Облік і аудит нематеріальних активів та відображення їх у системі звітності підприємства

Міністерство освіти і науки України

Тернопільський національний економічний університет Спеціальність — Бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності)

Робота на здобуття освітньо-кваліфікаційного рівня

«Магістр економіки»

Облік і аудит нематеріальних активів та відображення їх у системі звітності підприємства Дмитришин Галина Богданівна Науковий керівник:

Професор, доктор економічних наук, Журавель Г. П.

Тернопіль-2011

ПЛАН

Вступ Розділ 1. Теоретичні аспекти структури і обліку нематеріальних активів

1.1 Сутність та структура нематеріальних активів підприємства

1.2 Класифікація нематеріальних активів

1.3 Сучасні аспекти стандартизації обліку нематеріальних активів Розділ 2. Облік операцій з нематеріальними активами

2.1 Оцінка нематеріальних активів

2.2 Облік наявності та руху нематеріальних активів

2.3 Амортизація нематеріальних активів Розділ 3. Аналіз і аудит ефективності використання нематеріальних активів підприємства

3.1 Організаційне та інформаційне забезпечення аналізу та аудиту нематеріальних активів

3.2 Методика аналізу нематеріальних активів

3.3 Методика аудиту нематеріальних активів Висновок Список використаної літератури Додатки

ВСТУП

Актуальність теми. Зростання конкурентоспроможності підприємств передбачає ефективне використання природних, матеріальних, трудових та фінансових ресурсів. Водночас дедалі більшу роль відіграють нематеріальні активи, частка яких у структурі активів суб'єктів підприємницької діяльності постійно зростає. Наявність нематеріальних активів у складі ресурсів підприємства збільшує ринкову вартість підприємств, підвищує інвестиційну привабливість та забезпечує захист їх прав. За даними Державного департаменту інтелектуальної власності, станом з 1992 по 2011 рік лише на об'єкти промислової власності зареєстровано 315 804 охоронних документів. Трансформація постіндустріального суспільства в суспільство знань передбачає створення інноваційної моделі, основною складовою якої є інтелектуальний капітал як сукупність нематеріальних ресурсів.

Розширення сфери використання нематеріальних активів, недосконалість законодавчої бази та класифікації об'єктів, недостатня розробка методики оцінки, зумовлює потребу в удосконаленні їх обліку та аудиту.

Значний внесок у розвиток та дослідження обліку і аудиту нематеріальних активів внесли українські науковці, такі як І.А. Бігдан, Л. В. Бражна, Ф. Ф. Бутинець, Н. Г. Виговська, С. Ф. Голов, І.П. Житна, В.П. Завгородній, М. В. Кужельний, В. Б. Моссаковський, С. Й. Сажинець, В. В. Сопко, Н. М. Ткаченко, так і зарубіжні - Х. А. Андерсен, Белверд Е. Нідлз, Глен А. Велш, Д. Колдуелл, В.Ф. Палій, З. С. Хендриксен, А. Д. Шеремет, Л. З. Шнейдман та ін. Проте, визнаючи значний доробок цих учених, слід зазначити, що сучасні умови господарювання ставлять нові завдання до вирішення проблем обліку нематеріальних активів. До невирішених на сьогодні проблем щодо обліку нематеріальних активів слід віднести: невизначеність категорії нематеріальних активів, інтелектуальної власності, гудвілу; оцінки нематеріальних активів; формування та відображення в обліку витрат на дослідження та розробки результатом яких є створення нематеріальних активів; документального оформлення обліку нематеріальних активів тощо.

Одним із найважливіших чинників ефективного використання нематеріальних активів є систематичний бухгалтерський контроль за їх рухом та використанням.

Актуальність наведених вище проблем і необхідність удосконалення чинних систем обліку та аудиту нематеріальних активів зумовили вибір теми магістерського дослідження, а також його основні завдання.

Метою дослідження є теоретичне і методичне обґрунтування положень, практичні рекомендації, спрямовані на вдосконалення методики обліку й аудиту нематеріальних активів та визначення найсуттєвіших аспектів їх організації і обліку на підприємстві. Відповідно до мети роботи було поставлено й вирішено такі завдання:

· дослідити сутність нематеріальних активів як економічної категорії і як об'єкта бухгалтерського обліку та визначити критерії включення об'єктів до складу нематеріальних активів;

· класифікувати нематеріальні активи з метою підвищення ефективності управління цією категорією;

· виробити пропозиції щодо оцінки нематеріальних активів і вдосконалення методики їх обліку;

· дослідити основні напрями амортизаційної політики підприємств для різних груп нематеріальних активів;

· дослідити методику аналізу нематеріальних активів;

· проаналізувати організацію та методику аудиту нематеріальних активів та робочу документацію аудитора для їх перевірки;

Об'єктом дослідження є господарська діяльність, пов’язана з використанням нематеріальних активів у складі промислового підприємства ТОВ «Бережанський склозавод».

Предметом магістерського дослідження є комплекс теоретичних, методичних і практичних питань обліку аналізу та аудиту нематеріальних активів ТОВ «Бережанський склозавод».

Методи дослідження. Теоретичною й методичною основою дослідження є положення (стандарти) бухгалтерського обліку, законодавча база бухгалтерського і податкового обліку та інші нормативно-правові документи, які регламентують методи, порядок оцінки, обліку та аудиту нематеріальних активів в Україні, міжнародні стандарти бухгалтерського обліку, а також наукові праці вітчизняних і зарубіжних учених. У процесі дослідження використовувалися наукові методи, які ґрунтуються на діалектичному методі пізнання та об'єктивних законах економіки. При дослідженні теоретичних аспектів обліку нематеріальних активів було застосовано методи теоретичного узагальнення та порівняння (для розкриття сутності поняття «нематеріальні активи»). Історичний та логічний методи було застосовано при уточненні й деталізації рахунків бухгалтерського обліку, призначених для обліку нематеріальних активів.

