Теоретико-методологічні основи обліку і аудит готової продукції рослинництва

Рослинництво є основною галуззю сільськогосподарського виробництва в Україні. Воно забезпечує потребу населення в продуктах харчування, є базою розвитку тваринництва, дає сировину для промисловості. Воно має специфічні особливості, що також впливають на ведення бухгалтерського обліку. Для нього характерний сезонний характер виробництва, розрив між періодами виконання технологічних процесів і одержанням готової продукції. Саме тому знана кількість науковців та вчених приділяють особливу увагу організації обліку готової продукції рослинництва.

На думку Ф. Ф. Бутинця [9] важливим завданням рослинництва є збільшення виробництва кормів для створення міцної кормової бази тваринництва.

М. Правда та О. Кремінь в своїй статті «Облік реалізації готової продукції рослинництва» дають визначення готової продукції. Готовою продукцією вважається та, обробка якої завершена, вона укомплектована, відповідає встановленим стандартам, прийнята ВТК і здана на склад чи передана замовнику. Якщо технічними умовами передбачено реалізацію продукції у присутності представника замовника, то вироби вважаються готовими після того, як вони прийняті представниками замовника й оформлені актом прийняття. Готова продукція, що підлягає передачі замовнику, але не оформлена актом передачі та не передана на склад, враховуватиметься в складі незавершеного виробництва.

На нашу думку, готова продукція — це виріб або напівфабрикат, робота, послуга, що пройшли всі стадії технологічної обробки на окремому підприємстві, а також відповідають затвердженим стандартам чи технічним умовам договору, прийняті технічним контролем підприємства та здані на склад або замовникові-покупцеві згідно до діючого порядку прийняття продукції [6].

Наприклад, М.Ф. Огійчук [7] у своїх працях особливу увагу приділяв завданням обліку готової продукції. Головним з них він вважав своєчасне оформлення первинних документів та всі операції, пов’язані з надходженням, зберігання та витрачанням сільськогосподарської продукції, здійснення своєчасного і поточного контролю за прибуткуванням, зберіганням та витрачанням продукції, своєчасне запобігання недоцільному та незаконному витрачанню продукції, одержання на будь-яку дату точних даних про кількість господарської продукції, своєчасне виявлення тієї продукції, яку можна реалізувати для мобілізації внутрішніх резервів.

Досить значну увагу П. Сук в своїй статті «Облік витрат, виходу продукції рослинництва та обчислення її собівартості» приділив об'єктам обліку в рослинництві, до яких він відносить сільськогосподарські продукції, сільськогосподарські роботи, витрати, які підлягають розподілу, інші об'єкти.

Якщо витрати можна віднести безпосередньо на вирощування конкретної культури під урожай поточного року, то їх обліковують на аналітичних рахунках об'єктів першої групи. На об'єктах другої групи обліковують витрати на сільськогосподарських роботах під урожай майбутнього року. Витрати, які відносяться до декількох об'єктів і підлягають розподілу, обліковують у третій групі. По четвертій групі обліковують витрати кормо-виробництву і деякі інші. По зазначених чотирьох групах прийнято конкретну номенклатуру об'єкту обліку витрат.

М. Кухарський та З. Гулик [8] в статті «До питання обліку виробничих запасів і продукції сільськогосподарського виробництва в сільськогосподарських підприємствах» зазначають деякі суперечності в Інструкції про застосування Плану рахунків та П© БО 2 «Баланс» стосовно обліку виробничих запасів, продукції сільськогосподарського виробництва, а також відображення інформації про їх наявність у бухгалтерському балансі. Ці суперечності призводять до плутанини в обліку і неоднакового відображення сільськогосподарськими підприємствами інформації в балансі про наявність виробничих запасів і продукції сільськогосподарського виробництва, тому облік виробничих запасів та продукції необхідно удосконалити, внести зміни до переліку статей розділу 2 «Оборотні активи» балансу, враховувати особливості сільськогосподарського виробництва.

Раніше в бухгалтерському балансі у статті Виробничі запаси, зазначають автори, відображався залишок запасів, облікованих на рахунках 05 — 08, 10, а в статті «готова продукція» — залишок продукції. При складанні балансу не виникало жодних труднощів при відображенні залишків по цим статтям. З новим Планом рахунків облік виробничих запасів передбачено вести на одному синтетичному рахунку 20 «Виробничі запаси». Однак в Інструкції про застосування Плану рахунків для обліку виробничих запасів є суперечності. У розділі, де подається характеристика рахунку 20 «Виробничі запаси» автори Інструкції про застосування Плану рахунків пропонують облік кормів, насіння та саджанців, що використовуються для висаджування, посіву та відгодівлі тварин, вести на рахунку 20 субрахунку 8 «Матеріали сільськогосподарського призначення».

Ці суперечності були усунуті внаслідок внесення змін до Інструкції по застосуванню Плану рахунків.

