Суть і мета методики вибіркового дослідження в аудиті

Застосування методики вибіркових досліджень в аудиті, як і в інших сферах людської діяльності, полягає в заміні суцільного спостереження всієї сукупності об'єктів вивченням деякої її частини з подальшим поширенням результатів вивчення на всю сукупність. Завдяки цьому аудитори досягають прийнятного для себе співвідношення витрат на перевірку та отриманого від клієнтів гонорару, часто при цьому недотримуючись належних і коректних з погляду математичної статистики процедур.

Більше того, навіть формально правильне застосування вибіркових процедур далеко не завжди здатне забезпечити належний рівень упевненості користувачів фінансової звітності в результатах аудиту. У зарубіжній літературі вибірковим прийомам аудиторського дослідження приділяється велика увага. Найбільш повно проблеми аудиторської вибірки розкриті у працях відомих американських і британських економістів: Е. А. Аренса, Дж.К. Лоббека, М. Еддоуса, Р. Доджа та ін.

Аудиторська перевірка є процесом збору достатніх доказів для того, щоб аудитор зміг сформувати свою думку про фінансову звітність. Незалежно від того, що саме перевірятиме аудитор, він відбирає лише певну частину — вибірку, — для проведення перевірки.

Методика вибіркового дослідження є добре розробленою і багаторазово випробуваною в різних галузях конструкцією теорії ймовірностей. Але як визнавали класики аудиту (Р. Мауц, Х. Шараф), поки що аудит не знайшов щляхів поліпшення використання теорії ймовірностей через статистичні застосування до тієї міри, яку мають інші галузі.

У п. 3 Міжнародного стандарту аудита МСА 530 зазначено, що кожен елемент генеральної сукупності повинен мати шанс потрапити до вибірки і що саме це «дає аудиторові змогу одержати та оцінити аудиторські докази стосовно деяких характеристик відібраних елементів для формування висновку», при цьому можна застосовувати «статистичний або нестатистичний» підхід.

Аудиторам надається дозвіл використовувати статистичні або нестатистичні вибірки залежно від обставин, причому вибирати методи нестатистичних вибірок можна на основі професійного судження. Ураховуючи те, що власне статистична методика вибіркового дослідження була розроблена для ефективного (мінімально працемісткого) дослідження явищ, дуже сумнівно, що вибірка на основі інших критеріїв може надати адекватні результати.

Але у п. 10 Міжнародного стандарту МСА 530 зазначено, що статистична вибірка стосується будь-якого підходу до здійснення вибірки, що має дві характеристики: «випадковий відбір елементів вибірки і використання теорії ймовірності для оцінки результатів, включаючи оцінку ризику, пов’язаного з вибіркою» .

Підхід до здійснення вибірки, який не має таких характеристик, вважається нестатистичною вибіркою. Сама методика вибіркового дослідження в ідеалі має бути достатньо чіткою й точною, щоб унеможливити прийняття різних рішень у процесі дослідження різними фахівцями-аудиторами в однакових умовах.

Досить важливим для застосування розділом Міжнародного стандарту аудиту МСА 530 є п. 7 щодо можливих ризиків вибіркового дослідження. Таким чином, у п. 7 зазначено, що «ризик, пов’язаний із вибіркою, виникає з імовірності того, що висновок аудитора, зроблений на основі вибірки, відрізнятиметься від висновку, який можна було б зробити, якби ті самі процедури застосовувалися до всієї генеральної сукупності» .

Існує два типи ризику:

• а) ризик того, що під час тестів системи контролю аудитор дійде висновку, що ризик контролю є нижчим, ніж насправді, або в разі застосування процедури по суті - що суттєвої помилки немає, коли фактично вона є. Цей вид ризику впливає на ефективність перевірки і дуже легко може призвести до неправильного аудиторського висновку;
• б) ризик того, що під час тестів системи контролю аудитор дійде висновку, що ризик контролю є вищим, ніж насправді, або в разі процедури по суті - що суттєва помилка існує, коли насправді її немає. Такий вид ризику впливає на економічну доцільність перевірки, оскільки це зазвичай може призвести до додаткової роботи, щоб встановити, що початкові висновки були помилковими.

