Розділ 3. Організація та методика проведення аудиту грошових коштів підприємства

Мета, завдання, джерела аудиту грошових коштів

Аудит грошових коштів підприємства направлений на встановлення всіх видів порушень щодо ведення обліку грошових коштів: надходження, рух, використання та вибуття грошових коштів, формування первинних та зведених документів, згідно чинного законодавства України.

Існує ряд загальних етапів аудиту: на початковому етапі здійснюється планування, реєстрація і контроль, аудитор досліджує і дає відповідну оцінку процедурам внутрішнього контролю на підприємстві. Оцінка бухгалтерського обліку й аудиторського ризику завдання другого етапу. На третьому етапі з’ясовуються шляхи пошуку аудиторських доказів; тестування працівників внутрішнього контролю здійснюється на четвертому етапі.

За змістом касові операції різноманітні і мають масовий характер, тому потребують докладної й трудомісткої перевірки. Основними завданнями аудиту грошових коштів є перевірка [39]:

­ наявності грошових коштів у сільськогосподарського підприємства та виявлення нестач або надлишків;

­ дотримання правил зберігання грошових коштів та цінних паперів і правильності організації ведення касового господарства;

­ дотримання Положення ведення касових операцій у національній валюті в Україні;

­ своєчасності та повноти оприбуткування грошових коштів;

­ законності витрачання грошових коштів;

­ цільового використання грошових коштів;

­ достовірності обліку й ефективності внутрішньогосподарського контролю грошових коштів.

Об'єкти аудиту грошових коштів: наявність і збереження грошових коштів у касі, операції з руху готівки в касі, операції на рахунках в банку, матеріали інвентаризації, фінансова звітність.

Джерела інформації для аудиту грошових коштів:

• 1) первинні документи з обліку грошових коштів (прибутковий касовий ордер (ПКО), видатковий касовий ордер (ВКО), журнал реєстрації прибуткових та видаткових касових документів, касова книга, книга обліку прийнятих і виданих касиром грошей, грошовий чек, об’ява на внесення готівки, супровідна відомість до сумки з грошовою виручкою, фіскальний касовий чек на товари (послуги), фіскальний касовий чек видачі коштів, розрахункова квитанція, платіжна відомість, розрахунково-платіжна відомість, платіжне доручення, гарантійне доручення, платіжна вимога-доручення, банківська платіжна картка (БПК), виписка з банку, інші документи, передбачені наказом про облікову політику підприємства);
• 2) облікові регістри, що використовуються для відображення господарських операцій з обліку коштів, розрахунків та інших актів;
• 3) аудиторський висновок попередньої перевірки та інша документація, що узагальнює результати контролю;
• 4) Головна книга;
• 5) звітність (Баланс (ф.№ 1), примітки до фінансової звітності ф.№ 5).

До документів, які безпосередньо стосуються каси, належать прибуткові й видаткові касові ордери, касова та товарно-касова книги. Зв’язок касових операцій з більшістю розділів обліку (реалізацією, розрахунками з підзвітними особами, постачальниками тощо) обумовлює необхідність порівняння касових документів з іншими документами. Перевірці аудитора підлягають касова та товарно-касова книги, Книга обліку придбання і продажу товарів, звіти касира, прибуткові й видаткові касові ордери, журнал реєстрації прибуткових та видаткових касових ордерів, Журнали-ордери № 1 с.-г.; № 2 с.-г.; № 3 с.-г. та машинограми, акти інвентаризації каси, акти аудиторських перевірок за минулий період, Журнал реєстрації виданих доручень, Журнал реєстрації платіжних (розрахунково-платіжних) відомостей, підтверджувальні документи до касових ордерів, авансові звіти, накладні на відпуск продукції, податкові накладні, рахунки-фактури, товарні чеки, акти виконаних робіт, наданих послуг тощо.

