Розвиток і шляхи удосконалення системи регламентації бухгалтерського обліку в підприємницькій сфері України

Вступ

Організація і методика бухгалтерського обліку в пострадянській Україні історично сформувалася на основі системи бухгалтерського обліку колишнього СРСР, яка розвивалася в умовах адміністративно-командної економіки, заснованій на державній власності. Система обліку знаходилася в прямій залежності від методологічних основ діючого планування та орієнтувалася на забезпечення управління діяльністю підприємств з боку держави.

Облікова система, що склалася, повністю відповідала моделі функціонування планової економіки і була достатньо ефективною в тих умовах, але виявилася не пристосованою для відображення господарських фактів в нових економічних умовах.

Сьогодні відбувається активний розвиток недержавних форм власності та різних організаційних форм бізнесу. Тривають процеси приватизації, формуються нові товарні і фінансові ринки. Бухгалтерський облік поступово адаптується до реалій господарювання, чому сприяє його гармонізація з міжнародними стандартами. Відірваність вітчизняного бухгалтерського обліку від світової облікової практики виявилася ускладнюючим фактором для інтеграції економіки України в світову економічну систему. Тому назріла необхідність суттєво реформувати вітчизняну систему бухгалтерського обліку до умов ринкової економіки. Міжнародні стандарти — це лише орієнтир ведення обліку, який не враховує національні економічні, юридичні й соціальні особливості, тому на цьому етапі основне завдання полягає у створенні й подальшому розвитку національної системи бухгалтерського обліку.

Проблеми регламентації національних облікових систем постійно знаходяться в центрі уваги окремих науковців, економістів та урядів багатьох країн світу. Серед видатних вчених, що здійснили вагомий внесок в розвиток напрямів регламентації бухгалтерського обліку на різних історичних етапах, слід назвати: С. Д. Броада, В. В. Вернтца, А. Дженнінгса, А.Ч. Літтлтона, Д. О. Мея, В. Е. Патона, Д. Форрестера, І.Ф. Шера, Е. Шмаленбаха, О.С. Бородкіна, Ф. Ф. Бутинця, М.Я. Дем’яненка, Г. Г. Кірейцева, М. В. Кужельного, В.Г. Лінника, С.А. Ніколаєву, В. Д. Новодворського, П. Т. Саблука, В. В. Сопка, В.Ф. Палія, Я. В. Соколова, М. Г. Чумаченка, В. Г. Швеця, Л. З. Шнейдмана.

Мета роботи — науково обґрунтувати необхідність створення багаторівневої системи регламентації бухгалтерського обліку в Україні. Така цільова спрямованість обумовила постановку та вирішення наступних завдань: 1) науково обґрунтувати необхідність та уточнити напрями реформування національної системи бухгалтерського обліку; 2) обґрунтувати доцільність гармонізацію вітчизняного обліку з Міжнародними стандартами фінансової звітності; 3) виявити тенденції і запропонувати шляхи розвитку системи регламентації бухгалтерського обліку в Україні; 4) обґрунтувати необхідність та напрями систематизації нормативної бази з бухгалтерського обліку; 5) уточнити методики обліку окремих об'єктів у відповідності до національних положень бухгалтерського обліку; 6) визначити шляхи подальшого розвитку професійної освіти з бухгалтерського обліку.

Предметом дослідження є розвиток і шляхи удосконалення системи регламентації бухгалтерського обліку в підприємницькій сфері України. Об'єктом дослідження є сукупність теоретичних, методологічних та практичних аспектів трансформації та розвитку національної системи бухгалтерського обліку, орієнтованої на ринкові відносини і застосування окремих положень МСФЗ, які відповідають національним інтересам України.

Розділ І. Законодавче регламентування системи бухгалтерського обліку в Україні та передумови її реформування

1.1 Необхідність та сутність регламентування бухгалтерського обліку

В результаті порівняння понять «національна система бухгалтерського обліку» і «система бухгалтерського обліку», з’ясовано, що бухгалтерський облік є підсистемою управління на кожному окремому підприємстві і представляє собою відкриту систему, її складові залежать від впливу зовнішніх факторів. Одним з основних таких факторів є регламентація бухгалтерського обліку, яка представляє собою елемент системи, що не виступає частиною системи обліку, але зміни в якому можуть спричинити зміни в стані системи. Власне облікова система також впливає на зовнішнє середовище, тобто інші системи. Таким чином, облік — це інформаційна система управління, яка постійно пристосовується до зростаючих потреб суспільства (рис. 1.1).

Рис. 1.1. Структура національної системи бухгалтерського обліку Суспільство є складним та динамічним середовищем, тому до обліку весь час висуваються нові вимоги, які формуються у вигляді державної регламентації, основою якої є законодавче і нормативно-методичне забезпечення. Отже, національна система бухгалтерського обліку дозволяє розв’язувати визначені тактичні і стратегічні завдання розвитку економіки країни шляхом прийняття відповідних законодавчих актів, що регулюють облікову систему.

З’ясування питання класифікації національних облікових систем, їх складових і особливостей дозволяє обрати оптимальну концепцію розвитку бухгалтерського обліку для нашої країни, що важливо в період його реформування. Це дозволяє використати значний міжнародний досвід з організації бухгалтерського обліку на національному рівні з максимальним урахуванням соціально-економічних особливостей конкретної країни. Різноманітність класифікації систем бухгалтерського обліку спричиняє виникнення іншого актуального на сьогодні питання — проблему гармонізації обліку, що у вітчизняних умовах стало однією з причин проведення реформи.

Запорукою вдалого реформування є розвиток системи нормативного регулювання бухгалтерського обліку і звітності, що відповідає вимогам користувачів фінансової інформації в ринковій економіці і яка представляє собою результат взаємодії інститутів ринкової економіки з розробки і встановлення правил ведення бухгалтерського обліку і складання звітності.

