Бухгалтерський облік витрат та його удосконалення у сільськогосподарському підприємстві

ЗМІСТ

ВСТУП РОЗДІЛ 1. ТЕОРЕТИКО-МЕТОДИЧНІ ОСНОВИ ОРГАНІЗАЦІЇ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ І АНАЛІЗУ ВИТРАТ ПРОДУКЦІЇ РОСЛИННИЦТВА

1.1 Теоретичні основи та нормативно-правова база обліку виробництва продукції рослинництва

1.2 Методичні основи аналізу витрат виробництва в рослинництві

1.3 Міжнародні аспекти обліку і аналізу вартості біологічних активів РОЗДІЛ 2. СУЧАСНИЙ СТАН ОРГАНІЗАЦІЇ ОБЛІКУ І АНАЛІЗУ НА ПОП «ПЕРЕМОГА» ВЕЛИКООЛЕКСАНДРІВСЬКОГО РАЙОНУ ХЕРСОНСЬКОЇ ОБЛАСТІ

2.1 Фінансові та економічні показники діяльності господарства

2.2 Сучасний стан бухгалтерського обліку виробництва і реалізації продукції рослинництва у господарстві

2.3 Економічна ефективність виробництва зернових культур РОЗДІЛ 3. ШЛЯХИ ПІДВИЩЕННЯ ЕКОНОМІЧНОЇ ЕФЕКТИВНОСТІ ГАЛУЗІ РОСЛИННИЦТВА ТА ВДОСКОНАЛЕННЯ ОБЛІКУ І АУДИТУ ЇЇ ВИРОБНИЦТВА

3.1 Основні напрямки підвищення економічної ефективності галузі рослинництва у господарстві

3.2 Перспективи вдосконалення обліку і аудиту галузі рослинництва з використанням комп’ютерних інформаційних систем

3.3 Вдосконалення організації первинного, синтетичного і аналітичного обліку витрат виробництва та виходу продукції рослинництва

3.4 Напрями вдосконалення аудиту та внутрішнього контролю витрат у рослинництві

ВИСНОВКИ І ПРОПОЗИЦІЇ

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

ВСТУП

Актуальність теми. Сільське господарство України належить до провідних галузей країни. Рівень його розвитку — один з найважливіших показників стану економіки країни, продовольчої безпеки. Рівень розвитку сільського господарства залежить від обсягу інвестицій — витрат на поліпшення виробничої діяльності, впровадження нових технологій в зернову галузь, зміцнення фінансової стійкості.

Обмеження державної допомоги сільськогосподарських підприємств, фінансова та енергетична залежність країни від іноземних держав пояснюють питання вирішення проблеми раціонального використання інвестиційних ресурсів.

Виробництво зерна має вирішальне значення для розвитку всіх галузей сільського господарства. Це пояснюється політичним значенням зерна як товару на внутрішньому аграрному ринку, а також роллю як провідного експортного товару вітчизняного промислового комплексу. Проблеми забезпечення і підвищення конкурентоспроможності зернового господарства є однією з ключових у національній аграрній економіці.

Конкурентоспроможність зернової продукції значною мірою визначатиме конкурентоспроможність України на світовому аграрному ринку. Саме в ній знаходять своє відображення економічні, науково — технічні, виробничі, організаційно — управлінські, маркетингові та інші можливості окремого підприємства, галузі, країни в цілому.

Від її стану та розвитку залежить кількість і якість виробленої продукції прагнення товаровиробників максимально впроваджувати інновації, оперативно реагувати на зміну ринкової кон’юнктури, конкуренцію, підвищувати культур та організацію виробництва, знижувати витрати.

Маючи великий агроресурсний потенціал, величезні земельні масиви, кваліфіковані кадри, сільське господарство України недостатньо приваблює вітчизняних та іноземних інвесторів. Проблема організації та розвитку інвестиційного процесу набуває визначального характеру для виходу виробництва зерна як конкурентоспроможного на внутрішньому так і зовнішньому продовольчому ринках. Це особливо актуально в умовах вступу країни до Світової організації торгівлі (СОТ).

Тільки на основі науково — обґрунтованої державної інвестиційної політики можливе здійснення науково — технічного прогресу, перехід на інноваційну модель сільськогосподарського виробництва.

Основоположною метою при реформуванні національного бухгалтерського обліку який відіграє важливу роль у здійсненні заходів щодо переходу до ринкових відносин стала прийнята Верховною Радою України 28 червня 1996 року Конституція України. Основи нової системи бухгалтерського обліку закладено в Законі України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» прийнятому 16.07.1999 р. Новий План рахунків розроблений на виконання Програми реформування бухгалтерського обліку.

Метою магістерської роботи є обґрунтування теоретико-методичних і практичних засад бухгалтерського обліку витрат та його удосконалення ефективності виробництва продукції рослинництва у сільськогосподарському підприємстві.

Для досягнення поставленої мети були вирішені такі завдання:

1) досліджено теоретичні основи бухгалтерського обліку та принципи ведення у господарстві;

2) встановлено економічний зміст витрат на виробництво продукції рослинництва;

3) визначено основні фактори підвищення економічної ефективності виробництва продукції рослинництва.

Об'єктом дослідження є приватно орендне підприємство «Перемога» Високопільського району Херсонської області

Предметом дослідження є органи виробництва продукції рослинництва в ПОП «Перемога».

Наукова новизна проведеного дослідження полягає в вдосконаленні бухгалтерського обліку виробництва продукції рослинництва та шляхів їх вдосконалення, при виробництві продукції рослинництва, та підвищення його ефективності

Практичне значення:

— організація ведення первинного синтетичного та аналітичного обліку в структурних підрозділах та запропоновано деякі зміни ПОП «Перемога»

— надана практична допомога у впровадженні автоматизації обліку в господарстві на основі програми «1С: Підприємство 7.7» в частині обліку витрат виробництва продукції рослинництва;

— впроваджено проведення розрахунків собівартості товарної продукції, робіт, послуг на основі аналітичного обліку витрат у рослинництві та загальновиробничих витрат.