Наукова новизна дослідження полягає у розкритті та розв’язанні теоретичних і практичних проблем, пов’язаних із удосконаленням обліку й аудиту нематеріальних активів на підприємстві, зокрема:

— удосконаленння організації та методики проведення аудиту нематеріальних активів (план перевірки, робоча програма, робочі документи), що має на меті максимізувати ефективність дій аудитора);

набули подальшого розвитку:

— основні напрямки амортизаційної політики підприємств та рекомендації, щодо використання окремих методів нарахування амортизації для різних груп нематеріальних активів;

— методика аналізу нематеріальних активів;

— методика аудиту нематеріальних активів в умовах використання комп’ютерних технологій, що призводить до зниження трудомісткості процесу перевірки.

Практичне значення одержаних результатів полягає в розробці рекомендацій, спрямованих на удосконалення обліку та аудиту нематеріальних активів на підприємствах.

Об'єм та структура магістерської роботи: робота складається зі вступу, трьох розділів, які включають огляд літератури і результати власних досліджень, висновків та переліку з 106 використаних літературних джерел та додатків.

У першому розділі магістерської роботи викладені теоретичні аспекти сутності та структури нематеріальних активів. Проаналізовано класифікацію нематеріальних активів та розкриті проблеми стандартизації їх обліку.

У другому розділі - описані методи обліку операцій з нематеріальними активами та вироблені пропозиції щодо їх оцінки та вдосконалення методики обліку. Досліджено основні напрями амортизаційної політики підприємства для різних груп нематеріальних активів.

Третій розділ присвячений дослідженню методики аналізу нематеріальних активів. Висвітлено організацію та методику аудиту нематеріальних активів та удосконалено робочу документацію аудитора для їх перевірки.

Розділ 1. ТЕОРЕТИЧНІ аспекти структури І обліку. нематеріальних активів

1.1 Сутність та структура нематеріальних активів підприємства

Розвиток ринкових відносин в Україні, активізація міжнародних економічних зв’язків, створення спільних підприємств з іноземними інвестиціями, інтернаціоналізація фінансових ринків, намагання інтегрувати нашу економіку в світову, необхідність підвищення ефективності виробництва і забезпечення конкурентоспроможності продукції спонукають підприємства, використовувати ті важелі розвинутої ринкової економіки, які вже довели свою ефективність і можуть бути з успіхом залучені до процесу виробництва, сприяючи зміцненню позиції на ринку. Серед таких важелів особливе місце займають нематеріальні ресурси (активи), під якими розуміють немонетарні засоби, що не мають фізичної, тілесної форми, визнаються об'єктом права власності юридичної чи фізичної особи, мають вартість і можуть бути ідентифіковані (відокремлені від підприємства), використовуються підприємством більше року і приносять власникові певну економічну вигоду.

Питання економічної визначеності категорій, зокрема категорії нематеріальних активів та їх складових є досить актуальними для конкретних економічних наук, зокрема для бухгалтерського обліку, аналізу та аудиту. Вирішення цих питань дасть змогу ефективніше розв’язувати завдання управління процесами руху, а також наявності та використання нематеріальних активів підприємства.

Радянська наука взагалі не передбачала вживання в законодавстві термінів ні «нематеріальні активи», ні «інтелектуальна власність», оскільки вони суперечили радянській моделі використання результатів інтелектуальної діяльності. Слово «власність» вилучали навіть з поняття «промислова власність»: уся сфера інтелектуальних прав поділялася на окремі інститути авторського та «винахідницького» права. За первинними творцями — авторами — визнавалися лише певні права на використання творів.

Разом із тим нематеріальні активи як реальні об'єкти існували завжди, не знаходячи відображення в балансах підприємств. Причиною цього була відсутність нормативно-законодавчої бази, яка б регламентувала існування такої обліково-правової категорії, як право власності.

Категорія нематеріальних активів для господарської практики України є новою, і не до кінця розробленою. Американські економісти Б. Нідлз, X. Андерсон, Д. Колдуел дають визначення нематеріальних активів як довгострокових, які не мають фізичної субстанції, але мають вартість, засновану на правах або привілеях власника. Типовими прикладами таких активів є торгові знаки, авторські права, гудвіл тощо.

Подібне до наведених визначень пропонують Джон Доунс, Джордан Еллот Гудман та Ю. Потьомкін, В. Степанова. Вони стверджують, що нематеріальні або невідчутні права чи нематеріальні ресурси — це активи, які дають фірмі переваги на ринку (включаючи дозвіл на пошук корисних копалин, імпорт, авторські права, витрати на рекламу, організаційні витрати) [26, 97].

Отже основною особливістю нематеріальних активів є відсутність матеріальної форми їх втілення. Саме ця обставина створює труднощі при обліку такого роду активів. Проблеми, пов’язані з особливістю нематеріальних активів, враховано в міжнародних стандартах. Зокрема, В. В. Качалін зазначає, що ведення обліку нематеріального активу пов’язане з такими самими проблемами, що й облік інших довгострокових активів, а саме з визначенням їх первісної вартості, веденням обліку змін у цій вартості в нормальних умовах ділової практики, а також веденням обліку в ситуаціях, коли ця вартість незворотно змінюється на суттєву величину. Вирішення цих проблем ускладнено характеристиками нематеріальних активів: відсутність у них фізичних ознак робить невловимими свідчення (що підтверджують їх вартість, термін економічного життя і т. д.), часто їх вартість важко оцінити, а термін корисного життя не підлягає визначенню [45, c.232]. Тобто економічні вигоди від використання нематеріальних активів у майбутньому важко виміряти.

У вітчизняній практиці професор С. Ф. Покропивний зазначає, що нематеріальні активи — це категорія, яка виникає внаслідок володіння правами на об'єкти інтелектуальної власності або на обмежені ресурси та їхнього використання в господарській діяльності з метою отримання доходу. [78, с. 138].