В ринкових умовах господарювання метою регулювання бухгалтерського обліку є встановлення необхідних норм, методик, положень і рекомендацій, що забезпечують підготовку повної, правдивої та неупередженої обліково-економічної інформації для заінтересованих користувачів: інвесторів, працівників підприємств, кредиторів, контрагентів, держави і громадськості. Тому система нормативного регулювання бухгалтерського обліку повинна бути адекватною розвитку економічних відносин в країні і забезпечувати достовірною фінансовою інформацією різні групи користувачів.

Для удосконалення системи нормативного регулювання бухгалтерського обліку і звітності, що відповідає вимогам користувачів фінансової інформації в ринковій економіці необхідно здійснити: стандартизацію складання фінансової звітності, що повинна орієнтуватися на МСФЗ; систематизацію нормативних актів і законодавства з бухгалтерського обліку; трансформацію інститутів регулювання бухгалтерського обліку; підготовку та формування вимог до фахівців з бухгалтерського обліку.

Система нормативного регулювання в сучасних умовах перетворення економіко-правового середовища повинна представляти собою певний синтез між системою регулювання, адекватною цивілізованим ринковим відносинам (з властивим високим рівнем професіоналізму бухгалтерського і фінансового персоналу, здатного приймати рішення в нестандартних ситуаціях, виходячи із основоположних принципів, закріплених у законодавстві) і системою регулювання, сенс якої полягає в жорсткій тотальній регламентації і наявності детального інструктивного матеріалу.

В економіці країни доцільним є здійснення державного регулювання і встановлення єдиних методологічних основ обліку. В той же час ці заходи повинні здійснюватися через виконання всіма суб'єктами господарювання вимог нормативних актів, що формують систему бухгалтерського законодавства.

Це пояснюється особливостями бухгалтерського обліку як інформаційної системи, що відображає господарську діяльність, але яка не тотожна останній як за природою, так і за змістом. Для формування в бухгалтерському обліку достовірної інформації необхідне його правове суворе регулювання. Тільки в такому випадку кожному факту господарського життя, що підлягає відображенню в обліку, буде відповідати чітко визначена правильна інформація.

З метою реалізації регулюючої функції держави в сфері бухгалтерського обліку необхідно змінити правове поле — господарське, податкове законодавство і нормативну базу бухгалтерського обліку та звітності. Приймаючи до уваги, що Міжнародні стандарти фінансової звітності відносяться лише до звітності, орган, який регулює облік та звітність в країні, повинен розробити і створити детальні інструкції по застосуванню нових Положень, включаючи питання організації облікового процесу. Потрібно переглянути і зафіксувати в нормативних актах вищого рівня (Законі, Кодексі) підходи до використання даних бухгалтерського обліку та звітності для податкових розрахунків[2] .

Бухгалтерське законодавство потребує науково обґрунтованої систематизації та узгодження з іншим господарським і фінансовим законодавством. Це дозволить законодавцям усунути наявні протиріччя або недоліки, що має виключне значення в умовах різкого збільшення (або повної заміни) нормативних актів з бухгалтерського обліку.

Отже, перспективними напрямами подальшої регламентації бухгалтерського обліку в Україні, які полягають в:

1) обґрунтуванні необхідності створення системи регламентації бухгалтерського обліку, зорієнтованої на ринкові умови господарювання;

2) уточненні концепції розвитку бухгалтерського обліку в країні;

3) виявленні тенденцій і обґрунтуванні шляхів розвитку системи нормативного регулювання бухгалтерського обліку.

1.2 Законодавче та нормативно-правове забезпечення реформування бухгалтерського обліку в Україні

В даному підрозділі обґрунтовано необхідність побудови багаторівневої системи нормативного регулювання бухгалтерського обліку, коли обов’язковим до виконання всіма суб'єктами підприємництва будуть законодавчі акти вищого рівня, що визначають основні принципи і правила формування повної, правдивої та неупередженої інформації про об'єкти бухгалтерського обліку, а методичні рекомендації професійних бухгалтерських організацій призначені для надання допомоги бухгалтерам і носять рекомендаційний характер.

Якщо розпорядження двох нормативних актів одного рівня суперечать одне одному, то на практиці необхідно застосовувати розпорядження акту, виданого пізніше. Коли одне одному суперечать розпорядження конкретного нормативного документа, то при вирішенні проблеми необхідно з’ясувати яка із суперечних норм містить загальні розпорядження щодо розглянутого питання, а яка носить спеціальний характер. В подальшому повинна застосовуватися спеціальна (вузька) норма (рис. 1.2).

Рис. 1.2. Система нормативного регулювання бухгалтерського обліку Система регулювання правил формування фінансової інформації повинна будуватися «від загального до часткового». Побудова правил передбачає формулювання основних принципів представлення фінансової інформації і складання звітності. Якщо будь-який окремий регламент, що визначає порядок ведення обліку і складання звітності, відсутній, то прийняти коректне рішення в тій чи іншій нестандартній ситуації бухгалтеру допомагає знання основних принципів.

Принципи повинні бути сконцентровані в одній статті Закону, так як саме вони є тим аргументом і обґрунтуванням, професійного судження бухгалтера у випадках, коли нормативні акти не дають відповіді на те чи інше питання або їх послідовне застосування не забезпечує формування повної і достовірної інформації про об'єкти бухгалтерського обліку.

Професійне судження в умовах розвинутих ринкових відносин є засобом забезпечення повної правдивої і неупередженої інформації та значно підвищує статус бухгалтера на окремому підприємстві і в суспільстві в цілому.

