Теоретичні основи обліку і аудиту витрат та виходу продукції соняшника

Економічний зміст витрат на виробництво

Виробництво є одним із основних процесів господарської діяльності підприємства. Характерною особливістю цього процесу є формування витрат на виробництво продукції, що становлять її виробничу собівартість.

У реальному житті існують об'єктивні причини, які зумовлюють формування витрат виробництва підприємства як самостійної категорії. В основі цього лежить економічна відособленість: підприємства (виробники) відособлені як власники засобів виробництва та створюваного продукту.

Розглядаючи витрати як економічну категорію необхідно перш за все визначити її суть. [29].

Обґрунтований аналіз витрат був розпочатий класиками політичної економії. Спираючись на теорію трудової вартості, А. Сміт і Д. Рікардо відзначали, що витрати — це середні суспільні витрати на одиницю продукції. Витрати виробництва визначались ними як ціна виробництва з урахуванням рентних платежів.

Карл Маркс визначав витрати виробництва як сукупність двох складових: витрат виробництва підприємства у вигляді витрат капіталу та витрат виробництва суспільства, тобто витрат живої та уречевленої праці.

В ХІХ столітті витрати виробництва трактувались в двох напрямках — суб'єктивному та об'єктивному. Згідно суб'єктивного трактування, запропонованого англійським економістом Н. Сенсором, витрати виробництва визначалися як сума жертв робітників (робітник жертвує вільним часом заради виробництва). Пізніше Ф. Візер розробив об'єктивну теорію витрат, згідно якої дійсні витрати виробництва даного товару рівні найвищий корисності тих благ, які суспільство могло б отримати, якби інакше були використані витрачені виробничі ресурси.

Нині витрати визначаються як використані у процесі виробництва різні речовини і сили природи на виготовлення нового продукту праці. [49].

Згідно з П (С)БО 16 «Витрати» витратами визнаються:

Витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно з зменшенням активів або збільшенням зобов’язань.

Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов’язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Витрати, які неможливо прямо пов’язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду. В якому вони були здійснені.

Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визначаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.

Витратами не визнаються:

Попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг.

• 2. Погашення одержаних позик.
• 3. Інші зменшення активів або збільшення зобов’язань, що не відповідають ознакам, наведеним у пункті 6 П (С)БО 16.
• 4. Витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. [56]

В умовах товарного виробництва грошовий вираз суми витрат на виготовлення конкретного продукту називають собівартістю. Зміст термінів витрати і собівартість поєднуються у понятті «витрати виробництва».

Основною метою обліку виробництва є своєчасне, повне, вірогідне відображення фактичного розміру і складу витрат та контроль за використанням всіх видів ресурсів, а також обсягу виробленої продукції (наданих робіт чи послуг) в натуральних та грошових вимірниках. З формулювання мети можна визначити основні завдання обліку виробництва:

визначення складу та розмежування виробничих витрат за їх економічним змістом, місцем прикладення (центрами відповідальності), елементами, статтями обліку, суміжними періодами та іншими ознаками, передбаченими відповідними стандартами фінансового та управлінського обліку;

своєчасне та повне відображення виготовлення продукції, наданих робіт чи послуг за їх кількістю та якістю в розрізі окремих об'єктів обліку, центрів відповідальності та суміжних періодів;

встановлення фактичного рівня собівартості одиниці продукції (робіт, послуг) відповідно до затверджених положень та порівняння його з нормативним, розрахунковим (прогнозним, кошторисним) та рівнем ринкових цін;

формування відповідної інформації про обсяг витрат та виготовленої продукції (робіт, послуг) в передбаченій системі документів, облікових реєстрів та звітності;

інформаційне забезпечення адміністрації підприємства для прийняття управлінських рішень;

спостереження і контроль за фактичним рівнем витрат порівняно з їх нормативами і плановими розмірами з метою виявлення відхилень та формування економічної стратегії на майбутнє;

виявлення і оцінка економічних результатів виробничої діяльності структурних підрозділів;

систематизація інформації управлінського обліку виробничої діяльності для прийняття рішень, які мають довгостроковий характер (окупність виробничих програм, рентабельність продукції, ефективність капітальних вкладень тощо). [45].

