Облікові процедури відображення господарських операцій щодо витрат діяльності Лютенського споживчого товариства Гадяцького району Полтавської області

ВСТУП Актуальність теми. З переходом України до ринкових відносин роль обліку витрат та аналізу їх формування набуває важливих значень в діяльності підприємства, адже в умовах ринку всі показники розглядаються у взаємозв'язку з результатами виробничо-господарської та торгівельної діяльності, оцінки дієвості економічних методів управління, ефективності ринкових форм господарювання.

На сьогодні самостійність функціонування роздрібної ланки і відсутність обмежень надають можливість розроблення і практичної реалізації оптимальних способів класифікації витрат торгівельного підприємства і відображення їх в обліку. Саме це обумовило необхідність наукових досліджень такого характеру.

В даний час у залежності від організаційно-правової форми власності на території України діють різноманітні види підприємств, що з’явилися в процесі переходу економіки нашої країни до ринкових відносин. Тому виникла потреба адаптувати бухгалтерський облік і звітність до вимог перехідного періоду і міжнародної інтеграції української економіки. Істотним змінам піддаються теоретичні і методологічні основи теорії бухгалтерського обліку, такі як: зміст і визначення предмета бухгалтерського обліку, його об'єкти, основні задачі, вимоги і принципи. У таких умовах вивчення правил, принципів та закономірностей бухгалтерського обліку являється надзвичайно важливим. Значення витрат, як об'єкта управління, з удосконаленням ринкових відносин, суттєво зростає. Проблемі удосконалення обліку витрат та ефективного управління ними постійно приділяють значну увагу вітчизняні та зарубіжні науковці, практичні працівники. Але оскільки проблема саме витрат торгівельної діяльності залишається актуальною в наш час, тому що від правильності відображення в обліку та оптимізації витрат підприємства залежить кінцевий фінансовий результат підприємства. що і послужили підставою для вибору теми Бакалаврської роботи і визначили основні напрями дослідження.

В умовах конкуренції зростають вимоги до інформаційного забезпечення системи управління підприємствами, в тому числі до бухгалтерського обліку та аналізу. Система бухгалтерського обліку і аналізу торгівельного підприємства потребує постійного удосконалення її організації з метою забезпечення оптимального функціонування і подальшого розвитку. В умовах ринкової економіки показники витрат торгівельного підприємства є одним із найважливіших для забезпечення його життєдіяльності. Актуальність теми полягає в тому, що в результаті зазначених вище змін в бухгалтерському обліку на перше місце виходить категорія, без якої принципово неможливо здійснювати будь-яку господарську діяльність — активи підприємства. Майно або активи підприємства являють собою економічні ресурси, які повинні приносити доходи в результаті господарської діяльності. Товарні запаси являються одними із складових активів підприємств, вони легко конвертуються на протязі року в готівкові грошові кошти. Товари є основною статтею оборотних активів торговельного підприємства, за посередництвом яких через товарообіг підприємство отримує переважну частину свого прибутку.

Мета і завдання дослідження. Мета дослідження полягає в тому, щоб на основі вивчення літературних джерел та діючої практики організації бухгалтерського обліку і аналізу витрат торгівельної діяльності підприємства провести дослідження з питань організації та аудиту витрат підприємства споживчої кооперації України, розробити шляхи оптимізації і економії витрат торгівельного підприємства, виявити напрями розвитку сучасних обліково-аналітичної системи.

Цільова спрямованість дослідження зумовила постановку і вирішення таких завдань:

— розглянути економічну сутність категорії «витрати»;

— сучасні підходи до класифікації витрат;

— здійснити аналіз фінансово-господарської діяльності Лютенського споживчого товариства та оцінку його стану;

— дослідити та дати критичну оцінку стану обліку витрат, їх формування, встановити невідповідності системи обліку потребам управління;

— конкретизувати напрями групування обліково-аналітичних систем Лютенського споживчого товариства, орієнтованої на оптимізацію витрат;

— вивчити порядок відображення інформації про витрати у фінансовій звітності ;

— визначити суму беззбиткового товарообороту для споживчого товариства;

— визначити поняття, завдання та джерела аудиту витрат торгівельної діяльності;

— здійснити аналіз загальної суми та рівня витрат торгівельної діяльності Лютенського споживчого товариства;

— здійснити аналіз витрат торгівельної діяльності за статтями;

— розробити напрями удосконалення бухгалтерського обліку витрат торгівельного підприємства;

— вивчення комп’ютеризації бухгалтерського обліку витрат.

Наукова новизна. Удосконалено тлумачення сутності понять «витрати» і «статті витрат», виділивши кількісну і якісну сторони у трактуванні цих категорій; запропоновано удосконалення деяких пунктів Облікової політики підприємства, що дозволить спростити і покращити ведення бухгалтерського обліку; обґрунтовано загальні методичні підходи до побудови бухгалтерської інформаційної моделі витрат діяльності, застосування якої розширить можливості використання облікової інформації в управлінні, сприятиме ефективному здійсненню контрольних і аналітичних процедур.

Об'єкт і предмет дослідження. Об'єктом дослідження є облікові процедури відображення господарських операцій щодо витрат діяльності Лютенського споживчого товариства Гадяцького району Полтавської області.

Предметом дослідження є теоретико-методичні засади, а також діюча практика обліку та аудиту витрат діяльності споживчих товариств.

Публікації. Основні результати дослідження, що ілюструють його новизну опубліковані у науковій статті «Класифікація витрат: аспекти бухгалтерського та податкового обліку» («Економіка і підприємництво: організаційно-методологічні аспекти обліку, фінансів, аудиту та аналізу. Збірник наукових праць. Випуск 11. — Полтава: ПДАА, 2013. — С. 189−193).