Необхідність запровадження національних Положень бухгалтерського обліку (додаток А) з орієнтацією на Міжнародні стандарти фінансової звітності обґрунтовується: необхідністю орієнтації на широке коло заінтересованих користувачів (а не тільки державу) з одночасним підвищенням якості управлінської інформації; для полегшення виходу вітчизняних підприємств на міжнародні ринки, залучення інвестицій, створення спільних підприємств; можливістю використання міжнародного досвіду створення ефективних систем бухгалтерського обліку, що відповідають ринковим умовам господарювання.

Використання світового досвіду для розбудови національної облікової системи не означає безпосереднє введення міжнародних стандартів в практику вітчизняних підприємств. Використання Міжнародних стандартів в Україні повинно полягати, насамперед, в активному застосуванні їх при розробці концепції бухгалтерського обліку в ринковій економіці, що повинно забезпечити загальну співставність бухгалтерської інформації, яка формується українськими та західними компаніями.

Важливим інструментом реалізації державного регулювання системи бухгалтерського обліку є План рахунків. Необхідність запровадження нового Плану рахунків обґрунтовується тим, що Національного плану рахунків Україна не мала, а радянський був орієнтований значною мірою на формування управлінської інформації для держави, а не на зовнішнього користувача. Серед інших об'єктивних причин запровадження Нового Плану рахунків була необхідність розв’язання двох основних завдань: по-перше, врахувати значні зміни в переліку і кількості об'єктів бухгалтерського обліку. Зважаючи на те, що в ринкових умовах господарювання передбачити всі явища і потенційні об'єкти неможливо, було надано право підприємствам самостійно вводити субрахунки; по-друге, забезпечити оптимальне складання фінансової звітності виходячи з тих показників, що формуються на рахунках. Тобто Новий план рахунків повинен був максимально полегшити складання фінансової звітності, кількість форм та вимоги до змісту якої збільшились.

Будова Плану повинна сприяти застосуванню основних облікових методів (рахунки, подвійний запис) з принципами складання звітності, яка повинна містити достовірну інформацію. Структура та перелік рахунків діючого Плану побудовані за модульним принципом, що забезпечує послідовне спрощення або ускладнення ведення обліку шляхом додавання або вилучення окремих модулів. План рахунків можна розглядати як сукупність бухгалтерських модулів, які можуть інтегруватися і функціонувати самостійно: балансовий, позабалансовий: доходи — витрати — результати, позабалансовий. Кожен модуль складається з окремих класів рахунків.

План рахунків передбачає чітко розмежування балансових рахунків, що об'єднані в класи за розділами активу і пасиву балансу, та тимчасових (позабалансових) рахунків, які застосовуються для обліку доходів, витрат і фінансових результатів діяльності підприємства. Кількість синтетичних рахунків зменшилася в порівнянні з попереднім Планом.

В роботі обґрунтовано необхідність збереження субрахунків, які розкривають зміст рахунків першого порядку, що пояснюється виникненням нових об'єктів обліку в ринкових умовах. Натомість підтвердженням прав бухгалтерів щодо проведення власної облікової політики стала частина синтетичних рахунків, не регламентованих переліком субрахунків, кожний суб'єкт господарювання сам визначається у їх виділенні.

Отже, система регулювання правил формування фінансової інформації відбувається «від загального до часткового». Використання Міжнародних стандартів (додаток Б) в Україні полягає, насамперед, в активному застосуванні їх при розробці концепції бухгалтерського обліку в ринковій економіці, що забезпечує загальну співставність бухгалтерської інформації, яка формується українськими та західними компаніями. Важливим інструментом реалізації державного регулювання системи бухгалтерського обліку є План рахунків.

Розділ ІІ. Концепція реформування системи бухгалтерського обліку в Україні

2.1 Поняття концепції реформування бухгалтерського обліку в Україні

Основною передумовою успішного здійснення реформи є розробка власної концепції обліку, яка відповідає національним інтересам, з орієнтацією на широку бухгалтерську громадськість. Одночасно зміни в економічному та соціальному житті вимагають серйозного вивчення та використання багатьох фундаментальних положень, прийнятих в різних країнах.

Згідно з концепцією метою реформування є створення національного інституту бухгалтерського обліку, адекватного новим виробничим і соціальним відносинам. Завдання реформи передбачають: розробку концепції бухгалтерського обліку як теоретичної основи інституційної і реформеної побудови; створення інфраструктури інформаційного забезпечення реформи і розвитку бухгалтерського обліку, своєчасного і достовірного забезпечення необхідною інформацією всіх учасників облікового процесу; створення національної системи регламентації бухгалтерського обліку, в т. ч. нормативно-правового регулювання; створення адекватної системи підготовки бухгалтерських кадрів.

Реформування зачіпає систему обліку не лише як вид практичної діяльності, а й бухгалтерський облік як науку, яка розвивається за своїми об'єктивними законами. Із запровадженням реальних ринкових відносин в економіці України цілком закономірно постала проблема формування для потреб управління інформаційної системи, яка б якнайповніше відповідала його цілям та основним завданням. На перший план при цьому виходять питання вдосконалення способів і прийомів збирання, узагальнення та сегментації в необхідних розрізах управлінської інформації. А зазначене, у свою чергу, потребує зміни самої «філософії» бухгалтерського обліку, яка й мала бути закладена в концепцію.