Важливим питанням дослідження економічної суті витрат виробництва є їх класифікація за певними ознаками. Економічно обґрунтована класифікація витрат є важливою передумовою успішної організації планування, обліку, контролю, аналізу виробничих витрат, калькулювання собівартості продукції та ефективного управління витратами.

Класифікація витрат — це поділ витрат на класи на основі певних загальних ознак об'єктів і закономірних зв’язків між ними. При цьому чим більше виділено ознак класифікації, тим вищий ступінь пізнання об'єктів.

Необхідно зазначити, що питанням класифікації витрат виробництва в економічній теорії протягом довгого часу приділялася велика увага. Однак, єдиної класифікації таких витрат, яка б задовольняла всіх дослідників та практичних працівників, досі не вироблено. Проблема полягає в тому, що важливо вибрати таку класифікацію витрат виробництва, методи їх обліку і розрахунку, які б найбільш повною мірою відповідали завданням дослідження та напрямам їх формування в управлінні ефективністю виробництва. Тому практично кожен дослідник обґрунтовує власні підходи до вибору складу витрат, методів їх обчислення, форм представлення результатів, повністю або частково використовуючи нагромаджений в економічній теорії досвід з цих питань.

Досвід зарубіжної та вітчизняної теорії з питань класифікації витрат виробництва на промислових підприємствах дозволив обґрунтувати основні класифікаційні ознаки, які найбільшою мірою характеризують стан обліку і методи обрахування витрат виробництва на вітчизняних підприємствах і повинні використовуватися при здійсненні калькуляції собівартості продукції для різних потреб управління. [49].

За економічним змістом витрати виробництва прийнято класифікувати на основні і накладні. До основних відносять витрати, безпосередньо пов’язані з виробничим (технологічним) процесом виготовлення продукції (виконання робіт чи надання послуг). У будь-якому виробництві вони складають найважливішу частину витрат. До таких витрат належать: витрати на насіння та посадковий матеріал, заробітну плату виробничо-промислового персоналу підприємства.

Накладні витрати — це витрати, пов’язані з процесом виробництва, що не складають безпосередньо субстанцію продукту і які важко віднести на конкретний вид продукту, але вони необхідні для його виробництва і реалізації. Прикладом цих витрат є допоміжні матеріали, непряма заробітна плата, витрати на ремонт будівель, устаткування, амортизація і страхування основних засобів, орендна плата і т.д.

Накладні витрати можна поділити на:

• 1. Виробничі накладні витрати:
  • * змінні виробничі накладні витрати;
  • * постійні виробничі накладні витрати,
• 2. Невиробничі накладні витрати.

Виробничі накладні витрати — це всі інші витрати у виробництві, крім прямих витрат праці і матеріалів. Сюди входять праця допоміжних робітників, витрати на опалення, освітлення та інші витрати, пов’язані з функціонуванням виробничого підрозділу компанії.

Невиробничі витрати зазвичай складаються з маркетингових витрат, витрат, пов’язаних з реалізацією, і адміністративних витрат. Ці витрати є накладними, тому що не складають безпосередню субстанцію продукту.

Накладні витрати виникають у зв’язку з організацією, обслуговуванням виробництва і управлінням ним. Величина цих витрат залежить від структури управління підрозділами, цехами і підприємством. Накладні витрати формуються на місцях їх виникнення, а потім за визначеними критеріями розподіляються за конкретними носіями витрат. 71].

