Розділ 3. Удосконалення регламентування обліку і аудиту надходження виробничих запасів

Шляхи вдосконалення обліку виробничих запасів. Питання вдосконалення обліку виробничих запасів завжди перебували в центрі уваги наукових і практичних працівників. Пояснюється це складністю й трудомісткістю даного розділу бухгалтерського обліку.

Аналіз діючої практики показує, що на підприємствах як в організаційному так і в методологічному аспекті і цей розділ бухгалтерського обліку продовжує мати серйозні недоліки. Дефекти обліку виробничих запасів особливо рідко проявляються при інвентаризаціях, а також при звіреннях даних складського обліку, коли виявляються недостачі й значні розбіжності за рахунок пересортування окремих видів матеріалів. Має місце й велика кількість помилок у первинних документах й облікових регістрах, що характеризують надходження і рух матеріалів.

У наш час існує необхідність й одночасно можливість нових організаційних і методичних підходів у вирішенні проблем обліку запасів, пов’язаних, з однієї сторони з переходом на ринкові відносини й міжнародні стандарти, з іншої широким впровадженням комп’ютерних технологій.

Поліпшенню ресурсопостачання сприяє впорядкування первинної документації, широке впровадження типових уніфікованих форм, підвищення рівня автоматизації обліково-обчислювальних робіт, забезпечення суворого порядку приймання, зберігання й витрати сировини, матеріалів, комплектуючих виробів і т.п. Для забезпечення зберігання виробничих запасів, правильного приймання, зберігання й відпущення цінностей важливе значення має наявність на підприємстві в достатній кількості складських приміщень, оснащених спеціальними обладнаннями й іншими пристосуваннями.

Необхідно також впроваджувати ефективні форми попереднього й поточного контролю за дотриманням норм запасів і витрати матеріальних ресурсів, приділяти більше уваги підвищенню вірогідності оперативного обліку руху напівфабрикатів, комплектуючих виробів. Деталей і вузлів у виробництві. Дані бухгалтерського обліку повинні містити інформацію для знаходження резервів зниження собівартості продукції в частині раціонального використання матеріалів, зниження норм витрат, забезпечення належного зберігання.

Важливим напрямком удосконалення організації оперативного й складського обліку запасів є раціоналізація форм документів, документообігу й всієї системи оформлення, реєстрації й обробки документів.

Розмаїтість форм облікових документів, у тому числі лімітно-забірних карток, істотно ускладнює роботу з обліку матеріальних ресурсів на заводських складах виробничих підрозділів, у групах відділів матеріально-технічного постачання.

Лімітно-забірні картки, як правило, оформляються на підприємствах нерегулярно і надходять у відділи матеріально-технічного постачання і у бухгалтерію у великій кількості й в основному під кінець місяця. Відповідно до правил систематичного споживання ресурсів відпущення матеріалів систематичного споживання у виробництві оформляється лімітно-забірними картками, а у всіх інших випадках матеріальними вимогами.

Подібні надходження облікових документів на обробку й характерну тенденцію збільшення їхньої кількості до кінця місяця значно ускладнюють роботу заводських складів і у групах матеріально-технічного постачання. Насамперед, повинні бути уніфіковані документи, на основі яких виробничі підрозділи одержують матеріали із заводських складів (лімітно-забірні картки, забірні картки, вимоги і накладні т.д.).

Очевидно, що рішення як організаційних, так і методичних питань повинне ґрунтуватися на використанні можливостей сучасних комп’ютерних технологій. При цьому найбільш ефективною є організація рішення таких завдань у комплексній системі керування підприємством.

Підприємство здійснює випуск машин і устаткування для сільського господарства, будівництва і гірничодобувної промисловості. З огляду на цю особливість у виробничій діяльності підприємства з метою раціональної організації обліку та контролю за надходженням виробничих запасів на підприємстві необхідно розробити шляхи вдосконалення обліку виробничих запасів.