На думку Н. Малюги, «Актуальність розробки Концепції розвитку бухгалтерського обліку в Україні зумовлена низкою об'єктивних причин: по-перше, така концепція має стати основою для вирішення актуальних проблем бухгалтерського обліку. Досвід суб'єктів господарювання різних видів економічної діяльності в Україні показує, що ігнорування концептуальних питань — незалежно від того, яку вони мають назву: філософські основи, методологічний підхід тощо г не є. нездоланною перепоною, проте суттєво ускладнює і уповільнює вирішення конкретних проблем; по-друге, концепція бухгалтерського обліку має стати серйозним підґрунтям для керівників і власників підприємств при розробці перспективних програм їх розвитку в умовах жорсткої конкуренції, а для державних органів і громадських організацій — при нормативному регулюванні бухгалтерського обліку; по-третє, не можна не враховувати такі чинники, як створення деякої „психологічної комфортності“ у бухгалтерів у зв’язку з формуванням цілісної картини системи бухгалтерського обліку в Україні, а також удосконалення бухгалтерської освіти, яка в нашій країні традиційно будується за принципом, „від загального до часткового“; по-четверте, недостатні темпи реформування бухгалтерського обліку і звітності протягом 1992;2005 рр. та нові тенденції розвитку бухгалтерського обліку у світі».

Отже, основною передумовою успішного здійснення реформи є розробка власної концепції обліку, яка відповідає національним інтересам, з орієнтацією на широку бухгалтерську громадськість. Згідно з концепцією метою реформування є створення національного інституту бухгалтерського обліку, адекватного новим виробничим і соціальним відносинам.

2.2 Зміст, мета і програма концепції

При формуванні концептуальних засад нової парадигми бухгалтерського обліку в Україні треба насамперед взяти до уваги той факт, що суттєво змінюється його місце в ринковій економіці. Очевидно, що, по-перше, реформування — безперервний процес, постійний рух, і, по-друге, основною його метою є формування об'єктивної, відкритої для бізнесменів і виробничих колективів інформаційної системи. На жаль, саме об'єктивності та відкритості сьогоднішній економіці України бракує. Хоч, все це питання часу — якщо нічого не робити, то й результату не буде. Виходячи з цього передусім треба переосмислити основні його функції: інформаційну, контрольну й оцінювальну.

В економічній літературі як радянського, так і пострадянського періоду у більшості випадків бухгалтерський облік трактується як окрема функція управління, як підсистема інформаційної системи підприємства. Аналіз літературних джерел дає змогу дійти висновку про приниження його значення у загальному процесі інформаційного забезпечення управління на рівні господарюючих суб'єктів. Адже очевидно, що основні «правила гри» зі збирання, опрацювання та формування у вигляді, придатному для прийняття управлінських рішень, техніко-економічної та правової інформації про факти господарської діяльності розробляються саме бухгалтерським обліком. До речі, Комітет Американської облікової асоціації ще у 1965;1966 рр. минулого століття при розробці основної теорії обліку визначив його як інформаційну систему. При цьому зазначалось, що облік має справу з проблемами такого самого порядку, як і багато загальних інформаційних систем. Зокрема, облікова інформаційна система включає в себе ті самі вісім функціональних елементів, які притаманні загальній інформаційній системі: сприйняття, реєстрація, пошук, зберігання, обробка, передавання, представлення і прийняття рішень.

Виходячи із викладеного, окремі українські економісти останніми роками почали розглядати бухгалтерський облік саме як систему. Зокрема, сутність такої системи досліджує Ю. Кузьмінський, який дійшов висновку, що «Система бухгалтерського обліку — це методи та методика їх застосування, форми, за якими він ведеться». За словами В. Сопко, «Немає в обліку поняття „інформаційна система“. А є бухгалтерська інформація. Немає поняття „інформаційна система в обліку і аудиті“. А є: бухгалтерська інформаційна система».

У цьому зв’язку виникає проблема місця контрольної функції бухгалтерського обліку, функції, яка в умовах адміністративно-командної системи управління мала в обліковій системі гіпертрофоване значення.

Хоч логіка необхідності існування контролю саме в системі бухгалтерського обліку є. Для цього достатньо згадати монографію М. Кужельного, у якій зазначено, що, по-перше, всі обліковані бухгалтерією об'єкти певним чином контролюються і, по-друге, при цьому об'єкти обліку співпадають з об'єктами контролю.

На жаль, бажання посилити контрольне значення обліку залишається і сьогодні. Йдеться насамперед про докторську дисертацію В. Максимової на тему «Теоретичні та методологічні засади формування цілісної системи внутрішнього контролю в управлінні промисловим виробництвом». Справедливо зазначаючи, що контроль як функція управління властивий будь-якій суспільно-економічній формації, а також, що особливої значущості у ринковій економіці він набуває на рівні господарюючих суб'єктів не тільки як спосіб формування інформації про ефективність використання майна власників (акціонерів), а й як важлива складова управління виробничо-фінансовою діяльністю, автор разом з тим необґрунтовано фетишизує контроль, наділяючи його невластивими функціями й об'єктами. Зокрема, пропонується оцінювати засобами контролю якість можливих варіантів управлінських рішень, контролювати якість обліку та достовірність звітних даних, а також якість проведення аналізу. Очевидно, що зазначене виходить за традиційні межі економічного контролю. У цьому зв’язку виникає потреба з’ясувати хто ж буде суб'єктом такого контролю.

Формування ринкових відносин в економіці України поставило якісно нові умови перед оцінкою, функції якої значно розширились. Насамперед вона вже не сприймалась як технічний прийом вартісного вимірника активів і зобов’язань, а стала, методологічною основою визначення реальної вартості в умовах збалансованості попиту і пропозицій. При цьому не відповідає дійсності твердження про те, що «…наукових досліджень в галузі бухгалтерського обліку, присвячених теоретичним засадам оцінки, не було в Україні протягом останніх десяти років».

Очевидно, що крім вирішення проблем функцій бухгалтерського обліку є й інші питання, які потребують серйозного дослідження. Насамперед йдеться про нове бачення як існуючих елементів методу обліку, так і обґрунтування необхідності нових. На нашу думку, потребує нового трактування документація як елемент методу бухгалтерського обліку в зв’язку з практично повною автоматизацією процесу фіксації, опрацювання інформації та формування інформаційних потоків для потреб споживачів.

