Особливості обліку оборотних активів на підприємствах харчової промисловості

Особливості обліку оборотних активів на підприємствах харчової промисловості

Актуальність проблеми. Оборотні активи є однією з найважливіших ланок облікового процесу. У системі теоретичних засад і практичних аспектів бухгалтерського обліку оборотних активів підприємств харчової промисловості важливу роль відіграє саме висвітлення процесу виробництва продукції, його документування, механізм розподілу загальновиробничих витрат, розробка норм списання матеріалів на виробництво продукції. Ефективно побудована система обліку необхідна для достовірного визначення економічного стану підприємства з метою прийняття обґрунтованих управлінських рішень щодо їх подальшого використання.

Аналіз останніх наукових досліджень. Вагомий внесок у розробку і дослідження процесу обліку оборотних активів на підприємствах внесли наступні вчені і фахівці: А.В. Алексєєва [7], О.М. Андрієнко [5], В.В. Бабіч [5], Ф. Ф. Бутинець [3], Т.В. Божидарнік [6], Л.І. Жидеєва [4], В.В. Масалітіна [7], К.Є. Нагірьска [6], І.Б. Садовська [6], С. В. Сагова [5], Н. М. Ткаченко [1], Є.Ю. Шара [4], Л. С. Чеснакова [7] та інші. Проте, незважаючи на значну кількість праць, дана тема не втрачає своєї актуальності.

Метою роботи є дослідження особливостей бухгалтерського обліку оборотних активів на підприємствах харчової промисловості.

Викладення основного матеріалу дослідження. Оборотні активи — грошові кошти та їх еквіваленти, що не обмежені у використанні, а також інші активи, призначені для реалізації чи споживання протягом операційного циклу чи протягом дванадцяти місяців з дати балансу. Для обліку оборотних активів призначені рахунки 2 і 3 класу Плану рахунків [8]. Кругообіг оборотних активів на підприємстві складається з наступних стадій: запаси, виробництво, готова продукція, дебіторська заборгованість, грошові кошти. Найбільше особливостей в обліковому процесі оборотних активів підприємств харчової промисловості припадає саме на стадію виробництва, тому приділимо докладну увагу саме її специфічним рисам.

Перша з досліджених нами специфічних рис обліку оборотних активів на підприємствах харчової промисловості полягає в процесі документування фактичного використання сировини у виробництві, а саме — необхідності складання окремого документу для підтвердження фактично використаної сировини у виробництві.

Зважаючи на специфіку і умови виробництва жоден чинний нормативно-правовий акт не містить виключного переліку документів, які слід оформляти в процесі виробництва. Деякі рекомендації щодо документального оформлення відпуску сировини і матеріалів на виробництво закріплені в п.п. 332−342 Методрекомендацій № 373 [9]. Проаналізувавши їх, ми прийшли до висновку, що, крім лімітнозабірних карток все ж необхідно складати ще й окремий документ, який підтвердить кількість і вартість сировини і матеріалів, фактично використаних у виробництві.

Перехід сировини і матеріалів зі складу (комори, цеху) в виробничий цех на підставі лімітно-забірної картки, в сутності, — тільки внутрішнє переміщення сировини і матеріалів. Підтверджує це і абзац 1 пункт 338 Методрекомендацій № 373 [9]. У ньому чітко сказано: якщо, за умовами виробництва відпуск матеріальних ресурсів цехам (дільницям) проводять «під звіт» в цехові склади (без зазначення виробничих замовлень), то відпуск згаданих ресурсів треба розглядати не як витрати на виробництво, а як внутрішнє переміщення матеріальних ресурсів. Відповідно, тоді відпуском сировини і матеріалів на виробництво вважають тільки фактичну видачу запасів з цеху (дільниці) за замовленнями на робочі місця та їх фактичні витрати за даними внутрішньої документації щодо витрат цеху або за спеціальним звітом (абз.2 пункт 338 Методрекомендацій № 373) [9].

Лімітно-забірні картки, оформлені на відпуск зі складу (комори цеху) нормованої сировини і матеріалів, не можуть служити підставою для списання їх вартості у виробництво.

Отже, беручи до уваги приписи абзацу 2 пункту 338 Методрекомендацій № 373 [9] і пункт 4.9 Методрекомендацій № 2 [10] необхідно, щоб завідувач виробництвом (інша відповідальна особа) окремо оформляв документ (наприклад, це може бути матеріальний звіт, виробничий акт, звіт про фактичні витрати сировини і матеріалів на виробництво та інше), в якому, вказував фактичну кількість і вартість сировини і матеріалів, використаних під час виробництва. На його підставі бухгалтер легко спише вартість запасів, що пішли на виготовлення продукції.