Шляхи підвищення ефективності надходження та використання виробничих запасів на підприємстві:

• — кожний квартал проводити аналіз показників ефективності використання виробничих фондів;
• — постійно проводити пошук шляхів прискорення обертання оборотних запасів;
• — проводити механізацію і автоматизацію ручних робіт з метою підвищення продуктивності праці і вивільнення працівників з трудомістких процесів;
• — удосконалювати маркетингову діяльність підприємства;
• — для удосконалення бухгалтерського обліку сировини й матеріалів розробити і ввести систему 1С «Бухгалтерія»;
• — постійно діючій інвентаризаційній комісії частіше проводити перевірки сировини й матеріалів в місцях їх зберігання;
• — працівникам бухгалтерії звертати увагу на правильність оформлення бухгалтерських документів при оприбуткуванні виробничих запасів і своєчасно пред’явлення претензії постачальникам;
• — здійснювати контроль за нормами списання сировини й матеріалів на виробництво;
• — бухгалтеру матеріального відділу слідкувати за правильністю визначення розміру допустимих втрат сировини й матеріалів при зберіганні, а також правильності оформлення актів списання.

Основними завданнями удосконалення обліку виробничих запасів є:

• — уточнення класифікації та методики оцінки виробничих запасів;
• — визначення передумови раціональної організації обліку виробничих запасів на підприємствах;
• — обґрунтування системи обліку матеріальних витрат на освоєння нової техніки і технології виробництва;
• — уточнення об'єктів, суб'єктів та методики внутрішньогосподарського контролю виробничих запасів, критерії і ознаки їх класифікації;
• — обґрунтування більш раціональних методів проведення інвентаризації виробничих запасів в умовах автоматизації, використання вимірювальної техніки і комп’ютерної технології.

Але дослідження показують, що оцінка виробничих запасів в умовах ринкової економіки значно ускладнилась.

Проведені дослідження показали, що існує два основні способи організації здійснення аудиту запасів: суцільна перевірка і вибіркове дослідження. Суцільна перевірка є досить дорогою, потребує багато часу та витрат праці аудитора і не набагато ефективніша за вибіркову перевірку. Вибіркове дослідження широко використовується в аудиторській практиці. Його суть полягає в тому, що аудитор перевіряє не всю сукупність даних, а лише відібрану в певний спосіб їх частину. Отримані результати перевірки переносять на всю сукупність інформації і роблять висновок. Існують кілька методик здійснення вибіркової перевірки та випадкового відбору. Слід розрізняти поняття «вибіркове дослідження» і «аудиторська вибірка». Як було уже зазначено, вибіркове дослідження є способом організації проведення аудиту, а аудиторська вибірка — специфічним прийомом його здійснення.

Одними із найбільш широко використовуваних в аудиті процедур є аналітичні процедури, пояснення суті та рекомендації щодо застосування яких наведено у Міжнародному стандарті аудиту (МСА) 520 «Аналітичні процедури».

Аудитору мають бути чітко поставлені цілі та завдання, надано загальне професійно-нормативне керівництво (МСА, внутрішньо фірмові інструкції, положення, методики), а також набір інструментів (методів, способів і прийомів проведення перевірки), а в кожній конкретній ситуації він сам на певному етапі аудиту (з урахуванням специфіки підприємства-клієнта, власного досвіду, строків перевірки та інших чинників) обирає ті чи інші аудиторські процедури.

Існують також і так звані узгоджені процедури, про які спеціально домовились підприємство-клієнт і аудитор, а користуватись результатами їх виконання може лише замовник, оскільки інші користувачі можуть неправильно інтерпретувати отримані дані.