Перевіряючи готівку, аудитор керується Положенням про ведення касових операцій у національній валюті України, затвердженим постановою Правління Національного банку України від 19 лютого 2001 р. № 72, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 15 березня 2001 р. за № 237/5428, спеціальними інструкціями та положеннями банків, законодавством про валютні операції і цінні папери, іншими нормативними актами. Аудитору слід врахувати принципові зміни щодо ведення касових операцій [36, 42, 45].

Згідно з Положенням про ведення касових операцій у національній валюті в Україні сільськогосподарські підприємства та індивідуальні підприємці, які мають розрахункові рахунки в банку, зобов’язані зберігати свої грошові кошти в установах банків. Касир несе матеріальну відповідальність за збереження всіх прийнятих ним цінностей. З ним укладається в установленому порядку договір про повну індивідуальну матеріальну відповідальність. Підприємства й індивідуальні підприємці мають право здійснювати розрахунки між собою, а також з фізичними особа-ми-громадянами (далі — громадяни) як у готівковій, так і у безготівковій формах. Готівкові розрахунки між підприємствами та індивідуальними підприємцями, а також з громадянами проводяться за рахунок коштів, одержаних у касі банку, а також за рахунок виручки від реалізації товарів (робіт, послуг, крім виплат, пов’язаних з оплатою праці та виплатою дивідендів).

Сільськогосподарські підприємства мають право одержувати готівку з власних рахунків у межах наявних на них сум на цілі, визначені в чеку, без подання обґрунтовуючих документів і розрахунків. Під час здійснення готівкових розрахунків підприємства (індивідуальні підприємці) — одержувачі готівкового платежу зобов’язані надавати підприємствам (індивідуальним підприємцям) — платникам обліковий розрахунковий документ (податкову накладну, рахунок-фактуру, товарний чек, акт виконаних робіт, наданих послуг тощо), які б підтверджували витрати готівки платниками.

За бажанням громадян грошові кошти за придбані у них підприємствами товари (виконані роботи, надані послуги) можуть бути перераховані на їх розрахункові (вкладні) рахунки в установах банків, порядок відкриття та здійснення операцій на яких встановлено Інструкцією НБУ № 3 «Про відкриття банками рахунків у національній та іноземній валюті», затвердженою постановою Правління Національного банку України від 18 грудня 1998 р. № 527.

Касові операції оформлюються документами, типові форми яких затверджено наказом Міністерства статистики України від 15 лютого 1996 р. № 51, і мають незмінно застосовуватися на всіх підприємствах незалежно від їх відомчої підпорядкованості та форми власності. Сільськогосподарські підприємства та індивідуальні підприємці щокварталу подають до банку касову заявку встановленого зразка про суми надходжень та видачі готівки з поданням календаря видачі заробітної плати [27, 29].

Записи в регістрах з обліку касових операцій перевіряють за схемою, наведеною нарис. 3.1 [3].

Перевірка готівки має здійснюватися суцільним способом за складеним планом перевірки касових операцій. Касові документи перевіряють неодноразово під час виконання аудиторських процедур з метою виявлення порушень касової дисципліни. Згідно з класифікацією ці документи поділяють на кілька груп.

Основні порушення касової дисципліни — зловживання, крадіжки й помилки. У практичній діяльності їх класифікують так [2]:

