Правові засади здійснення аудиторської діяльності

Змiст

Вступ.

Курс України на формування ринкових відносин у сфері господарювання значною мірою змінив правове положення підприємств. Змінюється значення обліку та оцінки результатів господарської діяльності як підприємств, так і підприємців. В умовах ринкової економіки роль обліку і оцінки суттєво зростає, оскільки завдяки ним приймаються рішення про зміни напрямів виробництва, його оновлення, переміщення капталу відповідно до ринкової кон’юнктури. Вони залишаються необхідними елементами діяльності будь — якого підприємства.

Водночас кризові явища в економіці, криміналізація більшості її галузей у значній мірі є результатом прорахунків у правовому та організаційно — управлінському забезпеченні реформ. За цих умов, проблеми боротьби з економічною злочинністю набувають першочергового значення. Призупинити, локалізувати й подолати їх зможуть лише висококваліфіковані фахівці, що сполучили у своєму арсеналі юридичні й економічні знання.

Сучасна правозастосовча практика свідчить про те, що важливою частиною професіональної компетенції юриста є економіко — правові знання, вміння повно і правильно їх застосувати для захисту державного і колективного майна від злочинних посягань.

Поштовхом до становлення аудиторства в України стало прийняття в 1993 році Закону «Про аудиторську діяльність». Зростання попиту на аудиторські послуги з боку суб'єктів підприємницької діяльності особливо відчувалося до 1 жовтня 1995 року, тобто до того терміну, коли необхідно було підтвердити достовірність даних за рік (обов'язковий аудит або аудит за законом). Але на сьогодні загальний обов’язковий аудит на законодавчому рівні не існує за винятком акціонерних товариств, підприємств з іноземним капіталом, торговців цінними паперами тощо.

В Україні ще як слід не налагоджена нормативна, методологічна і організаційна база аудиту.

Тому мета данної роботи - це узагальнення своєї і зарубіжної практики правового регулювання аудиторської діяльності в Україні.

Задачи роботи: проаналізувати нормативну базу, на основі проведеного аналізу розробити власні рекомендації щодо поліпшення існуючого стану. Окремим завданням цієї роботи є визначення можливості використання аудиторських висновків у судовому процесі у якості доказів.

Об'єктом дослідження цієї роботи є аудит і аудиторська діяльність в правовому контексті.

Суб'єктом даного дослідження є нормативноправова база України.

Складність завдання цей роботи полягає в тому, що аудиторська діяльність відноситься до одного із самих законодавчо не врегульованих питань. Власне, до нормативних документів, що регулюють аудиторську діяльність, в повній мірі, можна віднести лише Закон «Про аудиторську діяльність» та Національні нормативи аудиту.

При цьому Закон був не досконалий з самого початку і на цей час дуже відстає від існуючих реалій. Національні нормативи, хоч і прийняті Аудиторською палатою 1998 року, ще і в 2002 році змінюються.

Тому изучение зарубежного опыта государственного регулирования аудиторской деятельности, зокрема опыта России и США, является необходимым условием для всестороннего изучения вопроса.

Однак следует помнить, что слепое перенесення зарубіжного досвіду не завжди прийнятне для наших специфічних умов переходу до ринку. Певний досвід проведення аудиту в нас уже нагромаджено. Це стосується насамперед підприємств, що приватизуються, а також корпоратизації, експертної оцінки майна суб'єктів підприємницької діяльності, перевірок фінансового стану господарюючих суб'єктів, які переходять на емісію цінних паперів або беруть банківські кредити тощо.

Відповідно до прийнятого 1995 року Закону України «Про наукову та науково-технічну експертизу» аудитори повинні зробити науково-обгрунтовану оцінку результатів аудиторського дослідження та науково-технічної експертизи. Для забезпечення статусу ефективного незалежного аудиторського контролю важливе значення має запровадження в Україні міжнародних стандартів бухгалтерського обліку і аудиту.

До проблемних питань аудиту можна віднести:

— брак достатнього досвіду аудиторської діяльності;

— відсутність методичних рекомендацій щодо проведення аудиту;

— недостатня кількість кваліфікованих кадрів, а звідси і неосвоєний ринок аудиторських послуг;

— відсутність типових форм документів з аудиту (договорів, висновків тощо);

— слабкість єдиного професіонального центру (Аудиторської палати), як потужної лобіючої сили, що відстоює інтереси аудиторів, комп’ютеризація аудиту тощо.

Але найбільша проблема українського аудиту — відсутність нормативної бази аудиту.

Дипломна робота включає вступ, три розділи та висновки, що містяться на 119 сторінках, список літератури складається зі 114 використаних джерел (Законів України, інструкцій, підручників, наукових праць).

Розділ 1. Аудит в системі економічних відносин держави

1.1 Історія виникнення і розвитку аудиту

Аудит, безумовно має свої корені в бухгалтерському обліку. Свого часу, коли людина почала обліковувати окремі елементи свого майна і його рух (купівля, продаж, застава), наступним її кроком стала перевірка правильності цього обліку, тобто — аудит. У XV ст. великий італійський математик Лука Пачолі (1445−1517) заклав основи науки про бухгалтерський облік. Майже п’ятсот років висунуті ним ідеї справляли і ще досі мають вплив на розвиток цієї науки. А його праці викликають жвавий інтерес у читачів. Не випадково Л. Пачолі наголосив на ряді проблем, які у наш час не втра-тили актуальності. 49, стр. 126−129.]

Історія бухгалтерського обліку — це пошук розумних відповідей. Академія історії бухгалтерського обліку (АІБ) об'єднує зусилля спе-ціалістів багатьох країн. Активна робота з вивчення історії бухгал-терського обліку ведеться за кордоном у багатьох університетах.

Розвиток і становлення системи обліку відбувалися протягом чо-тирьох періодів: 1) класичного, що включає всю історію стародав-нього світу і раннього середньовіччя (римські цифри); 2) з 1200 до 1850 року — народження позиційної системи лічби (арабські циф-ри), застосування якої дозволило створити подвійну бухгалтерію і забезпечити визначення фінансових результатів обліковими метода-ми; 3) з 1850 до 1950 року — різкого ускладнення економічного жит-тя, розповсюдження обліку витрат і калькуляції собівартості, виник-нення публічної звітності і аудиторства; 4) з 1950 р. — новітнього, пов’язаного з широким використанням електронно-обчислюваль-ної техніки, з розробкою і впровадженням облікових та аудиторсь-ких стандартів. 49, стр. 96−96 ].