У своїх дослідженнях Л. З. Шнейдман та А.І. Добринін дають визначення нематеріальних активів як умовної вартості об'єктів промислової та інтелектуальної власності, а також інших майнових прав. 105] Це суперечить визначенню активу, оскільки умовна вартість передбачає те, що об'єкт неможливо оцінити.

Визначення нематеріальних активів як довгострокових вкладень підприємства у вартісній оцінці викладено в працях І.К. Бірюкової, А. В. Кодрянського та А.А. Задої, Ю.Е. Петруні. Однак це визначення не містить критерії визнання об'єктів активом і не розкриває економічного змісту нематеріальних активів.

В економічній літературі існують ще й інші підходи до тлумачення поняття нематеріальних активів. Зокрема І.Т. Балабанов пропонує розглядати їх як вкладення коштів підприємства в нематеріальні об'єкти, які використовуватимуться протягом довгострокового періоду в господарській діяльності та приноситимуть дохід. [4, c.36−37]

І.А. Бланк визначає нематеріальні активи як необоротні активи, які не мають матеріальної форми і забезпечують здійснення усіх основних видів господарської діяльності. [10, c.185] На наш погляд такі визначення терміна «нематеріальні активи» є занадто вузькими й спрощеними, та не розкривають суті категорії, а визначають лише деякі процедурні моменти. Проте вони містять критерії визнання об'єктів тим або іншим активом: довгостроковість, вартісна оцінка, економічна доцільність використання.

М.С. Пушкар, Г. П. Журавель та В. Г. Мельник стверджують що нематеріальні активи це вартість документально оформлених прав користування землею, водою, іншими природними ресурсами, а також патенти, авторські права і товарні знаки, програмне забезпечення комп’ютерної техніки тощо [90, c.107]. Отже бачимо, що це визначення містить критерії визнання даного активу, але не характеризує даний об'єкт повною мірою.

Свої дослідження природи нематеріальних активів В.Ф. Палій і В.В. Палій сформулювали так: «Об'єкти майна, які не мають матеріально-речового змісту, або цей зміст не має вирішального значення для продуктивного його використання, або матеріально-речовий зміст не розглядається через юридичну обмеженість» [77, c.157].

Відповідно до цих підходів суть поняття «нематеріальні активи» та їх роль у фінансово-господарській діяльності підприємства не повністю розкриті. З нашого погляду, визначення занадто об'ємні, містять специфічні терміни, які ускладнюють розуміння суті нематеріальних активів.

Для того щоб з’ясувати сутність нематеріальних активів, треба проаналізувати процес виробництва, а також чинники, що на нього впливають.

Жодне підприємство не може обійтися без засобів праці, які під час виробництва не змінюють своєї речової форми та за допомогою яких виробляють інші матеріальні активи, виконують роботи, надають послуги тощо. Використовуючи засоби праці, підприємства отримують дохід протягом тривалого часу. Саме тому витрати, пов’язані з придбання засобів праці, визнають витратами не одного, а кількох періодів. Досягається це нарахуванням амортизації протягом усього терміну використання конкретного об'єкта. Серед засобів праці є такі, що використовуються протягом багатьох десятиліть, і такі, чий життєвий цикл становить лише кілька місяців. Такі засоби праці, які, як очікують, підприємство використовуватиме менше як один рік виділені в окрему групу й названі малоцінними та швидкозношуваними предметами. Всі інші засоби праці належать до складу необоротних активів і становлять значну їх частину майже на кожному підприємстві. Тобто основним критерієм віднесення засобів праці до необоротних активів є їх використання протягом періоду більш як один рік. Саме до таких засобів праці належать нематеріальні активи. Структуру засобів праці підприємства можна подати у вигляді схеми (рис. 1.1).

Рис 1.1 Структура засобів праці підприємства Використання нематеріальних активів у процесі виробництва має досить суттєве значення і сприяє впровадженню у виробництво наукових розробок, комерціалізації результатів наукових досліджень, промисловому освоєнню, реалізації й споживанню нових конкурентних товарів і послуг.

Нормативне введення нематеріальних активів у бухгалтерський облік підприємств України вперше було започатковано ще в 1993 р. Положенням про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні. Визначення нематеріальних активів згідно з цим Положенням подано в додатку А. Основні законодавчо та нормативно-правові акти, які регулюють операції з нематеріальними активами наведено в додатку Б.

Повторно це було зроблено з прийняттям Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» № 283/97 — ВР у редакції від 22.05.97р. Подальшого розвитку ця категорія набула вже під час проведення реформи бухгалтерського обліку в Україні наказом Мінфіну України «Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи» від 18.10.99 р. № 242 (далі - П (С)БО 8) (додаток А).

Як бачимо з додатку, А у податковому законодавстві України при визначенні нематеріальних активів обов’язковою умовою є наявність права власності на об'єкт. Водночас визначення нематеріальних активів з позицій бухгалтерського обліку не оперує категорією права власності - основним критерієм є використання об'єкта протягом періоду більше одного року та його нематеріальна форма.

Проаналізувавши специфіку бухгалтерського розуміння нематеріальних активів, можна виділити низку чітких критеріїв цього поняття:

· відсутність матеріально-речовинної (фізичної) структури;

· можливість ідентифікації (відділення від іншого майна);

· призначення — використання у виробництві продукції, виконання робіт, надання послуг або для управлінських цілей;

· використання понад 12 міс. або протягом звичайного циклу, якщо він перевищує 12 міс.;

· не передбачається наступний перепродаж даного майна;

· здатність приносити економічні вигоди;

· документальне оформлення, що підтверджує існування як самого активу, так і виключного права в підприємства на результати інтелектуальної діяльності (патенти, свідчення, договір придбання товарного знаку і т.д.).

Поряд з бухгалтерським тлумаченням нематеріальних активів існують також специфіка розуміння цього явища в оціночній діяльності. Оціночна діяльність припускає визначення вартості компаній, тому необхідно приймати в розрахунок не лише нематеріальні активи, які враховуються тільки на балансі, а й ті, що не зафіксовані в ньому. Це обумовлено тим, що останнім часом роль активів, що враховуються не на балансі, у вартості компаній (особливо віртуальних, заснованих на знаннях) різко зросла. Відповідно виникла потреба в обліку подібних активів незважаючи на те, що вони не можуть існувати окремо від компанії і тому можуть вважатися активами лише з визначеною часткою умовності, наприклад «персональний гудвіл» або «зібрана разом і навчена робоча сила».