Інформаційною базою написання магістерської роботи є:

— бухгалтерська документації та первинна документація структурних підрозділів господарства;

— річні звіти ПОП «Перемога» за 2006, 2007, 2008 рр.;

— баланс господарства за 2006, 2007, 2008 рр.;

— нормативно-правові документи з бухгалтерського обліку та підприємницької діяльності (Закони, Постанови, Інструкції, та ін.);

— стандарти бухгалтерського обліку;

— ресурси Інтернету.

В дипломній роботі використовуються наступні методи дослідження:

— загальнонаукові: порівняння, аналіз та синтез, індукція та дедукція;

статистичні методи: статистичне спостереження — як планомірний збір інформації і даних про явища і процеси в виробничій діяльності підприємства, статистичне зведення — полягає в систематизації, обробці первинних даних, приведення їх до певного порядку, розподіл інформації за ознаками розпізнавання;

методи економічного аналізу;

метод бухгалтерського обліку, основними складовими якого є: документація, інвентаризація, оцінка і калькуляція, рахунки та подвійні записи, баланс та звітність;

Дипломна робота спеціаліста складається з вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел та додатків. Робота написана українською мовою.

РОЗДІЛ 1. ТЕОРЕТИКО-МЕТОДИЧНІ ОСНОВИ ОРГАНІЗАЦІЇ ОБЛІКУ І АНАЛІЗУ ВИТРАТ ПРОДУКЦІЇ РОСЛИННИЦТВА

1.1 Теоретичні основи та нормативно-правова база обліку виробництва продукції рослинництва

Виробництво є одним із основних процесів господарської діяльності підприємства. У процесі виробництва використовують природні ресурси, сировину, матеріали, паливо, енергію, трудові ресурси, основні засоби і одержують готову продукцію, яку потім реалізують. Характерною особливістю цього процесу є формування витрат на виробництво продукції, що становлять її виробничу собівартість [2, с. 17].

До витрат виробництва відносять витрати, обумовлені технологією виробництва, перебувають у залежності від обсягу випущеної продукції і складають її речову основу. На рахунок управлінського обліку повинна своєчасно, повно і правдиво відображатися інформація про фактичні витрати на виробництво продукції, яка використовується для обчислення фактичної собівартості окремих її видів, а також для контролю за раціональним використанням трудових, матеріальних і фінансових ресурсів скорочення витрат і зниження собівартості продукції позитивно впливає на кінцеві результати діяльності підприємства.

Досягнення запланованої ефективності виробництва вимагає постійного зіставлення витрат і одержаних результатів [4, с. 25 — 26]. Зважаючи на те, що виробничі витрати є породженням відповідних факторів виробництва, їх економічний зміст можна визначити як спожиту частку виробничих ресурсів.

Витрати - це використані у процесі виробництва різні речовини і сили природи на виготовлення нового продукту праці. В умовах товарного виробництва грошовий вираз суми витрат на виготовлення конкретного продукту називають собівартістю.

Зміст термінів витрати і собівартість поєднуються в понятті витрати виробництва.

Визнання витрат. Згідно з П (С)БО 16 «Витрати» витратами визнаються:

1. Витрати визнаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням зобов’язань.

2. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов’язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

3. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

4. Витрати, які неможливо прямо пов’язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

5. Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.

Витрати не визнаються:

1. Попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг.

2. Погашення одержаних позик.

3. Інші зменшення або збільшення зобов’язань, що не відповідають ознакам, наведеним у пункті 6 цього положення (стандарту).

4. Витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Випуск готової продукції, яка призначена для реалізації, і одержання прибутку є головною метою виробничої діяльності підприємства.

В процесі виробництва формуються витрати на виробництво продукції і її виробнича собівартість.

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються:

— прямі матеріальні витрати;

— прямі витрати на оплату праці;

— інші прямі витрати;

— загально виробничі витрати.

Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством [5, с. 4 — 5]. Прямі виробничі витрати обліковуються безпосередньо на рахунку 23 «Виробництво».

Випуск продукції, яка буде реалізована, і одержання прибутку від цієї реалізації - головна мета виробничої діяльності підприємства. Характерною особливістю виробничих процесів є виникнення витрат на виробництво продукції.

Стан виробництва характеризується ефективністю, ступенем використання досягнень науково — технічного прогресу, місцем і роллю робітника у виробничому процесі. В умовах обмеженості ресурсів і досягнення планової ефективності виникає потреба постійного порівняння понесених витрат і отриманих результатів.

Ця проблема посилюється під впливом інфляції, коли дані про виробничі витрати необхідно повсякденно порівнювати з майбутніми витратами, що значною мірою залежить від впливу зовнішнього середовища. Можливість усунення або передбачення впливу багатьох негативних внутрішніх і зовнішніх факторів з’являється завдяки раціонально організованому обліку витрат на виробництво.

Механізм господарювання підприємства визначається ступенем управління витратами. Головне призначення обліку витрат на виробництво полягає у контролі за виробничою діяльністю та управління витратами на її здійснення.

Основними завданнями обліку витрат на виробництво є:

— інформаційне забезпечення адміністрації підприємства для прийняття управлінських рішень;

— спостереження і контроль за фактичним рівнем витрат порівняно з їх нормативами і плановими розмірами з метою виявлення відхилень та формування економічної стратегії на майбутнє;

— достовірний облік виходу продукції за її видами з урахуванням якості;

— обчислення собівартості і виготовленої продукції для оцінки готової продукції і розрахунку фінансових результатів;

— виявлення і оцінка економічних результатів виробничої діяльності структурних підрозділів;

— систематизація інформації управлінського обліку виробничої діяльності для прийняття рішень, які мають довгостроковий характер (окупність виробничих програм, рентабельність продукції, ефективність капітальних вкладень тощо).