У різні періоди людської цивілізації бухгалтери використовували ті матеріали, що були в них під руками: у Вавілоні - глиняні таблич-ки, у Єгипті - папірус, у Греції - черепки, у Римі - воскові таблич-ки, в імперії інків — мотузки, у середньовічній Європі - пергамент тощо. 49, стр. 26−27].

За історіографічними джерелами можна стверджувати, що аудит як незалежний фінансовий контроль має багатовіко-вий період розвитку. Розвиток контролю господарської діяль-ності пов’язаний із виникненням обліку у державах, роз-ташованих у долинах річок Ніл, Тигр і Євфрат, де облік вели на папірусі, а в подальшому — на папері. Так, при І і II династіях у Стародавньому Єгипті (3400—2980 рр. до н. е.) через кожних два роки провадилися інвентаризації рухомого і нерухомого майна. При IV династії періодична інвентари-зація була замінена поточною (перманентною). Метою її була перевірка достовірності розподілу хліба та інших продуктів харчування. Контроль господарської операції здійснювався трьома особами — один відмічав на папірусі кількість цін-ностей, які передбачалися до відпуску; другий — проставляв поряд фактичний відпуск і, нарешті, третій — порівнював кількість виданих продуктів з нормами, виявляв відхилен-ня. Уже на зорі зародження контроль за господарськими процесами формувався як незалежний від безпосередніх виконавців та на документуванні господарських процесів.

При VI династії в Єгипті у обліку почали складати кош-ториси витрат та контролювати їх додержання господарюю-чими суб'єктами, що підтверджується документами (2500— 2400 рр. до н. е.). Зокрема, внутрішній аудит здійснюється на будівельних, сільськогосподарських та інших роботах. Ке-рівник робіт у кінці дня подавав письмовий звіт. Приймання робіт і контроль за їх кількістю і якістю здійснювалися спе-ціальною комісією.

У Вавилонії керівники робіт також складали звіти щод-ня, які перевірялися згідно з нарядами на виконані роботи. Характерно, що контроль охоплював витрачання сировини і матеріалів на виготовлення продукції. Збереглися звіти про роботу прядильних майстерень. Працівниця одержувала із комори вовняну пряжу за масою, залежно від якості і маси її визначали угари, що контролювали за нормами. 49, стр. 58−60].

Вавилонія була першою державою, де виникло спеціальне законодавство. Закони Хаммураби (2200—2150 рр. до н. е.) передбачали: купцям — ведення самостійного обліку; хра-мам — державне рахівництво; передавання грошей без роз-писки вважалося недійсним. Отже, законодавче регулювання обліку було підпорядковане здійсненню контролю за діяль-ністю суб'єктів господарювання для повноти і своєчасності сплати податків.

В Іудеї облік поєднувався з незалежним контролем. Про це у Біблії зберігся вислів царя Соломона щодо тих, хто постійно перебував у торгових відносинах: підраховуй і оці-нюй, що даєш, і що отримуєш — запиши. На Великдень жерці Єрусалимського храму не розпочинали службу доти, поки «головний бухгалтер» Іудеї не закриє всі контокорентні рахунки і не складе звіт і цей звіт не отримає санкції конт-рольних органів. Спеціальною інструкцією передбачався порядок обліку пожертвувань у храм. Перед вівтарем вста-новлювалася скриня, царський контролер разом з головним жерцем відмикали замок і підраховували пожертвування.

У великій багатонаціональній імперії Персії, розділеній на сатрапії, велика постійно діюча армія зумовила потребу жорсткого контрольного апарату. Бухгалтери і контролери у цій імперії вели не лише відкритий облік явищ господа-рювання, а й таємний. Контролерів називали «очима і вуха-ми царя» .

У Стародавній Греції особлива увага приділялася кон-тролю збереження власності, зокрема майна (інвентарю). Крадіжку греки розглядали як матеріальну шкоду. Тому ство-рювали такі умови, за яких державі була вигідна нестача цінностей у матеріально відповідальних осіб. Проте важли-во, щоб у розкрадача було чим погасити нестачу, тому на посади з матеріальною відповідальністю призначали лише осіб багатих, спроможних внести велику заставу або пред-ставити впливових поручителів. Нестача цінностей покри-валася із закладу або майна матеріально відповідальної осо-би або його поручителів, причому якщо нестача кваліфіку-валася як розкрадання, то відшкодування її провадилося у десятикратному розмірі. Звідси інше розуміння контроль-ного прийому інвентаризації як засобу перевірки цінностей у натурі. Поняття раптової інвентаризації було чуже грекам. Більше того, ініціатива інвентаризації мала виходити від матеріально відповідальної особи, яка після здавання звіту повинна потурбуватися про докази його достовірності. Цей підхід відповідає сучасному договірному аудиту, коли влас-ник, керівник підприємства за угодою з аудитором замовляє контрольну перевірку з питань, що потребують незалежного висновку аудитора. 50, стр. 49−53].

В Афінах були спеціальні чиновники і контролери, до обов’язків яких входило складання звітів про доходи і ви-датки держави та їх контроль. Фінансовий облік і контролі. були в руках десяти обраних населенням осіб, до функцій яких входили облік і контроль усіх державних доходів і видатків, проведення інвентаризацій рухомого і нерухомого майна.

Гроші зберігали дуже своєрідно. Так, на кожний вид до-ходів був окремий глечик, якому присвоювали буквений індекс. На конкретні витрати можна було брати гроші тіль-ки із чітко визначеного глечика. При цьому ключ від каси знаходився у чиновника, а від приміщення, де зберігалася документація, — у іншого чиновника-контролера. Ключі мали нумерацію і обмінюватися ними заборонялось. Як бачимо, це елементи обособлення і незалежності аудитора-контро-лера, які застосовуються у сучасному фінансово-господарсь-кому контролі.