Узагальнення матеріалу щодо економічної сутності й особливостей нематеріальних активів дає змогу зробити такі висновки, що дана категорія активів є важливою складовою ресурсного потенціалу як на мікро-, так і на макрорівні, які значною мірою визначають ефективність діяльності підприємства, його позицію на ринку, рівень економічних макропоказників.

Економічна сутність нематеріальних активів проявляється саме в тому, що вони є одним із видів ресурсів підприємства, які являють собою різні права і привілеї, в тому числі отримані за рахунок інтелектуальної діяльності об'єкти інтелектуальної власності, що дають можливість власнику здійснювати підприємницьку діяльність з метою одержання додаткових економічних вигід порівняно з конкурентами. Маючи нематеріальну природу, вони стають відчутними лише в процесі виробництва та реалізації продукції і тільки в поєднанні із засобами, предметами праці та робочою силою, адже саме в такій сукупності проявляється ефект від їх використання. Об'єктами нематеріальних активів є не самі патенти, промислові зразки, корисні моделі, товарні знаки, програми ЕОМ та ін., а права на їх використовування.

Оскільки до складу нематеріальних активів сьогодні входить цілий ряд об'єктів які неможливо ідентифікувати як актив відповідно до вимог фінансового обліку (через неможливість відділення від підприємства чи індивіда, труднощі з оцінкою, тощо). Проте такі об'єкти існують. Дослідження економіки підприємств свідчить про стрімке зростання їх ролі у виробничому процесі. Отже, є необхідність формування інформаційної бази для управління ними. В цьому суть протиріччя між можливостями сучасного бухгалтерського обліку та потребами інформаційної системи управління бізнесом.

Практичне використання нематеріальних активів в економічному обороті підприємства є по суті процес комерціалізації інноваційної сфери, який зводиться до таких стадій. Перша стадія — це точна класифікація об'єктів нематеріальних активів, на основі якої має формуватися попередня оцінка їх ринкової вартості. Друга стадія — це включення вартості об'єктів нематеріальних активів до складу майна підприємств. Третя стадія — комерціалізації нематеріальних активів. Тому доречним буде розглянути спочатку особливості класифікації цієї категорії активів.

1.2 Класифікація нематеріальних активів

Нематеріальні активи можуть мати різну юридичну та економічну природу. Це пов’язано з тим, що об'єкти нематеріальних активів створюються або виникають на різних правових підставах. В цілому ж відокремлюють дві основні групи об'єктів, які є нематеріальними активами (рис. 1.2.).

Рис. 1.2 Об'єкти нематеріальних активів Права користування природними ресурсами та майном є матеріальним відображенням правовідносин, що випливають з окремих господарськихх договорів — найму (оренди), ліцензії, а також окремих правовідносин, які виникають у зв’язку з використанням у господарській діяльності підприємства деяких природних ресурсів.

Частіше в господарській діяльності підприємства використовується важлива, але не признана складова нематеріальних активів — інтелектуальна власність.

Важливість інтелектуального капіталу, інтелектуальної власності та безпосередньо нематеріальних активів у сучасних умовах сумнівів не викликає, однак труднощі виникають через розбіжності в тлумаченні цих, безумовно близьких, понять. Ці розбіжності об'єктивні: вони обумовлені багатозначністю самих термінів, а також відбуваються внаслідок їхньої універсальності. Через те що нематеріальні активи перебувають в центрі уваги багатьох професійних сфер, цей і йому подібні терміни вживають фахівці різних галузей, зокрема: патентознавці, фахівці з авторського права, маркетологи, бухгалтери, професійні оцінювачі. У кожному середовищі складається свій специфічний професійний словник. Для виявлення сутності нематеріальних активів використовуються такі терміни, як «неосяжні активи», «інтелектуальна власність», «виключні права», «інтелектуальний капітал», «торговельна марка», «товарний знак», «бренд», «ділова репутація». Термін «інтелектуальна власність» («виключні права») — збірне поняття, що означає права, які належать до інтелектуальної діяльності в різних сферах: виробничій, науковій, літературній, художній тощо. Отже термін «інтелектуальна власність» є юридичне оформлення категорії «нематеріальні активи». Інтелектуальна власність — це умовне поняття, яке використовують для позначення сукупності виключних прав на результати інтелектуальної, творчої діяльності, а також прирівняних до них засобів індивідуалізації юридичних осіб, продукції, робіт і послуг [19, c.10 — 11].

Докладний список офіційно визнаних нематеріальних активів містить Порядок експертної оцінки нематеріальних активів. Цей документ ділить нематеріальні активи на такі групи: об'єкти права інтелектуальної власності; об'єкти права користування ресурсами природного середовища; об'єкти права користування економічними, організаційними та іншими вигодами; гудвіл (рис. 1.3).

Рис. 1.3 Класифікація нематеріальних активів відповідно до Порядку експертної оцінки нематеріальних активів Найповнішу класифікацію нематеріальних активів на нашу думку представлена на рис. 1.4. Таке групування досить точно деталізує всі види нематеріальних активів. Особливо інформативною дана класифікація виступає для цілей аналізу нематеріальних активів.

Класифікація нематеріальних активів за групами та ознаками — передумова вдосконалення обліку.

Рис. 1.4 Ознаки класифікації нематеріальних активів Для цілей бухгалтерського обліку та аналізу необхідно класифікувати нематеріальні активи за видами. Рекомендується звести класифікацію нематеріальних активів до трьох груп: права користування ресурсами та іншим майном; права на здійснення окремих видів діяльності і права на об'єкти інтелектуальної власності. (рис. 1.5).