Форма і зміст такого документа жодним нормативним актом не передбачені, тому його складають довільно. На нашу думку, рекомендовано оформляти його, керуючись приписами частини 2 статті 9 Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» [11] та пункту 2.4 Положення № 88 [12], тобто беручи до уваги обов’язкові реквізити, притаманні первинній документації.

Друга з досліджених нами специфічних рис обліку оборотних активів на підприємствах харчової промисловості полягає в механізмі розподілу загальновиробничих витрат.

Характеризуючи загальновиробничі витрати і їх види, зазначимо, що витрати підприємства поділяють на прямі і непрямі. Прямі витрати — витрати, які можуть бути віднесені безпосередньо до конкретного об'єкта витрат економічно доцільним шляхом (абз.З п. 4 П (С)БО 16 «Витрати») [13]. Непрямі витрати — витрати, які не можуть бути віднесені безпосередньо до конкретного об'єкту витрат економічно доцільним шляхом.

Загальновиробничі витрати (ЗВВ) відносяться саме до непрямих витрат, оскільки їх не можна виділити у вартості кожного виробу і важко пов’язати з конкретною одиницею продукції економічно доцільним шляхом. Ці витрати пов’язані більш ніж з одним видом витрат. Отже, в даному випадку мова йде про непрямі витрати, а саме про ЗВВ. Номенклатура статей ЗВВ та їх характеристика наведені в п. 15 П (С)БО 16 «Витрати» [13] і в додатку 2 Методрекомендацій № 373 (п. 394 таких Методрекомендацій) [9] Проте всі витрати необхідно розглядати крізь призму класифікації витрат на прямі і непрямі. Особливістю ЗВВ є те, що такі витрати можуть бути як змінними, так і постійними (п. 16 П (С)БО 16 «Витрати» [13], п. 395 Методрекомендацій.

№ 373 [9]). До змінних ЗВВ належать витрати на обслуговування і управління виробництвом, які змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності. У свою чергу, до постійних ЗВВ потрапляють ті витрати на обслуговування і управління виробництвом, які залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності. При цьому право встановлювати конкретний перелік і склад змінних і постійних ЗВВ, виходячи із специфіки діяльності підприємства, законодавці надали самим суб'єктам господарювання (абз.5 п. 16 П (С)БО 16 «Витрати» [13], п. 397 Методрекомендацій № 373 [10]).

Отже, на кожному підприємстві слід проаналізувати ЗВВ і розділити їх на постійні та змінні, зафіксувавши це в Наказі про облікову політику підприємства. Залежно від того, в яку групу — постійних або змінних витрат — увійдуть ЗВВ, залежить їх подальший розподіл і порядок віднесення до собівартості продукції (робіт, послуг). Для того, щоб підприємство змогло розподілити ЗВВ, йому потрібно зробити наступні кроки: всі ЗВВ розділити на постійні і змінні; обрати базу розподілу; визначити нормальну потужність підприємства і виразити її в одиницях вимірювання обраної бази; обчислити суму постійних і змінних ЗВВ за умови досягнення підприємством нормальної потужності; розрахувати норматив постійних і змінних витрат на одиницю бази розподілу, визначити загальну суму постійних фактичних ЗВВ; порівняти фактичну величину постійних ЗВВ з отриманою в результаті застосування нормативу і при перевищенні, здійснити розподіл постійних ЗВВ на ті, що включаються до складу виробничої собівартості продукції, і ті, які включаються до собівартості реалізованої продукції; розподілити змінні і постійні розподілені ЗВВ між об'єктами витрат.

Змінні ЗВВ збільшують собівартість кожного об'єкта витрат — одиниці продукції, виду робіт або послуг — проводкою Дт 23 «Виробництво» Кт 91 «Загальновиробничі витрати» [8]. Постійні ЗВВ потрапляють до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) в повному обсязі лише тоді, коли фактична сума таких витрат дорівнює або менша встановленого нормативу, розрахованого виходячи з так званої нормальної потужності. У такому випадку постійні ЗВВ списують в повній сумі проводкою Дт 23 Кт 91.

Якщо ж фактичний обсяг постійних ЗВВ перевищить розрахований норматив, до складу виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) потрапить лише частина постійних ЗВВ, в межах такого нормативу. Таку операцію відображають в обліку записом Дт 23 Кт 91. Інші такі витрати, які називають нерозподіленими, визнають витратами періоду їх виникнення і включають складу собівартості реалізованої продукції робіт, послуг, тобто незалежно від моменту реалізації готової продукції списують проводкою Дт 90 «Собівартість реалізації» Кт23 [9]. Загальна сума розподілених і нерозподілених постійних ЗВВ не може перевищувати їх фактичну величину (абз.3 п. 16 П (С)БО 16 «Витрати») [13].