Для удосконалення проведення аудиту операцій із запасами та усунення проблем, пов’язаних з ним доцільно використовувати такий порядок його проведення [17]:

• 1) перший рівень — перевірка правильності вказаної в звітності суми (камеральна перевірка) і відповідності суми в звітності Головній книзі і обліковим регістрам;
• 2) другий рівень — тестування синтетичного обліку запасів;
• 3) третій рівень — перевірка правильності формування облікових даних;
• 4) четвертий рівень — перевірка легітимності господарської операції, тобто її законності.

На першому та другому рівнях аудитор може виходячи з власного професіоналізму використовувати вибіркове дослідження, що прискорює і здешевлює аудит. Перевірку на третьому і четвертому рівнях можна представити трьома кроками:

• 1) Перевірка наявності запасу, правильності його визнання і класифікації.
• 2) Перевірка реальності, законності та правильності відображення в обліку операцій із запасами (придбання, отримання, переміщення, реалізація, інше вибуття).
• 3) Перевірка правильності оцінки запасів на дату балансу.

Зазначимо, що відповідно до Методичних рекомендацій при аудиті господарських операцій із запасами, вимагається тільки перевірка незмінності методів оцінки вибуття запасів. Проте це не означає, що аудитор не повинен перевіряти всі інші господарські операції. Для зменшення часу і вартості аудиту всі операції із запасами підприємства можна перевіряти вибірковим методом. Принципи застосування вибірок і методи вибіркового тестування регламентуються Національними нормативами аудиту (ННА).

Першим кроком аудиту є перевірка наявності запасу, правильності його визнання і класифікації. Фактична наявність запасів може бути перевірена тільки за допомогою інвентаризації, але, оскільки обсяг запасів підприємств звичайно дуже великий і налічує багато однорідних об'єктів, інвентаризація стає надто дорогою і тривалою. Тому аудитору доцільно використовувати альтернативний метод — документальну перевірку, яка полягає в порівнянні (зустрічній звірці) даних договорів, документів на оплату і прибуткових накладних та інших супроводжувальних документів з даними, відображеними на рахунках обліку. Одночасно аудитор перевіряє, правильність класифікації запасів відповідно до вимог П (С)БО.

На практиці аудитор може застосовувати змішаний метод, тобто спочатку на основі вибірки формується сукупність одиниць запасів, до якої мають входити різні види запасів (сировина, готова продукція, малоцінні і швидкозношувані предмети тощо) за способами отримання (виготовлені власним способом, придбані, отримані в обмін, безоплатно), яка перевіряється документальними методами, а потім деякі одиниці (партії) продукції або товарних груп перевіряють за допомогою інвентаризації. Таким чином аудитор отримує відомості не тільки про наявність вказаних у звітності запасів, а й про достовірність документації підприємства. При використанні вибіркового дослідження аудитор в своєму висновку повинен визначити ймовірність помилки (у відсотковому вираженні) з урахуванням розміру суттєвості відхилення. Після перевірки наявності запасів встановлюють їх відповідність критеріям визнання.

Основним критерієм правильності визнання для аудитора є документ, який дає підстави вважати, що всі витрати та вигоди, пов’язані з використанням певного активу, передані підприємству за певною оцінкою, яке надалі здійснює управління і контроль за активом. Такими документами можуть бути договір, акт виконаних робіт, прибуткова накладна, акцептовані рахунки постачальників тощо.

Одночасно аудитор повинен вивчити правильність первісної оцінки і класифікації запасу. Порядок визначення первісної оцінки запасів та їх класифікація регламентуються П (С)БО 9 і деякими іншими положеннями (П (С)БО 12, 16, 18, 19), він залежить від способу отримання запасів.

