфері призводить до змін у податкових законах. Як наслідок, змінюється той набір вихідних даних, що використовується в податковому плануванні. Тому податкове планування повинне ґрунтуватися не тільки на вивченні текстів діючих податкових законів і інструкцій, але й на загальній принциповій позиції, що займають податкові органи в тих чи інших питаннях, направленнях і змісту реформ, що готуються, а також на аналізі податкової політики, що проводиться урядом України.

Таким чином, на думку дисертанта, податкове планування являє собою складний організаційно-економічний механізм, складові елементи якого є не тільки економічне обґрунтування і бухгалтерське оформлення, але й використання діючого законодавства з метою мінімізації податкових платежів у рамках загального стратегічного планування господарюючого суб'єкта без порушень законодавства.

1.2 Правові засади податкового планування

Розгляд поняття «податкове планування» має відбуватися в площині визначення характеру, взаємозалежності та взаємозв'язку його з податковим правом, що зумовлюється публічним характером відносин між податковими органами і платниками податків.

Особливості правового регулювання відносин у сфері податкового планування значною мірою зумовлені специфікою самого податкового права. Дисертант підтримує позицію науковців, які розглядають податкове право як фінансово-правовий інститут, норми якого регулюють суспільні відносини, що складаються з приводу встановлення, введення, сплати податків, інших платежів податкового характеру та застосування до платників механізму примусу. Дійсно, податкові правовідносини є лише частиною фінансових відносин. Вони виникають на одному із етапів фінансової діяльності держави, а саме при мобілізації коштів до бюджетів. При цьому, на етапі формування фондів коштів виникають не тільки податкові правовідносини. Залучення коштів до бюджетів, державних цільових позабюджетних фондів здійснюється і шляхом сплати до них обов’язкових платежів неподаткового характеру та інших надходжень, у тому числі і добровільного характеру.

Розглядаючи питання про предмет податкового права, такий дослідник як С. Ю. Орлов відносить до його предмета відносини, що виникають у процесі акумуляції публічним суб'єктом своїх фінансових ресурсів, а також відносини, що виникають у зв’язку зі здійсненням фінансового контролю. Автор припускає, що якщо «відносини, що виникають у зв’язку із акумуляцією, розподілом та використанням державних фінансових ресурсів, належать до предмета регулювання фінансового права, то слід визнати, що податкові відносини є різновидом фінансово-правових відносин. Належність податкових правовідносин до фінансових правовідносин підтверджується й специфічним складом учасників: одним з учасників завжди є уповноважений державний орган. Тому можна припустити, що податкове право — один з інститутів фінансового права. Для перевірки цього припущення слід порівняти інші характеристики правових інститутів, зокрема, метод правового регулювання податкового права» [103, с. 9].

Як зазначає Н. В. Пришва, відносини, які виникають з приводу справляння обов’язкових платежів до бюджету, державного (публічного) позабюджетного цільового фонду, є фінансово-правовими. Правова норма, враховуючи конкретні суспільні потреби, формулює модель фінансових відносин, що як реальні відносини існують тільки в юридичній формі. Правовідносини щодо справляння обов’язкових платежів можуть розглядатися як урегульовані нормами фінансового права суспільні відносини, пов’язані з акумуляцією обов’язкових платежів до державного та місцевих бюджетів, до позабюджетних публічних централізованих фондів, в яких одного з суб'єктів наділено владними повноваженнями. Основним змістом правовідносин є забезпечений державним примусом обов’язок платника внести до бюджету чи державного (публічного) позабюджетного фонду певну суму грошових коштів. Якщо йдеться про сплату податку, то такий обов’язок є для платника одностороннім. Сплата іншого обов’язкового платежу породжує обов’язки у обох сторін, як у платника, так і у владної сторони, хоча юридичні обов’язки платника за своїми наслідками є більш значущими і передбачають можливість застосування до нього заходів впливу з боку уповноважених державою органів.

Правовий статус платника обов’язкових платежів визначається, на думку цього автора, в першу чергу, його юридичним обов’язком — сплатити до бюджету чи іншого грошового фонду публічної влади обов’язковий платіж. А реалізувати цей обов’язок можна лише за наявності іншого елемента правового статусу — правосуб'єктності платника. Тому правосуб'єктність, з точки зору фінансово-правової науки, повинна розглядатись як один з провідних елементів правового статусу. Вона є тим привідним механізмом, який дозволяє конкретному суб'єкту бути не лише носієм прав та обов’язків, а й мати реальну здатність їх реалізувати.

Юридичні права, якими наділяє законодавець у цій сфері платника, є для останнього похідними від його юридичних обов’язків, оскільки вони направлені на забезпечення виконання в першу чергу обов’язків платника. Реалізувати права платника в змозі тільки та особа, яка перш за все може реалізувати обов’язок щодо сплати обов’язкових платежів. Податкова правосуб'єктність визначається як встановлена нормами фінансового права здатність суб'єкта бути носієм та реалізовувати юридичні права та обов’язки в сфері оподаткування. На думку дисертанта, серед прав платників податків, зборів, інших обов’язкових платежів можна розглядати і право на законну мінімізацію податків, у тому числі з використанням зон зі спеціальним режимом оподаткування.