Виробництво сільськогосподарської продукції (робіт, послуг) пов’язано з певними витратами. В процесі виробництва продукції витрачається праця, використовуються засоби праці, а також предмети праці. Всі ці витрати на виробництво сільськогосподарської продукції, що виражається в грошовій формі, утворюють собівартість продукції.

Витрати, що включаються до собівартості сільськогосподарської продукції, групуються за економічним змістом за наступними елементами: матеріальні витрати (за винятком вартості зворотних відходів); витрати на оплату праці; відрахування на соціальні заходи; амортизацію основних засобів; інші витрати.

До складу елемента «Матеріальні витрати» включаються вартість витрачених у виробництві: сировини і основних матеріалів; покупних напівфабрикатів і комплектуючих виробів; палива і енергії; будівельних матеріалів; запасних частин тари і тарних матеріалів.

До складу елемента «Витрати на оплату праці» включаються заробітна плата за окладами і тарифами, премії і заохочення, компенсаційні виплати, оплата відпусток та іншого невідпрацьованого часу, інші витрати на оплату праці.

До складу елемента «Відрахування на соціальні заходи» включаються: відрахування на пенсійне забезпечення; відрахування на соціальне страхування.

До складу елемента «Відрахування на соціальні заходи» включаються: відрахування на пенсійне забезпечення; відрахування на соціальне страхування; страхові внески на випадок безробіття; відрахування на соціальне страхування від нещасного випадку; відрахування на індивідуальне страхування персоналу підприємства; відрахування на інші соціальні заходи.

До складу елемента «Амортизація» включається сума нарахованої амортизації основних засобів, нематеріальних активів та інших необоротних матеріальних активів.

До складу елемента «Інші операційні витрати» включаються витрати операційної діяльності, які не ввійшли до складу вищенаведених елементів, зокрема витрати на відрядження працівників цехів, на послуги зв’язку, на виплату матеріальної допомоги [6, с. 35].

Виробничі витрати включаються в собівартість вироблюваної сільськогосподарської продукції (робіт, послуг) відповідно до вимог, висловлених в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 16 «Витрати».

Перелік і склад статей калькуляцій виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) рекомендований наказом Міністерства аграрної політики України від 18.05.2001 р. № 132 в Методичних рекомендаціях з планування, обліку і калькуляції собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств (далі - Методичні рекомендації) і встановлюється сільськогосподарським підприємством самостійно в наказі про облікову політику [8, с. 3 — 4].

При калькулюванні собівартості продукції важливу роль відіграє класифікація витрат за елементами (економічним змістом) і статтями калькуляції (характером виникнення і призначенням). Елементи витрати за економічним змістом є однорідними.

Витрати, які утворюють елементи собівартості, включають витрати не залежно від специфіки виробництва продукції. За способом включення до собівартості витрати поділяються на прямі та непрямі.

Прямими називаються ті витрати, які безпосередньо можуть бути віднесені до конкретного об'єкта витрат і включені до собівартості продукції (робіт, послуг).

До складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу виробленої продукції або є її необхідним компонентом, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат.

До складу прямих витрат на оплату праці включається заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві продукції, виконанні робіт, або наданні послуг, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат.

Іншими словами, до прямих витрат на оплату праці належать: основна заробітна плата основного виробничого персоналу підприємства, нарахована робітникам та службовцям за тарифними ставками, відрядними розцінками, посадовими окладами, включаючи індексацію заробітної плати, а також витрати на оплату праці позаштатних працівників, які виконують роботи, пов’язані з виробництвом продукції; вартість продукції, що видається у вигляді натуральної оплати працівникам, зайнятим у сільськогосподарському виробництві; надбавки та доплати до тарифних ставок та окладів, у тім числі за роботу в нічний час, за суміщення професій, розширення зон обслуговування; вартість харчування, продуктів, що відповідно до чинного законодавства безкоштовно надають працівникам підприємств окремих галузей; оплата щорічних відпусток та інша додаткова оплата; одна разові винагороди за вислугу років; оплата праці позаштатних працівників за виконання робіт згідно договорами цивільно-правового характеру, включаючи договір підряду, за умови, що розрахунки з працівниками за виконану роботу проводить безпосередньо підприємство.

До складу інших прямих витрат включаються всі виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи, плата за оренду майнових і земельних паїв, амортизація тощо. При групуванні витрат під об'єктом обліку витрат слід розуміти продукцію, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов’язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат.

Непрямі витрати - це витрати, що не можуть бути віднесені без посередньо до певного об'єкта економічно можливим шляхом.

Такі витрати відносяться до вирощування багатьох культур, кількох груп тварин, виконання різних робіт. Для включення до собівартості ці витрати необхідно попередньо розподілити між об'єктами обліку. Тому на практиці їх часто називають тими, що розподіляються, а згідно з П (С)БО 16 «Витрати» — загально виробничими витратами.

Підводячи підсумки класифікації виробничих витрат, можна констатувати, що виробнича собівартість складається з прямих витрат (загальновиробничих витрат) без долі загальногосподарських та комерційних витрат.

Відповідно до ст. 17 Положення (стандарту) 16 «Витрати» витрати, пов’язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості сільськогосподарської продукції (робіт, послуг), діляться на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.