Характерним є контроль за сплатою податків. Докумен-ти з сплати податків розподілялися і зберігалися за стро-ками. Чиновники, що збирали податки, отримуючи гроші, викреслювали платників із списків, отже, залишалися лише несплачені платежі. Так, у Греції зародився прийом лінійно-го (позиційного) запису, який застосовувався в обліку і кон-тролі.

Звітність подавалася у встановлені строки періодично, звіти контролювалися, причому спочатку державні чинов-ники складали за первинними документами паралельний звіт і зіставляли його з поданим. У цьому подібність до ауди-торського контролю, запровадженого у податкових органах України. В Афінах звітність мала публічний характер. (Це також передбачено законодавством України.) Звіти храмів, державних установ записували на мармурові або бронзові дошки і виставляли у народних зборах, в огорожах храмів, вздовж шляхів.

Істотно, що великі філософи Греції приділяли належну увагу обліку і контролю. Так, Арістотель у «Політеці» чітко розмежував облікові і контрольні функції, причому розгля-дав ревізію як частину контролю. Це був новий підхід: ревізор рівноправний із головним бухгалтером і незалежний від нього. Як бачимо, незалежність аудиту сягає глибокої давнини.

У Стародавньому Римі метою обліку був в основному контроль господарської діяльності, сплати податків. Було створено складний апарат ревізорів і контролерів, і все ж факти шахрайства, ухилення від сплати податків були не поодинокі. Облік мав запобігати збиткам, які виникали внас-лідок шахрайства або невміння вести господарство.

У Китаї у VII ст. до н. е. було запроваджено посаду го-ловного аудитора, основним обов’язком якого було визначати чесність урядових чиновників, що розпоряджалися дер-жавними коштами, майном. З часом форми державних ауди-торських органів змінювалися від однієї династії до іншої, але зміст роботи аудиторів полягав у об'єктивному (неза-лежному) фінансовому контролі діяльності чиновників, суб'єктів господарювання, розподілі державних і громадсь-ких коштів тощо.

У період середньовіччя разом із розвитком суспільно-еко-номічних відносин удосконалюються облік і контроль гос-подарської діяльності, з’являються спеціальні трактати про контроль обліку і звітності, який нині здійснює аудит. Так, у одному із трактатів домініканського ченця Вальтера Хенлі визначено:

піддавати ретельній перевірці звіти;

щороку провадити інвентаризацію для перевірки звітних і фактичних залишків цінностей;

обов’язково здійснювати інвентаризацію дебіторської заборгованості;

підтверджувати правильність цін, зазначених у звіті, ос-кільки є випадки навмисного зменшення у звітах виручки від продажу товарів і послуг. 50, стр. 89−92]

В інших трактатах особлива увага приділялася ревізії, суть якої зводилася до зіставлення початкових залишків, зазначених у звіті, з вихідними на звітну дату.

Розвиток господарської діяльності потребував і нових форм контролю за якістю обліку та достовірністю звітності. У відповідь на це в Англії з’явився інститут контролерів) (аудиторів). Поява такої посади пов’язана з потребою га-рантувати достовірність звітності.

Перша згадка про аудиторів належить до 1299 р. 24 бе-резня 1324 р. Едуард II призначив трьох державних аудито-рів. В указі про призначення зазначалося, що аудитори зо-бов'язані запитувати, слухати і перевіряти всі рахунки, які ведуться і які будуть заведені у провінціях Оксфорді, Беркенхеді, Уельсі та ін., відмічати про всі зауваження щодо ведення рахунків. Є немало історичних свідчень активної діяльності аудиторів протягом усього середньовіччя в усіх країнах Європи.

Завдяки обліку визначаються різні види матеріальної від-повідальності за збереження і витрачання коштів власника. Контроль стає головним знаряддям збереження приватної власності. До XX ст. основна функція обліку була суто конт-рольною. Пізніше на перше місце виходить функція управ-ління господарськими процесами, а звідси об'єктами конт-ролю стають сировина та її витрачання на виробництво про-дукції, праця та заробітна плата робітників, використання механізмів тощо. Отже, бухгалтерський облік виступає як засіб економічного контролю, який вивчає рух цінностей. Контроль стає функцією бухгалтерського обліку і поділяється на попередній, поточний і завершальний. З розвитком еконо-мічних відносин у суспільстві, удосконаленням управління виробництвом конкурентоспроможної продукції на внут-рішньому і зарубіжному ринках контроль виділяється у са-мостійну функцію управління виробничою, господарською і фінансовою діяльністю власників капіталу. Сформувався фінансово-господарський контроль із структуризацією на ревізії, тематичні перевірки, бухгалтерську експертизу, аудит. [ 50, стр. 238−240].

Поштовх до розвитку аудиту в Англії дав закон про бри-танські компанії, прийнятий у 1862 р. У ньому запропоно-вано в обов’язковому порядку перевіряти рахунки і звіти компаній аудиторами не рідше одного разу на рік. Це зумов-лено потребою в об'єктивній оцінці звітності акціонерного товариства з тим, щоб мати достовірні дані про дійсний фінансовий стан підприємства і результати його господарсь-кої діяльності за конкретний період.

Покладатися цілком на саму компанію становило б певний ризик, бо нерідкими були випадки банкрутства підприємств, внаслідок чого акціонери і кредитори втрачали свої капітали. В результаті цього недо-віра акціонерів і кредиторів, з одного боку, і податкових органів — з другого, до достовірності бухгалтерських балан-сів і звітів про доходи сприяла появі бухгалтерів-аудиторів, котрі мали вивчати і аналізувати звітність акціонерного товариства і давати кваліфікований висновок про її достовір-ність.

При обговоренні річного звіту товариства на загаль-них зборах акціонерів заслуховувався висновок аудитора і лише після цього звіт затверджувався або не затверджу-вав Один з відомих німецьких юристів Рудольф фон Ієрінг (1818−1892) писав, що акціонерні товариства розорили більше людей, ніж усі війни разом взяті. [92, стр. 323−324].