Апробації. Результати дослідження доповідалися й одержали позитивну оцінку на 2 конференціях, а саме: Всеукраїнська науково-практична конференція молодих вчених та студентів (Полтава, 5 лютого 2013 рік); Студентська наукова конференція за результатами наукових досліджень у 2012 році (Полтава, 24−25 квітня 2013 року).

РОЗДІЛ 1. МЕТОДОЛОГІЧНІ ОСНОВИ ОБЛІКУ ВИТРАТ ДІЯЛЬНОСТІ

1.1 Економічний зміст та класифікація витрат діяльності підприємства Методичні основи класифікації витрат підприємств подано у П (С)БО 16 «Витрати», а також у Методичних рекомендаціях з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції(робіт, послуг) підприємств, що затвердженні наказом Міністерства аграрної політики України від 18.05.2001 р. № 132.

Витрати відображаються у бухгалтерському обліку підприємства одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов’язань.

Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов’язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Згідно з П (С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», витрати — це зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов’язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками). Між тим, трактування цього поняття В. В. Сопко, І. Г. Кондратовою, Д. М. Міддлтоном, Ю. С. Цал-Цалко., найбільш влучно пояснюють, що представляють собою «затрати» та «витрати» і тим самим наводять на висновок, що все ж таки ці поняття рівносильні [65, 72]. Згідно з п. 5−8 П (С)БО 16 «Витрати» витрати визнаються за наступних умов (рис. 1.3).

Витрати підприємства поділяють на: витрати операційної діяльності; витрати інвестиційної діяльності; витрати фінансової діяльності; інші витрати звичайної діяльності (додаток А).

Рис. 1.1. Умови визнання витрат З метою бухгалтерського обліку, аналізу та планування витрат підприємства об'єднуються в однорідні групи за різними ознаками. Загалом витрати групуються та обліковуються за видами, місцями виникнення та носіями витрат.

Види витрат визнаються виходячи з економічного змісту, що міститься в кожному елементі витрат. Види витрат є базою для формування калькуляційних статей витрат.

Місця виникнення витрат — це структурні підрозділи, в яких відбувається споживання ресурсів у виробничих, збутових, адміністративних та інших цілях, пов’язаних з оборотом коштів підприємства.

Під терміном носій витрат слід розуміти продукцію підприємства (включаючи роботи та послуги), яка в той чи інший момент може перебувати на різних до реалізаційних стадіях, починаючи від стадії придбання запасів, призначених для її випуску.

Економічний елемент — однорідний первинний вид витрат на виробництво продукції (виконання робіт, надання послуг), в якій у межах підприємства неможливо розкласти на частини.

Статті витрат — певний вид витрат, що створюють собівартість як окремих видів продукції, так і сукупності витрат на товарну продукцію підприємства загалом.

За цільовим спрямуванням витрати підприємства можна умовно поділити на:

— основні витрати;

— витрати на обслуговування;

— витрати на управління.

Основні витрати — це витрати, безпосередньо пов’язані з технологічним процесом випуску продукції.

Витрати на обслуговування — це витрати на утримання допоміжних підрозділів (включаючи витрати на збут) і підрозділів соціального характеру.

Витрати на управління — включають витрати на утримання й обслуговування апарату управління виробничими та невиробничими підрозділами, а також витрати на утримання й обслуговування апарату управління підприємства (адміністративні витрати).

За способом включення до собівартості окремих видів продукції розрізняють витрати прямі і непрямі.

Прямі витрати безпосередньо пов’язані з виробництвом продукції; їх можна прямо включити до собівартості за відповідними об'єктами обліку, не враховуючи їх на збірно-розподільчих рахунках. Точніше, прямі витрати є сукупною вартістю ресурсів, втілених у продукції; до вартості таких ресурсів належать і жива праця у відповідній оцінці, яка, своєю чергою, включає заробітну плату та соціальне страхування найманих працівників, зайнятих безпосереднім виготовленням конкретних видів продукції.

Непрямі витрати пов’язані з виробництвом відразу кількох або всіх видів продукції підприємства.

Непрямі витрати протягом звітного періоду обліковуються на збірно-розподільчих рахунках, а потім за встановленою методикою деякі з них розподіляються між окремими видами продукції, а деякі списуються безпосередньо в дебеті результативного рахунка.

У складі собівартості продукції прямі витрати поділяються за статтями, кожна з яких, як правило, відповідає певному елементу витрат, а непрямі утворюють комплексні статті, які складаються з витрат, що містять кілька елементів. Прикладом комплексної статті може бути стаття «Витрати на охорону».

За ознакою залежності від обсягів випуску продукції витрати підприємства поділяють на постійні та змінні.

Змінні витрати нормуються на кожну одиницю продукції, їх розмір змінюється відносно пропорційно відповідно до зміни обсягу випуску продукції.

Розмір постійних витрат не залежить від обсягу випуску продукції, їх питомий розмір у складі загальних витрат, що зменшують фінансовий результат, при збільшенні обсягу випуску скорочується, а при зниженні - збільшується.

За економічним змістом усі витрати підприємства поділяються на операційні, фінансові, інші звичайні та надзвичайні.

До операційних витрат належать витрати, що обліковуються на рахунках 90. 91, 92, 93, 94.

До фінансових витрат належать витрати, що обліковуються на рахунках 95 і 96.

До інших звичайних витрат належать витрати, що обліковуються на рахунку 97. Разом з тим, при аналізі рахунків 971 — 979 з’ясовується що не всі з них можна зарахувати до «Інших звичайних витрат». Так, наприклад, рахунок 971 і частково рахунок 975, поза будь-яким сумнівом, належить до фінансових витрат. Крім того, такі специфічні рахунки, як 978 і 979, якими користуються виключно страхові організації, ніяк не можуть належати до «інших витрат», оскільки насправді є для страхових організацій основними .