За способом перенесення вартості на продукцію витрати поділяються на прямі та непрямі. Витрати на виробництво конкретного виду продукції, які безпосередньо включаються до її собівартості на підставі первинних документів, називаються прямими. До складу прямих матеріальних витрат відносяться ті, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат, а саме: насіння та посадкові матеріали, добрива, засоби захисту рослин, витрати на оплату праці тощо.

Непрямі витрати — це витрати на виробництво, які не можуть бути віднесені безпосередньо до конкретного об'єкта витрат економічно доцільним шляхом і тому потребують розподілу. До непрямих витрат належать витрати, пов’язані з виробництвом кількох видів продукції (загальновиробничі), що включаються до виробничої собівартості за допомогою спеціальних методів. Непрямі витрати утворюють комплексні статті калькуляції (тобто складаються з витрат, що включають декілька елементів), які відрізняються за їх функціональною роллю у виробничому процесі.

У багатьох країнах прямі і непрямі витрати ідентифікуються. Тобто, основні витрати розглядаються як прямі, а накладні - як непрямі (опосередковані) і відповідним чином формується система їх обліку. [21].

За формою залежності від обсягів виробництва витрати поділяються на змінні та постійні. Змінні витрати — це витрати, що змінюються прямо пропорційно зміні обсягу діяльності (чи іншого фактора витрат). Прикладом змінних витрат є витрати на насіння, добрива, засоби захисту рослин та інші. Загальна сума змінних витрат є лінійною щодо обсягу діяльності, а величина змінних витрат на одиницю продукції - постійною для всіх рівнів діяльності.

У залежності від процентного співвідношення зміни витрат і зміни обсягу виробництва змінні витрати, в свою чергу, поділяються на пропорційні і непропорційні.

Пропорційні витрати збільшуються або зменшуються пропорційно збільшенню або зменшенню об'єму продукції. Прикладом пропорційних витрат є прямі витрати, тобто витрати на насіння, добрива, заробітна плата виробничих робітників при відрядній оплаті праці.

Непропорційні витрати включають прогресивні і дигресивні витрати.

Прогресивні витрати зростають у темпах значно більших, ніж обсяг виробництва. До таких витрат, наприклад відносяться доплати за роботу в святкові дні, оплата простоїв. Вони, як правило, спричиняють порушення ритмічності виробництва і не типові для підприємства, яке нормально функціонує.

Дигресивні витрати зростають у темпах значно менших, ніж обсяг виробництва (витрати на поточний ремонт, електроенергію, допоміжні матеріали на господарські потреби, ці робітну плату допоміжних робітників).

Постійні витрати — це витрати, що залишаються незмінними при зміні обсягу діяльності (чи іншого фактора витрат). Загальна сума постійних витрат не змінюється при зміні обсягу діяльності, але сума постійних витрат на одиницю продукції відповідно зменшується у випадку збільшення обсягу діяльності і збільшується при його зменшенні.

Варто пам’ятати, що нічого постійного у світі немає. Тому постійні витрати є такими тільки в межах релевантного діапазону діяльності і визначеного часу.

Релевантний діапазон — це діапазон діяльності, у межах якого зберігається взаємозв'язок між величиною витрат та їхнім фактором. Слід враховувати, що навіть у межах релевантного діапазону постійні витрати залишаються незмінними тільки в межах визначеного часу. Важливим аспектом теорії класифікації витрат на постійні та змінні є проблема умовності такого поділу, адже характер поведінки витрат (змінні або постійні) залежить від виробничої ситуації, в якій приймаються рішення. 49].

За методом списання витрат виробничі витрати поділяють на витрати певного періоду і витрати на вироби (продукт).

На практиці не всі витрати, що відносяться до звітного калькуляційного періоду, безпосередньо пов’язані з виробництвом продукції, тому для визначення собівартості продукції розрізняють витрати, які формують собівартість продукції (витрати на продукт) і витрати періоду.

Прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці і загальновиробничі витрати складають виробничі витрати на продукцію. Ці виробничі витрати відносяться до закінченої за період і переданої на склад готової продукції, вони формують виробничу собівартість готової продукції, а також до незавершеного виробництва, тобто до виробів, початих, але не закінчених за даний період.