Група провідних бухгалтерів створила у Шотландії про-фесійне об'єднання і попередила всіх, що вона готова перевірити будь-який звіт. Ці бухгалтери називалися аудиторами. Після аудиту ймовір-ність можливого обдурення значно знижується, але з дотриманням таких умов: чесність і сумлінність аудиторів, їх професіональність, незалежність, розуміння психології людей. Така історія розвитку бух-галтерського обліку і разом з тим становлення аудиту.

Отже, незалежні аудитори і аудиторські фірми стали га-рантом того, що підприємство має такий фінансовий стан, як оприлюднений. Спираючись на дані аудиторської пере-вірки, різні користувачі інформації можуть вирішувати пи-тання про інвестування, спільну виробничу діяльність тощо.

Аудиторська служба швидкого розвитку набула у краї-нах з ринковою економікою. Уже через п’ять років після встановлення обов’язкового аудиту в Англії було прийнято такий самий закон у Франції. 92, стр.326−329 ].

Аудиторська діяльність у США виникла під безпосеред-нім впливом британської практики аудиту. У 1896 р. зако-нодавчими органами штату Нью-Йорк був ухвалений за-кон, що регулював аудиторську діяльність. Тепер практично в усіх країнах світу з ринковою економікою існує громадсь-кий інститут аудиту зі своєю правовою і організаційною інфраструктурою.

Професійні організації бухгалтерів-аудиторів створені: у Великобританії — Інститут присяжних бухгалтерів Англії і Уельсу (1880 р.); США — Інститут дипломованих бухгал-терів (1887 р.); ФРН — Інститут аудиторів (1932 р.) і Пала-та аудиторів; Франції — Палата експертів-бухгалтерів і по-вірених бухгалтерів, Товариство комісарів по рахунках.

У розвинених країнах незалежний аудит є провідною формою фінансового контролю. Порівнюючи законодавство різних країн у галузі організації аудиту, можна виявити пев-ну подібність, яка полягає у тому, що скрізь є нормативні акти про обов’язковий аудит річної фінансової звітності пев-них суб'єктів підприємництва, встановлені кваліфікаційні вимоги до аудиторів на право зайняття аудиторською діяль-ністю. [, стр. 358−360].

Розвиток аудиторської справи сприяв створенню вели-ких транснаціональних аудиторсько-консультативних фірм, які мають свої філії і представництва у багатьох країнах («Делойт енд Туш» та ін.).

Аудиторська діяльність у країнах СНД — в Україні, Ро-сійській Федерації, Білорусі, Казахстані, Вірменії, Узбекистані та інших — розвивається у міру формування ринкової економіки, урізноманітнення форм власності капіталу [111, стр. 79−82].

Ауди-торська діяльність у цих країнах регулюється спеціальним законодавством та нормативно-правовими актами з аудиту. Позитивним у розвитку аудиту у країнах СНД є те, що ство-рено Координаційний центр з аудиту за участю певних струк-тур 00Н, Асоціації бухгалтерів і аудиторів СНД, Асоціації бухгалтерів і аудиторів України та інших країн СНД. Коорди-наційний центр сприяє розробці методичного забезпечення аудиту, створенню підручників для підготовки бухгалтерів-аудиторів у вузах, уніфікації навчальних планів для підго-товки бакалаврів і магістрів за фахом «економіст з бухгал-терського обліку і аудиту» .

Спеціалістів із аудиту у різних країнах називають по-різному: у США — громадськими бухгалтерами; в Англії і англосаксонських країнах — ревізорами або присяжними бухгалтерами; ФРН — контролерами господарства, контро-лерами книг; країнах СНД — аудиторами, економістами з обліку й аудиту. [111, стр. 112−114].

Незважаючи на різне найменування фахів-ців із аудиту, всі вони виконують одну функцію: провадять незалежний фінансовий контроль соціальних і економічних програм на стадії їх проектування та виконання; перевіряють діяльність господарюючих суб'єктів та відображення її у обліку і звітності з метою запобігання зловживанням і по-милкам у сплаті податків до державного і місцевого бюджетів, громадських та державних фінансових фондів; складають об'єктивні (незалежні) висновки про результати перевірки, а також надають консультативні послуги з питань марке-тингу, менеджменту, бухгалтерського обліку, звітності тощо.

Отже, виникнення і розвиток аудиту у системі фінансо-во-господарського контролю пов’язані з урізноманітненням форм власності капіталу в різних суспільно-економічних фор-маціях та потребою його раціонального використання. 111, стр. 96−99].

Аудит — це діяльність з надання необхідної суспільству послуги для підтвердження правдоподібності опублікованої фінансової звітності підприємств. Комітет з аудиторської практики (АРС) у США зробив ще простіше визначення аудиту: «Незалежний розгляд спеціаль-но призначеним аудитором фінансових звітів підприємства І виражен-ня думки про них з дотриманням правил, встановлених законом» [111, стр. 96−99].

Ме-тою зовнішньої аудиторської перевірки компанії з обмеженою відпові-дальністю є формування думки аудитора і доведення до відома акціо-нерів компанії.

Аудитом може займатися приватна особа або фірма чи аудиторсь-кий персонал, який діє на підставі делегування повноважень. Аудит не може проводити особа, яка є співвласником чи задіяна до управління підприємством, що підлягає аудиторській перевірці. За своєю суттю вона незалежна і викликана тим, що користувачі бухгалтерської інформації не звикли довіряти фінансовій звітності, яка не була пред-метом розгляду незалежних осіб.

Палата лордів (Великобританія) у справі «Сараго» проти «ТоисЬе Коза» (1990) дала трактування ролі аудитора: «Функція аудитора зво-диться до підтвердження, наскільки це можливо, того, що фінансова інформація про справи компанії, подана її директорами, точно відоб-ражає стан справ, щоб, по-перше, захистити саму компанію від на-слідків невиявлених помилок або можливих зловживань І, по-друге, подати акціонерам надійну інформацію для вивчення ведення справ компанії і вираження їх колективних повноважень щодо винагороди чи відклику тих, йому було довірено ведення справ». [111, стр. 1 14−116].