Рис. 1.5 Класифікація нематеріальних активів за видами До прав користування природними ресурсами належать права користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище. Права користування природними ресурсами не є правом власності на ці ресурси. Вартість прав користування ніколи не збігається з вартістю самого об'єкта природних ресурсів.

Права користування майном являють собою права на користування земельною ділянкою, будівлею, права на оренду приміщень тощо.

Серед об'єктів інтелектуальної власності, як визначає Т. Ковальчук центральне місце належить промисловій власності, до складу якої входить: винахід, корисна модель, промисловий зразок, товарні знаки і знаки обслуговування, зазначення походження товару, фірмове найменування, топологія інтегральних мікросхем.

Винахід — технологічне (технічне) вирішення, що відповідає умовам патентоздатності (новизні, винахідницькому рівню і промисловій придатності). Об'єктами винаходу можуть бути продукт і спосіб.

Корисна модель — нове й промислово придатне конструктивне виконання пристрою, об'єктом якої є конструктивне вирішення пристрою або його складових частин.

Промисловим зразком називають результат творчої діяльності людини в галузі художнього конструювання. Об'єктом такої діяльності є форма, малюнок, кольори або їхнє поєднання, що визначають зовнішній вигляд промислового виробу та призначені для задоволення естетичних та ергономічних потреб.

Товарними знаками та знаками обслуговування вважають оригінальні позначення, за допомогою яких товари і послуги одних осіб відрізняються від однорідних товарів і послуг інших осіб.

Торгова марка належить до складу нематеріальних активів, якщо її власник має виключні права на неї. Право користування торговою маркою виступає нематеріальним активом, якщо термін наданого права користування або тривалість одного операційного циклу перевищує один рік.

Товарний знак (торгова марка) і знак обслуговування — це один із видів маркування продукції, за допомогою яких відрізняються і розпізнаються споживачами товари і послуги одних виробників від аналогічних товарів і послуг, запропонованих на ринку іншими виробниками. Товарні знаки та знаки обслуговування виконують подвійну корисну функцію: з одного боку, забезпечують виробнику певний обсяг продажів, а з іншого боку — певною мірою забезпечують захист прав споживачів і тим самим знову й знову генерують новий попит. Новий попит, у свою чергу, підвищує рівень продажів виробника і відповідно — прибутку.

Досить тісно з поняттям товарного знака пов’язане розуміння франчайзингу. Франчайзинг (в перекладі з англійського означає привілегія, право) — це система передачі чи продажу ліцензій на технологію і товарний знак. Суть його полягає в тому, що фірма (франчайзер), яка має високий імідж на ринку, передає на певних умовах невідомій споживачам фірмі (франчайзіату) право, тобто ліцензію (франчайз) на діяльність за своєю технологією і під своїм товарним знаком, одержавши за це певну компенсацію (дохід). У законодавстві України франчайзинг знайшов своє відображення у формі комерційної концесії в главі 76 Цивільного кодексу України. Зазвичай виділяють три типи франчайзинга:

1) виробничий, що передбачає поставку франчайзером основних елементів чи комплектуючих для виготовлення продукції, яка реалізується потім під фірмовою назвою (товарним знаком) головної компанії франчайзера;

2) торговий, що являє собою організацію справи, при якій франчайзіат купляє у відомої фірми право на продаж її товарів з її товарним знаком;

3) ліцензійний (діловий) — найбільш поширений тип франчайзингу. Суть його в тому, що франчайзер, зацікавлений в просуненні свого товарного знаку, видає франчайзіату ліцензію на право відкриття магазинів, кіосків або цілих груп магазинів для продажу покупцям набору товарів і послуг під іменем франчайзера.

Топологією інтегральної мікросхеми, у підручнику Покропивного С. Ф. називають зафіксоване на матеріальному носії просторово-геометричне розташування сукупності елементів інтегральної мікросхеми та зв’язків між ними [78, c.135].

Досить тісно з об'єктами промислової власності пов’язані такі процеси як дослідження та розробка. Відповідно до п. 4 П (С)БО 8 «Нематеріальні активи» дослідження — це заплановані та вперше проведені підприємством дослідження, ціль яких полягає в одержанні і розумінні нових наукових і технічних знань. Планування досліджень пов’язане з необхідністю вирішення різних проблем науково-технічного характеру, що виникають у процесі господарської діяльності підприємства. Самі дослідження зводяться до емпіричного встановлення тих властивостей матеріального світу, які можуть бути використані в бізнесі даної компанії. Тому успішні дослідження звичайно переростають у розробки. Згідно з п. 4 П (С)БО 8 «Нематеріальні активи» розробки — це застосування підприємством результатів досліджень та інших науково-технічних знань для створення нових або значно вдосконалених матеріалів, продуктів, приладів, пристроїв, систем, технологічних і операційних процесів до початку їхнього промислового застосування, серійного виробництва або виконання робіт і надання послуг на замовлення.

Чіткого розмежування між дослідженнями і розробками не існує. Дослідження розглядаються як перша фаза — фундаментальні дослідження, а розробки — як більш наближена до реального виробництва. Тобто в активи потрапляє те, що «призвело до суттєвих результатів», а «фундаментальні дослідження обліковують як витрати». Пояснюється це тим, що дослідження «постійні і необхідні для успіху фірми». Однак межа тут дуже хитка. Саме для цієї ситуації в МСБО 38 «Нематеріальні активи» є спеціальний п. 41: «Якщо підприємство не може відокремити етап дослідження від етапу розробок внутрішнього проекту для створення нематеріального активу, воно розглядає витрати на такий проект так, як якби вони були понесені тільки на етапі дослідження».

Авторські права — це особисті немайнові права і майнові права авторів та їх правонаступників, пов’язані зі створенням та використанням творів науки, літератури і мистецтва. Суміжні права — це права виконавців, виробників фонограм і відеограм та організацій мовлення. Загальний порядок регулювання особистих майнових і немайнових відносин викладено також у главах 36 і 37 Цивільного Кодексу України. При цьому для обліку особливо важливим є визначення об'єктів авторського права і суміжних прав.