В аудиті застосовують два типи вибірок: оцінку ступеня поширеності подій і оцінку деяких вартісних величин.

Приклад вибірки першого типу — це дослідження правильності оформлення документів певного виду, коли замість усієї сукупності таких документів розглядають лише частину з них. Тут реалізується відома в теорії ймовірності схема оцінки ймовірності визначеної події - неправильності оформлення документів — за її частотою в деякій вибірці з генеральної сукупності всіх документів такого виду.

Приклад вибірки другого типу — це оцінка помилки виміру вартості всіх основних засобів по окремих позиціях з повної їхньої сукупності. У разі вибірки другого типу зведення до типових схем теорії ймовірності набагато складніше, оскільки фактично доводиться конструювати нову генеральну сукупність, де одиниця вибірки в статистичному сенсі - це грошова одиниця, однак фізично — це елемент, який містить обрану грошову одиницю. В результаті у вибірці за грошовою одиницею грошові одиниці мають однакову ймовірність відбору.

Існують різні способи, щоб відібрати окремі грошові одиниці. Одним із них є систематична вибірка, яка підтримується сучасним світовим аудиторським програмним забезпеченням загального призначення. Систематична вибірка також має назву «вибірка за фіксованим інтервалом». При систематичній вибірці спочатку визначають кількість елементів вибірки, а потім — умовний «крок» вибірки (діленням грошової суми всієї сукупності на кількість елементів). Перший елемент вибірки визначають випадково в межах першого кроку (інтервалу), але надалі елементи відбирають з постійним кроком аж до вичерпання генеральної сукупності.

Перевагою систематичної вибірки є те, що всі елементи, сума яких більша від інтервалу вибірки, мають 100-відсоткову ймовірність потрапити до вибірки.

Однак є два недоліки:

• 1. Така систематична вибірка не повністю відповідає визначенню випадкової вибірки;
• 2. Спосіб спрацьовує погано, якщо розподіл помилок у генеральній сукупності збігається з розподілом вибірки (наприклад, якщо всі відібрані операції припадають на кінець кожного місяця).

У п. 5 Міжнародного стандарту аудиту МСА 530 наведено визначення «аномальної» похибки: «Аномальна похибка виникає внаслідок окремої події, яка повторюється лише в особливих випадках і тому не є репрезентативною похибкою для генеральної сукупності» .

До цього поняття слід ставитися дуже обережно. Багато аудиторів вірять, що якщо у вибірці виявлена лише одна помилка, вона може бути єдиною й у всій генеральній сукупності. Хоча такий висновок і є неправильним, при належній організації аудиторського процесу він навряд чи матиме несприятливі наслідки, адже висновок про те, що недолік має поодинокий характер, неприпустимий без додаткових перевірок. Інша річ, коли висновок про аномальну похибку продиктовано небажанням аудитора відмовитися від думки, що в сукупності, яка перевіряється, помилок немає взагалі.

Виявивши порушення в несподіваному місці, слід вважати його попередженням про те, що умови змінилися і необхідним є додаткове вивчення, навіть якщо нова перевірка підтвердить початкове судження аудитора. Наполягати на одиничності помилки, виявленої у малій за обсягом вибірці, особливо ризиковано, адже до вибірки можуть не потрапити порушення, які нечасто зустрічаються у всій сукупності бухгалтерських документів.

Якщо вибірка є дійсно випадковою, ймовірність знайти в ній одиночну помилку визначають співвідношенням:

аудит вибірка похибка перевірка.

(Обсяг сукупності, що перевіряється, — Розмір вибірки)/Розмір вибірки. (%).

Формула показує, наскільки малоймовірним є потрапляння одиночної помилки до вибірки, що являє собою незначну частину всіх даних, які перевіряють. Якщо виявлено одне порушення, має сенс зробити висновок, що воно не єдине в сукупності й інші ще належить виявити.