Суть стадії узагальнення, оцінки і реалізації результатів судово-бухгалтерської експертизи

Судово-бухгалтерська експертиза по своїй суті є дослідним процесом, що безпосередньо обумовлює наступні її стадії: підготовчу; організаційно-методичну; дослідну; узагальнення, оцінки і реалізації результатів експертизи [1,с. 27].

Стадія узагальнення, оцінки і реалізації результатів судово-бухгалтерської експертизи включає наступне: узагальнення результатів, групування і систематизацію результатів дослідження, складання висновку із профілактики виявлених недоліків, передачу висновку експерта-бухгалтера органу, який призначив експертизу, оцінку висновку експерта-бухгалтера слідчим (судом), допит експерта-бухгалтера по попередньому слідстві чи судовому розгляді [1,с. 25].

Результати дослідження експерта-економіста викладаються у висновку у встановленому інструктивними документами Міністерства юстиції України порядку. Він поширюється на всі види судової експертизи, а тому є обов’язковим і для експерта-економіста.

Відповідно до вимог цього порядку експертний висновок повинен містити три частини: вступну, дослідну та результативну.

Фактичні дані, які внаслідок проведеного дослідження виявлені експертом, надають його висновку доказового значення в справі. Це означає, що суд та слідство використовують висновки експерта для обґрунтування рішення, що виноситься ним у справі.

З огляду на сказане, висновок експерта має задовольняти низку вимог, найголовнішими з яких є: відповідність процесуальним вимогам, об'єктивність, повнота, наукова обгрунтованість, логічність та послідовність викладення, стислість та чіткість.

Порушення цих вимог спричиняє не лише призначення повторних експертиз, але й скасування відповідних рішень слідчих органів та судів вищими судовими інстанціями.

Висновок експертизи складається на підставі досліджень усіх наданих експерту матеріалів в межах його компетенції. Цей висновок має повно і об'єктивно відбивати результати проведеного дослідження і підтверджуватися даними первинних документів, облікових реєстрів і звітності податкового органу. Оскільки висновок експерта є доказом, то він має бути чітким, конкретним і зрозумілим, як для слідчого, так і для всіх учасників судового розгляду [3,с. 129].

Висновок експерта повинен бути повним і науково обґрунтованим. Повнота висновку передбачає всебічне описання об'єкта дослідження, інформаційного забезпечення та методики дослідження. Наукова обґрунтованість висновку полягає у застосуванні експертом в процесі дослідження загальнонаукових та часткових емпіричних прийомів та методів. Обґрунтованість висновку підвищується використанням аналітичних розрахунків, прийомів економікоматематичного аналізу, статистичних групувань, таблиць та схем, а також висновків інших видів експертиз.

До важливих вимог процесуального характеру належить також послідовність та конкретність висновків експертизи. Оскільки висновок експерта є непрямим доказом, тому він повинен бути чітким, конкретним, стислим і легко сприйматися слідчим (суддею) та усіма учасниками судового процесу.

Ні в якому разі не допускається двозначного тлумачення рішень. Відповіді на питання обов’язково підкріпляються відповідними доказами.

Згідно зі ст. 75 КГІК України, експерт дає висновок від свого імені і несе за нього особисту відповідальність. За необхідності в справі може бути призначено декількох експертів, які дають загальний висновок. Коли експерти не дійшли згоди, то кожен з них складає свій висновок окремо.

Структура і зміст висновку експерта повинні відповідати вимогам ст. 4.11 Інструкції про призначення та проведення судових експертиз.

У вступній частині вказуються: назва експертизи, її номер, чи є вона додатковою, повторною, комісійною або комплексною; дата і номер постанови про призначення експертизи; прізвище та ініціали слідчого; перелік матеріалів, що надійшли експерту для дослідження, спосіб доставки та вид упаковки; питання, які поставлені перед експертом (у т. ч. у формулюваннях слідчого або суду); дані про експерта або експертів (прізвище, ініціали, стаж експертної роботи, освіта, спеціальність, учений ступінь, посада; для експерта, який не працює в експертній установі, вказується номер посвідчення про включення до реєстру судових експертів); клопотання експерта про подання додаткових матеріалів, наслідки їх розгляду, відомості про осіб, які були присутні під час проведення досліджень; попередження експерта про кримінальну відповідальність за ст. 384 КК України за надання завідомо неправдивого висновку; довідково-нормативні документи та методична література, які використовувались експертом при вирішенні поставлених завдань (із зазначенням біографічних даних) [3,с. 130].