До адміністративних витрат належать витрати, пов’язані з обслуговуванням виробництва і управління ним в масштабі всього підприємства, а саме:

1) загальні та корпоративні витрати (організаційні витрати, витрати на про ведення річних зборів, представницькі витрати тощо);

2) витрати на службові відрядження і утримання апарату управління підприємством та іншого загальногосподарського персоналу;

3) витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського використання (оренда, податки, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона);

4) винагороди за професійні послуги (юридичні, аудиторські) ;

5) витрати на зв’язок (поштові, телеграфні, телефонні, факс тощо);

6) амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання;

7) витрати на врегулювання спорів у судових органах;

8) податки, збори та інші передбачені законодавством обов’язкові платежі (крім податків, зборів та обов’язкових платежів, що включаються до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг);

9) плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків;

10) інші витрати загальногосподарського призначення [6, с. 90].

Загальногосподарські витрати, пов’язані з управлінням та обслуговуванням підприємства відображаються на рахунку 92 «Адміністративні витрати».

За дебетом цього рахунку відображається сума визнаних адміністративних витрат, за кредитом — списання на рахунок 79 «Фінансові результати».

Витрати на збут включають наступні витрати пов’язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг):

1) витрати пакувальних матеріалів для затарювання готової продукції на складах готової продукції;

2) витрати на ремонт тари;

3) оплата праці і комісійні винагороди продавцям, торговим агентам, працівникам підрозділу, що забезпечують збут;

4) витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг);

5) витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом;

6) витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов’язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона);

7) витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування;

8) інші витрати, пов’язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг.

У торговельних організаціях до складу витрат на збут включаються витрати обігу, за винятком адміністративних витрат, інших операційних витрат, фінансових витрат.

Облік витрат, пов’язаних із збутом (реалізацією, продажем) продукції, товарів, робіт і послуг ведеться на рахунку 93 «Витрати на збут».

За дебетом рахунку відображається сума визнаних витрат на збут, за кредитом — списання на рахунок 79 «Фінансові результати» [5, с. 37].

Інші операційні витрати — це останній вид витрат, пов’язаних з операційною діяльністю облік і склад яких є загальним для всіх підприємств і визначений пунктом 20 П (С)БО 16.

До інших операційних витрати включають:

1) витрати на дослідження та розробки відповідно до Положення (стандарту бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи»;

2) собівартість реалізованих виробничих запасів, яка для цілей бухгалтерського обліку складається з їх облікової вартості та витрат, пов’язаних з їх реалізацією;

3) сума безнадійної дебіторської заборгованості та відрахування до резерву сумнівних боргів;

4) втрати від знецінення запасів;

5) недостачі і витрати від псування цінностей;

6) визнані штрафи, пені, неустойка;

7) витрати на оплату матеріальної допомоги, на утримання об'єктів

8) соціально-культурного призначення;

10) інші витрати операційної діяльності.

Для обліку інших витрат операційної діяльності використовують рахунок 94 «Інші витрати операційної діяльності». На рахунку 94 «Інші витрати операційної діяльності» ведеться облік витрат операційної діяльності підприємства, крім витрат, які відображаються на рахунках 90 «Собівартість реалізації», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати»,

93 «Витрати на збут».

Також існують і валові витрати.

Валові витрати - це сума будь-яких витрат підприємства в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, що здійснюють як компенсацію вартості товарів (робіт, послуг), які купують для використання у власній господарській діяльності.

Між валовими витратами та витратами виробництва (діяльності) є певні відмінності та взаємозв'язок.

Відмінності валових витрат і витрат виробництва (діяльності) у наступному:

1) Валові витрати — об'єкт податкового обліку, а витрати виробництва (діяльності) — об'єкт фінансового обліку.

2) До валових включають будь — які витрати, пов’язані з придбання сировини, матеріалів (робіт, послуг). На витрати виробництва (діяльності) вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей не відносять, а лише списують їх витрачання. У фінансовому обліку вартість отриманої сировини, матеріалів обліковують у складі виробничих запасів.

3) До валових витрат включають попередню оплату постачальникам за товарно-матеріальні цінності.

4) Грошові кошти, перераховані як попередня оплата, у фінансовому обліку витратами виробництва (діяльності) не вважають, а зараховують до складу дебіторської заборгованості.

5) Амортизацію основних засобів у валові витрати на включають, а відносять до витрат виробництва (діяльності) та обліковують у складі виробничої собівартості продукції виробничих накладних, адміністративних та збутових витрат.

6) Валові витрати обліковують, щоб визначити оподатковуваний прибуток.

7) Витрати виробництва (діяльності) обліковують для визначення собі вар тості виробленої продукції (робіт, послуг) і обчислення фінансового результату діяльності підприємства.

8) Витрати на сплату штрафів, неустойки, пені за порушення умов господарських договорів на користь інших осіб не включають до складу валових витрат. У фінансовому обліку визнані штрафи, пені, неустойки включають до витрат виробництва (діяльності) і обліковують у складі інших витрат операційної діяльності [9, с. 551].

Усі витрати підприємства поділяються на 4 групи (Рис. 1.1)

Спільним в обліку і валових витрат і витрат виробництва (діяльності) є наступне:

1) валові витрати і витрати виробництва (діяльності) базуються на основі спільних первинних документів;

2) традиційні витрати виробництва (діяльності), зокрема витрати на оплату праці, на соціальні заходи, на обов’язковий аудит тощо, є одночасно й на соціальні заходи, на обов’язковий аудит тощо, є одночасно й валовими витратами.

Рис. 1.1. Поділ витрат підприємства за видами.

Основним нормативним документом, який визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні, є Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Що стосується витрат на виробництво та виходу продукції, то вони регулюються і опираються при своєму визначенні на цей закон [10, с. 8].

