Методика аудиту визначення та використання прибутку підприємства

Термін «методологія» — грецького походження, означає «вчення про метод» або «теорія методу». Методологія займається теоретичними проблемами шляхів та засобів наукового пізнання, закономірностями наукового дослідження як творчого процесу. Виникла вона на основі аналізу наукової діяльності вчених, загальних особливостей методів та засобів, які застосовуються, їх порівнянні та систематизації. Тим самим методологія розкриває сутність наукової пізнавальної діяльності. Метод представляє собою комплекс різноманітних пізнавальних підходів та практичних операцій, спрямованих на отримання нових знань [8].

В аудиті під методом розуміють систему основних підходів та способів дослідження фактів господарського життя, які відповідають предмету та завданням аудиту як галузі знань. Аудит використовує наступні методи: *.

• * всезагальні, які характеризують філософську основу пізнання; * загальні, які конкретизують всезагальні методи стосовно аудиту;
• * спеціальні, які використовують аудитори, вивчаючи факти господарського життя[9].

Враховуючи вище викладене, методика аудиту — це застосування сукупності способів і прийомів, які дають можливість провести аудит системно, в найбільш доцільній послідовності. Інакше кажучі, це система способів, прийомів і правил, що застосовуються при вивченні господарсько-фінансової діяльності підприємств, що складається з трьох рівнів, які включають: об'єкти дослідження, джерела отримання інформації; прийоми і способи вивчення об'єктів.

Сукупність способів та прийомів, що використовуються для дослідження стану об'єктів, можна об'єднати в наступні групи:

• 1. визначення кількісного та якісного стану об'єкта;
• 2. виявлення відхилень фактичного стану об'єкта від норм та нормативів, планових та інших показників;
• 3. оцінка стану об'єкта (у минулому і поточному періодах та визначення майбутнього стану).

Джерелами інформації аудиту при цьому є:

• — вимоги нормативних документів, що регулюють облік доходів;
• — наказ про облікову політику підприємства;
• — первинні документи з обліку доходів;
• — регістри синтетичного і аналітичного обліку доходів;
• — інші документи, які використовуються для відображення в обліку операцій з формування доходів підприємства (договори, довідки бухгалтерії тощо);
• — звітність підприємства;
• — аудиторські висновки, акти ревізій, перевірок минулих періодів тощо;
• — відповіді на запити аудитора.

Серед запланованих видів робіт у плані аудиту доходів та фінансових результатів варто відзначити такі:

• * перевірка правильності відображення доходу від реалізації продукції (робіт, послуг);
• * перевірка формування витрат на виробництво реалізованої продукції, адміністративних витрат, витрат на збут та інших витрат;
• * перевірка правильності формування доходів та визначення фінансового результату від операційної діяльності;
• * перевірка доходів і формування фінансового результату від надзвичайної діяльності;
• * перевірка правильності розподілу і використання прибутку;
• * перевірка податкових розрахунків щодо правильності формування валових доходів і витрат, правильність розрахунку та сплати авансових внесків за податком на прибуток;
• * складання проміжного аудиторського висновку щодо доходів і фінансових результатів.

Останнім етапом планування аудиту доходів і фінансових результатів є розроблення програми перевірки. Для цього варто розробити карти послідовності операцій, визначити черговість здійснення процедур, передавання та перевірки інформації і документів, що дозволить скласти узагальнений опис складних схем і процедур. Програма аудиту слугує основою для проведення перевірки, дає змогу контролювати виконану роботу та організовувати її найефективніше. Вона потребує більшої деталізації, якщо в процесі аудиту беруть участь асистенти аудитора. У цьому випадку програма має бути детальним керівництвом для них.

До найважливіших аудиторських процедур, які необхідно зазначити у програмі аудиторської перевірки доходів і фінансового стану, слід віднести такі:

• * оцінювання елементів системи внутрішнього контролю, які дають змогу здійснювати постійний моніторинг процесу реалізації, відображення доходів та визначення фінансових результатів;
• * спілкування з внутрішнім аудитором, вивчення його робочих документів, оцінювання можливості використання отриманих ним результатів щодо доходів і фінансових результатів у процесі їх незалежної аудиторської перевірки;
• * перевірка належного розподілу функціональних обов’язків щодо реалізації продукції та обліку її результатів між конкретними виконавцями;
• * отримання переліку основних покупців та інформації про стан їхньої дебіторської заборгованості;
• * оцінювання стану договірної дисципліни та виконання умов укладених договорів;
• * перевірка наявності замовлень на продаж продукції, товарів та послуг і відповідних дозволів уповноважених посадових осіб підприємства на їх відпуск;
• * перевірка наявності та відповідності документів на відпуск та транспортування надісланим замовленням на продаж і відстеження послідовності їх руху, як на підприємстві, так і за його межами;
• * перевірка наявності прейскуранта цін та його дотримання;
• * контроль правильності визначення валових доходів і валових витрат за видами продукції (послуг) та видами діяльності підприємства;
• * зіставлення кількості відвантаженої продукції за даними складського, оперативного, бухгалтерського (аналітичного та синтетичного) обліку та даними покупців;
• * перевірка послідовності процедур обліку доходів і фінансових результатів і правильності кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку;
• * перевірка правильності оцінювання та повноти відображення доходів і фінансових результатів за звітний період;
• * контроль правильності дотримання меж облікового періоду та віднесення до нього доходів і фінансових результатів;
• * перевірка величини і повноти відображення надходжень грошових коштів від покупців на рахунках каси та розрахункових рахунках у банку;
• * оцінювання правильності визначення фінансового результату від бартерних операцій та операцій з пов’язаними сторонами;
• * контроль правильності відображення на рахунках бухгалтерського обліку операцій з повернення товарів (продукції) замовниками, наданих скидок та витрат на гарантійне обслуговування товарів (продукції);
• * перевірка відображення доходів і фінансових результатів від реалізації товарів у кредит;
• * перевірка правильності визначення доходів і фінансових результатів від незавершеного виробництва (будівництва) від довгострокових контрактів (договорів);
• * експертна оцінка в окремих випадках об'єктів реалізації із залученням відповідних спеціалістів та експертів;
• * перевірка величини доходу від реалізації іноземної валюти і його відображення в обліку;
• * контроль доходів і фінансових результатів від продажу виробничих запасів, малоцінних та швидкозношуваних предметів;
• * перевірка доходів і фінансових результатів від орендних операцій;
• * контроль доходів від списання кредиторської заборгованості, отриманих штрафів, пені та оподаткування фінансового результату від них;
• * перевірка відображення доходів від отриманих дивідендів та безплатно одержаних активів;
• * контроль та оцінювання доходів і фінансових результатів від реалізації нематеріальних активів та основних засобів;
• * перевірка правильності визначення доходів і фінансових результатів від реалізації фінансових інвестицій;
• * перевірка інших доходів від операційної, звичайної діяльності та надзвичайних доходів;
• * контроль правильності нарахування та своєчасності сплати податкових платежів на визначений фінансовий результат;
• * перевірка правильності складання «Звіту про фінансові результати» і в тому числі відображення у ньому елементів операційних витрат та розрахунку показників прибутковості акцій;
• * оцінка повноти розкриття у Примітках до фінансової звітності необхідних пояснень та розкриття інформації щодо доходів і фінансових результатів підприємства за звітний період.

Інтенсивний розвиток комп’ютерної техніки дав відповідний поштовх започаткуванню, а відтак і удосконаленню методів аудиту в комп’ютерному середовищі. Значний вплив на аудит у розвинутих країнах світу мають електронно-обчислювальна техніка і технології, елементами яких є комп’ютери.

Початком застосування сучасних технологій вважають 50-ті роки XX ст., коли в США були створені перші моделі електронної машини для бухгалтерських розрахунків. Поступово застосування комп’ютерів охопило різні сфери економіки.

Запровадження комп’ютерної техніки і технології вплинуло і на ефективність аудиту, особливо внутрішніх перевірок. З’явилася можливість точного розрахунку ліквідності підприємств, довгострокової платоспроможності, оцінки рентабельності активів, капіталу і фондовіддачі. Причому облікові системи, які використовують комп’ютери, сприяють здійсненню аудиторських перевірок із використанням комп’ютерної мережі клієнта. Цей прийом відомий як методика аудиту з використанням комп’ютерів (Computer-Assisted Audit Techniques — CAATs) [30].

Існують дві основних складові CAATs, які використовує внутрішній аудитор: 1) програмне забезпечення аудиту: комп’ютерні програми, що використовуються для перевірки змісту файлів клієнта; 2) контрольні дані: дані, що використовуються аудитором для комп’ютерної обробки з метою перевірки функціонування комп’ютерних програм клієнта.