До надзвичайних витрат належать витрати на рахунку 99.

Що стосується такого умовно-витратного рахунку 98 «Податок на прибуток», то цей рахунок випадає з цього ряду, оскільки не відповідає жодній із наведених ознак.

При калькулюванні собівартості продукції важливу роль відіграє класифікація витрат за елементами (економічним змістом) і статтями калькуляції (характером виникнення і призначенням). Елементи витрат за економічним змістом є однорідними. Витрати, які утворюють елемент собівартості, включають витрати незалежно від специфіки виробництва продукції.

П (С)БО 16 «Витрати» регламентує порядок витрат операційної діяльності за такими економічними елементами [60]:

— матеріальні затрати;

— витрати на оплату праці;

— відрахування на соціальні заходи;

— амортизація;

— інші операційні витрати.

До складу елемента «Матеріальні затрати» включається вартість витрачених у виробництві (крім продукту власного виробництва):

— сировини й основних матеріалів;

— купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів;

— палива й енергії;

— будівельних матеріалів;

— запасних частин;

— тари й тарних матеріалів;

— допоміжних та інших матеріалів.

До складу елемента «Витрати на оплату праці» включаються заробітна плата за окладами й тарифами, премії та заохочення, компенсаційні виплати, оплата відпусток та іншого невідпрацьованого часу, інші витрати на оплату праці.

Рис. 1.2. Концепція обліку витрат в Україні

До складу елемента «Відрахування на соціальні заходи» включаються: відрахування на пенсійне забезпечення, відрахування на соціальне страхування, страхові внески на випадок безробіття, відрахування на індивідуальне страхування персоналу підприємства, відрахування на інші соціальні заходи.

До складу елемента «Амортизація» включається сума нарахованої амортизації основних засобів, нематеріальних активів та інших необоротних матеріальних активів.

До складу елемента «Інші операційні витрати» включаються витрати операційної діяльності, які не увійшли до складу елементів, наведених вище, зокрема витрати на відрядження, на послуги зв’язку, на виплату матеріальної допомоги, плата за розрахунково-касове обслуговування тощо.

До фінансових витрат відносяться витрати на відсотки за користування отриманими кредитами.

Групування витрат за економічними елементами здійснюється у всіх галузях народного господарства. Це дає можливість встановити потребу в оборотних та необоротних активах, показує скільки яких активів витрачено, незалежно де вони вироблені, на які цілі використані, а також характеризує структуру витрат.

Але класифікація витрат за економічними елементами не дозволяє обчислювати собівартість окремих видів продукції та встановлювати обсяг витрат конкретних підрозділів підприємства. З цією метою застосовують класифікацію витрат за статтями калькуляції залежно від їх призначення та місця виникнення.

Управлінський облік передбачає створення детальної класифікаційної схеми витрат. Найбільш економічно доцільний підхід до побудови системи обліку витрат — це виділення типових груп рішень і вибір відповідних об'єктів обліку витрат.

Враховуючи зарубіжний досвід Л. Сук, П. Сук виділили три ознаки класифікації витрат: для оцінки запасів та визначення фінансового результату; для прийняття управлінських рішень; для контролю і регулювання 64, с. 46.

Цю позицію підтримують і Ф. Ф. Бутинець, Т. В. Давидюк, Н. М. Малюга, та в основу наведеної нижче класифікації витрат покладають принцип: різні витрати для різних цілей. Отже, виділяють три напрями класифікації витрат (рис. 1.3):

За першим напрямком виділяють такі витрати: невичерпані та вичерпані, на продукцію (виробництва) та періоду (діяльності), прямі та непрямі, виробничі та невиробничі, основні та накладні.

Фінансовий результат визначається як різниця між доходами і витратами звітного періоду. Якщо підприємство закупило сировину, мінеральні добрива, пальне та інші матеріали, то це означає, що здійснено лише переміщення активів із грошової форми у матеріальну.

Рис. 1.4. Класифікація витрат в системі управлінського обліку У міру використання зазначених цінностей у процесі виробництва ці активи будуть включені у вартість створеного продукту. Отже, заплачені гроші - це невичерпані витрати, а вони стануть вичерпаними у майбутньому, коли фактично приймуть участь у процесі створення нового продукту.

Вичерпані витрати — це збільшення зобов’язань або зменшення активів у процесі поточної діяльності для отримання доходу в звітному періоді.

Невичерпані витрати — це збільшення зобов’язань або зменшення активів у процесі поточної діяльності для отримання доходу в майбутніх періодах.

Витрати, що пов’язані з виробництвом продукції, включаються в її собівартість, є витратами на продукцію. Витрати на зберігання і реалізацію продукції вважаються витратами періоду.

Витрати на продукцію в зарубіжній практиці поділяють на три види: основні матеріали, праця, виробничі накладні витрати.

Витратами на продукцію є витрати, які відносять до окремого продукту і утримують як актив в запасах до часу, коли товари будуть проданими. Витрати, які не пов’язані з конкретною продукцією, і в результаті розглядаються як витрати спожиті в періоді, називаються витратами періоду.

Між витратами на виробництво, які згруповані за економічними елементами, і витратами в калькуляційному розрізі існує як взаємозв'язок, так і відмінність. Наприклад, до елемента «Матеріальні витрати» включаються всі витрачені на виробництво матеріали, а в собівартості готової продукції за статтями (насіння і посадковий матеріал, добрива, засоби захисту рослин і тварин, корми, сировина і матеріали, паливо і мастильні матеріали) відображуються лише ті з них, які використані на виробництво готової продукції (робіт, послуг) рослинництва, тваринництва, промислових та інших виробництв. Інша частина матеріалів відображується в статтях, що формують виробничу собівартість («Загальновиробничі витрати») та у складі витрат діяльності («Адміністративні витрати», «Витрати на збут»).