Отже, нерозподілені постійні ЗВВ виникають тільки у випадку, коли сума постійних загальновиробничих витрат, які стали фактичними, перевищують рівень нормативу. В іншому випадку — цю суму постійних ЗВВ необхідно розподіляти. Списання сум ЗВВ відображають на рахунках обліку списання за відповідним розподілом на підставі оформленої довідки бухгалтерії.

Наступна досліджена нами специфічна риса полягає в процедурі розробки норм списання матеріалів на виробництво продукції, в можливості для підприємства самостійно розробляти норми витрат матеріалів на виробництво продукції, можливості періодичного перегляду цих норм, їх збільшення (зменшення) для певної партії готової продукції, порядку їх правильного документування. Підприємство повинно самостійно розробити норми витрат матеріалів, якщо вони нормативними документами не затверджені. Тому, перш за все відповідальним особам кожного конкретного підприємства харчової промисловості слід дізнатися, чи затверджені відповідні нормативи.

Необхідність нормувати виробничі витрати викликана як вимогами законодавства, так і потребою в них самого підприємства. Вони потрібні для забезпечення виробництва продукції (наприклад, на основі норм визначають потребу в сировині), а також для контролю за їх використанням і втратами (наприклад, на основі норм витрат приймають рішення про перевитрату матеріалів, відшкодування збитків тощо). Норми витрати матеріалів так само необхідні для ведення бухгалтерського обліку, оскільки дозволяють правильно організувати облік виробничих витрат і втрат. Загальні рекомендації з розробки норм витрати матеріалів наведені в ГОСТ 14.322−83 [14]. Згідно з ним норма витрати — це максимально допустима планова кількість сировини, матеріалів на виробництво одиниці продукції (роботи) встановленої якості в планованих умовах виробництва [14]. У складі норми витрати матеріалу слід враховувати: корисні витрати матеріалу, до яких відносять ту його кількість, яка втілено в певному виробі;- технологічні відходи, обумовлені встановленою технологією не включають: відходи і втрати, викликані відхиленнями від встановлених технологічних процесів організації виробництва і постачання (наприклад, втрати матеріалу при транспортуванні і виробництва; кількість матеріалу, яка в виробі не втілена, але витрачена на його виробництво; втрати матеріалів — кількість матеріалу, безповоротно витрачаються в процесі виготовлення виробу. У той же час в норму витрати матеріалів зберіганні); відходи і втрати, викликані відхиленнями від передбаченого сортаменту, вимог стандартів і технічних умов; витрати сировини і матеріалів, пов’язаних з браком, випробуванням зразків, ремонтом будівель та обладнання, виготовленням оснастки, інструменту, засобів механізації та автоматизації, наладкою обладнання, упаковкою готової продукції. В п. 530 Методрекомендацій № 373 зазначено: встановлені норми відображають у техніко-нормативних картках в натуральному вимірі на одиницю продукції і використовують для безпосереднього відпуску сировини і матеріалів на виробничі потреби [9]. Однак уніфікованої форми техніко-нормативної картки немає. Деякі виробники вказують норми витрати матеріалів у технічних умовах на конкретний виріб. Однак ця інформація не є обов’язковою складовою технічних умов і наводиться виключно за бажанням самого виробника. Розроблені норми витрати матеріалів фіксують у спеціальних документах: в техніко-нормативних картках, у картах подетальної норми витрат матеріалів, картах розкрою матеріалів та у відомостях зведених норм витрат матеріалів на виріб, або в окремому документі. Дослідження нормативних документів показує, що періодичний перегляд встановлених норм дозволяється. Зокрема, у ГОСТ 14.322−83 йдеться: протягом року в специфікованих нормах витрати слід оперативно відображати поточні зміни конструкції виробу, рецептури продукції, технології виробництва, які враховують при забезпеченні поточної потреби цехів і дільниць в сировині і матеріалах, контролю за їх витрачанням [14]. Після внесення змін до нормативно-технологічної документації виписують повідомлення, в яких поряд із зазначенням попередньої і нової норми, а також отриманої різниці, обов’язково вказують точну дату впровадження нової норми (п. 510 Методрекомендацій № 373) [9]. Типової форми такого сповіщення немає, тому підприємство може його розробити на свій розсуд. Однак потрібно врахувати, що довільна зміна складу норм витрат не допускається, тобто це має бути чимось зумовлено, наприклад, зміною технології, використанням матеріалів-замінників і т.п. [15].