Отже, авторське право — це право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності у сфері створення творів літератури, мистецтва тощо. Тобто об'єктами авторського права виступають самі твори. Докладний перелік об'єктів авторського права наведено у ст. 8 Закону України «Про авторське право і суміжні права» від 23.12.93 р., № 3793-XII. Проте говорити про такий твір як об'єкт обліку можна лише в разі його втілення в матеріальній формі. Без цього моменту його неможливо ні ідентифікувати, ні оцінити. У матеріальній формі твір може бути виражений в оригіналі або в його копії.

Іншим елементом права інтелектуальної власності, який розглядається в комплексі з авторськими правами, є суміжні права. Відповідно до ст. 449 Цивільного кодексу України об'єктами суміжних прав являються виконання, фонограми, відеограми, а також програми (передачі) організацій мовлення.

У самій назві цих прав закладена їхня юридична сутність — вони є «граничними» з авторськими правами та виникають при виконанні будь-якого твору. При цьому первісним суб'єктом суміжного права є виконавець твору, виробник фонограми, відеограми, організація мовлення. Виникає суміжне право з моменту першого виконання твору.

Отже, не маючи матеріальної форми, авторські та суміжні з ними права як об'єкт бухгалтерського обліку відповідають визначенню терміна «нематеріальні активи», однак для визначення авторських і суміжних прав нематеріальними активами в бухгалтерському обліку недостатньо відсутності матеріальної форми. Тобто для того щоб визнати авторські та суміжні права нематеріальними активами, їх необхідно використовувати протягом періоду, який перевищує один рік. Якщо дана умова не задовольняється, то права на таке використання не можуть бути визнані нематеріальними активами, а витрати, пов’язані із набуттям таких права, в бухгалтерському обліку відображують у складі витрат звітного періоду.

Результати творчої діяльності людини, які не належать до об'єктів промислової власності, об'єктів, що охороняються авторськими та суміжними правами, а також до прав користування природними ресурсами і прав користування майном, утворюють групу так званих специфічних об'єктів інтелектуальної власності. До них належить: раціоналізаторська пропозиція, «ноу-хау», гудвіл.

Раціоналізаторською пропозицією за визначенням Б. Прахова — є визнана юридичною особою пропозиція, яка містить технологічне (технічне) або організаційне рішення у будь-якій сфері її діяльності. Об'єктом раціоналізаторської пропозиції виступає матеріальний об'єкт або процес.

На законодавчому рівні поняття «ноу-хау» вперше було наведено в ст. 151 «Основ цивільного законодавства Союзу РСР і республік» від 31.05.91 р. № 2211−1. Права на «ноу-хау» поряд з іншими об'єктами інтелектуальної власності були віднесені до нематеріальних активів згідно із п. 50 Положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні від 03.04.93 р. № 250, яке втратило свою чинність.

Згідно з п. 1.30 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», від 22.05.97 р. № 283/97-ВР «ноу-хау» — це інформація про промисловий, комерційний або науковий досвід.

В Україні ні один із чинних законодавчих актів не вважає «ноу-хау» промисловою власністю. Однак на практиці це поняття використовують досить широко.

Поняття «ноу-хау» повинне включати наступне: це інформація технічного, організаційного, комерційного, економічного або іншого характеру, яка повинна підвищувати рівень ефективності виробництва й іншої суспільно корисної діяльності або давати інший позитивний ефект. Дана інформація містить елементи комерційної таємниці, тобто невідома третім особам.

Матеріальним носієм «ноу-хау», як правило, є науково-технічна документація. Згідно із законодавством України завершені конструкторські розробки належать до нематеріальних активів. Саме права на використання даних розробок і можуть бути представлені відомості типу «ноу-хау» для включення їх до складу нематеріальних активів.

Досить складним та суперечливим видом нематеріальних активів є гудвіл. У загальноприйнятому значенні під гудвілом розуміють ділову репутацію підприємства. Сучасний економічний словник дає таке визначення цьому поняттю: гудвіл — капітал фірми, що не піддається матеріальному вимірюванню, наприклад, репутація, технічна компетенція, зв’язки, маркетингові прийоми, вплив тощо.

У вітчизняній практиці поняття гудвілу тісно пов’язане з процесами приватизації або придбання підприємств. При цьому гудвіл являє собою різницю між купівельною та оціночною вартістю підприємства. Оскільки різниця між купівельною та оціночною вартістю може бути не тільки додатною, а й від'ємною, гудвіл може бути негативним (негативний гудвіл).

Згідно З п. 4 П (С)БО 19 «Об'єднання підприємств» негативний гудвіл — перевищення вартості частки покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів і зобов’язань над вартістю придбання на дату придбання. Отже, покупець у цьому випадку фактично купує підприємство зі знижкою (за нижчою ціною, ніж підприємство було оцінено до продажу), оскільки у зв’язку з негативною діловою репутацією підприємства, розраховувати на економічні вигоди в майбутньому йому не доводиться.

1.3 Сучасні аспекти стандартизації обліку нематеріальних активів

Нематеріальні активи як об'єкт обліку почали вирізняти в другій половині XIX ст. Однак першу спробу нормативного регулювання їхнього обліку було здійснено в 1944 р. (бюлетень «Амортизація нематеріальних активів» Комітету з методів бухгалтерського обліку Американського інституту бухгалтерів). У системі міжнародних стандартів спочатку було прийнято МСБО 9 «Витрати на дослідження і розробки». У липні 1998 р. його замінив МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» (редакція, що діє зараз, набула чинності 31.03.2004 р.). На основі цього документу в Міністерстві фінансів України було розроблено П (С)БО 8 «Нематеріальні активи» (набуло чинності з 01.01.2001 р.). Саме тому національний стандарт має низку спільних ознак з міжнародним. Однак поряд з подібними рисами є й певні відмінності.