Перелік і склад статей калькуляції виробничої собівартості-продукції (робіт, послуг) встановлюються підприємством самостійно і залежить як від питомої ваги їх видів або груп витрат, так і від ступеню економічної однорідності витрат, які об'єднані в статті, специфіки підгалузі, організації виробництва, різноманітності технологічних процесів, можливості прямого або обґрунтованого непрямого віднесення витрат на собівартість готової продукції (робіт, послуг).

Класифікація за статтями застосовується в обліку при формуванні і визначенні фактичної (звітної) собівартості. Вона дає можливість здійснювати контроль цільового витрачення коштів та виявити резерви зниження собівартості продукції.

Критеріями визнання витрат у торгівельній діяльності відповідно до П (С)БО 16 є наступні (додаток Б):

— витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов’язань;

— витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов’язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені;

— витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони були здійснені;

— витрати, які неможливо прямо пов’язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені;

— якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.

Не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати:

— платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо;

— попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг;

— погашення одержаних позик;

— інші зменшення активів або збільшення зобов’язань, що не відповідають ознакам у пункті 2;

— витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до П (С)БО.

Формування витрат підприємства та покриття їх доходами за діючими положеннями нормативних документів відображено.

Серед основних завдань обліку витрат торгівельного підприємства виділяють:

— здійснення контролю за документальним оформленням господарських операцій;

— обґрунтована класифікація витрат за напрямками діяльності підприємства та за цільовим призначенням, правильне відображення витрат в системі синтетичного та аналітичного обліку;

— системний облік формування витрат та поточна перевірка його достовірності для забезпечення цілей податкового, фінансового та управлінського обліку [51];

— здійснення контролю за достовірним та своєчасним списанням витрат на собівартість реалізованих товарів;

— обґрунтованість списання витрат на фінансові результати;

— забезпечення інформаційної підтримки прийняття управлінських рішень у нестандартних ситуаціях для досягнення стратегічних цілей бізнесу.

1.2 Нормативно-інформаційне забезпечення обліку витрат діяльності підприємства Система бухгалтерського обліку витрат в сучасних підприємствах не може повноцінно існувати без належного їхнього нормативно-правового забезпечення. Таке забезпечення формувалось протягом двох останніх десятиріч і воно перебуває в процесі постійних змін, які супроводжуються політичними, економічними, інтеграційними, соціальними та іншими чинниками.

Нормативно-правового забезпечення обліку — це, за нашим розумінням, сукупність нормативно-правових актів найвищих гілок влади у державі (законодавчої, виконавчої та представницької), Міністерства фінансів України, інших міністерств та відомств, і, власне, кожного підприємства зокрема, які забезпечують повноцінне функціонування та динамічний розвиток бухгалтерського обліку, фінансової звітності й економічного контролю в нашій державі.

До основних видів нормативно-правового забезпечення обліку і контролю витрат підприємств, з нашою точки зору, варто відносити: Закони України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні», «Про державну контрольно-ревізійну службу», «Про аудиторську діяльність», «Про державну податкову службу України»; Укази Президента України; постанови і рішення кабінету міністрів України; накази, постанови, розпорядження, листи, роз’яснення міністерств та відомств; П (С)БО 9 «Запаси» (в частині списання запасів на витрати), 16 «Витрати», 18 «Будівельні контракти», 31 «Фінансові витрати», Кодекси України; методичні рекомендації з собівартості перевезень, вказівки, інструкції, положення; наказ про облікову політику підприємства; графіки документообігу та інші. Нормативно-правові акти щодо бухгалтерського обліку, фінансової звітності витрат підприємств, за нашим переконанням можна поділяти на наступні рівні [21]:

— міжнародні або континентальні (МСФЗ, директиви ЄС);

— загальнодержавні (нормативно-правові акти Президента України, Кабінету Міністрів України, Верховної ради України);

— загально облікові (акти Міністерства фінансів України, Державного комітету статистики України, НБУ, Державної податкової служби України);

— галузеві (відомчі) (акти профільних міністерств та відомств);

— регіональні (нормативно-правові акти обласних і районних державних управлінь, служб, відділів, груп).

Отже, належне нормативно-правове забезпечення обліку витрат є важливою умовою ефективної організації обліку та контролю на підприємствах.

Починаючи з 2000 року методичні принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності регламентовані П (С)БО 16 «Витрати», затвердженим наказом МФУ від 31.12.1999 року зі змінами й доповненнями. Причому зміни та доповнення у поданий нормативний документ чи не найчастіше, що також підтверджує важливість формування інформації про витрати та існування не кінця вирішених питань.

Пунктом 11 П (С)БО 16"Витрати" передбачено визначення:

— виробничої собівартості;

— собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг).

Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України № 291 від 30.11.1999 р. зі змінами і доповненнями.

В цій інструкції описано рахунок 23 «Виробництво», де зазначено, що на цьому рахунку повинні обліковуватись витрати та вихід продукції, робіт, послуг.

Витрати діяльності за її видами обліковуються на рахунках класу 9, причому загальне правило складання кореспонденції наступне: за дебетом відображається накопичення витрат в момент їх виникнення, а за кредитом їх списання на фінансовий результат крім рахунка 91, який відноситься на рахунок 23 та є складовою собівартості продукції.

Витрати в розрізі виділених сегментів з метою складання звітності розкриваються за вимогами П (С)БО 29 «Витрати за сегментами». Звітний сегмент — господарський або географічний сегмент, який визначений підприємством за критеріями, наведеними у пунктах 6−9 Положення (стандарту) 29, щодо якого має розкриватися у річній фінансовій звітності інформація.