Питання включаються у формулювання постанови (ухвали) про призначення експертизи. Якщо поставлено кілька питань, експерт має право згрупувати їх і викласти в послідовності, яка забезпечує найдоцільніший порядок дослідження. Якщо редакція питання в постанові (ухвалі) не відповідає Науково-методичним рекомендаціям з питань підготовки і призначення судових експертиз у науково-дослідних судово-експертних установах Міністерства юстиції України, але зміст завдання експертові зрозумілий, то після з’ясування питання щодо редакції постанови (ухвали) про призначення експертизи він може дати відповідні роз’яснення і викласти питання в редакції, що відповідає згаданим Рекомендаціям.

Питання, які поставлені експертом із власної ініціативи, вказуються після питань, зазначених у постанові (ухвалі) про призначення експертизи:

• § найменування матеріалів, що надійшли на експертизу;
• § клопотання експерта про подання додаткових матеріалів, наслідки їх розгляду;
• § короткі обставини справи, зокрема найменування організації, якій спричинено збитки або донараховано податки (з даних, повідомлених експерту в постанові слідчого або ухвалі суду), якщо вони мають суттєве значення для надання висновку;
• § відомості про осіб, які були присутні під час проведення досліджень (прізвище, ініціали, процесуальне положення);
• § попередження експерта про кримінальну відповідальність за ст. 384 КК України за надання завідомо неправдивого висновку;
• § довідково-нормативні документи та методична література, які використовувались експертом для вирішення поставлених питань (з зазначенням бібліографічних даних).

Питання у вступній частині висновку наводяться в тому самому формулюванні, в якому вони поставлені слідчим або судом. Зміни їх не допускаються.

У досліджувальній частині висновку відтворюється увесь процес експертного дослідження в тій послідовності, в якій згруповані питання. При цьому формулювання питання не повторюються, а дається посилання на їхній порядковий номер.

Кожному питанню, яке вирішує експерт, має відповідати певний розділ досліджувальної частини.

Іншими словами, експертом описується процес дослідження та його результати, а також дається обґрунтування висновку експерта. Ця частина має містити: відомості про стан об'єктів дослідження, застосовані методи дослідження, умови проведення; посилання на додатки та необхідні роз’яснення до них; експертну оцінку результатів дослідження.

Викладення процесу дослідження є дуже важливою частиною висновку експерта, оскільки з проведених досліджень мають випливати висновки, а висновки повинні бути мотивовані дослідженням.

Завершальну частину висновку становлять саме висновки. Тут викладаються в узагальненому вигляді ті результати, які випливають із проведеного дослідження з кожного питання окремо, та надаються відповіді на поставлені перед експертом запитання в тій послідовності, в якій вони розташовані у вступній частині.

Експерт-бухгалтер залежно від конкретних умов може вчинити так [2, с. 138]:

• § або тільки вказати на встановлені ним обставини (якщо матеріали справи не дозволяють висвітлити їх докладно);
• § або досліджувати питання до кінця, формулюючи кінцевий висновок щодо цих обставин.

У додатках до висновку експерт-бухгалтер може навести різні таблиці, схеми, графіки, розрахунки та інший громіздкий цифровий матеріал, складений у процесі дослідження. Кожен додаток до висновку є його невід'ємною складовою. Усі додатки мають бути пронумеровані, підписані експертом і скріплені печаткою установи, а у висновку мають бути посилання на них із вказівкою номера додатка і його назви.

Висновок експертизи підписують експерти, які проводили дослідження, після чого він засвідчується печаткою експертної установи. Якщо до висновку експертизи додаються таблиці, вони також підписуються експертами та засвідчуються печаткою експертної установи. Висновок експертизи та додатки до нього складаються у двох примірниках, один з яких направляється особі або органу, які призначили експертизу, а другий залишається в експертній установі.

У разі проведення повторної експертизи у вступній частині висновку експертизи викладаються відомості про первинні (попередні) експертизи: прізвища, ініціали експертів, назва експертної установи чи місце роботи експертів, номер і дата висновку експертизи, висновки досліджень попередніх експертиз із питань, які були поставлені перед експертом на повторне вирішення, а також мотиви призначення повторної експертизи, що зазначені в постанові (ухвалі) про її призначення.

У досліджувальній частині висновку повторної експертизи вказуються причини розбіжностей з результатами попередніх експертиз, якщо такі розбіжності мали місце.

На повторні експертизи складаються контрольні картки, які надсилаються установі (службі), в якій виконувались попередні експертизи, та до Міністерства юстиції України. Один примірник картки залишається в експертній установі. Якщо висновки повторних і попередніх експертиз не збігаються, то до установи (служби), в якій виконувалась попередня експертиза, надсилається також екземпляр висновку повторної експертизи з усіма додатками.