Насамперед, треба порівняти критерії визнання нематеріальних активів (Додаток В). Так, згідно з МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» нематеріальні активи компанія визнає на основі критеріїв, загальних для всіх активів. Вони викладені в Принципах підготовки і надання фінансової звітності відповідно до МСФЗ 38 «Нематеріальні активи». Актив включається в баланс компанії, якщо одночасно виконуються дві умови:

· існує висока імовірність того, що в майбутньому від використання активу компанія одержить економічні вигоди;

· вартість активу може бути надійно оцінена.

Крім того, нематеріальний актив за МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» — це не грошовий актив, який може бути ідентифікований, що не має фізичної форми і використовується при виробництві товарів. У стандарті підкреслено, що під активом слід розуміти ресурс, який компанія контролює в результаті минулих подій і очікує від нього економічних вигід у майбутньому.

Отже, у МСФЗ 38 «Нематеріальні активи», крім нематеріальності, виділено три їх визначальних ознаки:

· можливість ідентифікації;

· підконтрольність компанії;

· здатність приносити економічні вигоди.

Можливість ідентифікації розуміють не тільки як здатність фізично відокремити нематеріальний актив від інших активів організації, а й здатність активу виступати самостійним об'єктом угод, а також можливість компанії точно визначити майбутні економічні вигоди, що будуть отримані після його використання. Крім того, нематеріальний актив може бути ідентифікований також на інших підставах. Наприклад, за фактом передачі юридичних прав на нього (в тому числі, якщо ці права передаються в комплексі з іншими активами). У деяких випадках нематеріальний актив може приносити економічні вигоди тільки при одночасному використанні з іншими активами. Однак якщо компанія може визначити вигоди, пов’язані саме з його використанням, то його вважають ідентифікованим.

Аналізуючи ознаку підконтрольності слід зазначити, що контроль над активом — це здатність компанії забезпечити надходження майбутніх економічних вигід від його використання саме до неї. Контроль може бути продемонстрований через обмеження доступу третіх осіб до зазначених вигід. Причому доступ може бути обмежений не тільки на основі прав, наданих законом, а й завдяки збереженню інформації в таємниці (наприклад, у випадку з «ноу-хау»). Однак у стандарті визнається, що відсутність юридичних прав на актив може ускладнювати демонстрацію його підконтрольності. Зокрема, за цим критерієм не можуть бути визнані нематеріальними активами придбані в результаті перепідготовки навички персоналу. У компанії немає достатнього контролю над тими вигодами, які їй надають ці витрати.

Оцінка активу з погляду критерію здатності приносити економічні вигоди, виробляється на основі професійного судження керівництва компанії. При цьому економічні вигоди можуть полягати, наприклад, у збільшенні надходжень, скороченні витрат, тощо. При оцінці економічних вигод варто застосовувати принципи, визначені МСФЗ 36 «Знецінення активів». Якщо актив створюватиме економічні вигоди в комплексі з іншими активами, то застосовують концепцію одиниць, які генерують дохід, викладену в цьому стандарті.

МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» визначає низку додаткових вимог до визнання нематеріальних активів, створених самою компанією. Суть цих вимог зводиться до поділу робіт зі створення активу на дві стадії - дослідження і розробки. Капіталізованими в складі нематеріальних активів можуть бути тільки витрати на розробки і лише при виконанні визначених умов.

Настанови П (С)БО 8 «Нематеріальні активи» містять аналоги вимог щодо можливості ідентифікації й здатності приносити економічні вигоди. Однак при цьому норми П (С)БО 8 «Нематеріальні активи» наповнені дещо іншим змістом. Це впливає на склад об'єктів, що визнаються нематеріальними активами. Наприклад, згідно з П (С)БО 8 «Нематеріальні активи» актив вважають ідентифікованим і підконтрольним, тільки тоді якщо є документи, що підтверджують його існування і виключне право організації на результати інтелектуальної діяльності. Внаслідок цього перелік об'єктів, що можуть становити нематеріальні активи організації відповідно до національних стандартів, виявляється іншим. До нього належать права використання тих чи інших об'єктів інтелектуальної власності чи майнових прав. В свою чергу, МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» в складі об'єктів нематеріальних активів виділяє: програмне забезпечення, ліцензії, франшизи, авторські права, формули, проекти та макети.

Основні розбіжності у визначеннях нематеріального активу в ПБ (С)О 8 «Нематеріальні активи» і МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» наведено в додатку В. Перший стандарт потребує наявності в певний спосіб оформленого виключного права на об'єкт, а другий — його підконтрольності компанії. Тобто міжнародний стандарт втілює принцип пріоритету економічного змісту, а національний усупереч цьому принципу віддає пріоритет юридичній формі.

Продовжуючи порівняння слід зазначити, що як МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» так і П (С)БО 8 «Нематеріальні активи» не визнають у складі нематеріальних активів створені на самому підприємстві ділову репутацію, торгову марку, списки клієнтів, назв видань тощо.

У П (С)БО 8 «Нематеріальні активи» підкреслено, що облік нематеріальних активів ведеться щодо кожного об'єкта за групами, міжнародний стандарт такого обмеження не визначає (Додаток В).

Що стосується обліку нематеріальних активів, то є особливості в частині активів, які створює саме підприємство, і корисних термінів їх використання. У вітчизняній системі обліку активи, створювані самим підприємством, такі як вартість власного створеного програмного забезпечення або «ноу-хау», можуть бути відображені як нематеріальні.

Відповідно до МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» активи, створювані самим підприємством, мають задовольняти такі критерії: актив повинен бути потенційно вигідним в економічному плані і його вартість має бути достовірно визначена. Крім того, склад витрат, що капіталізуються, на проведення науково-дослідних і дослідно-конструкторських робіт відрізняється в міжнародній і вітчизняній системах обліку, оскільки в МСФЗ існують особливі умови для цього.

Науково-дослідні роботи — оригінальні й заплановані дослідження, які проводять з метою отримання нових наукових або спеціальних знань. Такі роботи звичайно називають стадією дослідження. На цій стадії об'єкт дослідження не визнається як нематеріальний актив, а всі витрати списують на витрати періоду.