Витратами звітного сегмента визнається частина витрат підприємства, що пов’язані з звичайною діяльністю господарського або географічного сегмента та безпосередньо можуть бути віднесені (або визначені шляхом розподілу на обґрунтованій та послідовній основі) до звітного сегмента.

До складу витрат звітних сегментів не включаються: адміністративні витрати та витрати на збут, які пов’язані з діяльністю підприємства в цілому і не можуть бути віднесені до окремого сегмента; витрати з податку на прибуток; надзвичайні витрати, якщо їх виникнення прямо не пов’язано з певним звітним сегментом.

Адміністративні витрати, витрати на збут, інші операційні витрати наводяться в сумі, яка безпосередньо стосується звітного сегмента або визначена шляхом розподілу на обґрунтованій та послідовній основі на окремий звітний сегмент (наприклад, пропорційно доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг зовнішнім покупцям).

Для раціональної побудови системи обліку витрат слід швидко реагувати на зміни нормативної бази обліку. Так, у звітності за 2007 рік підприємства визначилися з питанням включенням до облікової політики вимог відносно капіталізації фінансових витрат на створення кваліфікаційного активу відповідно до положень стандарту 31 «Фінансові витрати», яке вступило в дію з 2007 року. П (С)БО 31 визначає засади формування у обліку інформації про фінансові витрати та її розкриття у фінансовій звітності. Його вимоги мають прийняти до уваги усі підприємства незалежно від форм власності, окрім бюджетних установ.

Починаючи з 01.08.2011 р. загальновиробничі витрати включаються до собівартості, а не до складу інших витрат, як було раніше. Водночас до складу податкової собівартості вони включаються відповідно до П (С)БО.

Нагадаємо, що раніше загальновиробничі витрати встановлювалися пп. 138.10.1 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу. На сьогодні цей підпункт виключено. Натомість з’явився новий пп. 138.8.5, майже такий самий, як і старий, але є два уточнення.

По-перше, до складу загальновиробничих витрат включаються в тому числі витрати на страхування відповідно до Закону № 1057, страхування за довгостроковими договорами страхування життя працівників апарату управління цехами, дільницями, робітників та працівників апарату управління виробництвом в межах, визначених абзацами другим і третім п. 142.2 ст. 142 Податкового кодексу.

По-друге, відтепер норми природного убутку щодо нестач незавершеного виробництва, нестач і втрат матеріальних цінностей у цехах повинні затверджуватися центральними органами виконавчої влади. Раніше вони затверджувалися галузевими міністерствами. Фактично поняття центральних органів виконавчої влади ширше, ніж міністерств. Сюди входять також служби, агентства, інспекції. Однак зазначена зміна викликана не розширенням кола органів, які можуть затверджувати норми, а набранням чинності новим Законом № 3166, який і регламентує діяльність міністерств та інших центральних органів виконавчої влади, встановлює термін «центральні органи виконавчої влади». Тобто заміна терміна «міністерства» терміном «центральні органи» робить актуальнішим пп. 138.8.5 п. 138.8 ст. 138 Податкового кодексу.

Зміни у податковому обліку можуть спричинити зміни і у бухгалтерському обліку з такої причини. До початку II кварталу виробнича собівартість у бухгалтерському обліку визначалася згідно з п. 11 ПБО 16 за прямими витратами та змінними загальновиробничими та постійними розподіленими загальновиробничими витратами. Однак з 01.04.2011 р. набрав чинності розділ III «Податок на прибуток» Податкового кодексу, згідно з яким у податковому обліку почали визначати собівартість за прямими витратами. Для наближення даних бухгалтерського та податкового обліку Мінфін України наказом № 372 вніс зміни до ПБО 16 та інших ПБО, згідно з якими виробничу собівартість у бухгалтерському обліку дозволили визначати, як і у податковому обліку, за прямими витратами. Деякі підприємства так і вчинили — почали визначати за прямими витратами. Однак для цього потрібно було внести зміни до облікової політики (відповідного наказу, розпорядження).

Але оскільки зараз вимоги податкового законодавства знову змінилися, такі підприємства можуть повернутися до старого порядку визначення собівартості - за прямими та загальновиробничими витратами. Та і в цьому разі слід знову вносити зміни до наказу (розпорядження) про облікову політику.

1.3 Шляхи удосконалення обліку витрат діяльності торговельного підприємства Питання вдосконалення обліку на торговельних підприємствах завжди перебуває в центрі уваги наукових і практичних працівників, що пояснюється складністю й трудомісткістю даної діяльності і її прикладним характером.

Аналіз діючої практики показує, що на торговельних підприємствах як в організаційному так і в методологічному аспекті облік надходження та вибуття товарів, облік доходів і витрат, а також формування фінансових результатів продовжує мати серйозні недоліки, які проявляються при інвентаризаціях товарно-матеріальних цінностей, а також при звіреннях даних складського обліку, коли виявляються недостачі й значні розбіжності за рахунок пересортування окремих видів товарно-матеріальних цінностей.

Дослідження бухгалтерських прийомів та методів, що застосовуються на Лютенському споживчому товаристві, дозволили зробити висновок, що, в цілому, облік відповідає вимогам національних стандартів бухгалтерського обліку. Разом з тим, нами виявлено ряд недоліків, що потребують змінити підходи до обліку окремих питань, які вирішуються бухгалтерією підприємства.

Специфікою торговельної діяльності є швидко змінний та кількісно значний асортимент товарів, що спричинює ускладнення надходження та вибуття товарів, інвентаризації тощо. Розрахунок розподілу транспортно-заготівельних витрат для підприємства, що обліковуються, на субрахунку 289 є надто складним. Крім того, облік транспортно-заготівельних витрат безпосередньо на рахунку 28 «Товари» пов’язаний зі значним ускладненням синтетичного й аналітичного обліку товарів.