• 1. Пряме викрадення коштів:
• 1.1. Нічим не прикрите.
• 1.2. Прикрите неоформленими документами і розписками.
• 2. Неоприбуткування і привласнення суми готівки, що надійшла до каси:
• 2.1. Із банку.
• 2.2. Від фізичних і юридичних осіб за прибутковими касовими ордерами.
• 2.3. Від юридичних осіб за дорученнями.
• 3. Надмірне списання коштів за касою:
• 3.1. Повторне використання тих самих документів для списання грошей за касою.
• 3.2. Неправильний підрахунок залишків (підсумків) у касових документах і звітах касира.
• 3.3. Списання грошових коштів за касою без підстав або за фіктивними документами.
• 3.4. Підробки у законно оформлених документах сум коштів (у бік збільшення), що підлягають списанню.
• 4. Привласнення сум готівки, які законно нараховані різним особам і організаціям:
• 4.1. Привласнення депонованої заробітної плати та грошових коштів, нарахованих на інших підставах.
• 4.2. Привласнення сум готівки, що належить іншим підприємствам.
• 5. Розрахунки готівкою, що перевищують встановлену законодавством межу (ліміт каси).
• 6. Порушення законодавства щодо застосування електронних контрольно-касових апаратів (ЕККА) у розрахунках з населенням.
• 7. Неправильне відображення касових операцій у регістрах синтетичного обліку.

Для проведення аудиту керівник підприємства, яке бажає провести аудит своєї фінансово-господарської діяльності надсилає «ЛИСТ-ЗАМОВЛЕННЯ» (див. додаток 6) аудиторській фірмі, після отримання «ЛИСТА-ВІДПОВІДІ» (див. додаток 7) з позитивною відповіддю, починається підготовка та оформлення всіх необхідних документів.

Рис. 3.1 Схема запису в регістрах з обліку касових операцій

Відмітимо, що метою планування аудиту є концентрація уваги аудитора на найважливіших напрямках аудиту, виявленні проблем, які слід перевірити найбільш детально. Планування допомагає аудитору належним чином організувати свою роботу та здійснювати нагляд за роботою асистентів, які беруть участь у перевірці, а також координувати роботу, яка здійснюється іншими аудиторами та фахівцями інших професій.

Процес планування майбутньої перевірки аудитор розпочинає після проведення попередніх переговорів та укладення договору на проведення аудиту СТОВ «ЛАН» .

Характер планування залежить від організаційної форми, розміру і виду діяльності підприємства, виду аудиту, правильного уявлення аудитора про стан справ на підприємстві. Аудиторові слід розробити і документально оформити загальний план аудиту (додаток 8), визначити в ньому істотність помилок, а потім здійснити аудит за цим планом.

Загальний план аудиту розробляється настільки детально, що аудитор має можливість завдяки йому підготувати програму аудиту. У свою чергу, програма аудиту, її зміст та розмір залежать від розміру, виду і специфіки підприємства, умов договору на проведення аудиту, а також особливостей методики і техніки, що їх використовує аудитор під час перевірки.

Укладанню договору на проведення аудиту передує етап обстеження об'єкта аудиту з метою визначення обсягів роботи, вартості аудиту та власної спроможності. Ця робота виділяється в плані як «домовленість до контракту», і на її виконання, в залежності від типу клієнта, може відводитись до 20% часу, передбаченого на проведення аудиту.

Безпосередній аудиторській перевірці передує такий вид роботи, як визначення обсягу аудиту. Аудитор повинен достатньо розуміти всі сторони господарсько-фінансової діяльності клієнта, особливості організації бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю на підприємстві.

Оцінка системи внутрішнього контролю, та вивчення облікової політики.

Щоб повніше визначити характер, обсяг і зміст аудиторських процедур на етапі планування аудиту, аудитор повинен дати оцінку системі бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю у клієнта. В процесі такої оцінки встановлюється ймовірність наявності помилок в бухгалтерському обліку, які впливають на достовірність фінансової інформації. При цьому слід мати на увазі, що система внутрішнього контролю не може дати абсолютних гарантій щодо його ефективності (див. додатоки 9−13).

Після проведення всіх підготовчих процедур складають договір «Про надання аудиторських послуг», та «Протокол узгодження договірної ціни» (див. додаток 14, 15), в якому зазначаються такі пункти:

• 1. Предмет договору;
• 2. Права аудитора;
• 3. Обов’язки аудитора;
• 4. Права замовника;
• 5. Обов’язки замовника;
• 6. Термін проведення аудиту;
• 7. Розмір та умови оплати;
• 8. Відповідальність сторін.