Саме про такі суперечності розповідає в своїй статті «Облік продукції сільськогосподарського виробництва» М.І. Телегунь [10]. Вона наголошує на тому, що якщо раніше в обліку продукцію, отриману від різних галузей рослинництва, тваринництва та промислових виробництв, групували залежно від її подальшого використання на різних рахунках, а саме 10 «Насінна та корми», 40 «Готова продукція», 05 «Сировина і матеріали», то зараз готова продукція обліковується на рахунку 26 «Готова продукція». Інструкція № 291 поняття «готової продукції» трактує так: «до готової продукції належить продукція, обробка якої закінчена та яка пройшла випробування, приймання, укомплектування згідно з умовами договорів із замовниками і відповідає технічним умовам і стандартам. М.І. Телегунь зазначає, що продукція сільськогосподарського виробництва не підходить під такі жорсткі вимоги. Вона пропонує обліковувати всю сільськогосподарську продукцію на рахунку 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва», а для готової продукції сформувати рахунок 270 «Готова продукція».

Про порядок обліку витрат в роботі «Облік виробництва продукції рослинництва» розповідає П. Сук. Він наголошує на тому, що створення нових організаційних форм господарювання на основі приватної власності на землю диктує необхідність розробити нову ефективну систему бухгалтерського обліку, яка відповідала б міжнародним стандартам.

У своїх працях О. В. Лишиленко [5] стверджує наступне:

Готова продукція і товари можуть надходити на підприємство в результаті:

• — роботи підрозділів основного і допоміжного виробництв, які виробляють готову продукцію;
• — взаємодії із підприємствами — постачальниками при закупівлі товарів з метою їх подальшого перепродажу;
• — оприбуткування лишків готової продукції і товарів за наслідками проведених інвентаризацій тощо.

Готова продукція і товари можуть зменшуватися за своїми обсягами, зокрема:

• — внаслідок переведення їх із однієї облікової групи до іншої та списання їх на витрати виробництва у якості виробничих запасів;
• — в результаті реалізації як юридичним так і фізичним особам;
• — за результатами проведених інвентаризацій і виявлених недостач готової продукції і товарів тощо.

Що стосується документального оформлення наявності і руху готової продукції і товарів, то треба зазначити, що він є аналогічним обліку наявності руху виробничих запасів.

Г. Пістовий в своїй статті «Особливості обліку готової продукції та її реалізація у малих підприємствах» описує способи оцінки готової продукції рослинництва. Способи оцінки готової продукції поточному бухгалтерському обліку й у балансі закріплені в наказі про облікову політику підприємства. Відповідно до Акта на оприбуткування в бухгалтерському обліку готова продукція відображується за фактичною виробничою собівартістю — за нормативною виробничою собівартістю плюс відхилення фактичної виробничої собівартості від нормативної.

П. Сук стверджує, що порядок обліку витрат повинен будуватися відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» без використання рахунків класу 9 «Витрати діяльності».

Операційні витрати він поділив на 2 групи: витрати, які включаються до виробничої собівартості прямі нематеріальні витрати, прямі витрати на загальновиробничі витрати, і витрати, які не включаються до виробничої собівартості (адміністративні витрати, витрати на збут.

Витрати, які включаються у виробничу собівартість продукції, за П. Суком, паралельно групують по об'єктам обліку, якими є сільськогосподарські культури або групи однорідних за технологією вирощування культур. Для обліку по об'єктам має бути окремий регістр, в якому витрати обліковуються за їх видами, вказують коди кореспондуючих рахунків.

Документування господарських операцій може здійснюватися з використанням самостійно виготовлених господарством бланків, які повинні обов’язково містити реквізити типових або спеціалізованих форм, додає Л. Лавріненко [5] в своїй статті «Облік витрат і виходу продукції рослинництва», в якій описує облік витрат в рослинництві. З огляду на біологічну особливість сільськогосподарських культур та агротехніку їх вирощування облік витрат вирощеного врожаю проводиться в суміжні роки. Одна частина припадає на рік збору врожаю, друга — під урожай наступного року.

Облік витрат поточного року в рослинництві проводиться за культурами або за однорідними агротехнікою, групами культур, наприклад:

за групою зернових культур:

• а) зернові озимі (пшениця, жито, ячмінь тощо);
• б) ярі зернові та зернобобові культури, з них:
  • — продовольчі (пшениця, жито, просо, гречка, горох, квасоля тощо);
  • — фуражі (ячмінь, овес, віка, ріпак та інші).

Витрати, які проводять під урожай наступного року (оранка на зяб, лущення, внесення добрив, чорні пари тощо) обліковують за окремими видами виконаних робіт. І тільки під час весняної сівби, коли остаточно з’ясована посівна площа, витрати незавершеного виробництва розподіляють за культурами.

Для обліку витрат і виходу продукції рослинництва використовують рахунок 23 «Виробництво» (субрахунок 231 «Рослинництво»): по дебету відображають витрати, по кредиту — вихід виробленої продукції.

Аналітичний облік витрат проводять за видами виробництв, за витрат і видами культур.

Витрати в рослинництві обліковують за такими статтями:

• — витрати на оплату праці;
• — відрахування на соціальні заходи;
• — насіння і садівний матеріал;
• — добрива;
• — засоби захисту рослин;
• — робота та послуги;
• — амортизація;
• — інші загально — виробничі витрати та витрати на управління.