Отже, перед аудитором постають дві проблеми: оцінка правильності розрахунку очікуваних витрат та оцінка достовірності очікуваної ціни продажу. При цьому аудитору не обійтися без вибірки, оскільки практично неможливо перевірити правильність визначення очікуваних витрат і ціни продажу по кожній одиниці окремо. У вибірку мають ввійти партії або окремі одиниці товарів та інших запасів (кожного виду), які протягом звітного періоду були пошкоджені, втрачені, застаріли або іншим способом втратили (зменшили) майбутню економічну вигоду, тобто такі, які можна відображати тільки за чистою вартістю реалізації. При перевірці цієї частини вибірки аудитор повинен впевнитися, що бухгалтер не використовував первісну оцінку, потім дослідити документи, які підтверджують факт втрати майбутньої економічної вигоди. До них відносять акти експертної оцінки, відомості інвентаризацій, акти списання з висновком комісії про доцільність, відомості від сторонніх осіб про факти надзвичайних подій і понесені збитки.

Для покращення обліку та методики проведення аудиту на підприємстві треба застосувати такі заходи:

• — здійснювати розподіл ТЗВ відповідно до вимог ПСБО 9 «Запаси»;
• — дотримуватися вимог щодо оформлення документів, тобто вказувати всі необхідні реквізити;
• — в обов’язковому порядку проводити річну інвентаризацію, як це передбачено Інструкцією № 69 та складати інвентаризаційні описи;
• — ввести чотирьохзначну номенклатуру та аналіз рахунку по кожному аналітичному рахунку;
• — застосовувати рахунок 24 «Брак у виробництві» і відповідно до цього правильно формулювати зміст господарських операцій;

Для удосконалення даного обліку підприємство може також здійснити бюджетне планування, тобто розробити бюджетний план. Обов’язковою складовою бюджетного плану є план надходження і використання запасів, раціональність складання якого є запорукою успішного досягнення мети.

Що стосується шляхів вдосконалення ведення обліку, то особливу увагу слід приділити раціоналізації системи контролю за збереженням запасів. Даний контроль здійснюють такими методами:

• 1) через систему матеріальної відповідальності - укладанням договорів з працівниками, які мають доступ та оформляють документи, пов’язані з рухом матеріальних цінностей;
• 2) документальне оформлення всіх операцій руху матеріальних цінностей (прийняття, відпуск, списання);
• 3) затвердження окремим наказом посадового списку осіб, що мають право підписувати документи з прийняття, відпуску та списання матеріальних цінностей;
• 4) налагодження складського господарства;
• 5) проведення інвентаризацій.

Таким чином, бухгалтер має можливість уважно стежити за рухом і зберіганням матеріальних цінностей, так як основою такого контролю є первинна документація.

Також слід поліпшити і організувати більш дієвий внутрішній контроль. Залежно від розмірів підприємства та характеристики запасів існує багато систем контролю.

Для товариства доцільно застосувати комп’ютерні системи контролю запасів. Спочатку в пам’ять комп’ютера вводиться інформація про всі види запасів, потім витрачання матеріалів автоматично реєструється і відбувається коригування залишків запасів. При досягненні моменту відтворення запасів, через комп’ютерну мережу постачальнику передається інформація про замовлення нової партії, а після її одержання залишки знову коригуються.

Системи контролю запасів повинні бути динамічними, а не статичними. У комп’ютері зберігаються сотні тисяч різноманітних найменувань запасів. Витрачання запасів може збільшуватися або зменшуватися незалежно від збільшення або зменшення обсягу реалізації підприємства в цілому. Якщо рівень витрачання окремих видів запасів починає збільшуватись або зменшуватись, менеджер повинен скоригувати їх залишки для того, щоб уникнути нестач або лишків запасів. Якщо зміни у рівні витрачання запасів постійні - це сигнал до перегляду страхових запасів і даних комп’ютерної програми системи контролю.

Застосування комп’ютерних технологій в бухгалтерському обліку значно підвищує продуктивність праці бухгалтерів і суттєво покращує його організацію на підприємстві, де у веденні бухгалтерського обліку часто панує безлад. Така можливість зумовлена тим, що комп’ютерний спосіб обробки облікової інформації вимагає формального та чіткого опису облікових процедур у вигляді алгоритмів, що впорядковує порядок виконання обов’язків працівниками обліку.