Разом з тим відзначалося, що відповідальність за подання фінансової звітності, яка дає правильну і об'єктивну інформацію про фінансовий стан компанії, безпосередньо покладена на її директорів.

Роль аудиторів полягає у наданні власникам компанії незалежного звіту про складан-ня балансу і звітності щодо прибутків і збитків, а також про те, чи дають ці документи правильну і об'єктивну інформацію про стан справ компанії на кінець фінансового року і про її прибутки і збитки за цей рік. їхня роль, таким чином, скоріше чисто дослідна, чим творча" .

Рішення у справі «Сараго» підтвердило, що аудитор не відповідає перед компанією та її акціонерами як організацією в цілому. Аудитор не несе відповідальності за результати перевірки перед індивідуаль-ними акціонерами або іншими третіми особами, він несе відпові-дальність тільки перед тими людьми, з якими укладено договір, бо винагороду виплачує аудитору компанія, яка знаходиться з ним у до-говірних стосунках.

На жаль, аудит в Україні ще не одержав широкого впровадження. Тому в період становлення ринкових відносин слід старанно аналізу-вати зарубіжний досвід і застосовувати його на практиці з врахуван-ням конкретних умов. Вивченню цієї проблеми повинна допомогти як зарубіжна, так і вітчизняна література, яка акумулює такий досвід західних і вітчизняних діючих аудиторських фірм.

Ревізія і контроль у колишньому СРСР, у тому числі й в Україні, багато років і десятиліття були наглухо вмонтовані в адміністративно-командну систему. Разом з тим через об'єктивну необхідність наступного контролю за діяльністю будь-яких соціально-економічних (у тому числі господарських) систем малася велика практика контрольно-ревізійної діяльності і судово-бухгалтерської експертизи. 110, стр. 26−28].

У чистому виді радянський і російський аудит як такий був відсутній. Так уже склалося, незважаючи на кілька історичних спроб його створення (у 1888−1889 р. — Інститут присяжних бухгалтерів, у 1907;1914 р. — Інститут бухгалтерів і в 1928;1930 р. — Інститут державних бухгалтерів-експертів), прийому відповідних кваліфікаційно-атестаційних іспитів і т.д.

Звичайно, окремі елементи даної області діяльності фахівців з обліку, контролю й аналізу через їхню об'єктивну необхідність у СРСР завжди мали місце. У переважній більшості випадків такі елементи були розрізнені і не представляли систематизованого цілого — аудита як невід'ємного елемента ринкової інфраструктури. Вони і не іменувалися аудитом. [ 110, стр. 32−33].

Ті окремі дослідження і практичні розробки, що звичайно виконуються на Заході аудиторськими фірмами і супроводжуються конкретними рекомендаціями для адміністрації клієнтів в області керування, обліку й аналізу господарської діяльності, механізації й автоматизації обліково-аналітичних робіт, стали необхідні в новій Україні .

Після семінару (1989 р.) у декількох вузах СРСР, у тому числі і на базі Київського державного університету, кілька років функціонувала система підготовки аудиторів і фахівців з обліку відповідно до міжнародних стандартів. Навчання було організовано за участю ООН (Центру по транснаціональних корпораціях), Британської ради в Москві і найбільших аудиторських фірмах («Купері і Лайбранд», ДТТ, КПМГ і ін.).

Україна почала формувати власну систему фінансово-економіч-ного контролю і аудиту, ще перебуваючи в складі СРСР, коли 3 серпня 1990 року був прийнятий Закон Української Радянської Соціалістичної Республіки «Про економічну самостійність Української РСР». Цей Закон на основі Декларації про державний суверенітет України ви-значив зміст, мету і основні принципи економічної самостійності України, як суверенної держави, в ньому були закладені підвалини системи фінансово-економічного контролю. Ця система повинна реа-лізувати контрольну функцію державного управління, без якої не може існувати жодна держава. З тих пір минуло вже більше 11 років, на державному рівні проведена велика робота щодо створення еле-ментів системи національного фінансово-економічного контролю, але в цілому система ще не створена. Тому окремі законодавчі акти або діють розрізнено, або дублюються.

Незалежна Україна успадкувала систему фінансово-економічно-го контролю колишнього СРСР, орієнтовану на обслуговування потреб власника засобів виробництва — держави І вирішення ідеологічних питань однопартійної влади економічними методами. Така система була досить ефективною. 110, стр. 38−41].

Перехід України до ринкових відносин змінив відношення до питань власності. У лютому 1991 р. набрав чинності Закон України ''Про власність", в якому суб'єктами права власності України ви-значаються: народ України, громадяни, юридичні особи та держава. Реальні права власності набули широкі верстви населення. Почався розвиток підприємств недержавної форми власності, роздержавлення га приватизація державного майна. Такий перебіг подій вимагав принципово нових підходів до створення системи фінансово-гос-подарського контролю.

Важливим елементом системи фінансово-економічного контролю стали служби контрольно-ревізійного Управління Мінфіну Української РСР, які, на наш погляд, є основою системи. Ця служба майже без особливих змін з власним центральним апаратом, майном, розгалу-женою системою територіальних органів, висококваліфікованими кадрами функціонувала з самого початку розбудови економіки неза-лежної України.

Офіційний статус незалежна Україна надала своїй контрольно-ревізійній службі лише 26 січня 1993 р., коли був прийнятий Закон України «Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні». Цей закон визначив її статус, функції та правові основи діяльності. Голов-ним завданням державної контрольно-ревізійної служби Закон визна-чив здійснення державного контролю за витрачанням коштів і мате-ріальних цінностей, їх збереженням, станом і достовірністю бухгалтер-ського обліку, звітності міністерств, відомств, державних комітетів, державних фондів, бюджетних установ, а також підприємств і організацій, які отримували кошти з бюджетів усіх рівнів та держав-них валютних фондів, розроблення пропозицій щодо усунення вияв-лених недоліків і порушень та запобігання їм у подальшому.

На державну контрольно-ревізійну службу України покладені функції з контролю за фінансовою діяльністю державних установ, організацій, підприємств, використанням бюджетних коштів усіма суб'єктами господарської діяльності. Загалом на національному рівні функції державної контрольно-ревізійної служби обмежені державним сектором економіки контролем за використанням бюджетних коштів.