Що стосується висловлювань окремих економістів, у яких піддано сумніву існування подвійного запису як елемента методу в зв’язку з тим, що тривалий час бухгалтери використовували просту систему обліку і, що цей елемент методу не застосовують при веденні обліку на позабалансових рахунках, то, на наш погляд, їх аргументування явно не витримує критики. Подвійний запис поза всяким сумнівом є особливим елементом методу бухгалтерського обліку.

Отже, можна констатувати, що основне призначення інформаційної бухгалтерської системи у формуванні окремих інформаційних потоків для потреб управління виробничою і фінансово-господарською діяльністю господарюючих суб'єктів, або інформаційне забезпечення власників та інших замовників даних.

2.3 Проблеми організації розробки концепції

бухгалтерський облік регламентування реформування Проблеми організації наукових досліджень з бухгалтерського обліку для України практично завжди були актуальними. Йдеться про можливості формування наукового потенціалу для вирішення тих чи інших методологічних проблем бухгалтерського обліку.

Реально сьогодні керівництво методологією обліку взяло на себе Управління методології бухгалтерського обліку Міністерства фінансів України, хоч законодавче, зрозуміло, це не передбачено. Зокрема, у Законі «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» (ст. 2) (додаток В) зазначається, що лише «Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється Міністерством фінансів України, яке затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності».

Звичайно, є ще Методологічна рада з бухгалтерського обліку, яка утворюється з висококваліфікованих науковців, спеціалістів міністерств та інших центральних органів виконавчої влади, підприємств, представників громадських організацій бухгалтерів та аудиторів України з метою:

— організації розробки та розгляду проектів національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, інших нормативно-правових актів щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності;

— удосконалення організаційних форм і методів бухгалтерського обліку в Україні;

— методологічного забезпечення впровадження сучасної технології збирання та обробки обліково-економічної інформації;

— розробки рекомендацій щодо вдосконалення системи підготовки, перепідготовки та підвищення кваліфікації бухгалтерів.

Однак, навіть при тому, що в Методологічній раді будуть зібрані найкращі фахівці, вони все ж ще далеко не вся наукова спільнота України з бухгалтерського обліку. У будь-якому разі поспішати треба повільно, а будь-які радикальні кроки зміни в обліку мають бути особливо зважені. Наприклад, хто перешкоджав провести широке обговорення як серед наукової громадськості, так і серед практикуючих бухгалтерів, наприклад, доцільності затвердження окремого Положення про порядок бухгалтерського обліку окремих активів та операцій підприємств державного, комунального секторів економіки і господарських організацій, які володіють або користуються об'єктами державної, комунальної власності. Адже його норми відносяться і до тих господарюючих суб'єктів, у статутному капіталі яких є частка державної власності. Очевидно, що на практиці це приведе до необхідності ведення різних «правил гри» щодо бухгалтерського обліку на підприємствах різних форм власності. Це неприпустимо, оскільки загальні принципи ведення обліку зафіксовані в Законі «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», де чітко записано: «Цей Закон поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб'єктів господарської діяльності (далі - підприємства), які зобов’язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством».

Практично з перших років незалежної держави бухгалтери боролись проти намагань податківців підпорядкувати бухгалтерський облік фіскальним цілям. Однак затвердження наказом Міністерства фінансів України Положення про порядок розрахунку податкових різниць за даними бухгалтерського обліку від 29.12.2006 р., практично повністю підпорядкувало бухгалтерський облік потребам податківців. Хоч члени Методологічної ради спочатку і піддали документ серйозній критиці.

Критика зазначеного Положення — тема окремої статті. А далі хотілося б зазначити, що насамперед очевидно, що до цього документа є серйозні зауваження як у практикуючих бухгалтерів, так і у більшості науковців України. Доводи про попередню його апробацію у пілотних галузях, а також що все це зроблено в інтересах держави серйозно не сприймаються. По-перше, держава — це не апарат управління, а її громадяни і підприємці, зрозуміло, входять до її складу. Не може бути добре державі, коли її народу погано. Це нонсенс. По-друге, супротив багатьох практикуючих бухгалтерів насамперед пов’язаний зі значним збільшенням роботи щодо формування непотрібної для управління господарюючими суб'єктами інформації.

Очевидно, що попереднє, справжнє, а не формальне обговорення проекту Положення на рівні кафедр бухгалтерського обліку більшості основних вищих навчальних закладів України, професійних громадських організацій дало б змогу уникнути зазначених проблем.

На жаль, діючі сьогодні в У кращі громадські організації малочисельні і відповідно не мають авторитетного впливу не тільки на хід реформування системи бухгалтерського обліку, а й на будь-які навіть несуттєві зміни методики його ведення на рівні господарюючих суб'єктів.

Отже, неохідне певне переосмислення процесу реформування системи бухгалтерського обліку в Україні шляхом як розробки концепції, так і проведення низки організаційних заходів. Це дасть змогу усунути існуючі невідповідності, і, врешті-решт обґрунтувати загальну систему дій щодо побудови насамперед на рівні господарюючих суб'єктів інформаційної бухгалтерської системи, максимально адаптованої до потреб ринкової економіки.

Розділ ІІІ. Проблеми реалізації програми реформування бухгалтерського обліку в Україні та шляхи їх подолання

3.1 Удосконалення нормативно-методичного регулювання бухгалтерського обліку в Україні

Сьогодні облікову політику слід розглядати як спосіб законодавчого регулювання фінансово-економічних і господарських особливостей функціонування окремих підприємств в умовах ринкової економіки. Наказ про облікову політику пропонується відносити до документів п’ятого рівня системи нормативного регулювання бухгалтерського обліку. Це внутрішній нормативний акт з організації та порядку ведення обліку на підприємстві, який передбачає сукупність способів та процедур організації та ведення обліку, що використовуються з метою підготовки, складання та подання фінансової звітності.