Витрати періоду — це витрати, що не включаються до собівартості продукції та запасів і розглядаються як витрати того періоду, в якому вони були здійснені. Вони швидше відносяться до періоду, а не до визначеного обсягу виробництва і пов’язані не з виробничим процесом, а з одержанням протягом періоду послуг, їх не враховують при визначенні собівартості виробництва одиниці продукції. Як приклад витрат звітного періоду можна привести комерційні витрати, пов’язані з реалізацією готової продукції, і адміністративно-управлінські витрати. Витрати звітного періоду відображаються при розрахунку прибутку від основної діяльності в Звіті про фінансові результати.

На підприємствах виробничої сфери витрати, які відносяться на собівартість продукції, називаються виробничими витратами, а витрати періоду — витратами діяльності. [75].

У деяких випадках при розгляді витрат і визначенні собівартості одиниці продукції прямі трудові витрати поєднують із загальновиробничими витратами, утворюючи групу доданих витрат (витрат на обробку). [35].

За єдністю складу витрати поділяються на одноелементні та комплексні. Одноелементні витрати включають економічно однорідні витрати, які не поділяються на різні компоненти, незалежно від їх місця і цільового призначення (насіння, матеріали, паливо, енергія, заробітна плата тощо). На цьому принципі побудована класифікація витрат за економічними елементами.

Комплексні витрати складаються з декількох економічних елементів. Характерним прикладом статті комплексних витрат є загальновиробничі витрати, в які входять практично всі економічні елементи. [73].

У вітчизняній практиці при плануванні і калькулюванні собівартості продукції важливу роль відіграє класифікація витрат за економічними елементами та статтями калькуляції або за характером визначення і призначення.

Елементи витрат — це сукупність економічно однорідних витрат незалежно від специфіки виробництва продукції У П (С)БО 16 «Витрати» передбачені такі елементи:

матеріальні витрати;

витрати на оплату праці;

відрахування на соціальні заходи;

амортизація;

інші операційні витрати.

До складу елементу «Матеріальні витрати» включається вартість сировини й основних матеріалів, придбаних напівфабрикатів і комплектуючих виробів, палива й енергії; запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів.

До складу елементу «Витрати на оплату праці включаються заробітна плата за окладами й тарифами, премії і заохочення, матеріальна допомога, компенсаційні виплати, оплата відпусток та іншого невідпрацьованого часу, інші витрати на оплату праці.

До складу елементу «Відрахування на соціальне страхування» включаються:

• * відрахування на обов’язкове пенсійне страхування;
• * відрахування на загальнообов’язкове державне соціальне страхування в зв’язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням і похованням (далі - соціальне страхування у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності);
• * відрахування на загальнообов’язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття;
• * відрахування на загальнообов’язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання, які спричинили втрату працездатності;
• * відрахування на індивідуальне страхування персоналу підприємства;
• * відрахування на інші соціальні заходи.

До складу елементу «Амортизація» включається сума нарахованої амортизації основних засобів, нематеріальних активів та інших необоротних матеріальних активів.

До складу елементу «Інші операційні витрати» включаються витрати, які не увійшли до складу попередніх елементів витрат, зокрема витрати па відрядження, послуги зв’язку, плата за розрахунково-касове обслуговування. 56].

Групування витрат за економічними елементами здійснюється в усіх галузях господарства. Це дає можливість встановити потребу в основних та оборотних засобах, показує, скільки і яких засобів використано, незалежно від того, де вони вироблені і на які цілі використані, і характеризує структуру витрат. Однак, класифікація за економічними елементами не дозволяє визначити собівартість окремих видів продукції та встановити обсяг витрат конкретних підрозділів підприємства. Для цього використовують класифікацію витрат за статтями калькуляції в залежності від їх призначення і місця виникнення.