Важливим елементом зміцнення системи національного фінансо-во-економічного контролю України стало заснування Державного казначейства України як системи органів державної виконавчої влади, що діє при Міністерстві фінансів. Державне казначейство України діє на підставі Указу Президента України від 27 квітня 1995 року № 335 «Про Державне казначейство України» і «Положення про Дер-жавне казначейство», затверджене постановою Кабінету Міністрів України від 31 липня 1995 року № 590.

Важливе місце у системі національного фінансового контролю належить податковому контролю. Відповідно до Закону України «Про систему оподаткування» від 25 червня 1991 року № 1251-ХП у редакції Закону України від 18 лютого 1997 р. № 77/97-ВР кон-троль за правильністю та своєчасністю справляння податків і зборів обов’язкових платежів здійснюється державними податковими та іншими державними органами. [11, стр. 16−19].

Головна роль у підсистемі податко-вого контролю належить державній податковій службі України, яка діє на підставі Закону України «Про державну податкову службу в Україні» від 4 грудня 1990 р. № 509-ХІІ, в редакції Закону України № 3813-ХІІ від 24 грудня 1993

Крім державної податкової служби, податковий контроль в Україні здійснюють Державні цільові фонди, внесені до Державного бюджету України, Пенсійний фонд та Фонд соціального страхування.

Конституція України визначила, що фінансово-економічну стратегію держави ви-значає Верховна Рада України як безпосередньо шляхом затвердження Державного бюджету України, так і опосередковано — через прийняття законів. Контроль за витрачанням коштів Державного бюджету України від імені Верховної Ради України здійснює Рахункова пала-та, діяльність якої регламентується Законом України «Про Рахун-кову палату» від 11 липня 1996 р. № 315/96-ВР.

Контрольні функції на Україні також здійснюють усі Міністерства та відомства, у межах їх повноважень.

Крім державних контрольних органів, в Україні з 1993 р. функціонує підсистема незалежного фінансово-економічного контролю — аудиту.

Перехід до нових економічних відносин в Україні, розвиток підприємств недержавної форми власності, роздержавлення та приватизація державного майна об'єктивно обумовили необхідність становлення і подальшого розвитку незалежного аудиту. Правові засади здійснення незалежної аудиторської діяльності в Україні ба-зуються на Законі України «Про аудиторську діяльність». Основне завдання цього Закону — створення системи незалежного фінансо-вого контролю з метою захисту інтересів власника.

Сфера діяльності незалежного аудиту — в основному позабюд-жетні підприємства, організації, установи, хоча в деяких випадках згідно зі статтею 25 Закону України «Про Рахункову палату» ауди-тори можуть залучатися до перевірок у бюджетній сфері.

Таким чином, сьогодні в Україні діють розрізнені елементи фінансово-економічного контролю, які, на наш погляд, треба система-тизувати.

1.2 Міжнародний досвід аудиторської діяльності. Професійні організації аудиторів.

Ведучі країни розвитого ринку в Європі й Америці мають багатовіковий досвід проведення аудита. Як розвитий інститут правової економіки і сучасного цивільного суспільства аудит сформувався саме на Заході. (Його історія велика і вона може бути предметом окремого дослідження.) [102, стр. 22−23].

У результаті до дійсного часу створена міцна міжнародна правова основа аудита, докладно розроблені форми його організації, видаються і постійно поповнюються великі методичні матеріали для аудиторів. У них визначені і класифіковані основні поняття, терміни, категорії аудиторської діяльності.

Вивчення і накопичений досвід вітчизняних аудиторських фірм показують, що він має визначені яскраво виражені національні особливості (наприклад, він прямо, а не побічно зв’язаний з консалтингом), хоча багато положень, що містяться в іноземних джерелах, цікаві і придатні для того, щоб допомогти становленню аудиторських фірм України.

У підрозділі 1.1. мы з’ясували, що спочатку і на Заході аудит був не чим іншим, як перевіркою і підтвердженням вірогідності бухгалтерських документів і звітності. Аудитори в основному розглядали первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, а також складену на їхній основі бухгалтерську звітність.

Потім аудитори-професіонали стали більш уважно вивчати взаємини між людьми (між організаторами і виконавцями бізнесу своїх клієнтів), що складають і використовують бухгалтерські документи і записи.

Сучасний аудит, у тому чіслі і на Заході, — це аудит, заснований на ризику. Це процес, у якому використані позитивні сторони не тільки підтверджуючого, а також системно-орієнтованого аудита, але й аудита, переважно заснованого на статистичному або нестатистичному вибірковому дослідженнях.

Для всіх бухгалтерів і аудиторів на Заході обов’язкове дотримання принципів бухгалтерського обліку, що іноді називають стандартами — GААР (Generally Accepted Ассоuntіng Principles). Наприклад, у США власне стандарти по бухгалтерському обліку затверджує незалежна рада — FASB (Financial Accounting Standards Board) після тривалих публічних обговорень.

Крім бухгалтерських стандартів застосовуються також стандарти аудита — GАА (Generally Accepted Auditing Standards), що допомагають аудитору в проведенні перевірок, що підказують рішення і порядок роботи. Стандарти аудита підготовляє спеціальний відділ АIСРА — Рада по стандартах аудита. Вони обов’язкові для всіх аудиторів країни. При їхньому порушенні (тобто у випадках неспроможності аудита) суди й інші органи, що здійснюють нагляд над аудиторами, вправі припинити їхню діяльність [102, стр.79−81].

Незалежні аудитори можуть працювати індивідуально, але частіше вони поєднуються у фірми й організації (це більш ефективно), що можуть мати різні найменування. Так, у західній практиці й у сучасній економічній літературі достатньо відомі фірми присяжних бухгалтерів (СА firms у Великобританії) чи фірми дипломованих суспільних бухгалтерів (СРА firms у США) [102, стр.96−99].

