Проблеми обліку амортизації в Україні та шляхи їх подолання

Державна амортизаційна політика є важливим інструментом активізації інвестиційної діяльності підприємств в умовах ринкової економіки. Розробка існуючої амортизаційної політики дозволяє стимулювати зростання інвестицій, оновлення продукції та виробничого апарату.

В Україні з 1 липня 1997 року відповідно до Закону «Про оподаткування прибутку підприємства» від 22 травня 1997 року [2] відбулися значні зміни у нормах та порядку нарахування амортизації основних засобів для комерційних підприємств, установ та організацій. Але ж і ця система амортизації має надто багато недоліків. Ось найбільш суттєві з них:

• — підприємствам, при наявності серед них великої кількості збиткових, нав’язали лише прискорену амортизацію, хоча вона дає перевагу лише рентабельним підприємствам. При цьому не дано було визначення прискореної амортизації;
• — не були визначені межі застосування та мети фіскальної та економічної амортизації, а кількість норм амортизації було невиправдано надто зменшено (приблизно з 1400 до 4), при наявності великих різниць у довго строковостях та умовах відновлення окремих засобів праці;
• — для більшості видів основних фондів був зроблений перехід від не прискореного рівномірного методу зменшуваного залишку. В умовах же застосування прискореної амортизації на підприємствах повинні визначати свої дійсні витрати, що пов’язані з відновленням засобів праці, та уточнювати таким чином витрати виробництва;
• — практично повністю відмовилися від використання не прискореної амортизації без потрібних основаній;
• — ведення групового обліку нарахування амортизації для основних фондів 2 та 3 груп, по суті, зруйнувало їх пооб'єктний облік;
• — у склад амортизованих основних фондів включили вузли та запасні частини для автомобілів, що не входять у комплект їх поставки, що не відповідає економічній теорії;
• — для основних фондів 2 та 3 груп, що амортизуються методом зменшеного залишку, не був передбачений перехід до єдино разового списання залишкової вартості. Внаслідок високих темпів нарахування амортизації у перші роки амортизаційний період розтягується до нескінченності;
• — основні фонди збільшуються на величину витрат, що пов’язані з проведенням усіх видів ремонту, реконструкції, модернізації (крім витрат, що відносяться відразу ж на собівартість, у межах 5 або 9% загальної балансової вартості основних фондів на початок звітного року). Таким чином, були введені 2 джерела фінансування витрат на ремонти — за рахунок собівартості та амортизаційних відрахувань, що ускладнюють облік та знижують інвестиційні можливості підприємств;
• — небув введений механізм об'єктивної та своєчасної переоцінки основних фондів;

Нова форма амортизації використовується 3 рік, у її адресу за цей час було сказано багато критичних зауважень вченими та керівниками підприємств. У цьому відношенні результати вибіркового обстеження, що було проведено у 2002 році Міністерством економіки України, у відповідності з якими 55% існуючих підприємств виказали категорично негативне відношення до діючого амортизаційного законодавства, 40% - не можуть приладнатися то 3-х мірної класифікації основних засобів. Лише для 16% респондентів введення прискореної амортизації призвело до зниження податку на прибуток, а 61% підприємств постраждали від суттєвого підвищення собівартості продукції із-за нарахування амортизації прискореними методами.

В середньому, в Україні зацікавленість у введенні прискореної амортизації проявили 19.5% підприємств, а 63% - у підтримку рівномірно прямолінійних методів їх нарахування. Тому необхідність виправлення та удосконалення амортизації, що міститься у П (С)БО № 7 «Основні засоби», який був зареєстрований у Міністерстві Юстиції 18 травня 2000 року, показав, що поряд з вадами у ній маються недоліки як ті, що перейшли зі старої системи, так і знову створені.

Із вад системи амортизації, що міститься у стандарті, перш за все, треба зазначити відмову від нав’язування підприємствам лише прискореної амортизації, бо її використання дає перевагу лише рентабельним підприємствам.

Якщо відповідно з Законом України «» Про оподаткування прибутку підприємств" підприємства повинні були використовувати лише метод зменшення залишку, або прискореного методу з фіксованими річними нормами амортизації, то зараз підприємствам надано право обирати будь-який метод нарахування амортизації з 5 методів, що представлені у стандарті.

Оскільки у стандарті передбачено 9 груп основних засобів замість 3 та підприємствам надана повна свобода у виборі строку корисного використання засобів праці та норм амортизації, то їх кількість може бути великою. Крім того, у стандарті вказується що «підприємство може застосовувати норми та методи нарахування амортизації основних засобів, що передбачені податковим законодавством». Ця фраза взагалі не зрозуміла. І причина ось у чому:

По-перше, виходить, що стандарт, по суті, відміняє положення, що зафіксовані у Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств», що недопустимо. Можливо, автори стандарту сподіваються на швидке прийняття закону про амортизацію, який у точності буде відображати систему амортизації, що надається стандартами.

По-друге, надання таких необмежених прав підприємствам у виборі системи амортизації не має аналогів у світовій практиці, оскільки така міра, по суті, означає зупинення платежів податку на прибуток. При такій надто лібералізаційній системі амортизації усі підприємства по звітам скоріше за все залишаються з нульовим фінансовим результатом, або збитковим.

Відповідно до П (С)БО № 7 для платників податку на прибуток зупиняється нарахування амортизації на повне відновлення вузлів та запчастин до автотранспорту, якщо останні не входять у заводський комплект транспортних засобів.

Достоїнство П (С)БО № 7 міститься у відмові лише групового обліку нарахування амортизації та відродження пооб'єктного обліку засобів праці 2 та 3 груп. Краще вирішене питання про фінансування витрат на усі види ремонтів за рахунок собівартості продукції, а не за рахунок 2 джерел, як це робиться зараз.

Проаналізуємо найбільш значні недоліки системи амортизації, що міститься у П (С)БО № 7.

Багато з них є слідством недостатнього розуміння теоретичних основ прискореної та не прискореної амортизації. Досить розповсюдженою помилкою є те, що під прискореною амортизацією розуміють будь-який метод розрахунку амортизаційних відрахувань, коли вони прогресивно зменшуються у кожному наступному періоді. При такому підході прискорена амортизація ототожнюється лише з часткою методів, які вона може виконати: кумулятивний метод, зменшення залишку тощо.

Крім того, випускається з виду необхідність розгляду системи амортизації, у яку, крім методу нарахування, входить порядок переоцінки основних фондів та тривалість амортизаційного періоду.

При проведенні своєчасних та об'єктивних переоцінок основних фондів прискорену амортизацію можна забезпечити і рівномірним методом, скоротивши тривалість амортизаційного періоду проти економічно раціонального строку служби засобів праці. З другого боку, при відсутності своєчасної та повної індексації основних фондів в умовах високих темпів інфляції та перераховані спеціальні методи прискореної амортизації можуть не забезпечити навіть звичайну не прискорену амортизацію [17].

Більш правильним прискореною амортизацією вважати таку систему її нарахування та порядок переоцінки основних фондів, при якому протягом перших років або усього амортизаційного періоду забезпечується опереджаючи зростання з діючими темпами втрати засобами праці споживчих якостей та вартості.

Не прискореною амортизацією треба вважати таку систему її нарахування, яка протягом усього економічно раціонального строку служби засобів праці забезпечує співпадання накопиченої суми амортизаційних відрахувань з діючими темпами втрати засобів праці споживчих якостей та вартості.

З цього можна зробити висновок, що тривалість амортизаційного періоду при використанні не прискореної амортизації повинна дорівнювати економічно раціональному строку засобів праці. Величини ж амортизаційних відрахувань за одиницю часу (місяць, рік) для засобів праці частіше за все повинні бути різноманітними протягом амортизаційного періоду, щоб відповідати дійсним темпам втрати засобами праці споживчих якостей та вартості.

Не менш важким завданням є і встановлення дійсних темпів втрати засобами праці споживчих якостей та вартості, а також і щорічних норм амортизації. Найбільш сприятливі умови для вирішення такого завдання виникають при наявності розвинутого вторинного ринку засобів праці.

В умовах високих темпів інфляції, крім перерахованих завдань, треба забезпечити своєчасну та повну індексацію основних фондів [16].

Проблеми не прискореної амортизації, що аналізуються, дозволяють заключити, що чітко розраховані її параметри для конкретного засобу праці практично неможливо. Завдання дуже спрощується, якщо орієнтуватися на звичайний прямолінійний метод нарахування амортизації при співпадінні періоду амортизації з економічно раціональним строком служби засобів праці. При цьому, звісно, ігнорується нерівномірність щорічного зносу засобів праці протягом строку служби.

Якщо звернутися до наведених результатів вибірного дослідження підприємств, то при паралельному використанні фіскальної та економічної амортизації 61% респондентів не будуть себе більше почувати постраждалими від суттєвого підвищення собівартості продукції, що забезпечується прискореною амортизацією. Стає очевидним, що прискорена амортизація штучно завищує собівартість продукції та, відповідно, зменшує прибуток для мети оподаткування, а фактично не завищують собівартість та не знижують прибуток. Дану обставину чомусь важко сприйняти не лише практичним працівникам, але й багатьом вченим-економістам, що займаються проблемою відтворення засобів праці.

Різниця не прискореної фіскальної амортизації від економічної полягає у наступному. У фіскальній амортизації тривалість амортизаційного періоду повинна бути орієнтована на найбільш вірогідне значення економічно раціонального строку служби засобів праці даного виду у середніх умовах їх використання. В економічній же амортизації тривалість амортизаційного періоду повинна бути рівна фактичному строку служби до списання або вибуття конкретного засобу праці на кожному підприємстві. Цей строк у П (С)БО № 7 названий строком корисного використання (експлуатації). Фактичний строк служби до списання конкретного засобу праці може бути економічно раціональним, що дуже вигідно для підприємства, або за різними причинами може відрізнятися від нього у будь-який бік.

Треба особливо підкреслити, що широке використання у світовій практиці та приведені у П (С)БО № 7 такі методи прискореної амортизації, як зменшення залишкової вартості, зменшення залишкової вартості по подвійній нормі, кумулятивний, зовсім не відображають такі реальні закономірності втрати засобами праці споживчих якостей та вартості. Вони просто задають визначені алгоритми розрахунку зменшуючих у часі сум амортизації.

Отже, ми з’ясували, що П (С)БО № 7 «Основні засоби» має як позитивні сторони, так і негативні.

По-перше він відкидає положення, що зафіксовані у Законі «Про оподаткування прибутку підприємств», що недопустимо.

По-друге, надання необмежених прав підприємствам у виборі системи амортизації не має аналогів у світі. Така міра означає зупинення сплати податку на прибуток.

Багато недоліків у стандартах пов’язано з недостатнім виясненням теоретичних основ прискореної та не прискореної амортизації, що потребує доробки у нормативній базі.