Висновок експертизи, що виконується під час судового розгляду, складається з урахуванням таких особливостей: у вступній частині висновку не записують про попередження експерта про відповідальність за надання свідомо помилкового висновку, тому що це роблять у протоколі судового засідання; якщо з питань, що їх дозволять ставити під час судового розгляду, проводилася судова експертиза на попередніх стадіях процесу, і експерт-бухгалтер згоден з її висновками, він вправі посилатися на них.

Висновок експертизи й усі додатки до нього складають у двох примірниках, один з яких направляється особі чи органу, що призначили експертизу, а другий залишається в архіві експертної установи.

Копія висновку експертизи, проведеної під час судового розгляду, разом з копією ухвали суду про її призначення подається експертом до експертної установи.

Ст. 77 КПК України передбачені випадки, коли експерт не має можливості надати висновок:

• § якщо поставлені перед експертом питання виходять за межі його спеціальних знань;
• § якщо надані експерту матеріали є недостатніми для надання висновку.

За наявності цих обставин експерт у письмовій формі повідомляє орган, що призначив експертизу, про неможливість дати висновок. Однак у КПК немає вказівок, в якій формі таке повідомлення має бути складене, також не передбачений і зміст цього документа.

Повідомлення про неможливість дати висновок має складатися за змістом, аналогічним висновку експерта, з тією різницею, що замість викладення дослідження з поставлених питань треба навести обґрунтування неможливості надати висновок.

Необхідність у складанні повідомлення про неможливість дати висновок виникає в цьому разі тільки тоді, коли слідчий або суд вичерпали всі можливості надати експерту необхідні матеріали або коли надані експерту матеріали недоброякісні, бухгалтерський облік перебуває в незадовільному стані, через що керуватися ним не можна.

Повідомлення про неможливість дати висновок має бути мотивованим: у ньому вказується, чому експерт уважає, що питання не входять до його компетенції, або чому на підставі матеріалів, поданих для дослідження, не можна відповісти на поставлені питання. В останньому разі бажано конкретно вказати, відсутність саме яких матеріалів перешкоджає наданню висновку [2, с. 141].

Оцінка висновку експерта передбачає перевірку правильності використання методики дослідження, наукової обґрунтованості і достовірності висновків і проводиться в таких напрямках: перевірка кваліфікації експерта, наявність спеціальної освіти, а також його незацікавленості по справі; перевірка дотримання при виконанні експертизи процесуальних норм; перевірка правильності застосованих експертом методів дослідження; виявлення можливих протиріч, допущених експертом в своєму висновку, особливо це стосується одних і тих самих цифрових даних, які наведені експертом в різних частинах висновку; чи надані вичерпні відповіді на всі поставлені питання; чи достатньо ясно і детально у логічній послідовності викладений у висновку процес дослідження та обґрунтування результатів з посиланням на документи і нормативні акти; чи вірно виконані розрахунки у дослідницькій частині та застосовані нормативні положення; чи надані висновки у межах компетенції експерта; чи відповідають висновки іншим доказам по справі.

Висновки експерта повинні відповідати іншим зібраним по справі доказам, доповнювати їх. Однак, якщо висновки експерта суперечать іншим доказам, то це не означає, що експертиза проведена недоброякісно. Документально господарські операції можуть бути оформлені та проведені по обліку відповідно до вимог чинного законодавства і експерт правильно вирішив поставлені перед ним питання відповідно до цих документальних даних, але в результаті аналізу всіх зібраних доказів і обставин справи з’ясовано, що такі господарські операції не проводились взагалі або в іншому періоді, тому висновки експерта не можуть бути (повністю чи частково) використані як доказ. В такому випадку необхідна оцінка доказів у їх сукупності.

Доказове значення висновку експерта залежить також від форми висновків (категорична, умовно-категорична та альтернативна). Звичайно на підставі всебічного використання при дослідженні документальних даних, необхідно досягати об'єктивної категоричності відповідей на питання, що вирішуються[3, с. 137].

За необхідності уточнення окремих положень висновку експерта, якщо це не потребує додаткового дослідження, відповідно до процесуальних норм, проводиться допит експерта. За недостатньої чіткості або повноти висновку, залучення до справи додаткових документів, які можуть вплинути на раніше надані висновки, призначається додаткова експертиза. Якщо висновки експерта-бухгалтера прямо суперечать матеріалам справи, визнані як необгрунтовані та сумнівні, — призначається повторна експертиза.

Всебічна, вмотивована оцінка слідчим (судом) висновку експерта-економіста сприяє підвищенню ефективності його використання та доказовості по кожній конкретній справі.

Суд, прокурор, слідчий і особа, яка провадить дізнання, оцінюють докази за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному і об'єктивному розгляді всіх обставин справи в їх сукупності, керуючись законом. Висновок експерта є одним із доказів у справі.