Також одним із основних нормативних документів є Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», який містить загальні положення, визнання, склад, обрахунки, їх ведення в бухгалтерській звітності. П (С)БО 16 є повним відображенням сутності витрат, дає їм повну характеристику.

Відповідно до П (С)БО 3 «Звіт про фінансові результати», витрати — це зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов’язань, які призводять до зменшення власного капіталу. Таке визначення поняття «витрати» передає зміст витрат діяльності, які відображаються у Звіті про фінансові результати, але не виражає сутності категорії «витрати виробництва» на рівні виробничого процесу.

Оскільки, відпуск сировини і матеріалів у виробництво не супроводжується ні зміною величини активів, ні зміною величини пасивів, а призводить до змін в структурі активу підприємства.

У податковому обліку використовують поняття «валові витрати», які, відповідно до ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємства» від 22 травня 1997 року № 283/97-ВР (зі змінами та доповненнями), являють собою суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Валові витрати визначаються за правилом першої події з метою обчислення розміру оподаткованого прибутку і на передають зміст поняття «витрати виробництва» з точки зору процесу виробництва.

Адже, вартість запасів придбаних для виробництва певної продукції відображається у складі валових витрат одразу після їх оприбуткування на складі, або ж за фактом оплати [11, с. 5].

Управлінський облік законодавчо не регламентується, тому не має офіційно затвердженого поняття, яке б відтворювало зміст категорії «витрати виробництва» в управлінському аспекті.

В Методичних рекомендаціях з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у с/г підприємствах затверджених наказом Державного комітету промислової політики України від 2 лютого 2001 р. № 47 для підприємств промислової політики в п. 15 зазначається, що витрати на виробництво продукції створюють виробничу собівартість продукції (робіт, послуг) і у виробничій сфері до таких витрат належать усі витрати, пов’язані з функцією виробництва продукції.

Питання про стандартизацію обліку сільськогосподарської діяльності було поставлено МФБ в 1994 році. У грудні 2000 року був затверджений міжнародний стандарт бухгалтерського обліку МСБО 41 «Сільське господарство», який було рекомендовано застосовувати з 01.01.2003 року. З 2004 року МСБО 41 в якості національного почав застосовуватись в Новій Зеландії. Аналогічний стандарт № 35 «Само створювані та відтворювані активи» прийняла Австралія.

У розвинутих країнах поки що цей стандарт не знаходить застосування. З країн колишнього СРСР положення МСБО 41 враховані при розробці аналогічних національних стандартів: у Молдові НСБО 5 «Особливості обліку на сільськогосподарських підприємствах» та деяких Середньоазіатських республіках.

Розробкою цього стандарту в Україні займався науково — дослідний інститут при Міністерстві фінансів України із залученням науковців та викладачів по обліку в сільському господарстві. Розроблений П (С)БО 30 «Біологічні активи», затверджено Наказом Мінфіну України № 790 від 05.12.2005 р. набранням чинності з 01.01.2007 р. В роз’яснення застосування П (С)БО 30 розроблені та затверджені Наказом Мінфіну України № 1315 від 29.12.2006 р.

Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів.

Для застосування П (С)БО 30 Мінфіном України внесено зміни до Плану рахунків та деяких П (С)БО (Наказ № 1176 від 11.12.2006 р.). Перш за все, ПСБО 30 вводяться нові об'єкти обліку — «Біологічні активи» що являють собою живі організми (рослини, тварини), які вирощуються підприємством з метою отримання сільськогосподарської продукції або утримуються ним з метою отримання інших вигод.

Змінюються назви існуючих об'єктів обліку: «Робоча і продуктивна худоба» — на «Довгострокові біологічні активи тваринництва»; «Багаторічні насадження» — на «Довгострокові біологічні активи рослинництва», «Тварини на вирощувані і відгодівлі» — на «Поточні біологічні активи тваринництва». Окрім того, об'єктами обліку стають «Поточні біологічні активи рослинництва» — площі певних сільськогосподарських культур, що вирощуються підприємством.

Суть даних нововведень не в механічній зміні назв об'єктів обліку, а у визнанні необхідності і появі можливості окремого відображення в обліку і звітності специфічних активів, що живуть, приростають, відтворюються, а, звідси, повинні бути окремо виділені і мати особливу оцінку. Останнє обумовлює і запровадження даним стандартам інших змін в організації обліку [13, с. 10 — 11].

1.2 Методичні основи аналізу витрат виробництва продукції рослинництва

Визначення собівартості різних видів продукції (робіт, послуг) ґрунтується на загальних для планування та обліку принципах і знаходить своє відображення в єдності об'єктів калькуляції, статей витрат і методики їх розподілу.

В плануванні й обліку розраховуються і використовуються в економічній роботі такі показники собівартості:

1) собівартість усієї продукції;

2) собівартість одиниці продукції;

3) виплати на одну грошову одиницю вартості продукції.

Собівартість одиниці продукції визначають діленням собівартості всієї продукції відповідного виду на її обсяг у натуральному вигляд, а витрати на одну грошову одиницю продукції - відношенням собівартості всієї продукції до її обсягу у вартісному виразі.

При визначенні собівартості насамперед уточнюють обсяг виробленої продукції і витрати на її виробництво. Потім розподіляють за призначенням витрати на утримання основних засобів відповідно до визначених підприємством об'єктів планування й обліку.

З проміжної продукції основних галузей визначення собівартості починають саме з продукції рослинництва, оскільки вона значною мірою споживається тваринництвом. Об'єктами розрахунку собівартості в рослинництві є різні види продукції, які одержують від кожної сільськогосподарської культури.

Крім того, визначають собівартість незавершеного виробництва, що складається із собівартості сільськогосподарських робіт і вартості спожитих ресурсів для виробництва продукції рослинництва, які виконані (понесені) в поточному році під урожай майбутнього року.