Комп’ютеризація обліку суттєво впливає на проведення аудиту. Однак і сам комп’ютер може стати інструментом аудитора, що дає йому змогу не лише скоротити час і витрати при проведенні аудиту, а й провести більш детальну перевірку і скласти якісний аудиторський висновок з рекомендаціями зі стратегії, за напрямками і засобами поліпшення фінансово-господарського становища підприємства.

В деяких системах обліку, в яких використовують комп’ютерну обробку значної частини операцій, можуть бути труднощі з отриманням чітких результатів без допомоги спеціальних комп’ютерних програм.

Вимоги до аудиторського програмного забезпечення будуть такими:

наявність розвинутих засобів контролю операцій, підвищена гнучкість, ергономічність, зв’язок на рівні баз даних з бухгалтерськими програмами.

Починаючи перевірку, аудитор повинен ознайомитися з балансом та звітом про фінансові результати (Ф № 2), звітом про рух грошових коштів (Ф№ 3), що дасть можливість зорієнтуватися в джерелах формування доходу підприємства, мати загальну оцінку фінансового стану підприємства, ефективності виробництва.

Потім проводиться аудит в розрізі джерел формування балансового прибутку. Джерелами інформації для аудиту є дані журналу ордера № 11,12, відомості № 16 або відповідних машинограм при застосуванні коп" ютерної форми обліку з рахунків 701,702,703,704. За Кредитом рахунків відображається збільшення (одержання) доходу, за Дебетом — належна сума непрямих податків (Акцизного збору, ПДВ).

Особлива увага звертається на відображення фінансових результатів при наявності бартерних операцій, експорту продукції, погашення заборгованості працівникам з оплати праці готовою продукцією підприємства. Правильність узагальнення інформації про фінансові результати підприємства від звичайної діяльності та надзвичайних подій перевіряється за даними рахунку 79 «Фінансові результати». За кредитом даного рахунку аудитор перевіряє правильність відображених сум в порядку закриття рахунків обліку доходів, за дебетом — сум в порядку закриття рахунків обліку витрат, а також нарахованого податку на прибуток.

Достовірність визначення фінансових результатів перевіряють у розрізі субрахунків до рахунку 79:

• 791 «Результат операційної діяльності» ;
• 792 «Результат фінансових операцій» ;
• 793 «Результат іншої звичайної діяльності» ;
• 794 «Результат надзвичайних подій» .

Правильність визначення загальної величини чистого прибутку (збитку) підприємством аудитор з’ясовує зіставленням дебетового та кредитового оборотів за рахунком 79 «Фінансові результати» за звітний період.

Якщо кредитовий оборот за рахунком 79 «Фінансові результати» буде більшим від дебетового обороту цього рахунку, то підприємство на суму різниці має нерозподілений прибуток поточного року, який при закритті рахунку 79 списується на рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті) збитки». Якщо сальдо за дебетом рахунку 79 «Фінансові результати» більше за сальдо за кредитом цього рахунку, то підприємство здійснило більше витрат, ніж отримало доходів, а тому отримало збитки, які мають бути відображені по дебету рахунку 44.

Перевіряють також дані рахунку 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками», рахунку 64 «Розрахунки за податками і платежами» в розрізі субрахунків. Правомірність нарахування податку на додану вартість визначають за первинними документами — податковими накладними.

Чистий дохід від реалізації визначається як різниця між доходом від реалізації і сумою ПДВ, акцизного збору та іншими зборами або податками і відрахуваннями з доходу. Тому в ході аудиторської перевірки мають бути встановлені:

• — повнота відображення на рахунках бухгалтерського обліку і в звітності здійснених угод;
• — своєчасність відображення реалізації продукції в обліку;
• — правильність класифікації отриманого доходу від реалізації;
• — своєчасність відображення сум дебіторської заборгованості [12];

Після цього проводиться аудит правильності відображення інших операційних доходів. Під час такої перевірки має бути встановлена правильність відображення в облікових документах доходів, отриманих у вигляді відсотків, штрафів, пені, неустойки. При цьому порівнюють суми за кредитом рахунку 71 «Інший операційний дохід» із сумами, зазначеними у договорах (якщо знаходять відхилення, то обов’язково встановлюють причину). Перевіряють також повноту відображення в обліку отриманих відсотків за розрахунками, поточним та іншими рахунками підприємства. З цією метою досліджують укладені підприємством договори з банком, виписки банку тощо. Особливе місце займає встановлення правильності відображення в обліку курсових різниць, доходів або втрат від їх зміни.