У країнах Заходу функціонують десятки тисяч аудиторських фірм (тільки в США їх більш сорока п’яти тисяч [102, стр. 119]), від часток, що складаються з одного чи чоловік декількох присяжних бухгалтерів (таких фірм близько 90−95%), до величезних, які мають вирішальну роль у світовому аудиті. Захоплення влади корпораціями на Заході й інтернаціоналізація капіталу в нашому бурхливому столітті також підвищили роль аудиторських фірм. Виникли (особливо після другої світової війни) і надзвичайно зміцніли монополісти, перші транснаціональні корпорації аудиторів. Це була «велика вісімка», що, після відповідних трансформацій, перетворилася спочатку в «шістку», а з 1998 р. — у «п'ятірку», зважаючи на скандал з «Андерсеном», можливо у «четвірку"[102, стр. 100−101].

Авторитетні професійні і ділові видання багатьох країн періодично публікують різні списки ведучих аудиторсько-консультаційних фірм (як національних, так і транснаціональних).

Багато хто з цих списків містять різні статистичні зведення про їхню діяльність, у тому числі і більш-менш регулярно обновлювані.

Такі публікації в ряді випадків дозволяють їхнім авторам ранжувати аудиторсько-консультаційні фірми за визначеними показниками.

Найчастіше таке ранжирування фірм здійснюється по обсязі річного доходу (під який мається на увазі обсяг реалізації) чи по чисельності співробітників (кількості професіоналів) і т.д.

По транснаціональних корпораціях, у які зараз перетворилися ведучі аудиторсько-консультаційні фірми, у таких списках, як правило, містяться також зведення про кількість країн, у яких вони функціонують (з 90-х рр. і в Росії). Зрозуміло, дані показники характеризують не тільки статику, але і динаміку показників, що приводяться в подібних рейтингах, [102, стр. 30].

Серед найбільших аудиторських фірм насамперед можна назвати:

1) Соорегs аnd Lybrand («Купері і Лайбранд», англо-американська), з 1998 р. злилася з Price Waterhous («Прайс Уотерхаус», також англо-американська).

2) Deloitte and Touch (Дилойт і Туш", американо-японська).

3) Arthur Andersen (Артур Андерсен), американська).

4) Ernst and Young («Эрнст і Янг», шотландська).

5) KPMG (КПМГ), у тому числі Реаt Магwіск, ВDО й ін.

Загальноприйняте збірне ім'я цих фірм — «велика п’ятірка». Це дійсно авторитетні в усьому світі монополісти, і у своїй сукупності перераховані п’ять фірм — визнаний і великодосвідчений лідер міжнародного аудиторсько-консультаційного бізнесу. Слід зауважити, що компанія Arthur Andersen ще не ліквідована на цей час і за своїми обсягами ще може відноситись до «п"ятірки». 74, стр.7−9]

Кожна з названих фірм має велику кількість офісів у різних країнах, усі вони є членами Інституту присяжних бухгалтерів. «Велика п’ятірка» обслуговує близько 90% найбільших клієнтів. Ці фірми здатні виконувати великі міжнародні проекти, роблячи практично весь спектр аудиторсько-консультаційних послуг, із залученням не тільки свого чималого штату в Україні, але і необхідних фахівців з інших офісів, у тому числі добре знайомих з економіко-юридичними особливостями залучення до участі у виконанні такого проекту чи підприємців владних структур тієї чи іншої країни.

Але і «велика п’ятірка» — це ще далеко не весь аудит і в країнах Заходу. Крім цих величезних, граючих вирішальну роль у світовому аудиті і фірм, що вважаються транснаціональними корпораціями, майже скрізь існують і аутсайдери від аудита. Це невеликі аудиторські фірми, і за умови державної підтримки (хоча б на рівні вітчизняного права!) вони цілком життєздатні. На щастя, в аудиторській діяльності це можливо, оскільки дійсний аудитор, як правило, — особистість, інакше він не аудитор.

Функціонування великої кількості аудиторських фірм не дозволяє деяким користувачам оцінити незалежність і компетентність окремих фірм. Професійне поводження аудиторів у США контролюється дуже різними способами. В Україні така система тільки починає створюватися, хоча деякі її елементи в первісних варіантах уже є, наприклад кваліфікаційні іспити аудиторів, вимоги їх безупинної професійної підготовки, перші спроби створення вітчизняних стандартів по проведенню аудита і т.д.

Аудиторська Палата України планує стати членом Міжнародної асоціації бухгалтерів і аудиторів (International Federation of Accountants — IFAC), у яку входить близько 90−100 країн світу. (Повний перелік цих країн публікується в щорічному звіті цієї міжнародної асоціації.)

IFAC довгий час установлювала міжнародні норми аудита (через Міжнародний комітет з аудиторської практики), але недавно прийняла рішення перейменувати їх у стандарти аудита. Очевидно, це зроблено для підвищення авторитетності зазначених документів. Вони можуть стати основою для підвищення якості аудиторських послуг. Ці норми і стандарти ІFАС встановлює в декількох областях:

а) міжнародні норми по аудиті;

б) міжнародні практичні правила управлінського обліку;

в) міжнародні норми по суспільному секторі.

Усю свою роботу з аудита й обліку ІFАС організує через свої комітети. В даний час серед них: Комітет з аудиторської практики, Комітет з навчання, Комітет з етики, Комітет з фінансового обліку й управлінського обліку, Комітет із планування, Комітет із суспільного сектора й ін. 60, с.126−129].

У кожній країні організація аудита може мати свої національні особливості, хоча в цілому аудитори усього світу виконують приблизно ту саму за своїм характером роботу. А стандарти і норми аудита не скасовують національні норми і стандарти тієї чи іншої країни.

Навпроти, багато країн розробляють свої власні стандарти і норми, свою методологію аудита, з орієнтацією на необхідність забезпечення основних мінімальних вимог ІFАС.

Національні традиції, а також суспільні асоціації аудиторів грають дуже велику роль у становленні і розвитку аудиторської діяльності. Так, у США на розвиток аудита вплинув Американський інститут присяжних бухгалтерів (АІСРА). На нього покладені обов’язки:

а) установлення професійних вимог для присяжних бухгалтерів;

б) проведення досліджень і публікація матеріалів на теми, зв’язані з бухгалтерським обліком і аудитом;

в) консультаційні послуги для адміністрації;

г) консультаційні послуги в області оподатковування й ін. [102, стр.134−135].