Висновки

Дослідження законодавчо-нормативної бази стосовно процесу документування фактичного використання сировини у виробництві виявило необхідність складання окремого документу, крім лімітно-забірних карток, який підтвердить кількість і вартість сировини і матеріалів, фактично використаних у виробництві. Також в результаті дослідження складу, особливостей відображення і обліку загальновиробничих витрат, запропоновано конкретні кроки для запровадження механізму розподілу на підприємствах харчової промисловості.

Дослідження процедури розробки норм списання матеріалів на виробництво продукції розкрило можливість при необхідності підприємством харчової промисловості самостійно розробляти норми витрат матеріалів на виробництво продукції, якщо вони нормативними документами не затверджені. Розроблені норми витрати матеріалів мають фіксуватися у спеціальних документах: в техніко-нормативних картках, у картах подетальної норми витрат матеріалів, відомостях зведених норм витрат матеріалів на виріб і т.п. Також обґрунтовано можливості підприємств харчової промисловості періодичного перегляду цих норм, їх збільшення (зменшення) для певної партії готової продукції.

Список використаних джерел

• 1. Ткаченко Н. М. Бухгалтерський (фінансовий облік), оподаткування і звітність: Підруч. для студ. екон. спец. вищ. навч. закл. / Н. М. Ткаченко. — 7-е вид. — К.: Алерта, 2013 — 982 с.
• 2. Лишиленко О. В. Бухгалтерський облік: Підручник / О. В. Лишиленко — 3-тє вид., перероб. і доп. — Київ: Вид-во «Центр учбової літератури», 2009. — 670 с.
• 3. Бухгалтерський фінансовий облік: підручник / під заг. ред. Ф. Ф. Бутинця. — 8-ме вид., доп. і перероб. — Житомир: 1111 «Рута», 2009. — 912 с.
• 4. Шара Є. Ю. Бухгалтерський фінансовий та податковий облік: навч. посіб. / Є.Ю. Шара, О.О. Бідюк, І.Є. Соколовська-Гонтаренко. — К.: Центр учбової літератури, 2011. — 424 с.
• 5. Бабіч В.В., Сагова С. В. Фінансовий облік (облік активів): Навч. посіб / В.В. Бабіч, С. В. Сагова. — К.: КНЕУ, 2006. — 282 с.
• 6. Садовська І.Б. Бухгалтерський облік: навч. посіб. / І.Б. Садовська, Т.В. Божидарнік, К.Є. Нагірська. — К.:"Центр учбової літератури", 2013. 688 с.
• 7. Чеснакова Л. С. Бухгалтерський облік: навч. посіб. / Л. С. Чеснакова, А.В. Алексєєва, В.В. Масалітіна. — К.: КНТЕУ, 2009. — 397 с.
• 8. Наказ «Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про його застосування». Затверджено Наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 р. № 291 (зі змінами від 08.02.2014 р. № 48) [Електронний ресурс]: Законодавство України. — Режим доступу: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/z0892−99
• 9. Наказ «Про затвердження Методичних рекомендацій з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості». Затверджено Наказом Міністерства промислової політики України від 09.07.2007 р. № 373 [Електронний ресурс]: Законодавство України. — Режим доступу: http://pro-u4ot.info/index.php?section =browse&CatID= 154&ArtID=421
• 10. Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів. Затверджено Наказом

Міністерства фінансів України від 10.01.2007 р. № 2 [Електронний ресурс]: // Дебет-Кредит. — 2007. — № 7. — Режим доступу: http://dtkt.com.ua/show/.

• 2nid0301.html
• 11. Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні: Закон України № 996- XIV від 16.07.1999 р. (зі змінами від 24.10.2013 р. № 663-VII) [Електронний ресурс]: Законодавство України. — Режим доступу: http://zakon4.rada.gov.ua/ laws/show/996−14.
• 12. Наказ «Про затвердження Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку». Затверджено Наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. № 88 (зі змінами від 30.09.2014 р. № 987) [Електронний ресурс]: Законодавство України. — Режим доступу: http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/z0168−95
• 13. Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку № 16 «Витрати». Затверджено Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 р. № 318 (зі змінами від 27.06.2013 р. № 627) [Електронний ресурс]: Законодавство України — Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/z0027−00
• 14. ГОСТ 14.322−83 «Нормирование расхода материалов». Утвержден

Государственным комитетом СССР по стандартам от 09.02.1983 г. № 713 [Електронний ресурс]: — Режим доступу: http://www.gosthelp.ru/text/GOST1432283 Normirovaniera.html.

15. Всеукраїнська професійна газета «Все про бухгалтерський облік», спецвипуск «Виробництво». — 2014. — № 60. — С.9−22.