Теоретичні положення бухгалтерського обліку і аудиту доходів від реалізації готової продукції (товарів, робіт, послуг)

Економічна сутність доходів від реалізації готової продукції (товарів, робіт, послуг) як об'єкта бухгалтерського обліку та аудиту.

Щоб забезпечити життєдіяльність підприємства необхідний кругообіг засобів, окремий етап якого завершується процесом реалізації продукції (робіт, послуг). Частину виробленої продукції (робіт, послуг) підприємства використовують для власних потреб, і частина реалізується. У процесі реалізації продукції (робіт, послуг) суб'єкт господарювання отримує виручку (дохід) в грошовій формі. Остання авансується на відновлення процесу кругообороту засобів (придбання предметів праці, оплату праці та інші витрати наступного циклу виробництва).

Одним із важливих і принципових теоретичних питань економічної діяльності є визначення категорії «доходи». Дохід є різносторонньою категорією вивчення, що потребує неупередженого поглиблення теоретичних і практичних основ та рекомендацій. Це визначається тією роллю, яку доходи відіграють у розвитку підприємства та формування кінцевих результатів його фінансової спроможності та діяльності. Досліджуючи сутність та класифікацію доходів, можна зробити висновок про відсутність єдності поглядів провідних вітчизняних та зарубіжних економістів щодо цього питання.

Пропозиції щодо теоретичного та практичного вирішення висвітлені у наукових працях Ф. Ф. Бутинця, І.А. Бланка, М.Т.Білухи, С. Ф. Голова, В.А. Дерія, З. В. Задорожного, Я. Д. Крупки, Л.В.Нападовської, С.О. Ніколаєвої, В.Ф.Палія, М. С. Пушкаря, В. В. Сопка, та ін. Слід зазначити, що категорія доходу є однією з найскладніших в економічний науці. Вона є предметом широких дискусій, що обумовлює необхідність її поглиблення і уточнення.

Єдиного визначення поняття «дохід» у сучасній літературі не існує. Вчені розглядають різні аспекти цієї категорії. Деякі економісти вважають, що розгляд зародження поняття «дохід» слід розпочати з класиків. Поняття «доходи», як економічна категорія досліджувалась на протязі всієї історії становлення економіки.

Зазначимо, що тлумачення категорії «дохід» в сучасній науковій літературі базується на двох принципових підходах, які визначають його зміст у широкому та вузькому розумінні. Широке розуміння змісту цього поняття включає економічний та бухгалтерський підхід до його визначення. (Додаток А).

Бухгалтерський підхід до поняття «дохід підприємства» переважно базується на терміні «економічна вигода».

Велика кількість авторів розглядає дохід згідно з економічних підходом, за яким «дохід» базується на терміні «виручка», тобто обсяг продажу виробленої підприємством продукції (робіт, послуг). Інколи цей термін ототожнюється з поняттям «дохід підприємства». Прикладом спрощеного підходу є наступне визначення цієї категорії: «Як економічна категорія дохід (виручка) є потоком грошових коштів та інших надходжень за певний період, отриманий від продажу продукції, товарів, робіт, послуг» [49 с. 90]. Ототожнення доходу підприємства тільки з виручкою від реалізації продукції практично виключає з нього такі притаманні йому елементи, як отримана орендна плата роялті дивіденди та проценти по сформованому підприємством портфелю фінансових інвестицій у цінні папери сторонніх організацій і т.д. [49]. Поняття «дохід підприємства» слід розглядати ширше, ніж «виручка від продажу продукції (робіт, послуг)».

Інша група авторів дохід розглядає як виручку від реалізації продукції та майна, а також від здійснення позареалізаційних операцій. Так, Н. М. Бондар [6 с. 335, В.П. Грузінов [22 с. 340], Н. В. Ушакова [88 с. 452] трактують дохід як: «Дохід підприємства складається з виручки від реалізації продукції (робіт, послуг), основних засобів (зайвих) й іншого майна підприємства, а також із доходів від позареалізаційних операцій». Аналогічне визначення, що за своїм змістом не перечить поняттю «дохід підприємства», хоча характеризує далеко не всі його сторони, можна знайти і в працях інших науковців.