У зв’язку з тим, що облікова політика обумовлюється в нормативному акті нижчого рівня, останній повинен ґрунтуватися на Цивільному і Господарському кодексах, спеціальних законах, Положеннях з бухгалтерського обліку, Інструкціях Міністерства фінансів та інших міністерств та відомств. Відповідно в обліковій політиці повинні знаходити своє відображення тільки ті положення бухгалтерського обліку, які мають декілька дозволених нормативними актами більш високих рівнів варіантів застосування. Однозначні вимоги законів, положень, інструкцій, що використовуються в бухгалтерському обліку, повторюватись в наказі про облікову політику не повинні.

Концептуальним питанням, що потребує додаткового дослідження, є вплив облікової політики на досягнення мети бухгалтерського обліку. Використання облікової політики передбачає багатоваріантність облікового відображення, а це означає диспозитивність обліку, за якою порушуються принципи, викладені в третій статті Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Якщо кожне підприємство на власний розсуд буде використовувати всі дозволені способи обліку, то облікова інформація буде неспівставною.

На думку автора, єдиним напрямом розв’язання проблеми, породженої даною ситуацією, є чітке формулювання і закріплення в законодавстві економічних, в тому числі бухгалтерських понять і категорій. Коли держава в законодавчому порядку визначить ці поняття і забезпечить їх використання, то будуть створені умови для формування в системі бухгалтерського обліку повної, неупередженої і правдивої інформації.

Формування в системі бухгалтерського обліку якісної інформації в значній мірі залежить від того, наскільки швидко практикуючі бухгалтери усвідомлять можливості, надані їм новими нормативними документами. Чим швидше бухгалтер усвідомить, що він — не просто реєстратор фактів господарського життя, тим більш швидкими темпами відбудуться реформи в галузі обліку. Серед проблем, які стоять перед практиками, однією з головних є проблема вибору. Діючі нормативні документи вже надають можливість вибору тих чи інших процедур, а це повністю суперечить традиції визначеності і суворого дотримання інструкцій.

З питань формування, представлення і розкриття фінансової інформації в умовах відсутності регламентів професійний бухгалтер повинен приймати рішення, використовуючи механізм професійного судження. Прямого визначення поняття «професійне судження» вітчизняні нормативні акти з бухгалтерського обліку не містять. В роботі пропонується наступне трактування даного терміну: «професійне судження представляє собою обґрунтований погляд професійного бухгалтера відносно способів кваліфікації і розкриття повної, правдивої і неупередженої інформації про фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів».

Робота з підготовки та удосконалення системи нормативних актів повинна завершитися формуванням Бухгалтерського кодексу або відповідного розділу в Господарському кодексі. Бухгалтерський кодекс дозволить забезпечити внутрішню узгодженість та повноту правового регулювання облікових відносин. Прийняття такого Кодексу поставить бухгалтерський облік на однин рівень з іншими галузями законодавства, що дозволить більш широко використовувати бухгалтерську інформацію у цивільному, кримінальному, адміністративному праві і формувати інформацію в інтересах всіх учасників ринку, в тому числі й держави як гаранта дотримання законодавства.

При підготовці Бухгалтерського кодексу необхідно чітко визначити предмет регламентації, тобто перелік та зміст використовуваних понять, методів, які підлягають регламентації, та забезпечити логічну структуру.

Основна ідея Бухгалтерського кодексу полягає в тому, що регулювання бухгалтерської діяльності в державі повинно здійснюватися через перелік нормативних документів, які передбачають диференційований ступінь обов’язковості. Держава через Бухгалтерський кодекс зможе визначити та гарантувати мінімум обов’язків, які покладаються на підприємства в обліковій сфері.

При розробці Кодексу повинні бути враховані національні особливості та умови переходу України до ринкової економіки: структурні співвідношення різних форм власності, особливості облікової політики, складності фінансової і кредитної систем країни. Слід приймати до уваги не тільки досвід різних країн, а й вітчизняні традиції в сфері обліку, адже наша облікова думка завжди відповідала рівню світових вимог, а багато в чому навіть випереджала їх.

Бухгалтерський облік є однією з найважливіших складових в системі управління, недосконалі форми і методи якої можуть уповільнити розвиток економіки. Тому в Україні необхідно протягом короткого терміну забезпечити наявність бухгалтерів, які зможуть обслуговувати ринкову економіку, здатних приймати рішення на основі глибокого розуміння основних економічних явищ.

Вища професійна освіта з бухгалтерського обліку повинна включати три етапи, кожний з яких передбачає навчання протягом трьох-чотирьох семестрів. Студенту, який закінчує черговий етап, згідно з вимогами стандарту присуджується відповідна ступінь (рис. 3.1).

Рис. 3.1. Рівні академічної підготовки бухгалтерів Якщо випускник успішно пройшов всі три етапи, йому присуджується ступінь магістра, два етапи — бакалавра. Після першого етапу йому видається диплом про неповну вищу освіту. Особам, що завершили перший етап навчання із записом про неповну вищу освіту, необхідно надавати ступінь ліценціата, що засвідчує здатність виконувати практичну роботу відповідно отриманій кваліфікації.

Від тих, хто вирішив продовжити свій професійний шлях на науковій ниві, досліджуючи облікові проблеми, необхідно вимагати глибокої теоретичної підготовки, в тому числі знання історії бухгалтерського обліку, володіння обліковими теоріями та міжнародними тенденціями розвитку обліку.

Якісній підготовці фахівців з бухгалтерського обліку може сприяти Експертна рада з бухгалтерської освіти. Серед основних завдань Експертної ради слід виділити: розробка концепції бухгалтерської освіти всіх рівнях, вивчення та узагальнення зарубіжного і вітчизняного досвіду підготовки бухгалтерів і аудиторів, розробка та затвердження навчальних планів і програм з підготовки бухгалтерів за трьома рівнями, участь в розробці стандартів з бухгалтерської освіти. Необхідно затвердити порядок видачі кваліфікаційного атестату професійного бухгалтера, бланк сертифікату і порядок складання відповідних іспитів.

Методологічна Рада з бухгалтерського обліку при Міністерстві фінансів повинна всебічно сприяти: підвищенню якості ведення бухгалтерського обліку на підприємствах, підготовці проектів нормативних актів з бухгалтерського обліку, організації науково-дослідних робіт в галузі бухгалтерського обліку, поширенню фахової інформації, видачі пояснень і коментарів до нормативних актів.

Отже, система бухгалтерського обліку має теоретичні, методологічні та регуляторні обмеження, які стримують її подальший розвиток. В умовах державного регулювання бухгалтерського обліку в Україні доцільно законодавчо закріпити зміни щодо статусу, представництва і фінансування діяльності Методологічної ради з бухгалтерського обліку.

3.2 Перспективи розвитку системи бухгалтерського обліку

Система бухгалтерського обліку має теоретичні, методологічні та регуляторні обмеження. Основні обмеження системи бухгалтерського обліку зумовлені тим, що вона:

— спирається на загальноприйняті принципи, які формувались в епоху індустріальної економіки і не пристосовані для адекватного відображення сучасних чинників вартості бізнесу;

— не враховує інтересів усіх користувачів, оскільки їх потреби в сучасних умовах виходять за межі фінансової інформації ретроспективного характеру.

Подолання цих обмежень потребує переходу від концепції фінансової звітності до концепції корпоративної звітності, в якій відображатимуться:

— ретроспективна і перспективна інформація про діяльність підприємства та його середовище;

— стратегічні та поточні аспекти діяльності підприємства на основі збалансованості довгострокових і короткострокових, фінансових та нефінансових показників;

— структурована інформація з урахуванням запитів відповідних користувачів.

Таким чином, ми визначили структуру актуальної інформаційної сукупності, яка задовольняє наведені вище вимоги. Але надання користувачам такої інформації потребує розв’язання регуляторної, методологічної та теоретичної проблем.

Регуляторна проблема стосується правового регулювання змісту зовнішньої звітності підприємства з урахуванням інтересів усіх користувачів звітності.

Можна запропонувати розв’язати цю проблему, встановивши законодавчі вимоги до річного звіту підприємства в цілому, а не тільки до фінансової звітності. Зокрема річний звіт має містити статистичну, фінансову, соціальну та екологічну інформацію про діяльність підприємства. Статистичну інформацію доцільно обмежити узагальненими показниками (про витрати за елементами, основні засоби, капітальні інвестиції у розрізі державних класифікаторів), необхідними для управління на макрорівні, а фінансову інформацію слід формувати, виходячи з потреб широкого кола користувачів, із використанням класифікацій основних засобів, запасів тощо, прийнятих підприємством. З урахуванням рівнів та ступеня регламентації звітності підприємства слід виділити державну, корпоративну і внутрішню звітність. Державна звітність є єдиною за формою і змістом для всіх підприємств. Корпоративна звітність, як правило, диференціюється залежно від розміру, організаційно-правової форми та соціальної значущості підприємства. Внутрішня звітність визначається стратегічними цілями, структурою, технологією тощо. Такий підхід до регламентації звітності підприємства дасть змогу подолати суперечність між пріоритетами державних органів і суспільства щодо підходів до оцінювання та подання інформації у фінансовій звітності.

Методологічна проблема пов’язана з тим, що в системі бухгалтерського обліку формується лише фінансова ретроспективна інформація. Тому поза сферою бухгалтерського обліку залишаються інша ретроспективна інформація та перспективна інформація про діяльність підприємства та його середовище.

Це потребує або розширення системи бухгалтерського обліку, або формування окремої інформаційної системи. Створення окремої інформаційної системи означатиме відсутність перспективи подальшого розвитку бухгалтерського обліку. Інформаційна система, в якій буде формуватися більша частина актуальної інформаційної сукупності, неминуче поглине бухгалтерський облік. У цьому випадку бухгалтерський облік з основи інформаційної системи з часом може перетворитися в її другорядний сегмент.

Теоретична проблема зумовлена відсутністю парадигми глобального бухгалтерського обліку.

Отже, зростання вимог до бухгалтерського обліку в умовах глобалізації та постіндустріального суспільства потребує перегляду його теоретичних основ, передусім предмета, методу та принципів. Треба забезпечити паритетне (на пропорційній основі) представництво у цьому органі всіх зацікавлених сторін: органів, що регулюють облік та звітність; користувачів інформації; професійних бухгалтерів, аудиторів, викладачів і науковців. Фінансування діяльності методологічної ради має бути передбачено в бюджеті, а керівника слід обирати з числа її членів. Це уможливить залучення до процесу розробки стандартів усіх зацікавлених сторін, дасть змогу врахувати досвід фахівців різних галузей, зробити цей процес більш прозорим і послідовним.

Висновки

Реформа бухгалтерського обліку підлягає впливу об'єктивних факторів і обставин, характерних для перехідного періоду розвитку економіки країни. Реформування бухгалтерського обліку пов’язане з регламентацією в Україні його принципів, методів та функцій, яке набуває форми нормативно-методичного регулювання.