Розглянемо найбільш доцільний і раціональний варіант обліку та списання на фінансові результати витрат обігу торговельних підприємств, при якому витрати, безпосередньо пов’язані з придбанням товарів, транспортуванням їх до місця використання та доведенням до стану, в якому вони придатні для реалізації, включаються до фактичної собівартості реалізованих товарів за спеціальним щомісячним розрахунком цих витрат.

Оскільки, за економічним змістом та методологією обліку транспортно-заготівельні витрати безпосередньо відносяться до витрат торгівлі, а не до товарів, тому їх слід включати до фактичної собівартості реалізованих товарів опосередковано на підставі спеціального розрахунку підсумком за місяць. У торгівлі всі витрати на придбання товарів, їх доставку та доведення до придатного для реалізації стану мають обліковуватися протягом звітного місяця на окремих статтях аналітичного обліку до рахунка 93 «Витрати на збут» або на окремому субрахунку до цього рахунка.

На думку Павлюка І. В., названі витрати, що входять до первісної вартості товарів, найдоцільніше списувати для включення до собівартості реалізованих товарів наприкінці звітного місяця на підставі розрахунку їх розподілу на основі середнього відсотка цих витрат, розрахованого згідно з положенням П (С)БО 9, такою кореспонденцією [52]:

Дт 902 «Собівартість реалізованих товарів» — Кт 93 «Витрати на збут».

Отже, рахунок 93 «Витрати на збут» певною мірою має виконувати функції накопичувально-розподільчого рахунка в частині витрат, що входять до первісної вартості товарів. Списання транспортно-заготівельних витрат наприкінці місяця з кредиту рахунку 93 «Витрати на збут» за спеціальним розрахунком на дебет рахунку 902 «Собівартість реалізованої продукції» для визначення їх фактичної собівартості є найбільш доцільним.

За спеціальним розрахунком витрати, які входять до первинної вартості товарів, треба розподілити на дві частини:

— витрати, що відносяться на реалізовані товари;

— витрати, що відносяться на залишок товару на кінець місяця.

Даний методологічний підхід до обліку витрат, що входять до первісної вартості товарів, простіший і раціональнішим, не суперечить нормам положень (стандартів) бухгалтерського обліку та забезпечує точність і об'єктивність визначення фактичної собівартості товарів. Такий порядок обліку та списання названих витрат раціональніший, звичний і простіший для вивчення та застосування в практичній роботі. Він забезпечує правильне відображення в обліку фактичної собівартості реалізованих товарів та залишку їх у Балансі. Тому первісна вартість товарів (фактична їх собівартість) не може й не повинна обліковуватися на рахунку 28 «Товари», а фактична собівартість реалізованих товарів повинна відображатися й визначатися на рахунку 902 «Собівартість реалізованих товарів», який за своєю назвою та економічним змістом для цього й призначений, а не на рахунку 28 «Товари».

Аналітичний облік до статті 93 «Витрати на збут» доцільно слід вести за встановленою Методичними рекомендаціями номенклатурою статей витрат. Для обліку і списування транспортно-заготівельних витрат за розрахунком на собівартість реалізованих товарів можна виділити наступні статті:

— «Витрати на придбання товарів»;

— «Транспортно-заготівельні витрати»;

— «Витрати на доведення товарів (робіт, послуг) до придатного для реалізації стану».

Важливим для бухгалтерського обліку є поточний контроль за витратами на придбання товарів, їх доставку та доведення до придатного для реалізації стану, тому пропонується підвищити аналітичність їх обліку. З цією метою пропонуємо виділити субстатті до статей 1−3.

Тоді розрахунок транспортно-заготівельних витрат на товари, реалізовані за місяць, буде мати вигляд табл. 1.1.

Важливим для бухгалтерського обліку є поточний контроль за витратами на придбання товарів, їх доставку та доведення до придатного для реалізації стану, тому пропонується підвищити аналітичність їх обліку. З цією метою пропонуємо виділити субстатті до статей 1−3.

Таблиця 1.1

Розрахунок транспортно-заготівельних витрат на товари, реалізовані за місяць

Витрати на придбання товарів мають включати [8]:

— cуми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю) понад договірну купівельну вартість за вирахуванням непрямих податків;

— суми ввізного мита;

— суми непрямих податків, які не відшкодовуються підприємству;

— інші витрати на придбання товарів;

— витрати на відрядження для заготівлі товарів;

— внші витрати на заготівлю товарів;

— витрати на транспортування товарів до місця їх використання;

— витрати на залізничні перевезення;

— витрати на автомобільні перевезення;

— витрати на перевезення товарів іншими видами транспорту;

— витрати з страхування ризиків транспортування товарів;

— витрати на вантажно-розвантажувальні роботи;

— витрати на оплату експедиційних операцій;

— інші витрати на заготівлю та доставку товару;

— витрати на зарплату пакувальників і відрахування на соціальні заходи;

— витрати пакувальних матеріалів;

— інші витрати на перепродажну підготовку товарів;

— витрати на підвищення якісно-технічних характеристик товарів;

— інші прямі витрати на підготовку товарів до реалізації.

Для того щоб скласти наприкінці звітного місяця розрахунки розподілу транспортно-заготівельних витрат та торговельної націнки, які відносяться до реалізованих товарів, треба завершити облік руху товарів за обліковими цінами, системно перевірити правильність ведення синтетичного й аналітичного обліку товарів, після чого перевірити тотожність даних синтетичного та аналітичного обліку, проте системно перевірити правильність ведення обліку товарів загалом на рахунку 28 «Товари» неможливо без завершення записів на рахунках витрат, що входить до первісної вартості товарів, та торговельної націнки.