Судам потрібно мати на увазі, що акти чи інші документи, у т. ч. відомчі, де зазначаються обставини, встановлені із застосуванням спеціальних знань (наприклад, про причини аварії, вартість ремонту, розмір нестачі матеріальних цінностей), не можуть розглядатися як висновок експерта та бути підставою для відмови в призначенні експертизи, навіть якщо вони одержані на запит суду, органу дізнання, слідчого або адвоката [3, с. 137].

Висновок експерта не є обов’язковим для осіб, які провадять дізнання, слідчого, прокурора або суду, але незгода з ним має бути мотивована у відповідних постановах, ухвалах або у вироку. Під час розгляду справи в касаційному і наглядовому порядку вищий суд також має можливість оцінити висновок експерта-бухгалтера в повному обсязі [2, с. 143].

Слідчий, перевіряючи додержання у висновку експерта процесуальних норм, установлює правильність посилання на нормативні акти у аргументації доказів. Оцінюючи докази, подані у висновку експерта-бухгалтера, перевіряють, чи дотримувались процесуальні норми щодо обвинувачуваного (задоволення клопотання про недовіру експерту, постановки додаткових питань для дослідження експертизи, проведення експертизи без участі обвинувачуваного).

Однією з процесуальних вимог у оцінці якості висновку експерта-бухгалтера є використання в експертних дослідженнях доброякісних матеріалів (первинних документів, облікових регістрів, звітності). Експерт не несе відповідальності за фальсифікацію документів бухгалтерського обліку, але його обов’язок полягає у перевірці доброякісності поданих матеріалів у межах своєї професійної компетенції [2, с. 143].

Згідно зі ст. 23 і 64 КПК під час провадження попереднього слідства, дізнання і розгляду справи в суді виявленню і доказу підлягають також обставини, які сприяють вчиненню злочину. У зв’язку з цим висновок експерта-бухгалтера з цих питань має важливе значення для виконання правоохоронними органами завдань, пов’язаних із запобіганням правопорушень.

Експерт-бухгалтер у межах своєї компетенції може допомогти виявити обставини, які сприяли вчиненню правопорушень, а також запропонувати заходи щодо їх усунення.

Експерт-бухгалтер дає свої рекомендації лише на підставі аналізу первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку і звітності підприємства, використовуючи свої спеціальні знання, не торкаючись при цьому юридичної відповідальності посадових осіб за створення ними умов, які сприяли вчиненню правопорушень. При цьому експерт-бухгалтер має зазначити, які нормативно-правові акти, інструкції, положення порушені, вказати характер виявлених порушень і хто їх допустив.

Експерту-бухгалтеру під час дослідження цих питань можуть бути потрібними додаткові матеріали: акти проведених ревізій, перевірок та інвентаризацій за попередні періоди, копії наказів і розпоряджень керівника організації відносно результатів проведеного контролю, додаткові пояснення керівника підприємства, головного бухгалтера, матеріально відповідальних і посадових осіб, ревізорів-контролерів, працівників бухгалтерії тощо з досліджуваних питань. На вимогу експерта йому мають бути надані необхідні матеріали [2, с. 144].

Виявивши порушення і недоліки в організації обліку і контролю, які сприяли вчиненню правопорушень на підприємстві, що перевіряється, експерт-бухгалтер може рекомендувати у своєму висновку необхідні заходи щодо їх усунення. Ці рекомендації мають бути обґрунтованими і конкретними.

Слідчий (суд), аналізуючи висновок експерта-бухгалтера, вирішує питання, наскільки виявлені експертом обставини, які належать до обліку й контролю, сприяли вчиненню злочину, чи підтверджуються вони даними, що містяться в справі, а також перевіряє обґрунтованість заходів, рекомендованих експертом для усунення цих обставин.

Під час судового розгляду кримінальних справ про господарські злочини експерт-бухгалтер, використовуючи свої спеціальні знання, може ставити обвинувачуваному і свідкам запитання, які мають допомогти суду й учасникам судового розгляду якнайповніше з’ясувати обставини, що сприяли вчиненню правопорушень.

Якщо немає сумнівів у обґрунтованості висновку експерта-бухгалтера, суд використовує ці дані в сукупності зі здобутими в процесі попереднього слідства і судового розгляду доказами для підготовки ухвали (постанови). У ній аналізуються обставини, які сприяли вчиненню правопорушень. У ряді випадків суд, узявши до уваги рекомендації експерта-бухгалтера, може винести часткову (окрему) постанову (ухвалу) із зазначенням заходів, спрямованих на усунення причин і умов, що сприяють вчиненню правопорушень [2, с. 145].