В бухгалтерському обліку дохід відображається, як збільшення економічних вигід у вигляді надходження активів або зменшення зобов’язань, які призводять до зростання власного капіталу. Бухгалтерське трактування поняття доходу підприємства переважно базується на терміні «економічна вигода». В ході аналізу довідкової та навчальної літератури виявлено, що вченi у галузях бухгалтерського обліку, аналізу та економіки poзглядaють piзнi acпекти цьoгo пoняття i тpaктують «дoхiд» пo-piзнoму. Так ґрунтування поняття «дохід» можна згрупувати за ознаками, наведеними на рис. 1.1.

Рис. 1.1 Грунтування поняття «дохід підприємства»

Проте з бухгалтерської точки зору жодне з них не витримує критики з наступних міркувань. З одного боку, виручка (виторг) від реалізації - це хоча і вагома, але лише окрема складова доходів сучасного підприємства.

З іншого боку, трактування сутності доходів як надходжень грошових коштів чи матеріальних цінностей не відповідає принципу нарахування, який застосовується в бухгалтерському обліку.

Виходячи з Додатку, А та з наведеної діаграми, видно, що більшість вчених схиляються до визначення доходу, яке затверджено законодавчо і наведено у НП (С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності"[47]. Відповідно до даного Н (П)СБО «доходи — це збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов’язань, які призводять до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників)». Дійсно, це визначення, серед усіх інших, найбільш точніше та в повній мірі розкриває та характеризує поняття «дохід підприємства».

«Доходи — це збільшення економічних вигід у вигляді надходження активів або зменшення зобов’язань, які призводять до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників)» [59]. Проте визначення доходу в національному стандарті бухгалтерського обліку як збільшення економічних вигід у формі «надходження активів або зменшення зобов’язань» піддається критиці науковців як не зовсім коректне. Очевидно слід погодитися із зауваженням, що «не кожне збільшення активів та зменшення зобов’язань характеризує момент отримання доходу. Про отримання доходу свідчить оплата рахунку, пред’явленого підприємством покупцеві його продукції (товарів, робіт, послуг. Стосовно зобов’язань підприємства, то при їх безпосередньому погашенні ніякого зростання капіталу насправді не відбувається. До зростання капіталу призводить не погашення зобов’язань, а відмова кредитора від своїх прав, тобто тоді, коли активи отримані підприємством на безоплатній основі» [88, с. 458]. Адже доходи визнаються не в момент надходження грошових коштів від контрагентів, а в момент реалізації товарів, робіт, послуг, тобто відвантаження та передачі права власності на активи. До того ж не усяке надходження грошових коштів чи матеріальних цінностей визнається в бухгалтерському обліку доходами.

Дослідники піднімають різні проблеми щодо поняття «дохід». З метою визначення та встановлення єдиного підходу до трактування поняття «дохід» у Додатку Б проаналізовано наукові публікації в назві яких зустрічається поняття дохід.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначені ПС (Б)О 15 «Дохід», згідно з яким дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов’язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Не визнаються доходами такі надходження від інших осіб [59]:

• — сума податку на додану вартість, акцизів, інших податків і обов’язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів;
• — сума надходжень за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципала тощо;
• — сума попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг);
• — сума авансу в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг);
• — сума завдатку під заставу або в погашення позики, якщо це передбачено відповідним договором;
• — надходження, що належать іншим особам;
• — надходження від первинного розміщення цінних паперів;
• — сума балансової вартості валюти.

Для визнання доходу необхідним є не тільки надходження активу або зменшення зобов’язання, але й фінансовий наслідок цих подій, тобто збільшення власного капіталу (окрім внесків учасників (власників)). Отже, дохід визнається у момент збільшення активу або зменшення зобов’язань, які обумовлюють збільшення власного капіталу.