Нормативно-правове регулювання обліку і його розвитку передбачає розуміння змісту бухгалтерського обліку, його функцій, мети і задач ініціаторами та виконавцями регулювання. Рішення про зміни в бухгалтерському обліку повинні прийматися з урахуванням його ролі в суспільному житті країни та в менеджменті з урахуванням поточних і перспективних завдань, з розумінням того, що розвиток обліку є похідною від розвитку відносин виробництва, розподілу, обміну і споживання. Адекватність бухгалтерського обліку соціально-економічним відносинам є законом розвитку його національних систем. Саме на таких засадах облік найефективніше виконує свої функції.

Міжнародні стандарти фінансової звітності слід розглядати як один із основних факторів продовження і активізації реформи бухгалтерського обліку в Україні. Розуміння основоположних ідей і суті міжнародних стандартів обліку забезпечить в подальшому коректний підхід до застосування в українській практиці бухгалтерських рішень, традиційних для кращої Європейської практики.

Враховуючи історичні, соціальні та економічні особливості розвитку України, доцільним є запровадження державного регулювання і встановлення єдиних методологічних засад обліку. В той же час такі заходи повинні будуватися на оновлених основах — через чітке дотримання всіма суб'єктами господарювання вимог нормативних актів, що формують українську систему бухгалтерського законодавства.

Необхідність побудови багаторівневої системи нормативного регулювання бухгалтерського обліку, коли обов’язковими до виконання всіма суб'єктами підприємництва будуть законодавчі акти вищого рівня, що визначають основні принципи і правила формування повної, правдивої та неупередженої інформації про об'єкти бухгалтерського обліку, а методичні рекомендації професійних бухгалтерських організацій надають посильну допомогу бухгалтерам-практикам і носять лише рекомендаційний характер.

Сьогодні необхідна інституційна перебудова системи регулювання бухгалтерського обліку та звітності, де держава буде відігравати провідну роль за активної участі професійних громадських бухгалтерських організацій.

Потрібні нові підходи до навчання та переатестації бухгалтерських працівників, і, в першу чергу, головних бухгалтерів. Орієнтація на Міжнародні стандарти фінансової звітності передбачає навчання лише зацікавлених користувачів бухгалтерської звітності, зокрема, існуючих та потенційних власників, тому що реформування бухгалтерської звітності в цілому є можливим і реальним лише при використанні інформації, яка формується в обліку.

Реалізація визначеної соціально-економічними відносинами мети бухгалтерського обліку потребує використання всіх зовнішніх і внутрішніх факторів його подальшого розвитку. Для цього необхідні знання теорії й практики обліку. Активну участь в розв’язанні даної проблеми повинна приймати вища школа, що має відповідний досвід та науковий потенціал.

Список використаної літератури

1. Голов С. Ф. Бухгалтерський облік в Україні: аналіз стану та перспективи розвитку / С. Ф. Голов. — К.: Центр учбової літератури, 2007. — 522 с.

2. Голов С. Ф. Бухгалтерський облік та фінансова звітність за міжнародними стандартами: [практ. посіб.] / С. Ф. Голов, В. М. Костюченко — К.: Лібра, 2004. — 840 с.

3. Голов С. Міжнародні стандарти фінансової звітності: сучасний стан та застосування // Бухгалтерський облік і аудит. — 2005. — № 8−9.

4. Голов С. Ретроспективний погляд на реформування бухгалтерського обліку в Україні. Антиміфологія // Бухгалтерський облік і аудит. — 2006. — № 2.

5. Гуцайлюк З. Деякі питання реформування системи бухгалтерського обліку: концепція та реалізація // Бухгалтерський облік і аудит. — 2007. — № 10.

6. Звіт Світового банку про стан дотримання стандартів та кодексів у сфері бухгалтерського обліку та аудиту (ЗДСК БОА) (А&А ROSC), 2008.

7. Зубілевич С. Я., Кравченко І. Ю., Прокопенко О. О., Школьніков Д. Г., Юревич Н. С. Посібник з бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності підприємствами України: видання третє, перроблене та доповнене. — К., — 2002. — 156 с.

8. Кузьмінський Ю. Що таке система бухгалтерського обліку? // Бухгалтерський облік аудит. — 2006. — № 6.

9. Кужельный Н. В. Бухгалтерский учет и его контрольные функции. — М., 1985. 143 с.

10. Ловінська Л.Г. Оцінка в сучасній системі бухгалтерського обліку підприємств України: Автореф. дисертації д-ра екон. наук: 08.00.09. — К., — 2007. — 29 с.

11. Малюга Н. М. Бухгалтерський облік в Україні: теорія й методологія, перспективи розвитку: Монографія. — Житомир, 2005. — 548 с.

12. Моссаковський В., Кононенко Т. Концепція обліку в Україні // Бухгалтерський облік і аудит. — 2004. — № 6.

13. Нарибаев К. Н. Организация бухгалтерского учета в США. — М., 1979. — 152 с.

14. Нишенко Л. Гармонізація бухгалтерського обліку та фінансової звітності України з Міжнародними стандартами // Бухгалтерський облік і аудит. — 2006. — № 9.

15. Пархоменко В. М. Реформування бухгалтерського обліку в Україні: методологічне та нормативне забезпечення: Автореф. дисертації к-та екон. наук: 08.06.04. — К., — 2002. — 171 с.

16. Пархоменко В. Розвиток бухгалтерського обліку: від реформування до адаптації доступу та застосування // Бухгалтерський облік та аудит. — № 8−9. — 2009.

17. Прилипко С.І. Сертифікація професійних бухгалтерів в Україні. — 2004. — № 2.

18. Стенограма Всеукраїнської наукової конференції «Фінансовий контроль в Україні: напрями трансформації» (Тернопіль, Інститут економіки і підприємства, 22−24 квітня 2007 р.) // Галицький економічний вісник. — 2007. — № 3.