Витрати на виробництво продукції в плануванні та обліку групуються за статтями, які господарство визначає самостійно. В Методичних рекомендаціях з планування обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств затверджених Наказом Міністерством аграрної політики України № 132 від 18 травня 2001 року наведено примірний перелік статей витрат для:

витрати на оплату праці;

насіння та посадковий матеріал;

паливо та мастильні матеріали;

добрива;

засоби захисту рослин;

роботи та послуги;

витрати на ремонт необоротних активів;

інші витрати на утримання основних засобів;

інші витрати;

непродуктивні витрати (в обліку);

загальновиробничі витрати. [37].

Групування за статтями дає можливість визначити їх роль у формуванні собівартості. Дані цього групування використовуються для розробки заходів щодо максимального скорочення питомої ваги витрат у собівартості продукції. Класифікацію за статтями застосовують в обліку при складанні планових і звітних калькуляцій.

За строками виникнення витрати виробництва поділяють на минулі (тобто такі, що вже відбулися і заявлені у звітах фірм) і кошторисні (або майбутні). Минулі витрати групують на відновні і невідновні. Відновні, минулі витрати — це вимірювані в грошових засобах витрати на товари або послуги, які відновлюються за рахунок майбутніх доходів від реалізації (вартість нереалізованої готової продукції та ін.). Невідновні - це витрати, які не можуть бути відновлені при отриманні майбутнього прибутку (вартість незастрахованої продукції, втраченої від стихійного лиха та ін.). Кошторисні витрати — це витрати, які пов’язані з майбутньою діяльністю підприємства і здійснюються за певний період (рік, півроку, квартал, місяць). Така класифікація витрат виробництва використовується при аналізі і пошуку шляхів зниження витрат від непередбачених подій на підприємствах і фірмах США.

За доцільністю витрачання виділяють продуктивні витрати, до яких відносяться виправдані, чи доцільні для даного виробництва, витрати. Відповідно, до непродуктивних відносять витрати, які утворюються з причин, що свідчать про недоліки в технології та організації виробництва (брак продукції, втрати від простоїв, оплата понадурочних робіт тощо). У випадку ідеальної організації технології виробництва і праці всі витрати повинні бути тільки продуктивними. Класифікація витрат на продуктивні і непродуктивні служить базою для здійснення контролю за економним використанням різних видів ресурсів. [49].

З позицій управлінських функцій витрати виробництва поділяють на виробничі, пов’язані з реалізацією продукції (на збут) та адміністративні. Виробничі - це витрати на виробництво товарів. Витрати, пов’язані з реалізацією продукції, та адміністративні відносяться до невиробничих. Зіставлення їх з групою виробничих витрат дає можливість досліджувати динаміку їх співвідношень за певний період часу, приймати обґрунтовані рішення щодо їх оптимізації. Така класифікація використовується як у вітчизняній, так і зарубіжній практиці з метою їх дослідження і обґрунтування оптимальної структури витрат. [50].

Розрізняють також вичерпані та невичерпані витрати. Вичерпані (минулі, спожиті) витрати — це засоби чи ресурси, що були витрачені для одержання доходів і втратили здатність приносити дохід у майбутньому, іншими словами, це збільшення зобов’язань чи зменшення активів у процесі поточної діяльності для одержання доходу звітного періоду.

Невичерпані (вхідні, неспожиті) витрати — засоби чи ресурси, що були придбані, є в наявності і, як очікується, повинні принести доходи в майбутньому, тобто збільшення зобов’язань чи зменшення активів у процесі поточної діяльності для одержання доходу чи іншої вигоди в майбутніх періодах. Невичерпані витрати відображаються в активі балансу, а вичерпані - у Звіті про фінансові результати. [78].

За ознаками релевантності виробничі витрати поділяють на релевантні, або доцільні, та нерелевантні, або недоцільні. Для прийняття обґрунтованих управлінських рішень вкрай необхідно розрізняти релевантні та нерелевантні витрати. Релевантні - це витрати, величина яких може бути змінена внаслідок прийняття рішення. Нерелевантні - це витрати, що не залежать від рішень, що приймаються. Вони зберігаються навіть тоді, коли продукція не випускається (заробітна плата керівника, амортизація та інше). 21].

Розглядаючи різні альтернативні варіанти рішень, необхідно враховувати не лише дійсні (реальні), а й можливі витрати (втрати).

Дійсні витрати — це витрати, які вимагають сплати грошей або витрачання інших активів. Ці витрати відображаються в бухгалтерських регістрах у міру їх виникнення.

Можливі витрати (втрати) — це вигода, яка втрачається, коли вибір одного напрямку дії вимагає відмовитися від альтернативного рішення. Можливі витрати не відображають в облікових регістрах. Дійсні витрати не враховують при прийнятті рішень, а можливі, навпаки, враховують. [35].

Маржинальні витрати — це витрати на виробництво додаткової одиниці продукції.

За місцем виникнення витрати групуються за окремими виробництвами, цехами, дільницями, технологічними переділами, службами та іншими адміністративно відокремленими структурними підрозділами.

Місце виникнення витрат — структурні одиниці, виробничі підрозділи (робочі місця, бригади, дільниці, цехи), в яких відбувається первісне споживання виробничих ресурсів. Необхідність виділення місць виникнення витрат пов’язана з проблемою управління витратами та відмінною їх поведінкою залежно від зміни обсягу виробництва.

Групування витрат за місцями виникнення має особливо важливе значення в зв’язку з тим, що саме за місцями виникнення відбувається первісне споживання виробничих ресурсів. Крім того відомо, що впливати на витрати з метою скорочення їх величини можна лише за місцем їх виникнення.

З класифікацією витрат за місцем виникнення тісно пов’язана класифікація витрат за видами (основне та допоміжне виробництво), сферами (матеріально-технічне постачання, виробництво, реалізація) та функціями (розробка нових технологій, маркетинг, управління) діяльності. Таке групування дозволяє досягти комплексних цілей скорочення витрат на першому етапі відносно сфер і функцій діяльності, а на другому — відносно об'єктів калькуляції.

Однією з тенденцій обліку витрат і їх класифікації стала розробка систем, що допомагали не лише визначити витрати, але й більш повно контролювати використання ресурсів. З цією метою витрати класифікуються на контрольовані і неконтрольовані.

Неконтрольовані витрати — це витрати, які управлінець не може контролювати або впливати на них. Для такого поділу витрат характерна концепція «центрів відповідальності», сформульована Ч. Г. Хонгреном та Дж. Форстером, за якою управлінець певного такого центру відповідає лише за ті витрати, які він може проконтролювати. Слід врахувати, що ступінь деталізації центрів відрізняється на різних підприємствах, їх розмір залежить від цілей і завдань, поставлених керівником з метою контролю за витратами. Причому, чим більший розмір центру витрат, тим вищий рівень відповідальності керівника.

На практиці частина витрат є неконтрольованою на одному рівні відповідальності, але може виявитися контрольованою на іншому (як правило, більш високому). Так, податки є неконтрольованими статтями витрат на рівні майстра, начальника цеху і контрольованими на рівні вище поставленого керівника.

Поділ витрат на контрольовані і неконтрольовані ускладнюється тим, що контроль за певними витратами здійснюється одночасно двома або декількома центрами відповідальності. Наприклад, якщо за якість купованої сировини і матеріалів та за їх ціну відповідають робітники центру відділу матеріально-технічного забезпечення, то за їх раціональне використання відповідальними є центри витрат виробничого відділу. [49].

Виходячи з вище сказаного, можна зробити висновок, що правильна побудова класифікації витрат та економічна обґрунтованість формування величини і структури цих витрат є беззаперечною передумовою ефективного управління виробництвом.