Дослідно-конструкторські роботи — залучення результатів наукових досліджень або інших знань при розробці плану чи проекту виробництва нових або суттєво вдосконалених матеріалів, приладів, продуктів, технологій, систем або послуг до початку промислового виробництва або використання. Таку роботу називають стадією розробки. Об'єкт одержаний в результаті таких робіт визнається активом, якщо після або під час цієї стадії виконуються наступні умови:

· продукт або процес чітко визначений, а витрати, які відносяться до продукту або процесу, можуть бути окремо встановлені і надійно зміряні;

· технічна розробка продукту або процесу може бути продемонстрована;

· компанія має намір проводити, продавати або використовувати продукт або процес;

· може бути продемонстровано наявність ринку для продукту або процесу або якщо він призначений швидше для внутрішнього використання, а не для продажу;

· існують достатні ресурси, або їх доступність може бути продемонстрована для завершення проекту, продажу або використання продукту чи процесу.

Після дотримання всіх умов об'єкт може бути, визнаний нематеріальним, а витрати, понесені на його створення, в сумі становитимуть його вартість.

В П (С)БО 8 «Нематеріальні активи» сутність первісної й історичної вартості ідентичні, тобто на цьому етапі відмінності немає. За МСФЗ 38 «Нематеріальні активи», як і П (С)БО 8 «Нематеріальні активи» під фактичною (первісною) вартістю слід розуміти купівельну ціну. До неї входять мито, податки, які не відшкодовуються та інші прямі витрати по приведенню активу в стан готовності. Згідно із вітчизняним стандартом до первісної вартості нематеріальних активів, створених або придбаних повністю або частково за рахунок кредиту банку, не включаються витрати на сплату відсотків за кредит. Що ж до МСФЗ, то коли сплату за нематеріальний актив відкладають на термін, більший від звичайного терміну кредиту, собівартістю активу буде грошовий еквівалент ціни; різниця між цією сумою та загальними виплатами визнається як витрати на відсотки за період кредиту, якщо його не капіталізують згідно з МСБО 23 «Витрати на позики» (Додаток В).

П (С)БО 8 «Нематеріальні активи» передбачає проведення переоцінки не частіше одного разу на рік, а в МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» суворого обмеження не ставить. Частоту оцінок встановлює бухгалтер залежно від того, як змінюється справедлива вартість нематеріальних активів, що підлягають переоцінці.

В МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» також передбачена така ситуація, коли відсутній активний ринок для будь-якого об'єкта. У такому разі цей об'єкт враховують за собівартістю за вирахуванням амортизації та збитків від знецінення. В українському законодавстві таке положення відсутнє.

Слід зазначити, що відсутність активного ринку для раніше переоціненого нематеріального активу розглядається як попередження про можливе знецінення активу (стає необхідною перевірка активу на знецінення відповідно до МСФЗ 36 «Знецінення активів»).

Визначаючи термін корисного використання об'єкта нематеріальних активів згідно із вітчизняним П (С)БО 8 «Нематеріальні активи» враховують такі чинники як: термін корисного використання подібних активів, правові або інші подібні обмеження щодо термінів його використання, моральний знос, що передбачається. З урахуванням положень МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» можна дійти висновку, що крім перелічених чинників стандарт включає: технічне, технологічне та інші види старіння, стабільність галузі в якій функціонує актив та зміни ринкового попиту на продукти чи послуги, які є результатом експлуатації; очікувані дії конкурентів чи потенційних конкурентів; рівень видатків на обслуговування, необхідних для отримання очікуваних майбутніх економічних вигод для активу, та здатність і намір компанії досягти такого рівня; залежність терміну корисної експлуатації активу від термінів корисної експлуатації інших активів підприємства.

Підсумовуючи можна з впевненістю стверджувати, що вітчизняний облік нематеріальних активів далеко не ідеальний і його вдосконалення необхідне. Облік нематеріальних активів за МСФЗ 38 «Нематеріальні активи» більш прогресивний. Превалювання юридичної концепції в вітчизняному обліку на відміну від принципу пріоритету економічного змісту негативно впливає на побудову обліку нематеріальних активів, оскільки звужує перелік об'єктів, що входять до їх складу. Для українського обліку, незважаючи на те що існує таке поняття як справедлива вартість активу досить важко її використовувати в практичній діяльності тому оскільки в Україні відсутній активний ринок.

Розділ 2. облік операцій з нематеріальними активами

2.1 Оцінка нематеріальних активів

Дослідження обліку нематеріальних активів було проведено на підприємстві ТОВ «Бережанський склозавод». Підприємство знаходиться в м. Бережани, вул. Лепких, 33. Завод почав працювати у грудні 1961 року. В 1994 роцi рiшенням загальних зборiв акцiонерiв засновано ВАТ «Бережанський склозавод». 28 жовтня 2009 року перереєстровано на ТОВ «Бережанський склозавод».

Керівник: Лібович Роман Юрійович, бухгалтер: Кундеус Олександр Михайлович. У 2010 році на підприємстві середньооблікова чисельність працівників становила 229 осіб.

ТОВ «Бережанський склозавод"спецiалiзується по випуску ємностей зі скла. Питома вага цієї продукції в загальному виробництвi складає 99,1%. Також на пiдприємствi виробляють: скло електроарматурне, розсiювачi склянi — 0,7%., кахель — 0,2%, тощо. У 2010 році підприємством вироблено 2268,2 тис. одиниць продукції на суму 13 762,6 тис.грн., що у 2,2 раза більше, ніж за 2009 рік.

Продукцiя ТОВ «Бережанський склозавод» на даний момент є найбiльш конкурентноспроможною серед продукцiї українських виробникiв сортового посуду зі скла. Перевагу по якостi пiдприємство має за рахунок використання високоякiсних сировини та матерiалiв i передових технологiй варки скла. Продукцiя заводу вiдзначається швидкою змiною асортименту.