Враховуючи, що практично неможливо віднести до первісної чи купівельної вартості товарів ті витрати, які нараховують або сплачують не в момент оприбуткування товарів, а раніше чи пізніше за окремими первинними документами, доцільніше вести облік товарних запасів за договірними купівельними або продажними цінами з окремим аналітичним обліком витрат на купівлю, доставку товарних запасів і доведення їх до придатного для використання стану. Тільки наприкінці місяця такі витрати слід включати за спеціальним розрахунком до фактичної собівартості реалізованих товарів.

Лютенське споживче товариство веде облік вибуття товарів за методом ціни продажу, тобто з використанням середнього відсотку торгової націнки. Показник торгової націнки дуже важливий для контролю за собівартістю залишку товарів і відображення її в балансі, а також для контролю за правильним визначенням фактичної собівартості реалізованих товарів і, відповідно, за об'єктивністю фінансових результатів торгівлі. Оскільки рівень торгових націнок на Лютенському споживчому товаристві істотно відрізняється (на одну групу товарів вона становить 10%, а на іншу — 50%), то застосування методу ціни продажу не забезпечує достовірність інформації. Для підприємства вдосконаленням оцінки вибуття запасів є об'єднання товарів з приблизно однаковим рівнем націнки у групи і здійснення розрахунку середнього відсотку торгової націнки для кожної групи окремо.

Облік товарних запасів і відображення на бухгалтерських рахунках фактичної собівартості реалізованих товарів на підприємстві ускладнюється тому, що об'єднання на рахунку 28 «Товари» активних субрахунків для обліку товарів і тари з контрактивним пасивним регулюючим субрахунком 285 «Торгова націнка», суперечить положенням теорії бухгалтерського обліку.

До продажної (роздрібної) ціни товарів на підприємстві входять, крім первісної вартості товарів, суми податку на додану вартість, сплачені постачальникам, та суми торгової націнки на покриття витрат і отримання доходу від торгівлі. Планом рахунків для обліку торгової націнки на товари передбачено окремий субрахунок 285 «Торгова націнка», а товари повинні списуватися з кредиту рахунка 28 «Товари» на дебет рахунка 902 «Собівартість реалізованих товарів» за фактичною собівартістю.

На підприємстві фактична собівартість реалізованих товарів визначається як різниця між продажною (роздрібною) вартістю реалізованих товарів і сумою торгової націнки, яка за розрахунком до них відноситься. Проте П (С)БО 9 не вказано, як це практично здійснити в синтетичному й аналітичному обліку, застосовуючи в обліку товарів продажні ціни.

Об'єднання на рахунку 28 «Товари» активних субрахунків для обліку товарів і тари з контрактивним пасивним регулюючим субрахунком 285 «Торгова націнка» — явище ненормальне, яке призводить до плутанини в бухгалтерських записах товарних операцій.

У зв’язку з вищевикладеним на Лютенському споживчому товаристві у робочому плані рахунків доцільно виділити субрахунки до рахунка 28 «Товари» для окремого обліку товарів кожного виду торгівлі. Оскільки на субрахунку 285 «Торгова націнка» щось подібне зробити майже неможливо, то для обліку торгових націнок доцільно використати резервним код рахунка 29 в класі рахунків 2 «Запаси». Такий підхід до обліку товарів і торгових націнок не лише дає можливість спростити синтетичний і аналітичний облік, а й сприяє об'єктивному відображенню в бухгалтерському обліку та звітності фактичної собівартості реалізованих товарів, залишків товарів, а також фінансових результатів торговельних підприємств і організацій.

Завершений і системно перевірений облік товарних операцій і товарів є основою для бухгалтерського обліку інших операцій (розрахунків з постачальниками і покупцями, витрат, що входять до первісної вартості реалізованих товарів, торговельних націнок тощо).

Таким чином, запропоновані нами шляхи удосконалення сприятимуть більш повному та об'єктивному відображенню торгових операцій у бухгалтерському обліку підприємства, а саме від цього залежить ефективність та оперативність прийняття рішень щодо стратегії і тактики розвитку підприємства.

РОЗДІЛ 2. ФІНАНСОВО-ЕКОНОМІЧНИЙ АНАЛІЗ ДІЯЛЬНОСТІ ПІДПРИЄМСТВА Лютенське споживче товариство — це добровільне об'єднання громадян для проведення господарської діяльності з метою поліпшення свого економічного та соціального стану. Споживче товариство входить до складу Гадяцької Райспоживспілки, яка об'єднує 10 споживчих товариств, ринок та комбінат громадського харчування.

Лютенське споживче товариство обслуговує населення трьох сільських рад: сіл Лютенька з населенням 3434 чоловік, Соснівка — 1010, Вельбівка — 1410.

Лютенське споживче товариство знаходиться за адресою: Полтавська область, Гадяцький район, село Лютенька, вул. Рождєственського, 5.

Основна діяльність товариства — це роздрібна торгівля, як продовольчими так і не продовольчими товарами і громадське харчування. Ця діяльність здійснюється через 9 продовольчих магазинів, 1 магазин господарчих товарів, книжковий магазин та кафе-бар. Основні показники діяльності яких представлено на рис. 2.1.

Товариство є юридичною особою, керується у своїй діяльності Законами України, Господарським кодексом України, іншими законодавчими актами України, рішеннями з'їздів Укоопспілки, Ради облспоживспілки, Ради Засновників, правління райспоживспілки, Установчим договором, Статутом, має відокремлене майно, самостійний баланс, свій фірмовий бланк, печатку, діє на принципах господарського розрахунку, може від свого імені укладали договори, набувати майнові і немайнові права і обов’язки, бути позивачем і відповідачем в судових органах.

Лютенське споживче товариство засноване на колективній формі власності облспоживспілки, райспоживспілок і районних cпоживчих товариств. Підприємство діє на основі Статуту затвердженого Радою Засновників від 14 травня 2010 р. (додаток В). Відповідно до Статуту, метою створення підприємства є задоволення споживчого ринку товарами та послугами за профілем його діяльності, розширення їх асортименту, підвищення конкурентоспроможності. отримання прибутку та використання його в інтересах учасників.