На розвиток аудита вплинули багато інших установ, асоціації й інститутів. Кожний з них був створений для виконання визначених задач, у них маються дуже різні підходи до аудиторської діяльності.

Однієї з найважливіших, мабуть, варто назвати Комісію з цінних паперів і біржових операцій (Securities and Exchange Commission SЕС), що відповідає за розвиток і стійкість фінансового ринку. Крім того, у США існує Головна служба обліку- (The United States General Accounting Office, надалі - GАО). Це позавідомча служба законодавчої галузі федерального уряду. GАО відповідальна тільки перед Конгресом США. Її очолює головний контролер, що і звітує перед конгресом. Основний обов’язок аудиторського персоналу GАО виконувати функцію засвідчення аудиторів саме для конгресу.

Різні урядові заклади США періодично надають для конгресу визначені види фінансової інформації (у тому числі і про витрату бюджетних коштів, виконанні урядових замовлень). Велика частина підготовленої ними інформації піддається аудиторській перевірці фахівцями GАО перед її представленням конгресу. Оскільки витрати і доходи урядових закладів визначаються законодавчими актами, то основний зміст цих аудитів — не традиційний аудит завершеної бухгалтерської звітності, а аудит на відповідність. Інші обов’язки аудиторів GАО в принципі такі ж, як і у фахівців незалежних аудиторських фірм. 102, с.144−145].

Крім перерахованих організацій, що поєднують аудиторів у США, варто назвати такі, як:

1) Американська асоціація бухгалтерів (Аmеrісаn Accounting Association — ААА), що поєднує головним чином викладачів бухгалтерського обліку, аудита і фінансового аналізу;

2) Національна асоціація бухгалтерів США (National Association of Accountants — NАА). Це позавідомча асоціація бухгалтерів, що працює в різних галузях матеріального виробництва, неприбуткових підприємствах, банках, страхових компаніях і ін.;

3) Інститут фінансових працівників (Financial Executives InstitutFEI), у якому об'єднані головним чином фінансові директори і головні бухгалтери;

4) Асоціація бухгалтерів державних установ (Association of Government Accountants — АGА). У цій асоціації складаються бухгалтери державних (федеральних, рідше муніципальних) установ, служб і агентств;

5) Асоціація фахівців з комп’ютерного аудиту (EDP Auditors Association) і ін.

Широко відомі також основні організації, що поєднують присяжних бухгалтерів у Великобританії:

1) Інститут присяжних бухгалтерів Англії й Уельсу (The Institute of Chartered Accountants in England and Wales — ICAEW чи АСА, FCA);

2) Суспільна асоціація дипломованих бухгалтерів (The Chartered Association of Certified Accountants — САСА чи АСА, FССА);

3) Суспільний інститут бухгалтерів-аналітиків (The Chartered Institute of Management Accountants — СІМА чи АСМА, FСМА);

4) Інститут присяжних бухгалтерів Шотландії (Тhе Institute of Chartered Accountants of ScotlandICAS чи СА);

5) Суспільний інститут національних фінансів і бухгалтерського обліку (Тhе Chartered Institute of Public Finance and AccountancyCIPFA чи IPFA);

6) Інститут присяжних бухгалтерів Ірландії (The Institute of Chartered Accountants of Ireland ІСАІ чи ACA, FCA).

У Китаї, що раніш нашої країни встав на шлях ринкових перетворень, ще в 1982 р. була створена Аудиторська адміністрація КНР. Крім того, під програму розвитку аудита Китай одержав і використовував 180 млн дол. І отут дійсно прислухаєшся до думки Збигнєва Бжезинского: «Китайська модель реформ виразно довела, що вона більш успішна, чим радянський варіант перебудови» [102, с.160−163].

Робота зовнішніх (незалежних) аудиторів багато в чому спирається на результати роботи аудиторів внутрішніх (більш докладно це розглянуто в параграфі 1.8 дійсної глави). У США професійна організація внутрішніх аудиторів була створена в 1941 р. і одержала назву Інституту внутрішніх аудиторів, що незабаром прийняла девіз: прогрес через партнерство. На початку 70-х рр. інститут переніс свій міжнародний центр у штат Флорида. Свою діяльність зазначений інститут будує на базі:

а) загальних професійних знань внутрішніх аудиторів;

б) програми безупинного професійного розвитку;

в) економічного кодексу;

г) професійних норм;

д) програми сертифікації.

Така організація внутрішніх аудиторів була викликана необхідністю об'єднати їхні розрізнені зусилля по захисту своїх інтересів, а також по подальшому розвитку професійної майстерності, підвищенню ефективності діяльності. Інститут координує і регулює діяльність внутрішніх аудиторів, забезпечує загальноосвітню діяльність і розробляє норми даної професійної практики. Він постійно розширює свої функції і служби внутрішніх аудиторів.

Інститут визнаний авторитетом у професійному світі внутрішніх аудиторів. Він нараховує десятки тисяч членів, що працюють більш ніж у 100 країнах. Крім відділень інституту в США маються національні інститути того ж профілю в Австралії, КНР, Індії, Ізраїлі, Японії, Малайзії, Новій Зеландії, Південній Африці, Великобританії і Північній Ірландії.

1.3. Система незалежного фінансового контролю (аудиту) в Україні

Правові засади здійснення незалежної аудиторської діяльності в Україні базуються на Законі України «Про аудиторську діяльність» [4]

Основне завдання цього закону — «створення системи незалежного фінансового контролю з метою захисту інтересів власника». Також аудитори мають вести свою діяльність у відповідності із Національними нормативами аудиту (затверджені рішенням Аудиторської палати України 18.12.98).

Основним базовим елементом системи незалежного фінансового контролю є сертифіковані аудитори, які на підставі ліцензії від свого імені чи від імені аудиторської фірми здійснюють аудиторську діяльність.

Організаційне і методологічне керівництво аудиторською діяль-ністю в Україні здійснює Аудиторська палата України (АПУ). АПУ є незалежним самостійним органом, головним завданням якого є: