Аудит фінансової звітності
До надзвичайних доходів і надзвичайних витрат відносяться відповідно: невідшкодовані збитки від надзвичайних подій (стихійного лиха, пожеж, техногенних аварій тощо), включаючи витрати на запобігання виникненню втрат від стихійного лиха та аварій, які визначені за вирахуванням суми страхового відшкодування та покриття втрат від надзвичайних ситуацій за рахунок інших джерел; прибутки або збитки від… Читати ще >
Аудит фінансової звітності (реферат, курсова, диплом, контрольна)
Зміст Вступ Розділ 1. Основні теоретичні засади організації аудиту фінансових результатів
1.1 Поняття фінансових результатів і порядок їх формування
1.2 Інформаційне забезпечення аудиту фінансових результатів Розділ 2. Методика аудиту фінансових результатів
2.1 Методичні прийоми аудиту фінансових результатів
2.2 Аудит звіту про фінансові результати Розділ 3. Порядок проведення аудиту фінансових результатів на ТОВ «Вікторія»
Висновки Список використаної літератури Додатки Вступ В умовах ринку підприємства, інші об'єкти, що хазяюють, вступають у договірні відносини по використанню майна, коштів, проведенню комерційних операцій і інвестицій.
Власники, і насамперед колективні власники — акціонери, пайовики, а також кредитори, позбавлені можливості самостійно переконатися в тім, що всі численні операції підприємства, найчастіше дуже складні, законні і правильно відбиті в звітності, тому що звичайно не мають доступу до облікових записів, ні відповідного досвіду, і тому мають потребу в послугах аудиторів.
Потреба в послугах аудитора виникла в зв’язку з наступними обставинами:
1) можливість необ'єктивної інформації з боку адміністрації у випадках конфлікту між нею і користувачами цієї інформації (власниками, інвесторами, кредиторами);
2) залежність наслідків прийнятих рішень (а вони можуть бути дуже значні) від якості інформації;
3) необхідність спеціальних знань для перевірки інформації;
4) часта відсутність у користувачів інформації доступу для оцінки її якості.
Усі ці передумови привели до виникнення суспільної потреби в послугах незалежних експертів, що мають відповідні підготовку, кваліфікацію, досвід і дозвіл на право надання такого роду послуг.
Мета курсової роботи — розглянути і докладно проаналізувати всі аспекти методики і організації аудиту фінансових результатів діяльності підприємства. Предмет курсової роботи полягає в дослідженні економічних, організаційних, інформаційних характеристик методики і організації аудиту фінансових результатів діяльності підприємства.
Розділ 1. Основні теоретичні засади організації аудиту фінансових результатів
1.1 Поняття фінансових результатів і порядок їх формування Фінансовим результатом господарської діяльності підприємства є прибуток або збиток. Прибуток в основному утворюється в результаті продажу (реалізації) готової продукції (послуг, товарів). Крім того, підприємство може продавати (реалізовувати) інші матеріальні цінності і послуги допоміжних виробництв та господарств, а також мати доходи і збитки, що збільшують або зменшують розмір прибутку від інвестиційної та фінансової діяльності.
Прибуток є важливішим узагальнюючим показником, що характеризує кінцевий результат діяльності підприємства. Від розміру прибутку, отриманого підприємством, залежать формування оборотних коштів, виконання зобов’язань перед бюджетом, платоспроможність підприємства, доходи акціонерів тощо.
Прибуток формується поступово протягом фінансово-господарського року. Більшу частину прибутку становить прибуток від реалізації продукції, одержаний у вигляді різниці між виручкою від реалізації продукції і витратами на її виробництво та збут.
Метою складання Звіту про фінансові результати є надання користувачам правдивої та неупередженої інформації про доходи, витрати, прибутки та збитки за звітний період. Цей звіт вважається одним з найбільш інформативних документів звітності, оскільки містить інформацію про динаміку прибутку підприємства.
Показники діяльності підприємства у формі № 2 групуються в розрізі видів діяльності (див. рис. 1.1).
Рис. 1.1. Види діяльності підприємства Таким чином, на формування чистого прибутку підприємства впливають фінансові результати, отримані в наслідок здійснення операційної, інвестиційної, фінансової діяльності, та фінансові результати, одержані внаслідок настання надзвичайних подій. Така класифікація фінансових результатів діяльності підприємства відіграє важливу роль при розрахунку показників дохідності (рентабельності) підприємства.
На підприємстві можливі доходи, втрати, які не пов’язані з реалізацією продукції, але збільшують або зменшують суму прибутку або збитків, — це фінансові результати, отримані від інвестиційної та фінансової діяльності, а також результати, які пов’язані з надзвичайними подіями.
Поняття фінансових результатів діяльності трактується в П (С)БО 3 «Звіт про фінансові результати» .
Прибуток — сума, на яку доходи перевищують пов’язані а ними витрати.
Збитки - перевищення суми витрат над сумою доходів, для отримання яких здійснені ці витрати.
Визначення фінансового результату полягає у визначенні чистого прибутку (збитку) звітного періоду. З цією метою в бухгалтерському обліку передбачається послідовне зіставлення доходів та витрат.
В бухгалтерському обліку чистий прибуток (збиток) формується поступово протягом фінансово-господарського року від усіх видів звичайної та надзвичайної діяльності та включає:
— чистий дохід (виручку) від реалізації продукції (товарів, послуг);
— валовий прибуток (збиток);
— фінансові результати від операційної діяльності;
— фінансові результати від звичайної діяльності до оподаткування;
— фінансові результати від звичайної діяльності;
— фінансові результати від надзвичайної діяльності;
— чистий прибуток (збиток).
Чистий дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), визначається шляхом вирахування з доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) податку на додану вартість, акцизного збору, інших зборів, знижок тощо.
Різниця між чистим доходом і собівартістю реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) називається валовим прибутком (збитком).
Що стосується фінансового результату від операційної діяльності, то він визначаються як алгебраїчна сума валового прибутку (збитку), іншого операційного доходу, адміністративних витрат, витрат на збут та інших операційних витрат.
А фінансовий результат від звичайної діяльності до оподаткування визначається як алгебраїчна сума прибутку (збитку) від операційної діяльності, фінансових та інших доходів, фінансових та інших витрат.
Фінансовий результат від звичайної діяльності визначається як різниця між прибутком від звичайної діяльності до оподаткування та сумою податку з прибутку.
Окремо від фінансових результатів від звичайної діяльності відображаються невідшкодовані збитки та прибутки від надзвичайних подій (стихійного лиха, пожежі, техногенних аварій тощо).
Остаточний фінансовий результат — чистий прибуток (збиток) визначається як різниця між різними видами доходів та витрат підприємства за звітний період.
Розмір та характер прибутків і збитків за кожний період діяльності підприємства є найважливішими підсумковими показниками їх роботи.
Зіставлення дебетового і кредитового оборотів по рахунку 79 «Фінансові результати» за звітний період відображає кінцевий результат чистий прибуток (збиток).
При складанні квартальних звітів порівнюються залишки по дебету та кредиту рахунку 79, і якою кредитовий оборот по рахунку 79 буде більше дебетового обороту цього ж рахунку, то підприємство на суму різниці має нерозподілений прибуток поточного року, який відображається в рядку 350 пасиву «Балансу підприємства» (форма № 1).
Якщо дебетове сальдо по рахунку 79 більше кредитного сальдо .по рахунку 79, тобто підприємство здійснило більше витрат, ніж мало прибутку, то суму збитку поточного року відображають по рядку 350 пасиву «Балансу підприємства» (форма № 1), однак сума записується в дужках, що означає дію віднімання при сумуванні підсумку балансу.
Схему проводок на підставі яких відображаються в обліку доходи та витрати підприємства та визначаться фінансовий результат можна представити приблизно так (рис. 1.2):
Рис. 1.2. Схема проводок на визначення фінансових результатів Узагальнення інформації про фінансові результати підприємства від звичайної діяльності та надзвичайних подій ведеться на рахунку 79 «Фінансові результати» .
Рахунок 79 «Фінансові результати» — тимчасовий, результатний, має ознаки пасивного рахунку.
По кредиту рахунку 79 «Фінансові результати» на підставі довідок та розрахунків бухгалтерії відображаються суми в порядку закриття рахунків обліку доходів, по дебету — суми в порядку закриття рахунків обліку витрат, а також належна сума нарахованого податку на прибуток.
Сальдо рахунку при його закритті списується на рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» .
Бухгалтерський облік фінансових результатів ведеться щодо результатів від кожного виду діяльності, для яких відкривається відповідний субрахунок.
Рахунок 79 «Фінансові результати», як і більшість синтетичних рахунків, має субрахунки:
791 «Результат основної діяльності»
Визначається прибуток (збиток) від операційної і діяльності підприємства. За кредитом субрахунку відображається в порядку закриття рахунків сума і доходів від реалізації готової продукції, товарів, робіт, послуг та від іншої операційної діяльності (рахунки 70 «Доходи від реалізації», 71 «Інший операційний І дохід»), за дебетом — сума в порядку закриття рахунків обліку собівартості реалізованої готової продукції, «товарів, робіт і послуг, адміністративних витрат, витрат на збут, інших операційних витрат (90 «Собівартість реалізації», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут». 94 «Інші витрати операційної діяльності»);
792 «Результат фінансових операцій»
Визначається прибуток (збиток) від фінансових операцій підприємства. За кредитом субрахунку відображається списання суми в порядку закриття рахунків обліку доходів від участі в капіталі та інших фінансових доходів, за дебетом — списання фінансових витрат з рахунків 95 «Фінансові витрати» та 96 «Втрати від участі в капіталі» ;
793 «Результат іншої звичайної діяльності»
Визначається прибуток (збиток) від іншої звичайної діяльності підприємства. За кредитом рахунку відображається списання сум в порядку закриття рахунків обліку доходів від інвестиційної та іншої звичайної діяльності підприємства, за дебетом — списання витрат з рахунку 97 «Інші витрати» ;
794 «Результат надзвичайних подій»
Визначається прибуток (збиток) від надзвичайних подій. За кредитом субрахунку відображається списання доходів, одержаних від надзвичайних подій, за дебетом — списання витрат від надзвичайних подій, що обліковуються на рахунку 99 «Надзвичайні витрати» .
Основні бухгалтерські проводки по рахунку 79 «Фінансові результати» наведені в Додатку А.
Аналітичний облік фінансових результатів ведеться за їх характером, видами продукції, товарів, робіт, послуг та іншими напрямками, визначеними підприємством самостійно.
Первинними документами при відображенні накопичення фінансових результатів різних видів діяльності та віднесення до складу нерозподіленого прибутку (збитку) є довідки та розрахунки бухгалтерії.
Дані по рахунку 79 відображаються в журналі-ордері № 15 та у Звіті про фінансові результати.
При складанні квартальних звітів порівнюються обороти по дебету та кредиту рахунку 79 «Фінансові результати», і якщо кредитовий оборот по рахунку 79 «Фінансові результати» буде більше дебетового обороту цього ж рахунку, то підприємство на суму різниці має нерозподілений прибуток поточного року. Якщо дебетовий оборот по рахунку 79 «Фінансові результати» більше кредитового обороту даного рахунку, тобто підприємство здійснило більше витрат, ніж мало доходу.
Підприємства, які для узагальнення інформації про витрати застосовують тільки рахунки класу 8 «Витрати за елементами», субрахунки рахунку 79 «Фінансові результати» дебетують у кореспонденції з кредитом рахунків класу 8 «Витрати за елементами», а також рахунків 23 «Виробництво», 26 «Готова продукція» та інших рахунків класу 2 «Запаси», а також з кредитом рахунків класу 1 «Необоротні активи» та класу 3 «Кошти, розрахунки та інші активи» .
1.2 Інформаційне забезпечення аудиту фінансових результатів Аудит фінансових результатів здійснюється згідно законодавчих і нормативних актів України, до яких відносяться:
1. Закон України «Про аудиторську діяльність» від 22.04.1993 р. № 3125-ХІІ зі змінами і доповненнями, внесеними Законами України від 14 березня 1995 року № 81/95-ВР, від 20 лютого 2006 року № 54/96-ВР.
2. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07 99р № 996-ХІV.
3. Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97р. № 283/97-ВР та прийнятим Законом України від 24.10.02р. № 349-ІV" Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» .
4. Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997р.
5. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку З «Звіт про фінансові результати» / Наказ Міністерства фінансів України від 31 березня 1999 року № 87.
6. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції» / Наказ Міністерства фінансів України від 26 квітня 2000 року № 91.
7. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» / Наказ Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290.
8. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 17 «Податок на прибуток» / Наказ Міністерства фінансів України від 28 грудня 2000 року № 353.
9. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 24 «Прибуток на акції» / Наказ Міністерства фінансів України від 24 липня 2001 року № 344.
10. Методичні рекомендації по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 29.12.2000р. № 356 [21, с. 396].
Розділ 2. Методика аудиту фінансових результатів
2.1 Методичні прийоми аудиту фінансових результатів Особливістю методики фінансової звітності є те, що поряд із загальнонауковими методами дослідження при вивченні звітності підприємств використовуються спеціальні методи та методичні прийоми господарського контролю. Найбільш інтенсивно у процесі аудиту фінансових результатів аудитором застосовуються методичні прийоми документального та фактичного контролю. Характеристика прийомів документального контролю наведена в таблиці 2.1. За допомогою цих прийомів встановлюють якість документів, що є підставою для відображення в обліку господарських операцій, правильність облікових записів і показників звітності.
Таблиця 2.1. Прийоми документального контролю
Прийом | Характеристика | |
Формальна перевірка | Передбачає встановлення повноти та правильності оформлення документів, заповнення реквізитів, відповідність підписів осіб, які склали документ; дозволяє переконатися, що для оформлення даної господарської операції використано бланк необхідної форми. Таку перевірку застосовують з метою виявлення фактів підробки та дописувань у документах, виправлення цифрових даних і зміни реквізитів. При формальній перевірці виявляється наявність і достовірність тих реквізитів, які передбачені для даного типу документів | |
Арифметична перевірка | Здійснюється шляхом перерахунку результатів таксування, загальних підсумків, узгодження нарахувань і утримань (знижок) тощо з метою визначення правильності підрахунків та виявлення відхилень, що приховані за неправильними арифметичними діями. У грошових документах слід звертати увагу на підсумки, які викривляються при множенні кількісних показників на вартісні (наприклад, акт приймання-передачі основних засобів, накладна на внутрішнє переміщення запасів тощо) | |
Нормативно-правова перевірка | Полягає у вивченні господарських операцій щодо їх відповідності нормативним актам, інструкціям, положенням, стандартам, положенням державних органів влади та господарюючих суб'єктів, галузей. Перевірка застосовується тоді, коли під сумнів ставиться правильність або законність документу на виплату готівки, передачу запасів та інші операції | |
Експертне дослідження (за дорученням замовника) | Застосовують при дослідженні документів, господарських операцій, якості виконаних робіт. Вона здійснюється спеціалістами різних галузей знань за дорученням аудитора. Завданням експерта є надання правової, достовірної та об'єктивної оцінки на підставі наданих йому матеріалів, правильного формування поставлених питань За результатами експертної перевірки складається висновок експерта з повними та конкретними відповідями на питання, поставлені аудитором. Експертна перевірка доповнює формальну та арифметичну й спрямована на виявлення підробок в документах встановлення реальності документу, реквізитів і записів, які містяться в ньому | |
Економічна перевірка | Встановлюють доцільність господарських операцій шляхом з’ясування того, яку користь, економічну вигоду вони приносять, чи були складені економічно обґрунтовані розрахунки, до яких результатів призвела господарська операція | |
Зустрічна перевірка (за дорученням замовника) | Передбачає співставлення двох примірників одного й того ж документу, що знаходяться в різних підприємствах або підрозділах одного підприємства. Завданням її проведення є виявлення фіктивних документів та фактично не здійснених операцій, неоприбуткованих матеріалів, привласнених коштів, списаних цінностей не за призначенням тощо | |
Логічна перевірка | Є способом вивчення об'єктивної можливості документально оформлених господарських операцій за допомогою різних співставлень взаємопов'язаних виробничих і фінансових показників. Розкриття в процесі аудиту логічних зв’язків між ними дозволяє оперативно виявити відхилення від законодавства, норм, стандартів. Ця перевірка проводиться за допомогою співставлення фактичних результатів з аналітичними або пов’язаними даними документів | |
Взаємний контроль | Порівнюються різні за своїм найменуванням і характером документи, в яких відображаються різні аспекти однієї і тієї ж або декількох взаємопов'язаних операцій. Так, наприклад, порівнюються прибутково-видаткові документи, які безпосередньо фіксують рух запасів та грошових коштів, з іншими документами, що відображають ті ж операції, але в інших аспектах; порівнюються дані про рух запасів з даними про рух тари, в якій вони перевозилися; порівнюються дані бухгалтерського та оперативного обліку, а також бухгалтерські документи з перепустками на вивезення продукції; порівнюються дані первинних документів з даними облікових регістрів; перевіряється взаємозв'язок між кореспондуючими рахунками тощо | |
Правильність здійснення господарських операцій не завжди можна перевірити лише за допомогою прийомів бухгалтерського контролю. При виникненні необхідності проведення перевірки фактичної наявності об'єктів контролю, паралельно з прийомами документального контролю аудитор повинен застосовувати прийоми фактичного контролю (таблиця 2.2).
Таблиця 2.2 Прийоми фактичного контролю
Прийом | Характеристика | |
Лабораторний аналіз | Проводиться на вимогу аудитора тоді, коли визначити якісні ознаки сировини, матеріалів, готової продукції, виконаних будівельно-монтажних і ремонтних робіт іншими прийомами контролю неможливо. Метою такого контролю є уточнення суттєвих характеристик об'єкту контролю та отримання на цій основі якісно нової інформації | |
Перевірка операцій внатурі | Спрямована на підтвердження здійснення операцій з придбання активів, правдивість складання актів на введення об'єктів в експлуатацію після завершення їх будівництва або капітального ремонту, наявність активів, прийняття на відповідальне зберігання. Перевірка операцій внатурі включає: 1) контрольне придбання, застосування якого дозволяє визначити правильність і законність відпуску товарів покупцям, розрахунків з ними в умовах безпосереднього здійснення таких господарських операцій; 2) контрольний обмір виконаних будівельних, монтажних і ремонтних робіт, який проводиться безпосередньо на об'єкті і дозволяє: встановити фактичний обсяг і вартість виконаних робіт, перевірити правильність їх відображення в актах приймання робіт і нарядах робітників, а також правильність списання матеріалів на проведення цих робіт; 3) контрольний запуск сировини і матеріалів у виробництво застосовують у тих випадках, коли необхідно встановити фактичні витрати сировини і матеріалів на виробництво, вихід напівфабрикатів, готової продукції, відходів. Застосовують його на підприємстві діючих або таких, що раніше діяли на підприємстві, норм витрат сировини та матеріалів, технологічного процесу, продуктивності обладнання тощо 4) контрольне приймання продукції за якістю та кількістю слід проводити при визначенні достовірності даних відділу технічного контролю щодо кількості та якості продукції. Цей прийом контролю доцільно використовувати за виявлення приписок за даними про відпуск та реалізацію продукції, для перевірки сигналів про розкрадання сировини, матеріалів, готової продукції, напівфабрикатів, правильного нарахування заробітної плати працівникам тощо | |
Дослідження операцій на місці | Здійснюється при перевірці об'єктів основних засобів після завершення ремонту об'єктів основних засобів, встановлення готовності об'єктів капітального ремонту, зносу основних засобів, порядку зберігання, приймання та відпуску матеріальних цінностей, організації виробництва, технологічних процесів та праці на будівельних майданчиках і у виробництві | |
Отримання письмових пояснень | Практикується досить часто при інвентаризації. Контрольному придбанні, контрольному запуску сировини у виробництво та лабораторному аналізі якості товарів, сировини та матеріалів, готової продукції тощо | |
Потрібно врахувати, що методичні прийоми фактичного контролю застосовуються аудитором лише за погодження з керівником підприємства, звітність якого підлягає аудиту.
Способи аудиту — це сукупність прийомів і засобів спрямованих на отримання об'єктивних та обґрунтованих знань про об'єкт, що досліджується.
Сукупність способів, що використовуються в аудиті поділяються на такі групи:
· загальні способи, що застосовуються в процесі аудиту будь-яких об'єктів та підрозділів діяльності підприємства;
· часткові способи, що застосовуються для проведення аудиту однорідних операції або окремих ділянок діяльності підприємства.
Загальні та часткові способи тісно взаємопов'язані. Загальні способи працюють лише через часткові, а часткові, у свою чергу, — через загальні. При цьому для дослідження будь-якого факту господарського життя застосовують не один конкретний спосіб, а їх систему.
Залежно від використовуваних способів розрізняють загальну та часткову методику аудиту. Загальна методика аудиту ґрунтується на застосуванні єдиних правил, підходів, прийомів при визначенні діяльності підприємств всіх галузей економічної діяльності, містить обов’язкові для всіх об'єктів аудиту способи, прийоми, техніку і тактику. Часткова методика аудиту визначає особливості аудиту більш вузьких об'єктів шляхом узагальнення практики виявлення однорідних відхилень, включаючи способи їх здійснення та особливості діяльності.
Отже, дослідження звітності відбувається за допомогою комплексу методів, що включають способи та прийоми, які й формують методику аудиту. Остання ж є лише частиною загально порядку проведення аудиту. До методів і прийомів, які забезпечують формування аудитором об'єктивного висновку щодо якості звітності, належать, загальнонаукові та спеціальні методи й методичні прийоми дослідження.
Зазначені методи та методичні прийоми перевірки в процесі аудиту фінансової звітності слід застосовувати у певному порядку — відповідно до етапів аудиту [11, c. 259].
2.2 Аудит звіту про фінансові результати Узагальнюючим показником роботи підприємства є прибуток, який характеризує ефективність його діяльності. Тому аудит прибутку та фінансового стану підприємства є найбільш складною ділянкою контрольної роботи.
Слід зауважити, що нормативно-правові акти України з фінансових питань виділяють два види прибутку: чистий (балансовий) та прибуток, який є об'єктом оподаткування.
Згідно з Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, балансовий прибуток визначається, як сума, відносно якої доходи підприємства перевищують витрати.
Термін витрати означає зменшення економічних вигод у вигляді вибуття чи збільшення зобов’язань, які призводять до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками). Доходи підприємства — це збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов’язань, які призводять до зростання власного капіталу (крім зростання капіталу за рахунок внесків власників).
Метою складання форми № 2 «Звіт про фінансові результати» є надання користувачам повної, правдивої та неупередженої інформації про доходи, витрати, прибутки та збитки від діяльності підприємства за звітний період [11, c. 359].
Основним джерелом чистого прибутку (збитку) є фінансові результати від операційної діяльності, яку розглядають, як основну діяльність підприємства, а також від інших видів діяльності, які не є інвестиційною чи фінансовою діяльністю.
Визначається фінансовий результат від операційної діяльності як сума чистого доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), витрат на збут, адміністративних та інших операційних витрат.
Чистий доход (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається із загального доходу від реалізації (тобто доходу без вирахування наданих знижок, повернення проданих товарів та податків з продажу) податку на додану вартість та акцизного збору, які враховані у складі виручки від реалізації продукції та інших зборів і податків з обороту. Залежно від цього на першому етапі аудиту фінансових результатів слід перевірити повноту відображення в бухгалтерському обліку підприємства доходів (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг).
У складі собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) згідно з Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку відображається тільки виробнича собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг), або собівартість реалізованих товарів. На цьому етапі контролю фінансових результатів аудитор має перевірити правильність розрахунків виробничої собівартості продукції (робіт, послуг).
Аудит виробничої собівартості включає перевірку організації виробництва та технологічних процесів, якості продукції, а також питань нормування праці та витрат матеріальних ресурсів. Аудитор повинен впевнитися, що звітні дані про собівартість продукції відповідають фактичним витратам підприємства з кожного елементу і кожної статті калькуляції.
До інших операційних доходів підприємства включають такі види доходів:
— доход від операційної оренди активів;
— доход від операційних курсових різниць;
— відшкодування раніше списаних боргів;
— доход від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій) тощо.
До адміністративних витрат відносять загальногосподарські витрати, пов’язані з управлінням та обслуговуванням підприємства. Витрати на збут продукції включають витрати підприємства, пов’язані з реалізацією продукції (товарів), витрати на утримання підрозділів, що займаються збутом продукції (товарів), рекламу, доставку продукції споживачам. У складі інших операційних витрат відображають собівартість реалізованих виробничих запасів; сумнівні (безнадійні) борги та втрати від знецінення запасів; втрати від операційних курсових різниць; визнані економічні санкції; відрахування з метою забезпечення наступних операційних витрат, а також усі інші витрати, які виникають у процесі операційної діяльності підприємства (крім витрат, що включаються до собівартості продукції, товарів, робіт, послуг). Тому аудитор має перевірити відповідність цих витрат нормативно-правовим документам про їх склад. Прибуток (збиток) від операційної діяльності визначається як алгебраїчна сума валового прибутку (збитку), іншого операційного доходу, адміністративних витрат, витрат на збут та інших операційних витрат.
На наступному етапі ревізор повинен перевірити правильність формування прибутку (збитку) від звичайної діяльності.
Звичайна діяльність — це будь-яка основна діяльність підприємства, а також операції, що її забезпечують або виникають внаслідок її проведення. Прибуток (збиток) від звичайної діяльності до оподаткування визначається як алгебраїчна сума прибутку (збитку) від операційної діяльності, доходу від участі в капіталі, фінансових та інших доходів (прибутків), фінансових та інших витрат (збитків).
Доход від участі в капіталі включає доход, отриманий від інвестицій в асоційовані, дочірні або спільні підприємства, облік яких ведеться методом участі в капіталі. Метод участі в капіталі є методом обліку інвестицій, згідно з яким балансова вартість інвестицій відповідно збільшується або зменшується на суму збільшення або зменшення частки інвестора у власному капіталі об'єкта інвестування.
Інші фінансові доходи включають дивіденди, відсотки та інші доходи, отримані від фінансових інвестицій (крім доходів, які обліковуються за методом участі в капіталі). У складі інших доходів підприємства відображаються доходи від реалізації фінансових інвестицій, необоротних активів і майнових комплексів; доходи від неопераційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі звичайної діяльності, але не пов’язані з операційною діяльністю.
Втрати від участі в капіталі відображають збиток, спричинений інвестиціями в асоційовані, дочірні або спільні підприємства. Фінансові витрати — це витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов’язані із залученням позикового капіталу. Інші витрати підприємства включають собівартість реалізації фінансових інвестицій, необоротних активів, майнових комплексів; втрати від неопераційних курсових різниць; втрати від уцінки фінансових інвестицій та необоротних активів; інші витрати які виникають у процесі звичайної діяльності (крім фінансових витрат), але не пов’язані з операційною діяльністю.
Прибуток від звичайної діяльності визначається як різниця між прибутком від звичайної діяльності до оподаткування та сумою податків з прибутку. Збиток від звичайної діяльності дорівнює збитку від звичайної діяльності до оподаткування та сумі податків на прибуток.
На заключному етапі аудитору слід перевірити формування чистого прибутку (збитку) підприємства, який розраховується як алгебраїчна сума прибутку (збитку) від звичайної діяльності та надзвичайного прибутку, надзвичайного збитку і податків з надзвичайного прибутку.
До надзвичайних доходів і надзвичайних витрат відносяться відповідно: невідшкодовані збитки від надзвичайних подій (стихійного лиха, пожеж, техногенних аварій тощо), включаючи витрати на запобігання виникненню втрат від стихійного лиха та аварій, які визначені за вирахуванням суми страхового відшкодування та покриття втрат від надзвичайних ситуацій за рахунок інших джерел; прибутки або збитки від інших подій та операцій, які відповідають визначенню надзвичайних подій. До надзвичайних подій відносяться такі операції, яких не очікується, що вони повторюватимуться періодично або в кожному наступному звітному періоді. Збитки від надзвичайних подій відображаються за вирахуванням суми, на яку зменшується податок на прибуток від звичайної діяльності внаслідок цих збитків. Аудитор має перевірити також, щоб зміст і вартісна оцінка доходів або витрат від кожної надзвичайної операції були окремо розкриті в примітках до фінансових звітів підприємства.
Складовою частиною ревізії фінансових результатів є аналіз фінансового стану підприємства, у процесі якого слід дати оцінку фінансової стійкості й платоспроможності, зокрема розрахувати коефіцієнти і показники ліквідності й фінансової активності. Отримані коефіцієнти необхідно порівняти із встановленими оптимальними критеріями, з даними за попередній період і аналогічними показниками на споріднених підприємствах або із середньогалузевими даними. Таким чином, ревізія фінансових результатів має виявити внутрішні резерви поліпшення фінансового стану підприємства, сприяти попередженню банкрутства та визначенню перспектив розвитку виробництва в умовах ринкових відносин [7, c. 216].
До основних завдань, що ставляться перед аудитором при перевірці ф. № 2 «Звіт про фінансові результати», належать:
· перевірка наданого звіту на арифметичну точність;
· складання пробного Звіту про фінансові результати (на підставі робочих документів за іншими розділами аудиту);
· порівняння пробного Звіту про фінансові результати з наданим на перевірку та аналіз відхилень;
· перевірка правильності розрахунку прибутковості акцій;
· перевірка відповідності даних Звіту про фінансові результати в частині даних за відповідний період минулого року;
· у разі зміни показників внаслідок виправлення помилок минулих звітних періодів — ретельна перевірка характеру помилок, їх впливу на звітність, адекватності внесених змін;
· узгодження певних показників Звіту про фінансові результати з даними балансу.
У процесі перевірки Звіту про фінансові результати аудитору необхідно перевірити:
· критерії оцінки та визнання доходів, витрат та визначення фінансових результатів діяльності відповідно до облікової політики;
· правильність віднесення доходів, витрат і фінансових результатів діяльності до встановлених класифікаційних груп;
· правильність кореспонденції і відображення в обліку операцій з обліку фінансових результатів;
· правильність організації та ведення обліку доходів та витрат і фінансових результатів діяльності;
· правильність відображення доходів, витрат і фінансових результатів від реалізації продукції;
· відповідність даних аналітичного і синтетичного обліку операцій з обліку доходів, витрат і фінансових результатів діяльності;
· достовірність оборотів за рахунками доходів, витрат і фінансових результатів;
· правильність оподатковування прибутку підприємства;
· відображення результатів операцій з визначення фінансових результатів в регістрах обліку і звітності;
· правильність визначення розміру валових доходів та валових витрат;
· правильність та достовірність визначення суми чистого прибутку;
· правильність нарахування та відображення в бухгалтерському обліку виплати дивідендів шляхом зіставлення даних з первинними документами;
· перевірка записів у реєстрі акціонерів на дату виплати дивідендів із платіжною відомістю і звітами касира;
· розкриття інформації про результати діяльності в Примітках до річної фінансової звітності.
При проведенні взаємозвірки показників ф. № 2 «Звіт про фінансові результати» з даними ф. № 5 «Примітки до річної фінансової звітності» аудитору необхідно перевірити відповідність показників ф. № 2 в розрізі доходів та витрат підприємства, правильність розкриття їх у розрізі видів діяльності з показниками розділу V «Доходи і видатки» ф. № 5.
Особливу увагу при перевірці взаємоув'язки цих форм також слід звернути на порядок обчислення показника р. 180 «Податок на прибуток від звичайної діяльності» ф. № 2 [11, c. 360].
Розділ 3. Порядок проведення аудиту фінансових результатів на ТОВ «Вікторія»
Метою аудиту операцій з результатів діяльності на ТОВ «Вікторія» є встановлення достовірності даних первинних документів щодо визначення формування фінансових результатів, повноти та своєчасності відображення первинних даних у зведених документах і облікових регістрах, правильності ведення результатів діяльності та його відповідності прийнятій обліковій політиці, достовірності відображення доходів і визначення результатів діяльності у звітності господарюючого суб'єкта.
Завданнями аудиту операцій з обліку фінансових результатів діяльності на ТОВ «Вікторія» є:
— перевірка правильності розмежування фінансових результатів діяльності за кожною класифікаційною групою;
— встановлення правильності умов визнання та оцінки результатів від звичайної діяльності;
— перевірка правильності накопичення та віднесення доходів від реалізації продукції (товарів, робіт та послуг) на результати основної діяльності;
— перевірка правильності накопичення та віднесення доходів операційної, фінансової, інвестиційної і надзвичайної діяльності на фінансові результати;
— підтвердження достовірності та правильності відображення на рахунках бухгалтерського обліку операцій з обліку фінансових результатів діяльності;
— підтвердження законності та правильності визначення і відображення в звітності фінансових результатів діяльності відповідно до принципів бухгалтерського обліку;
— перевірка правильності формування чистого прибутку звітного періоду, його розподілу та використання.
Предметом аудиту операцій з обліку результатів діяльності є господарські процеси та операції, пов’язані з визначенням фінансових результатів діяльності, а також відносини, що виникають при цьому всередині підприємства та за його межами.
Джерелами інформації для аудиту операцій з обліку фінансових результатів діяльності на ТОВ «Вікторія» є наступні:
· Наказ про облікову політику підприємства.
· Первинні документи з обліку доходів і результатів діяльності.
· Облікові регістри, що використовуються для відображення господарських операцій з обліку доходів і фінансових результатів діяльності.
· Акти та довідки попередніх ревізій, аудиторські висновки та інша документація, що узагальнює результати контролю.
· Звітність.
Власне ж сама процедура аудиту фінансових результатів діяльності на ТОВ «Вікторія» розпочалася із написання листа-пропозиції до аудиторської компанії з проханням провести аудит [Додаток Б].
У відповідь на отриманий лист аудиторська компанія в особі аудитора Іванова ознайомлюється з клієнтом шляхом особистого спілкування з керівництвом підприємства, вивчення установчих документів, результатів попередньої аудиторської перевірки, ознайомлення з діяльністю даного суб'єкта, визначення рівня аудиторського ризику та оцінки можливостей додержання аудитором професійної етики і надсилає на адресу замовник лист-згоду [Додаток В].
Перед укладанням договору з новим клієнтом аудитор вивчає такі питання:
· чи існують професійні причини, через які недоцільно надавати послуги цьому клієнту;
· які конкретно послуги повинні бути надані клієнту;
· чи можуть бути повністю дотримані нормативи аудиту або інші релевантні вимоги в разі надання таких послуг.
Результатом проведеної роботи стає підписання договору на проведення аудиту фінансових результатів діяльності ТОВ «Вікторія» [Додаток Г].
У процесі підготовки загального плану і програми аудита аудиторська організація оцінює ефективність системи внутрішнього контролю, що діє на підприємстві і робить оцінку ризику системи внутрішнього контролю (контрольного ризику).
До складових елементів внутрішнього контролю при цьому відносяться:
· Стиль та основні принципи управління
· Організаційна структура підприємства
· Діяльність Ради директорів та аудиторського комітету
· Розподіл повноважень і відповідальності
· Управлінські методи контролю
· Внутрішній контроль
· Внутрішній аудит
· Кадрова політика і практика
· Визначення, класифікація, реєстрація і накопичення даних про здійснені господарські операції
· Адекватний розподіл обов’язків
· Контроль активів і облікових записів
· Нагляд
· Незалежні контрольні процедури
· Інші.
Вивчення системи внутрішнього контролю аудитором проводилось за допомогою анкетування. Опитування проводилось за допомогою спеціальної анкети з детальними специфічними та цільовими питаннями стосовно характеристики контрольного середовища, а також процедур обліку і контролю. Але відповіді на поставлені питання не розглядалися як остаточний доказ, оскільки, анкету пропонували заповнити компетентному працівникові, який може й не знати всіх деталей функціонування системи і відповідати, якою має бути система контролю з його точки зору, а не якою вона є насправді. Опитування працівників стосовно системи бухгалтерського обліку і контролю допомогло аудитору скласти думку про її особливості.
Аудитор досягає придатного для планування аудиту розуміння внутрішнього контролю і робить попередню оцінку ризику контролю. Ризик контролю — це міра очікування аудитором того, що система внутрішнього контролю не дозволяє попереджати, виявляти і виправляти суттєві похибки у разі їх появи.
Ризик контролю на ТОВ «Вікторія» є прийнятним.
Початком проведення аудиту на ТОВ «Вікторія» стала підготовка загального плану і програми аудиту. Планування, будучи початковим етапом проведення аудита, містить у собі розробку аудиторською організацією загального плану аудита з вказівкою очікуваного обсягу, графіків і термінів проведення аудита, а також розробку аудиторської програми, що визначає обсяг, види і послідовність здійснення аудиторських процедур, необхідних для формування аудиторською організацією об'єктивної й обґрунтованої думки про бухгалтерську звітність організації. Загальний план служить керівництвом при здійсненні програми аудита.
У загальному плані аудиторська організація передбачала терміни проведення аудита і складала графік проведення аудита, підготовки звіту (письмової інформації керівництву економічного суб'єкта), аудиторського висновку. У процесі планування витрат часу аудитор врахував:
— реальні трудозатрати;
— розрахунок витрат часу в попередньому періоді (при проведення повторного аудита) і його зв’язок з поточним розрахунком;
— рівень істотності;
— проведені оцінки ризиків аудита.
У загальному плані аудиторська організація визначила спосіб проведення аудита на підставі результатів попереднього аналізу, оцінки надійності системи внутрішнього контролю, оцінки ризиків аудита.
Складовою частиною загального плану є положення по плануванню управління і контролю якості виконуваного аудита. У загальному плані передбачалося:
— формування аудиторської групи, чисельність і кваліфікацію аудиторів, залучених до проведення аудита;
— розподіл аудиторів відповідно до їхніх професійних якостей і посадових рівнів по конкретних ділянках аудита;
— інструктування всіх членів команди про їхні обов’язки, ознайомлення їх з фінансово-господарською діяльністю економічного суб'єкта, а також з положеннями загального плану аудита;
— контроль керівника за виконанням плану і якістю роботи асистентів аудитора, за веденням ними робочої документації і належним оформленням результатів аудита;
— роз'яснення керівником аудиторської групи методичних питань, зв’язаних із практичною реалізацією аудиторських процедур;
— документальне оформлення особливої думки члена аудиторської групи (виконавця) при виникненні розбіжностей в оцінці того чи іншого факту між керівником аудиторської групи і її рядовим членом.
Програма аудита є розвитком загального плану аудита і являє собою детальний перелік змісту аудиторських процедур, необхідних для практичної реалізації плану аудита. Програма служить докладною інструкцією для асистентів аудитора, а для керівників аудиторської організації й аудиторської групи — одночасно і засобом контролю якості роботи [Додаток Д].
Аудиторські процедури — це детальна перевірка правильного відображення в бухгалтерському обліку оборотів і сальдо по рахунках. Програма аудиторських процедур собою перелік дій аудитора для таких детальних конкретних перевірок.
Висновки аудитора по кожному розділу аудиторської програми, документально відбиті в робочих документах, стали фактичним матеріалом для складання аудиторського звіту (письмової інформації керівництву ТОВ «Вікторія») і аудиторського висновку, а також підставою для формування об'єктивної думки аудитора про фінансові результати діяльності підприємства. Після закінчення процесу планування аудита загальний план і програма аудита були оформлені документально і завізовані у встановленому порядку.
Найбільш поширеним прийомом аудиту фінансових результатів, що застосовувався на ТОВ «Вікторія» була перевірка арифметичних розрахунків клієнта (перерахування). Перерахування полягає в перевірці раніше зроблених клієнтом арифметичних розрахунків і у виконанні незалежних підрахунків. Ця процедура дає математично точну інформацію. При виявленні помилок у підрахунку аудитор простежував подальший шлях цієї перекрученої інформації й оцінював її вплив на ступінь вірогідності звітності.
Перерахування звичайно здійснюється вибірково у відповідності зі стандартом «Аудиторська вибірка» .
Аудит, як і доцільно, розпочався з інвентаризації. Цей прийом підтверджує фізичну наявність майна і фінансових зобов’язань, подає точну інформацію про їхнє існування. У ході аудиторської перевірки аудитор спостерігав за проведенням інвентаризації.
До початку проведення інвентаризації аудиторська організація з’ясувала, як часто проводилася інвентаризація, перевірила документи про колишні інвентаризації, проаналізувала їхню систему обліку і контролю, виявила її слабкі і сильні сторони.
Аудиторська перевірка правильності визначення фінансових результатів господарської діяльності господарюючого суб'єкта значно відрізняється від перевірки балансових статей активів та зобов’язань підприємства, використовуючи лише прийом документального контролю.
В процесі вивчення операцій з обліку фінансових результатів діяльності з’ясовувалось:
— облікова політика підприємства щодо організації обліку фінансових результатів діяльності,
— умови визнання та оцінки результатів від звичайної діяльності,
— чи ведеться окремий облік фінансових результатів, отриманих від здійснення різних видів діяльності,
— чи відбувались зміни облікової політики;
— методика формування чистого прибутку підприємства та його використання;
— наявність необхідних пояснень у Примітках до річної фінансової звітності тощо.
Вивчення операцій з обліку фінансових результатів діяльності проводилася у встановленій послідовності. Перевірка правильності класифікації, оцінки та умов визнання доходів і результатів діяльності. Увага аудиторів при проведенні такої перевірки концентрувалася на умовах класифікації фінансових результатів діяльності.
Визнання доходів, які включаються до складу об'єктів облікового процесу, здійснюється на підставі принципів нарахування і відповідності доходів і витрат.
Критерії визнання доходу застосовуються окремо до кожної операції. Проте, ці критерії також застосовуються до окремих елементів однієї операції або двох чи більше операцій разом, якщо це випливає зі змісту операції.
Разом з тим, окремі види доходу відповідно до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку мають певні особливості визнання. Аудитор звернув увагу на те, які види надходжень не визнаються доходами.
При проведенні перевірки аудитор звертав увагу на правильність розмежування понесених витрат відповідно до одержаних доходів. Таким чином, встановлювалось чи дотримується підприємство вимог П (С)БО 15 «Дохід» і 16 «Витрати» щодо класифікації понесених витрат і одержаних доходів за відповідними напрямами діяльності.
Перевірка правильності відображення доходів і фінансових результатів від реалізації продукції (товарів, робіт та послуг). Операції з реалізації продукції відіграють основну роль у формуванні результатів господарської діяльності господарюючого суб'єкта, тому їх достовірність є досить високою.
Для успішного проведення перевірки процесу реалізації аудитор зайнявся вивченням інформації про характер і особливості ринків збуту продукції, що випускається господарюючим суб'єктом, про конкурентну ситуацію на цих ринках, про платоспроможність споживачів цієї продукції.
При перевірці операцій з реалізації продукції (товарів, робіт та послуг) аудитор, з одного боку, використовував внутрішні джерела інформації (розрахунки собівартості реалізованої продукції, накладні на відвантаження готової продукції, акти ліквідації основних засобів), а з іншого — змішані (рахунки, виставлені господарюючим суб'єктом на оплату за відвантажену продукцію і акцептовані покупцями у встановленому порядку), які могли бути підтверджені відомостями, отриманими від третіх сторін (підтвердження обсягу дебіторської заборгованості).
Таким чином, при перевірці операцій з обліку доходів від реалізації продукції (товарів, робіт та послуг) аудитор з’ясовував:
— наявність Наказу про облікову політику підприємства із зазначенням умов визнання доходів від реалізації продукції, товарів, робіт та послуг;
— правильність визначення і законність відображення фактичного доходу від реалізації продукції (товарів, робіт та послуг) на рахунках бухгалтерського обліку;
— законність і обґрунтованість створення резервів по сумнівних боргах;
— правильність відображення даних про угоди, які здійснюються на бартерній основі. При цьому встановлювалось, чи немає випадків нерівномірного відображення цих операцій, обминаючи рахунок 70 «Доходи від реалізації», а також чи правильно визначений фінансовий результат від реалізації продукції (товарів, робіт та послуг) за бартерною угодою;
— правильність ведення аналітичного та синтетичного обліку по рахунках: 70 «Доходи від реалізації», 791 «Результат основної діяльності», 90 «Собівартість реалізації», 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут» .
В ході перевірки відображення результатів від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) аудитор зосереджував увагу на правильності визначення і відображення результату від реалізації продукції на субрахунку 791 «Результат основної діяльності» .
При перевірці операцій з обліку інших результатів діяльності аудитору необхідно встановити:
— правильність і повноту відображення доходів від визнаних боржниками штрафів, пені, неустойок за порушення умов господарських договорів. При цьому аудитору необхідно порівняти суми отриманих штрафів, пені, неустойок, відображених по кредиту відповідного субрахунку рахунку 71 «Інший операційний дохід», з сумами, зазначеними в договорах. Вияснити, чи не викликане порушення умов господарських договорів недопостачанням сировини іншими підприємствами, а також чи пред’явлені до них претензії. Під час дослідження необхідно порівняти суми отриманих штрафних санкцій, відображених по дебету рахунку 31 «Рахунки в банках», з сумою, відображеною по дебету субрахунку 374 «Розрахунки за претензіями». У випадку виникнення розходжень, необхідно вияснити їх причину;
— повноту отримання відсотків по сумах, які обліковуються на розрахункових, поточних, валютних та інших рахунках підприємства. Для цього аудитору слід перевірити договори підприємства з установами банків, де знаходяться рахунки підприємства;
— правильність і повноту отриманих доходів від сум, які знаходяться на депозитних рахунках. Увага аудиторів при цьому концентрується на перевірці аналізу повноти і своєчасності отримання цих доходів, відповідно до договорів;
— дотримання умов за договорами позики та повноти отримання доходів за всіма видами позик;
— правильність отримання доходу від реалізації іноземної валюти. Аудитор перевіряв джерела надходження валюти, перерахунки валюти на кінець звітного періоду за курсом НБУ, відповідність відображення доходів згідно вимогам Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств «, відповідність П (С)БО 21;
— правильність віднесення на доходи інших операцій;
— правильність ведення синтетичного та аналітичного обліку на рахунках 71 «Інші операційні доходи», 94 «Інші операційні витрати» та його віднесення на фінансові результати в кінці кожного звітного періоду, який визначено в Наказі про облікову політику;