Продукція рослинництва після збирання транспортується і відповідним чином доробляється (висушується, очищується, сортується тощо). З огляду на це виникає необхідність визначення витрат, які повинні бути включені у виробничу собівартість продукції.

Прибуток — це додаткова вартість, що створюється в процесі виробництва, або іншими словами — це вартість, створена в процесі підприємницької діяльності понад вартість виробничо-спожитих ресурсів і робочої сили.

Величину прибутку можна збільшити за рахунок раціонального використання як постійних, так і змінних витрат. Оскільки загальну величину постійних витрат змінити важко, то підприємство може зменшити її з розрахунку на гектар і на голову худоби, збільшуючи (до раціональних розмірів) посівну площу чи поголів'я. Навіть при тому ж рівні врожайності (продуктивності) це призводить до зниження постійних витрат на одиницю продукції, а отже, і до зростання прибутку за інших однакових умов.

Підвищити ефективність змінних витрат можна за рахунок кращої якості насіння, кормів, оптимального балансування раціону, дотримання оптимальних строків виконання технологічних операцій тощо.

Поділ витрат на постійні і змінні має велике значення і для аналізу інших аспектів господарської діяльності підприємств, зокрема для визначення норми беззбитковості виробництва, розрахунку обсягу робіт, за якого досягається ефективна робота власної техніки, формування галузевої структури виробництва та ін.

Для прийняття правильних управлінських рішень потрібно враховувати так звані неявні витрати. За економічним змістом вони відповідають прибутку, який могло б одержати підприємство, вклавши ті самі ресурси (живу й уречевлену працю, фінансові кошти) в альтернативний вид діяльності.

Якщо неявні витрати менші за прибуток, який одержує підприємство від сої, то це означає, що даний вид діяльності вибраний правильно. Підприємство може вибрати й інший шлях використання ресурсів, спрямувавши їх, наприклад, на розвиток певної галузі тваринництва, у переробне виробництво тощо.

Як бачимо, існування неявних витрат вимагає від підприємств детального вивчення альтернативних варіантів використання ресурсів і вибору з них найбільш ефективного.

З прийняттям стандарту бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати» підприємства, в тому числі й аграрні, визначають прибуток на різних стадіях його формування, а саме: валовий прибуток, операційний прибуток, прибуток від звичайної діяльності до оподаткування, прибуток від звичайної діяльності після оподаткування і чистий прибуток.

Валовий прибуток — це економічний результат діяльності суб'єктів господарської діяльності, що визначається як різниця між чистою виручкою від реалізації продукції, робіт, послуг і виробничою собівартістю.

Під чистою виручкою розуміють різновид кінцевого результату, що визначається вирахуванням із загальної виручки від реалізації продукції (робіт, послуг) наданих знижок, повернення проданих товарів, податку на додану вартість, акцизного збору. Якщо виробнича собівартість перевищує чисту виручку, то це означає, що підприємство замість валового прибутку отримує валовий збиток.

3 2002 р. підприємства у зв’язку з прийняттям стандарту бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати» стали не тільки визначати прибуток згідно з вимогами даного стандарту, а й продовжували паралельно вести податковий облік і розраховувати прибуток для оподаткування відповідно до вимог Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (червень 1997 р.) з наступними доповненнями до нього.

Визначення такого прибутку здійснюється відніманням від скорегованого валового доходу звітного періоду валових витрат підприємства й амортизаційних відрахувань, нарахованих згідно з вимогами цього Закону. Як бачимо, для визначення прибутку для оподаткування потрібно спочатку розрахувати валовий дохід, а потім скорегувати його (зменшити) на деякі джерела доходу.

Валовий дохід — це загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого протягом звітного року в грошовій, матеріальній або нематеріальній формі як на території України, так і за її межами.

До валового доходу включають дохід від реалізації товарів (робіт, послуг), а також цінних паперів (крім операцій їх первинного випуску та операцій з їх кінцевого погашення); дохід у формі роялті і від володіння борговими вимогами, від операцій лізингу; дохід від позареалізаційних операцій (безповоротна фінансова допомога платнику податку у звітному році, безоплатно надані товари, послуги, одержані суми штрафів та неустойки чи пені тощо).

Фонди підприємства — це матеріальні та грошові ресурси, потрібні для розвитку виробництва, створення продукції (послуг). Виробничі фонди включають продуктивні фонди і фонди обігу. Продуктивні фонди поділяють на основні та оборотні. З допомогою цих фондів виробляється продукція (послуги).

Фонди обігу — це готова продукція, що перебуває на складі підприємства, а також відвантажена, але ще не оплачена покупцями продукція, кошти на рахунку підприємства, які необхідні для придбання предметів праці та виплати заробітної плати.

Фонди обігу не входять до продуктивних фондів: вони не беруть участі в процесі виробництва. Але вони входять до складу виробничих фондів. Це пов’язано з тим, що на підприємстві є ще фонди невиробничого призначений.

Вони використовуються для невиробничих потреб (житлові будинки, спортивні споруди, будинки культури, бази відпочинку, дитячі садки та ясла тощо).

Фонди обігу в кінцевому підсумку мають виробниче призначення, навіть продукція, яка знаходиться на складі, після реалізації дає, кошти, що використовуються на виробничі цілі.

Через це фонди обігу не можна включати до фондів невиробничого призначення. Повноцінного уявлення про економіку не можна скласти без вивчення виробничих фондів підприємства. Це можна аргументувати так.