Для відображення в бухгалтерському обліку та звітності доходів використовуються принципи повне висвітлення, єдиного грошового вимірника, нарахування та відповідності доходів і витрат. Згідно з принципом повне висвітлення у фінансовій звітності повинна наводитися інформація про доходи та фінансові результати, яка здатна впливати на управлінські рішення, інформація узагальнюється в єдиній грошовій одиниці, що забезпечується завдяки дії принципу єдиного грошового вимірника.

Доходи включаються до складу об'єктів облікового процесу на підставі принципу нарахування та відповідності доходів і витрат, за яким для визначення фінансового результату звітного періоду слід зіставити доходи звітного періоду з витратами, які були здійснені для отримання цих доходів. При цьому, доходи визнаються тоді, коли вони виникли (а не тоді, коли отримуються або сплачуються грошові кошти) і відображаються в бухгалтерському обліку в тому періоді, до якого вони належать. На рис. 1. 2 нами показано види доходів та їх відображення у фінансовій звітності.

Рис. 1.2 Умови визнання доходів у фінансовій звітності

У бухгалтерському обліку дохід відображається у сумі справедливої вартості отриманих активів або тих, які підлягають одержанню. Сума доходу, яка виникає в результаті господарської операції, як правило, визначається шляхом домовленості між підприємством і покупцем або користувачем активу. Вона оцінюється за справедливою вартістю отриманої компенсації або тієї компенсації (грошових коштів або їх еквівалентів), яку може бути отримано з урахуванням суми будь-якої торговельної знижки, яка надається підприємством [12, с. 578].

При фінансовій оцінці доходу та побудові бухгалтерського обліку істотним є правильне тлумачення двох різновидів доходу: валового та чистого.

Валовий дохід містить у собі валовий приплив економічної вигоди, що його одержало (або має одержати) підприємство. Суми, які утримуються у формі податків (акцизний збір, додана вартість тощо), не становлять економічної вигоди. Тому вони виключаються із валового доходу та визначають процес формування чистого доходу.

Чистий дохід — це зменшений валовий дохід на економічні елементи, які визначені законодавчо. До чистого доходу не включаються суми, які отримуються від імені третьої сторони, податок з продажу, мито, будь-які надані торговельні знижки. [76].

Отже, справжнім доходом є чистий дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (ЧД), який розраховується шляхом вирахування з доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (Д), податку на додану вартість (ПДВ), акцизного збору (АЗ), інших зборів або податків з обороту (ІЗП) та інших вирахувань з доходу (ІВ).

Важливим фактором розвитку будь-якого підприємства є грошові надходження, що перевищують платежі підприємства. Від наявності або відсутності коштів буде зрештою залежати можливість функціонування підприємства, його конкурентоспроможність та фінансовий стан.

Основним джерелом грошових надходжень на підприємство є виручка від звичайної діяльності, яка залежить від галузі функціонування підприємства, обсягів його діяльності, впровадження науково-технічних розробок, а отже, підвищення продуктивності праці, зниження собівартості, поліпшення якості продукції. В умовах розвитку підприємницької діяльності створюються об'єктивні передумови реального втілення в життя зазначених факторів. Виручка від реалізації продукції - це всі грошові кошти, які надійшли на рахунок підприємства після продажу продукції, виконання робіт або надання послуг. Вона є головним джерелом не тільки доходів, але і коштів на відшкодування всіх витрат. Відповідно, чим більше буде виручка, тим краще це для підприємства. Слід зазначити, що виручку підприємство може отримувати не тільки від своєї основної діяльності, а й від так званих позареалізаційних операцій. Це може бути здача вільного приміщення в оренду, отримання доходів за операціями з цінними паперами і т.д. Інша виручка від реалізації - це ще один спосіб додаткових доходів, пов’язаний, наприклад, з реалізацією вибулих основних фондів і матеріалів. Виручка від продажів лише частково являє собою дохід. Тільки після того, як будуть проведені всі оплати, можна говорити про чистий дохід підприємства. Одним з найголовніших факторів, що впливають на розмір виручки і швидкість її надходження, є процес ціноутворення. Ціна товару визначається виходячи зі співвідношення пропозиції і попиту. Це своєрідний компроміс між можливостями покупця і бажаннями продавця. Відповідно, чим швидше буде знайдений цей компроміс, тим швидше можна розраховувати на отриманні виручки.

Говорячи про інші фактори, що впливають на розмір виручки від реалізації продукції, виконання роботи та надання послуг, слід зазначити наступні: об'єм і швидкість випускається (виконаних робіт і наданих послуг), асортимент продукції, що випускається (робіт, послуг), якість продукції (робіт, послуг), терміни поставки (виконання), дотримання договірних обов’язків, а також терміни документообігу.

Останнім часом для визначення моменту отримання виручки від реалізації використовуються два методи:

• · За відвантаженні і пред’явленню покупцю розрахункових документів (так званний метод нарахувань).
• · По оплаті, коли виручка обчислюється лише після того, коли грошові кошти надійшли на розрахунковий рахунок або в касу (касовий метод).

Склад доходів, що відносяться до кожної відповідної групи, визначено П (С)БО 15:

• — дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) — загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (податку на додану вартість, акцизного збору тощо);
• — чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів;
• — до складу інших операційних доходів включаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: дохід від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від роялті, відсотків, отриманих на залишки коштів на поточних рахунках в банках, дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій), необоротних активів, утримуваних для продажу, та групи вибуття тощо;
• — до складу фінансових доходів включаються дивіденди, відсотки та інші доходи, отримані від фінансових інвестицій (крім доходів, які обліковуються за методом участі в капіталі);
• — до складу інших доходів, зокрема, включаються дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від неопераційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов’язані з операційною діяльністю підприємства.

Велике значення в бухгалтерському обліку має класифікація доходів за видами діяльності. Доходи за кожною класифікаційною групою встановлюються підприємством, виходячи з:

• — напрямку його діяльності;
• — галузі, до якої відноситься підприємство;
• — видів діяльності підприємства;
• — визначеної основної діяльності тощо.

Окремо слід розглянути дохід від реалізації продукції, товарів, робіт та послуг. Перелік і склад доходів від реалізації, зважаючи на їх особливість, варто поділити на:

• — дохід (виручка) від реалізації продукції;
• — дохід (виручка) від реалізації товарів;
• — дохід (виручка) від реалізації робіт та послуг.

Різні види доходу від реалізації мають відповідні критерії визнання. У цілому виникнення доходів збігається з моментом, коли надійшли активи або зменшилися зобов’язання. Особливості визнання різних видів доходу від реалізації у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності зумовлено вимогами П (С)БО 15 «Дохід» .

Дохід від реалізації продукції визнається за таких умов:

• — покупцеві передані суттєві ризики і вигоди, пов’язані з правом власності на продукцію (товар);
• — підприємство не здійснює надалі управління та контроль реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);
• — сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;
• — є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства;
• — витрати, пов’язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Дохід не визнається, якщо здійснюється обмін продукцією (товарами, роботами, послугами та іншими активами), які є подібними за призначенням та мають однакову справедливу вартість, та якщо хоча б одна з названих умов не виконується.

Дохід при реалізації визнається у момент відвантаження продукції, товарів, послуг. Він відображається у бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню. Найточніше дохід вимірюється ціною продажу продукції, товарів чи активів, що вже були відвантажені, за вирахуванням податків, включених до ціни. Відвантаження продукції, товарів та активів відображається у відомості обліку реалізації за кожним виставленим для оплати покупцем рахунком [49, c. 392]. Важливе значення при визнанні доходу мають умови договору продажу активу. Якщо умовами договору передбачено, що право власності на продукцію (товари, інші активи) переходить до покупця з моменту її доставки на склад, то відповідно всі ризики транспортування несе продавець, а тому відображення в бухгалтерському обліку доходів відбувається після підтвердження факту оприбуткування об'єкту продажу на склад покупця. Якщо умовами контракту передбачено, що право власності на продукцію (товари, інші активи) переходить до покупця з моменту їх завантаження на транспортні засоби, то відображення в бухгалтерському обліку доходу відбувається після підтвердження факту списання реалізованих активів зі складу продавця.

Визнаний дохід від реалізації продукції (товарів, інших активів) коригується на величину сумнівної і безнадійної заборгованості. Сума такої заборгованості визнається витратами підприємства [12, с. 580].

Дохід, пов’язаний з наданням послуг, визнається, виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу за таких умов (рис. 1.3).

Рис. 1.3 Умови визнання доходу від надання послуг

Розглянуті методи передбачають визнання доходу в тих звітних періодах у яких надаються відповідні послуги.

Визнання доходу від надання послуг за методом оцінки ступеня завершеності операцій здійснюється трьома способами:

• * вивчення виконаної роботи;
• * визначення питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, у загальному обсязі послуг, які повинні бути надані:

Відсоток виконання = Обсяг виконаних послуг на певну дату/ Загальний обсяг послуг, що мають бути надані х 100% ;

* визначення питомої ваги витрат, понесених підприємством у зв’язку з наданням послуг, у загальній очікуваній сумі таких витрат:

Відсоток виконання = Витрати, понесені на визначену дату/ Загальна сума попередньо оцінених витрат

Сума витрат, здійснених на певну дату, включає тільки ті витрати, які відображають обсяг наданих послуг на цю саму дату. Лише витрати, які відображають надані послуги, або такі, що будуть надані, включаються до оцінки загальних витрат на операції. [78, с.496].

Визнання доходу від надання послуг за методом рівномірного нарахування здійснюється у випадках, якщо надання послуг полягає у виконанні необмеженої кількості дій (операцій) за певний період часу.

У випадку відсутності можливості визначення доходу від надання послуг, він відображається у розмірі визнаних витрат, які підлягають відшкодуванню. Якщо не існує ймовірності відшкодування вказаних витрат, то дохід не визнається, а понесені витрати належать до витрат звітного періоду.

Для оцінки доходу від надання послуг підприємство обирає метод, який найбільш достовірно вимірює обсяг наданих послуг.

Для узагальнення інформації про доходи від реалізації готової продукції, товарів, робіт і послуг, доходів від страхової діяльності, а також про суму знижок, наданих покупцям, та про інші вирахування з доходу призначено рахунок 70 «Доходи від реалізації».

Так, відповідно до вимог П (С)БО 15 «Дохід», доходи підприємства класифікуються за різними ознаками. За джерелом надходження розрізняють доходи:

• а) від реалізації продукції, товарів, інших активів, придбаних з метою продажу;
• б) від надання послуг;
• в) від використання активів підприємства іншими фізичними та юридичними особами, результатом якого є отримання процентів, дивідендів, роялті [59].

Згідно ст. 135 ПКУ усі доходи підприємства класифікують за двома великими групами:

• 1) доходи, пов’язані з реалізацією товарів (робіт, послуг) як власного виробництва, так і раніше придбаних. ПКУ називає такі доходи — операційними;
• 2) позареалізаційні доходи [56].

Бланк І.А. рекомендує класифікувати операційні доходи підприємства за такими ознаками: склад елементів, які формують дохід; характер оподаткування доходів; види операційного доходу; період формування; ідентифікація в процесі бухгалтерського обліку; рівень достатності для формування операційного прибутку [4].

Задорожний З.В. пропонує класифікувати доходи підприємств за такими ознаками: 1) вид обліку; 2) вид діяльності; 3) можливість контролювати; 4) вплив на прийняття управлінських рішень; 5) процес реалізації; 6) вид виробництва; 7) період формування доходу; 8) плановість доходу; 8) вид виробництва; 9) ступінь оподаткування доходу; 10) вид доходу. [26, с. 96−100].

Для більш повного розкриття категорії «дохід», розглянемо підходи до його трактування у деяких країнах світу (таблиця 1.1).

Виходячи з даних таблиці під доходами в аналізованих країнах розуміють одне і те ж: «доходи — це збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов’язань, які призводять до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників)», поясненням цього є те, що більшість стандартів ґрунтуються на МСБО, що, в свою чергу, є кроком до уніфікації обліку в різних країнах.

Таблиця 1.1.

Поняття «дохід» в міжнародній обліковій практиці.

Класифікація визнаних доходів від звичайної діяльності у бухгалтерському обліку визначається НП (С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», П (С)БО 15 «Дохід» [59] та Інструкцією про застосування Плану рахунків [31], що узагальнено в табл. 1.2.

Таблиця 1.2.

Класифікація доходів у бухгалтерському обліку.

Виходячи з інформації, наведеної в таблиці1.2, можна зауважити, що класифікація доходів у чинних П (С)БО мало чим відрізняється. Треба зауважити, що НП (С)БО 1, в першу чергу, направлене на складання фінансової звітності, а П (С)БО 15 — на загальні методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства. Так відмова від статті «Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)», тобто від доходу, який включає ПДВ та інші непрямі податки, у класифікації НП (С)БО 1 має позитивне значення. Адже тепер можна виконати умови МСБО 18 «Виручка» й не показувати у Звіті про фінансові результати надходження, які не є доходами. Дане рішення є кроком до уніфікації національного обліку. Зокрема, прийняття нового НП (С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», яке замінило 5 старих П (С)БО, дало змогу зменшити розбіжності між цими нормативними документами.

Отже, поняття «дохід», з точки зору бухгалтерського обліку, означає надходження економічних вигод протягом звітного періоду, які виникають в результаті звичайної діяльності підприємства у вигляді виручки від реалізації продукції (товарів, послуг), гонорарів, відсотків, дивідендів тощо.

Інформація про фінансовий стан будь-якого підприємства цікавить багатьох користувачів: акціонерів, власників, інвесторів, постачальників, покупців, державні контролюючі органи, суди, банки, співробітників фірм, адміністрацію тощо. Причому інтереси цих користувачів часто не збігаються, тому необхідною є об'єктивна оцінка фінансової звітності фірми, яку надають аудитори.

У процесі проведення перевірки аудитор прагне сформувати власну думку відносно повноти, точності, оцінки, наявності, часового визначення фактів господарського життя, належності господарюючому суб'єкту активів і пасивів (юридичних моментів), приміток до бухгалтерської звітності та належної класифікації.

Сьогодні аудит виділений в самостійну сферу комерційної діяльності і є комплексом професійних послуг з підготовки та надання рекомендацій в сфері обліку та економіки, фінансів і права, а також допомоги з їх практичного застосування, що дає можливість клієнту використовувати найкращі способи адаптації управлінського середовища в конкретній ринковій ситуації.

Проведення аудиту регламентується чинним законодавством, зокрема Законом України «Про аудиторську діяльність», а основною передумовою його здійснення є взаємна зацікавленість власників (акціонерів), держави в особі її контролюючих органів і самого аудитора в забезпеченні реальності й достовірності фінансової звітності.

Згідно із Законом України «Про аудиторську діяльність», аудит — це перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації щодо фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання з метою визначення достовірності їх звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам.

Аудитор виступає помічником і захисником свого клієнта і зобов’язаний захищати його інтереси. Але це не означає, що аудитор повинен захищати клієнта у всіх випадках, адже іноді клієнт допускає відхилення від норм і може здійснювати протиправні дії. У такій ситуації аудитор повинен своєчасно попередити клієнта про незаконність його дій і можливість негативних наслідків. Але святий обов’язок, аудитора — зробити все, що в його силах, з метою недопущення відхилень підприємством-клієнтом від законодавства.

Під господарськими відхиленнями слід розуміти здійснення операцій з недотриманням діючих законів, положень, правил, норм, стандартів, наказів, вказівок або дій посадових осіб, що перешкоджали об'єктивному здійсненню операцій та направлені проти дотримання планової, договірної, фінансової і трудової дисципліни.