Рис. 2.1. Основні показники торгівельних точок Лютенського споживчого товариства за 2012 р.

Майно Лютенського споживчого товариства складається із основних засобів, оборотних активів, а також інших цінностей, вартість яких відображається на самостійному балансі підприємства, і становить станом на 31. 12. 2012 — 407 тис. грн (табл. 2.1).

Дані табл. 2.1, свідчать, що за період, який аналізується, на підприємстві відбулися зміни у загальній вартості майна капіталу Лютенського споживчого товариства.

Таблиця 2.1

Динаміка та структура майна Лютенського СТ за 2010;2012 рр.

Так, загальна вартість майна у 2012 р. в порівнянні з 2010 р. зменшилася на 52 тис. грн, це зменшення викликане зменшенням загальної вартості власного капіталу. В 2012 р. в порівнянні з 2011 р. ця сума зменшилась до 407 тис. грн, тобто на 6 тис. грн. На зміну майна вплинула зміна необоротних активів. У 2012 р. в порівнянні з 2010 р. зменшилась у наслідок ліквідації вартість необоротних активів на 43,0 тис. грн, а в 2012 р. в порівнянні з 2011 р. вона зменшилась на 21,0 тис. грн в наслідок оновлення матеріально-технічної бази.

Зросла вартість запасів у 2012 р. порівняно з 2010 р. на 46,2%, тобто на 12 тис. грн.

Підприємство реалізує товари для підприємств і організацій споживчої кооперації, послуги і цінності на основі прямих договорів і контрактів, а також систему власних торгових підприємств. Товариство самостійно планує свою діяльність, виходячи з попиту на товари, роботи, послуги і необхідність забезпечення виробничого і соціального розвитку підприємства і своїх статутних завдань. Основу планів діяльності споживчого товариства складають договори, в тому числі, укладені об'єднанням з постачальниками і споживачами товарів і послуг, підприємство вільне в виборі предмету договору, встановлення зобов’язань та інших господарських взаємовідносин, які не суперечать законодавству.

Споживче товариство здійснює бухгалтерський облік та контроль результатів своєї роботи, готує статистичну і бухгалтерську звітність за формами, затвердженими для підприємств і організацій споживчої кооперації і подає їх в установлені строки засновникам або правлінню райспоживспілки. Для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку і фінансової звітності передбачено проведення інвентаризацій.

Контроль і перевірка фінансово-господарської діяльності спільного підприємства здійснюється ревізійною комісією райспоживспілки.

Протягом року безпосереднє керівництво проводять члени правління споживчого товариства (5 осіб).

На голову правління — директора покладається керівництво поточною і перспективною діяльністю підприємства. Голова правління має право без доручення здійснювати дії від імені райспоживспілки: укладати договори та контракти, видавати доручення, відкривати рахунки в банках, визначати чисельність та структуру органів управління.

Директор наказом призначає та звільняє з посад головного бухгалтера, спеціалістів та службовців, а також приймає до них міри заохочення та стягнення.

Відповідальність за правильність і достовірність ведення бухгалтерського обліку покладено на бухгалтерську службу (3 особи) на чолі з головним бухгалтером. Організаційна побудова бухгалтерської служби відповідає централізованій формі, тобто весь апарат облікової служби підпорядкований одному керівнику — головному бухгалтеру.

На рис. 2.2 проілюстровано централізовану форму організації бухгалтерії Лютенського споживчого товариства.

Рис. 2.2. Структура бухгалтерії Лютенського споживчого товариства Одним із важливих елементів розробки структури апарату бухгалтерського обліку є формування системи посад. В основу вибору посад в споживчому товаристві покладено характер, склад та обсяг функції, які виконуватиме працівник в організації. Саме тому працівники бухгалтерії виконують свої обов’язки відповідно до своїх Посадових інструкцій.

Соціальне забезпечення працівників поступово впроваджується на практиці, робочі місця відповідають особистим вимогам працівників, створюється сприятливий як соціальний так і психологічний мікроклімат для підвищення продуктивності праці.

Бухгалтерія для ведення бухгалтерського обліку на підприємстві використовує змішану форму обліку, а саме журнально-ордерну, автоматизована форма обліку на підприємстві не використовується. Керівник підприємства створює необхідні умови для правильного ведення бухгалтерського обліку, забезпечує неухильне виконання всіма підрозділами, та працівниками, причетними до бухгалтерського обліку, правомірних вимог бухгалтера щодо дотримання порядку оформлення та подання до обліку первинних документів.

Головний бухгалтер або особа, на яку покладено ведення бухгалтерського обліку підприємства:

— забезпечує дотримання на підприємстві встановлених єдиних методологічних засад бухгалтерського обліку, складання і подання у встановлені строки фінансової звітності;

— організує контроль за відображенням на рахунках бухгалтерського обліку всіх господарських операцій;

— бере участь в оформленні матеріалів, пов’язаних з нестачею та відшкодуванням втрат від нестачі, крадіжки і псування активів підприємства;

— забезпечує перевірку стану бухгалтерського обліку у філіях, представництвах відділеннях та інших структурних підрозділах підприємства.

Нормативним забезпеченням бухгалтерського обліку в споживчому товаристві виступають як загальнодержавні нормативні акти, такі як: Закони України, Положення (стандарти) бухгалтерського обліку так, і нормативні документи, інструкції, видані на рівні Укоопспілки.

Реорганізація споживчого товариства (об'єднання, приєднання, розділення, виділення, перетворення) здійснюється за рішенням Засновників або правління облспоживспілки згідно з діючим законодавством. Ліквідація підприємства здійснюється тільки за рішенням засновників або судових органів.