1) Виробництво здійснюється тільки при наявності фондів, передусім виробничих. Фонди є важливим чинником виробництва. При цьому йдеться не про якесь абстрактне поняття, а про конкретні засоби виробництва;

2) Якість фондів демонструє рівень використання науково — технічного прогресу;

3) Фонди підприємств — це основна частина національного багатства країни;

4) Ефективне використання фондів — це нагальна проблема економічного розвитку суспільства і кожного підприємства.

Систематичне зростання виробництва продукції за рахунок повного завантаження основних фондів дає змогу збільшити їхню віддачу, а отже, підвищити ефективність виробництва. Головним показником ефективного використання основних виробничих фондів є фондовіддача. Цей показник показує випуск продукції, що припадає на 1 грн. основних виробничих фондів:

Ф_о= Обсяг продукції/ОФП (2.1)

Основні чинники збільшення фондовіддачі такі:

1) повне залучення у процес виробництва машин і устаткування;

2) зростання коефіцієнта змінності;

3) ліквідація простоїв;

4) скорочення строків освоєння нових виробничих потужностей.

Оборотні виробничі фонди повністю споживаються в кожному виробничому циклі, відразу і повністю переносять свою вартість на продукцію, що створюється, і в процесі виробництва змінюють натуральну форму. Оборотні фонди охоплюють рух предметів праці від моменту надходження на склад підприємства до перетворення на готову продукцію і переходу до сфери обігу.

Для оцінки й аналізу використання оборотних виробничих фондів застосовують систему показників. Найбільш узагальнюючим з них є матеріаломісткість. Це результативний показник, який найповніше відбиває ефективність використання оборотних фондів у поєднанні з технічним рівнем виробництва.

1. Показниками матеріаломісткості продукції є такі:

2. загальна вартість матеріальних витрат на випуск продукції;

3. питома вартість, тобто величина матеріальних витрат на випуск фізичної одиниці продукції;

4. відносна вартість — витрати конструкційних матеріалів на одиницю експлуатаційної або технічної характеристики машин і устаткування (витрати металу на одиницю продуктивності верстата тощо).

Характеристика матеріаломісткості продукції доповнюється системою спеціальних показників використання матеріальних ресурсів в окремих галузях.

1.3 Міжнародні аспекти обліку і аналізу витрат продукції рослинництва і їх біологічні перетворення

Інтеграція економіки України у світовий економічний простір обумовлює необхідність подальшого удосконалення методології бухгалтерського обліку з метою створення належної інформаційної системи адекватної потребам відкритої ринкової економіки. Тому процес адаптації нормативно — правової бази у сфері бухгалтерського обліку до міжнародних стандартів фінансової звітності повинен бути перманентним і охоплювати всі сфери економічної діяльності.

Запровадження положення (стандарту) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи» (далі - ПСБО 30) [14, с. 40 — 41] мало за мету не тільки перехід до прийнятого у міжнародних стандартах підходу до обліку сільськогосподарської діяльності, але й максимального врахування особливостей аграрного виробництва з одночасним спрощенням методології обліку.

Принциповими змінами, які вносяться П (С)БО 30 до існуючої практики обліку сільськогосподарської діяльності, є виділення рослин і тварин, які є об'єктами сільськогосподарської діяльності, в окрему облікову категорію — «біологічні активи», оцінка біологічних активів і сільськогосподарської продукції за справедливою вартістю та особливий порядок визначення фінансових результатів. При цьому зауважено що національний стандарт не являє собою дослівний переклад міжнародного стандарту 41 «Сільське господарство» [15, с. 10].

Він не тільки адаптований до вітчизняної облікової політики, але й вдосконалив окремі положення міжнародного стандарту. Виділення біологічних активів в окрему класифікаційну групу не можна вважати новацією для теорії і практики вітчизняного обліку. У досоціалістичному обліку звичайною практикою відображення робочої худоби, тварини основного стада окремо від основних засобів у категорії «живий інвентар» [16, с. 20 — 21]. Ознаки класифікації наведені в рис. 1.1.

Біологічні активи оцінюють за трьома основними методичними підходами: ринковий, витратний, дохідний. Ринковий підхід — вартість біологічних активів ґрунтується на цінах активного ринку. Споживач оцінює біологічні активи виходячи з цін що склалися на звітну дату на відповідні біологічні активи на активному ринку. Для визначення ціни аналізується цінові пропозиції постійних контрагентів покупців і заготівельних організацій) на біологічні активи, які оцінюються.

Також можна визначити ринкову вартість біологічних активів на дату балансу за останньою ринковою ціною операції з такими активами. За відсутності інформації про ринкові ціни на певні види біологічних активів, їхню справедливу вартість визначають виходячи з ринкових цін на подібні біологічні активи, скоригованих з урахуванням індивідуальних характеристик, особливостей або ступеня завершеності біологічних перетворень активу, для якого визначається справедлива вартість.

Рис 1.1. Класифікація біологічних активів

Також можна визначити ринкову вартість біологічних активів на дату балансу за останньою ринковою ціною операції з такими активами. За відсутності інформації про ринкові ціни на певні види біологічних активів, їхню справедливу вартість визначають виходячи з ринкових цін на подібні біологічні активи, скоригованих з урахуванням індивідуальних характеристик, особливостей або ступеня завершеності біологічних перетворень активу, для якого визначається справедлива вартість.

Оцінюючи ринкову вартість біологічних активів оцінювачу необхідно врахувати те що згідно Закону України «Про державну підтримку сільського господарства України» держава здійснює регулювання цін окремих видів сільськогосподарської продукції.

Крім того, відповідно до поточної ринкової кон’юнктури Кабінет Міністрів України має право запроваджувати державне цінове регулювання усіх або деяких об'єктів. Довгострокові біологічні активи, вартість яких за ринковим підходом достовірно визначити неможливо, визначають за витратним підходом формулою.