Перевірка доходів від участі в капіталі здійснюється з метою встановлення:

• — правильності документального оформлення доходів, отриманих від участі в капіталі інших підприємств;
• — правильності та повноти відображення в облікових регістрах і на рахунках бухгалтерського обліку дивідендів, отриманих за акціями, облігаціями тощо;
• — правильності ведення синтетичного та аналітичного обліку рахунків 72, 73 та віднесення їх результатів на рахунок 79 «Фінансові результаті» [13].

Перевірка правильності оформлення первинних документів, їх достовірності і законності.

Перевірка правильності виділення доходів і витрат за видами діяльності.

Аналіз організації обліку фінансових результатів Перевірка правильності обліку основної діяльності.

Перевірка правильності обліку іншої звичайної діяльності.

Перевірка правильності обліку надзвичайної діяльності.

Перевірка правильності розподілу чистого прибутку підприємства Перевірка правильності розподілу сум, які мають бути сплачені до бюджету Виявлення відхилень фактичного від планового використання прибутку Аналіз показників фінансових результатів, що містяться у фінансовій звітності та регістрах бухгалтерського обліку Послідовність проведення аудиту фінансових результатів При здійсненні операцій із реалізації між сторонами укладається договір купівлі-продажу, за яким одна сторона (продавець) передає або зобов’язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов’язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму.

Аудитору необхідно впевнитися, що: господарські операції з продажу продукції, товарів, надання послуг тощо оформлені відповідними договорами; договори укладені відповідно до вимог Цивільного законодавства; ці договори не є обтяжливими для підприємства; ціна реалізації за договором відповідає затвердженій калькуляції.

При встановленні фактів реалізації продукції, товарів, робіт та послуг без укладання договорів аудитор повинен зафіксувати встановлені факти в робочому документі[14].

За фактами реалізації, які оформлені договорами купівлі-продажу, підряду тощо, необхідно хоча б вибірково перевірити, чи відповідає оформлення договорів вимогам Цивільного кодексу. Як правило, найбільшу питому вагу у доходах підприємства складають доходи від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). Величина цього доходу залежить від кількості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) і реалізаційної ціни. Тому аудитору необхідно за обраним методом організації перевірки (суцільний, вибірковий) перевірити чинники, які впливають на достовірність відображеної в бухгалтерському обліку й фінансовій звітності інформації щодо доходів від реалізації. У першу чергу, необхідно перевірити відповідність інформації щодо кількості відвантаженої продукції за даними складу та даними документів на відвантаження продукції.

При перевірці доходів від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) необхідно уважно вивчити відповідність цін реалізації за документами на реалізацію цінам, установленим відповідними калькуляціями. В разі виявлення відхилень аудитор розраховує суму недоодержаних доходів, з’ясовує причини відхилень, шляхом заслуховування пояснень відповідальних осіб. Ця інформація необхідна, в першу чергу, для внутрішніх користувачів (власників, адміністрації), але може бути цікавою (якщо суми суттєві) і для зовнішніх користувачів.

Якщо за даними цієї перевірки встановлено значну кількість фактів відхилення цінах, то необхідно розширити межі вибіркового дослідження. За встановленими фактами відхилень у цінах реалізації аудитор проводить детальне дослідження, в результаті якого встановлює: яким покупцям продукція відвантажена за цінами, нижчими за встановлені калькуляцією, як це відбилося на доходах підприємства, хто з персоналу санкціонував таку реалізацію, чи була в тому виправдана необхідність тощо.

Залежно від суттєвості інших груп доходів аудитор приймає рішення щодо їх перевірки й аналогічно проводить аудиторське дослідження. Із метою підготовки висновку всі виявлені порушення і помилки аудитор відбиває у робочому документі [11].

При проведенні аудиту необхідно перевірити дотримання порядку підготовки рішень про розподіл прибутку підприємства своєчасного його прийняття. Підприємство зобов’язане протягом 30 календарних днів після закінчення фінансового року скласти звіт про стан справ на підприємстві за минулий рік, подати його ревізійній комісії, запросити для підготовки аудиторського висновку за звітний період незалежного аудитора.

Аудитор повинен подати керівнику підприємстватва свій висновок і Звіт про результати аудиту фінансової звітності. Одночасно керівнику подає свій висновок ревізійна комісія.

При проведенні аудиту необхідно звернути особливу увагу на наявність акту ревізійної комісії. Адже, як засвідчує практика, бувають випадки, коли акти перевірок ревізійної комісії відсутні. А за наявності вони інколи обмежуються вказівками на незначні порушення й фіксацією результатів поверхового аналізу фінансово-господарської діяльності за звітний рік.