Об'єктом відхилення є встановлена система, порядок і техніка здійснення операцій з господарськими ресурсами підприємства і джерелами їх формування, що складають основу господарської ланки економічної діяльності.

Господарські відхилення поділяються на два види:

• а) ті, що завдають шкоду — сюди відносять всі категорії недостач, втрат, крадіжок, безгосподарності, марнотратства, приписування, перевитрат, тобто все те, що наносить шкоду (збиток) підприємству;
• б) ті, що виражаються в недотриманні встановленого порядку ведення господарства, порушення законодавчих актів, тобто відхилення, що полягають у недотриманні на підприємстві положень, які перешкоджають нормальному ходу робіт, а також дії, що в майбутньому можуть завдати шкоди господарюючому суб'єкту.

Обидва види відхилень є протизаконними і в тій чи іншій мірі завдають матеріальної шкоди власнику. Тому будь яке господарське відхилення повинно виявлятися та попереджатися аудиторами.

При встановленні партнерських відносин з майбутнім клієнтом аудитор зобов’язаний вести себе на рівноправній, діловій основі і не перетворюватись на сумлінного слугу клієнта, який платить йому за послуги.

Необхідність проведення аудиту фінансових результатів зумовлена потребою користувачів у інформації про реальний фінансовий стан суб'єкта господарювання.

Користувачами результатів аудиту можуть бути:

• — власники, засновники господарюючого суб'єкта;
• — інші юридичні та фізичні особи, які мають матеріальну зацікавленість у результатах фінансово-господарської діяльності суб'єкта господарювання (кредитори, інвестори, постачальники та інші особи);
• — уповноважені на підставі законів України представники органів державної влади.

Характер інформації, наданої аудиторами, що цікавить користувачів, наведено в табл. 1.3.

Таблиця 1.3.

Користувачі інформації, наданої аудиторами.

Замовники аудиторських послуг визначають обсяги та напрями перевірок у межах своїх повноважень. Максимальні повноваження при визначенні обсягу аудиторських перевірок має власник, а представники державних контролюючих органів і контрагенти — лише в межах, наданих їм законодавством або визначених угодами.

Аудиторська діяльність задовольняє потреби багатьох суб'єктів економічних відносин, які мають єдиний загальний інтерес — бажання отримати не просто інформацію, що міститься у фінансовій звітності, а достовірну інформацію. Тому завдання аудиту полягає у висловлені думки фахівця з приводу інформації, яка міститься у фінансовій звітност.

аудит бухгалтерський облік продукція Таблиця1.4.

Інформація для попереднього ознайомлення аудитора з клієнтом.

Основні види інформації, яку повинен отримати аудитор у процесі загального ознайомлення з підприємством, наведено у табл. 1.4.

Основна мета аудиту — це формування професійної думки-аудитора щодо достовірності первинних даних про факт господарського життя, повноти та своєчасності відображення цих даних в обліку, правильності ведення обліку відповідно до вимог бухгалтерських стандартів та складання на основі цих даних фінансової звітності, узагальнення сформованої думки аудиторський звіт, аудиторський висновок, які надаються замовнику.

Мета аудиту може доповнюватись обумовленими договором з клієнтом завданнями виявлення певних резервів, кращого використання фінансових ресурсів, вивченням правильності нарахування податків, розробкою заходів з покращання фінансового стану підприємства, оптимізації витрат і результатів діяльності тощо.

Отже, вважаємо, що аудит в Україні є однією з важливих галузей науки і практики. Він значно розширює і якісно поліпшує традиційну систему контролю. З розвитком ринкової інфраструктури зростає потреба в об'єктивній кількісній і якісній оцінці господарських явищ і фактів при визначенні їх відповідності встановленним критеріям та надання зацікавленим користувачам достовірної інформації про об'єкти господарської діяльності підприємства. В цьому вбачаємо основну мету аудиту. Щоб досягти згаданої мети, необхідно здійснити комплекс завдань як на макро, так і на мікрорівнях. Конкретизація і ефективне виконання цих завдань залежить від поглиблення наукових досліджень щодо видів аудиту та аудиторських послуг.