ДБА_в= ДБА_пв— З — В_к (3.1)

де ДБА_в— вартість довгострокових біологічних активів за витратним підходом;

ДБА_пв — первісна вартість довгострокових біологічних активів;

З — знос довгострокових біологічних активів;

В_к — втрати від зменшення корисності довгострокових біологічних активів.

Для забезпечення синтетичного обліку довгострокових біологічних активів виділяється рахунок 16, який перейменовано у «Довгострокові біологічні активи», з такими субрахунками: 161 «Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю», 162 «Довгострокові біологічні активи рослинництва, які оцінені за первісною вартістю» 163 «Довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю», 164 «Довгострокові біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю».

На рахунку 10 «Основні засоби» пропонується вести облік біологічних активів несільськогосподарського призначення: не продуктивні багаторічні насадження промислових підприємств, квіти, службові собаки, тварини цирків тощо. Для відображення амортизації, нарахованої на довгострокові біологічні активи, які оцінюються за первісною вартістю, і облік яких організується на засадах визначених П (С)БО 7 «Основні засоби» виділяється окремий субрахунок 134 «Накопичена амортизація довгострокових біологічних активів».

Облік поточних біологічних активів пропонується здійснювати на рахунку 21 який перейменовано у «Поточні біологічні активи». Можливі два варіанти відображення наявності та руху поточних біологічних активів.

Перший — це збереження існуючого порядку, коли на рахунку 21 відображаються тварини на вирощуванні і відгодівлі, а поточні біологічні активи рослинництва — у складі незавершеного виробництва, по дебету рахунку 23 «Виробництво» з відображенням по кредиту цього рахунку сільськогосподарської продукції отриманої від урожаю в кореспонденції з дебетом рахунку 27 «Сільськогосподарська продукція».

Другий варіант полягає у відображенні всіх поточних біологічних активів на рахунку 21. Окремий облік витрат на вирощування поточних біологічних активів рослинництва на рахунку 23 та поточних біологічних активів на рахунку 21, як це пропонують окремі автори [19, с. 4], передбачає щонайменше щокварталу оприбутковувати результати вирощування рослин та відносити їх приріст в оцінці за справедливою вартістю в дебет рахунку 21 з кредиту рахунку 23, за аналогією обліку оприбуткування приросту тварин на вирощуванні і відгодівлі.

Для цього слід визнати, що сільськогосподарською продукцією є не тільки отриманий урожай, але й приріст поточних біологічних активів рослинництва в оцінці за справедливою вартістю, однак у П (С)БО 30 цього не передбачено. У разі іншого порядку окремого обліку витрат на біологічні перетворення та поточних біологічних активів рослинництва може статися подвійний облік і, відповідно, завищення активу балансу.

Другий варіант розділяє відображення різних за змістом об'єктів обліку — незавершеного виробництва і поточних біологічних активів, але практична реалізація цього варіанту є проблематичною. Виходячи з принципу обачності, доцільно в балансі відображати витрати понесені на посів та вирощування озимини у складі незавершеного виробництва, без визнання поточного біологічного активу.

По — друге, за відсутності ринку посівів поточних біологічних активів достовірно визначити їх справедливу вартість неможливо. Можливо визначити неринкову вартість цих активів згідно стандартів оцінки, але для цього необхідно залучати експерта оцінювача.

Таким чином щомісяця або щокварталу на суму, понесених за період, витрат на незавершене виробництво будуть визнаватися поточні біологічні активи, з відображенням по відповідним об'єктам обліку, з кредиту рахунку 23 у дебет рахунку 21 як вихід продукції біологічних перетворень, а у період початку збирання вражаю необхідно списати вартість поточних біологічних активів рослинництва з кредиту рахунку 21.

За відсутності оцінки поточних біологічних активів рослинництва за справедливою вартістю такий порядок відображення операцій носить штучний характер, не забезпечує реалізацію принципів П (С)БО 30 та ускладнює облікові процедури. Виходячи з наведеного, а також з урахуванням усталеної практики, у Методичних рекомендаціях з бухгалтерського обліку біологічних активів [20, с. 7 — 8] запропоновано поточні біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити не можливо, які не досягли зрілості та технологічний процес їх створення не завершено, відображати як незавершене виробництво в оцінці за виробничою собівартістю, яка визначається відповідно до П (С)БО 16 «Витрати».

Об'єктом бухгалтерського обліку біологічних активів рослинництва можуть бути види сільськогосподарських рослин (зернові, кормові, олійні, ефіроолійні, технічні, прядивні, овочеві, лікарські, квіткові, плодові та ягідні рослини, виноград, картопля тощо), або однорідні групи біологічних активів, які складаються з підвидів сільськогосподарських рослин (озимі та ярі зернові, кісточкові, зерняткові, горіхоплідні тощо), або окремих культур у зв’язку з відмовою від застосування у якості (ячмінь, кукурудза, соняшник тощо).

Об'єктом бухгалтерського обліку біологічних активів тваринництва можуть бути види тварин (велика рогата худоба, свині, вівці, птиця, хутрові звірі, сім'ї бджіл тощо) або однорідні групи біологічних активів, які складаються з певних статево — вікових (технологічних) груп (корови і бики — плідники основного стада, свині і хряки — плідники основного стада, тварини на вирощуванні та відгодівлі тощо) [19, с. 8 — 9].

Відповідно до П (С)БО 30 біологічним активом вважається тварина або Відповідно до П (С)БО 30 біологічним активом вважається тварина або рослина, які перебувають у процесі біологічних перетворень. Виходячи з цього додаткові біологічні активи тваринництва (приплід тварин) на відміну від додаткових біологічних активів рослинництва можна відразу після народження визнати біологічним активом, оскільки вони відповідають всім критеріям перетворень призупиняється до їх висадки у ґрунт.