До складання плану і програми перевірки аудитор має оцінити внутрішній контроль за рухом і збереженням готівки (інших цінностей) в касі, дотриманням касової дисципліни.

Недостатній внутрішній контроль за рухом грошових коштів у касі характеризують:

­ відсутність на підприємстві чіткого механізму проведення;

­ раптових перевірок каси;

­ невизначеність періодичності перевірки каси згідно з наказом керівника;

­ формальне проведення періодичних перевірок каси та за умови звільнення касира (залучення до складу комісії одних і тих самих осіб, відсутність додатків до акту у формі робочих записів комісії, що свідчать про перерахунки банкнот, а також про попередження касира про перевірку тощо);

­ підписи видаткових та прибуткових касових ордерів іншими особами, крім головного бухгалтера і керівника підприємства, і без дозволу останніх;

­ виконання функцій касира працівником бухгалтерії без письмового розпорядження керівника підприємства;

­ виконання функцій касиром без укладення з ним договору про повну матеріальну відповідальність;

­ відсутність у касира навичок підготовки до перевірки каси (така процедура є для нього незвичайною).

Ефективність внутрішнього контролю, постановка бухгалтерського обліку, достовірність облікових даних аудитор може оцінити за наявності достатньої кількості доказів, їх можна зібрати за допомогою:

­ участі в інвентаризації готівки каси;

­ спостереження за проведенням господарських операцій;

­ усного опитування;

­ отримання письмових підтверджень;

­ перевірки документів, отриманих від третіх осіб;

­ контролю документів, підготовлених на підприємстві клієнта;

­ перевірки арифметичних розрахунків;

­ аналізу отриманих даних.

Відбір та використання раціональних підходів до збору аудиторських доказів під час перевірки касових операцій є складним завданням. Аудитор визначає, який із наведених підходів слід застосовувати для виявлення кожного із можливих порушень та до яких об'єктів контролю необхідно застосовувати той чи інший метод. У процесі перевірки касових операцій вибірково застосовуються всі методи отримання аудиторських доказів (різні методи — до різних об'єктів контролю).

Виявлення окремих видів порушень за касою потребує чіткого виконання аудиторських процедур[22, 38].

Для виконання плану аудитор повинен підготувати в письмовій формі програму аудиторської перевірки з визначенням в ній конкретних завдань і процедур для кожного об'єкта аудиту.

Програма аудиту — це детальний перелік змісту аудиторських процедур. Цей перелік є детальною інструкцією для асистентів аудитора та рядових учасників перевірки, який також є засобом контролю за якістю їх роботи.

Програма повинна бути настільки деталізованою, щоб можна було використовувати ЇЇ як інструкцію для виконавців аудиту, які беруть участь у перевірці. Програма повинна також служити засобом контролю за роботою виконавців аудиту (додаток 16−17).

У програмі аудиту види, зміст та час проведення запланованих аудиторських процедур повинні співпадати з прийнятими до роботи показниками загального плану аудиту. Аудиторська програма допомагає керувати виконавцями аудиту та контролювати їх роботу. Аудиторська програма також містить перелік об'єктів аудиту по його напрямках, а також час, який необхідно витратити на кожен напрямок аудиту або аудиторську процедуру.

Аудитор затверджує програму, визначаючи суттєвість по процедурах аудиту, об'єкт аудиту з кожного питання окремо та масштаб перевірки.

Програма оформлюється у вигляді таблиці на кожен об'єкт перевірки окремо. На початку програми вказується:

­ назва підприємства;

­ період перевірки;

­ дата перевірки;

­ об'єкт перевірки.

У програмі, крім прізвища, також вказують ініціали аудитора, який робив перевірку конкретного об'єкта аудиту, час, який необхідно витратити на перевірку конкретного об'єкта перевірки, та передбачають місце для поміток про фактичне виконання плану аудиту з кожного питання.