О. Бірюкова в своїй статті «Облік реалізації готової продукції» дає визначення реалізації. Реалізація продукції (робіт, послуг) — це господарча операція суб'єкта підприємницької діяльності, що передбачає передачу права власності на продукцію (роботи, послуги) іншому суб'єкту підприємницької діяльності в облік на еквівалентну суму коштів або боргових зобов’язань. Датою реалізації вважається дата передачі права власності на зазначену продукцію (роботу, послугу) згідно з базисними умовами поставки, визначеними сторонами, незалежно від строків здійснення оплати. Для обліку реалізації готової продукції, робіт та послуг Планом рахунків бухгалтерського обліку передбачені рахунки 70 «Доходи від реалізації», 90 «Собівартість реалізації», 93 «Витрати на збут», пише О. Бірюкова.

В. Коміренко [3] в статті «Розрахунок собівартості продукції рослинництва» описує обчислення собівартості продукції. Обчислення собівартості продукції є заключним етапом бухгалтерського обліку процесу виробництва. При обчисленні собівартості необхідно керуватись Методичними рекомендаціями з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затвердженими Наказом Міністерства аграрної політики України від 18.06.2001 р. № 132.

Об'єктами калькуляції собівартості в рослинництві є основна та суміжна продукція.

До обчислення фактичної собівартості продукції рослинництва виконують підготовчі роботи, призначення яких полягає в обчисленні суми витрат на виробництво окремих видів продукції рослинництва.

О. Башинський в статті «Бухгалтерський облік пересіву сільськогосподарської культури» стверджує, що відповідно до пункту 82 Методичних рекомендацій з планування обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджених Наказом Міністерства аграрної політики України від 18.05.2001 р. № 132, витрати на обробіток площ, на яких повністю загинув урожай внаслідок стихійного лиха, списуються як надзвичайні витрати. При пересіві повністю загиблих посівів сума витрат становитиме вартість насіння, витрати на передпосівний обробіток ґрунту, посів і інші роботи, які виконуються знову при пересіві новою культурою (повторювані витрати). Всі інші витрати на лущення стерні, підняття зябу і снігозатримання, вартість добрив та витрачені на їх внесення суми тощо, тобто неповторювані витрати списуються в розрізі статей на пересіяну культуру.

Кужельний М., Давидов Г. на основі узагальнення наукових розробок пропонують наступні визначення термінів:

Метод аудиту — це прийоми, способи, правила, які дають можливість сформувати позитивне судження аудитора, яке містить у собі його позитивне уявлення про стан і правильність дій об'єктів, що перебувають у сфері аудиторської оцінки; дослідити об'єкти аудиту.

Предмет аудиту — є уявна конструкція у вигляді позитивного судження аудитора про стан і дії об'єктів, які перебувають у сфері аудиторської оцінки.

Аудит — це процес аудиторського впливу на об'єкти аудиту, який має на меті надання можливості аудиторові висловити думку, що передає отриману ним позитивну впевненість, яка висловлюється в аудиторському висновку як обґрунтована впевненість.

Як стверджують ці автори, наука про аудит визначає напрями його подальшого розвитку, дає можливість розробити і вирішити основні питання і проблеми діяльності з позицій наукового підходу, що є гарантією ефективного подальшого розвитку аудиту, його адекватності основним напрямам розвитку економіки.

На нашу думку, мета аудиту — встановлення достовірності первинних даних щодо наявності та руху готової продукції, повноти та своєчасності відображення первинних даних в зведених документах та облікових регістрах, достовірності відображення залишку записів у звітності господарюючого суб'єкта.

Петрик О. [2] досліджуючи методику ведення аудиту зазначає, що методика аудиту характеризується певним набором аудиторських процедур, які здійснюють у визначеній послідовності із застосуванням конкретних методів і прийомів аудиту.

В аудиторській практиці використовують дві групи методів:

• 1) загальнонаукові;
• 2) власні (специфічні).

До загальнонаукових методів відносять: аналіз, синтез, індукцію, дедукцію, аналогію, моделювання, абстрагування, конкретизацію, системний аналіз, функціонально-вартісний аналіз.

Власні (специфічні) методи аудиту — це методи, сформовані під впливом теорії та практики аудиту і спрямовані на вирішення спеціальних аудиторських завдань у ході перевірки. Вони історично склались під впливом потреб аудиту та досягнень в інших галузях знань. Специфічні методи аудиту розвивались сторіччями під впливом методів і принципів бухгалтерського обліку, економічного аналізу, статистики, економіко-математичних методів, ревізії та контролю, комп’ютерних технологій.

Отже, бухгалтеру необхідно здійснити аналітичну вибірку витрат за пересіяною культурою і згрупувати їх залежно від видів робіт. Після цього частину витрат (неповторювані) списують за кредитом аналітичного рахунку, на якому обліковували загиблу культуру в дебет рахунка 99 «Надзвичайні витрати». Іншу частину витрат списують з кредиту аналітичного рахунка загиблої культури в дебет аналітичного рахунка пересіяної культури.