Необхідність і сутність регламентації бухгалтерського обліку в банках

Необхідність і причини проведення реформи бухгалтерського обліку в Україні

Банківська система України відіграє значну роль не лише у внутрішній економіці країни, але і в розширенні її участі в процесах глобалізації фінансових ринків і інтеграції економіки країни в світову господарську систему. Внаслідок різноманіття функцій комерційних банків, їх діяльність наражається на багаточисленні ризики, недооцінка яких може призвести не лише до банкротства банків, але і до нанесення збитку їх клієнтам і акціонерам на мікрорівні, а також економіці країни на макрорівні.

Як зазначає Голов С. Ф., у зв’язку з активізацією євроінтеграційних процесів в Україні, розвитком міжнародної співпраці, участю країни в міжнародному розподілі праці і виробничій кооперації, залученням іноземних інвестицій в економіку України, а також виходом вітчизняних банків на міжнародні ринки капіталу необхідне реформування системи бухгалтерського обліку і ведення методології надання економічної інформації згідно з міжнародними стандартами [22, с.35]. Це забезпечить відвертість, прозорість і порівнянність показників фінансової звітності українських і світових банківПроблеми бухгалтерської звітності у банках та, зокрема, переходу на міжнародні стандарти фінансової звітності розглядали у своїх працях провідні українські вчені, такі як Ф. Бутинець[15], А. Герасимович[20], Х. Ван Грюнинг, Л. Кіндрацька[31], М. Огійчук, І.Парасій-Вергуненко[34], Ричаківська В. [51] та багато інших. Але не стабільний фінансовий стан і постійні зміни в законодавстві вимагають і подальшого вивчення цієї тематики.

Як вважає Гвелесиани Т. В., система бухгалтерського обліку в банках України, що діяла до 1997 р., сформувалась у межах колишнього СРСР. ЇЇ функціонування було зумовлене потребами централізованого управління економікою. Головна мета бухгалтерського обліку полягала в забезпеченні збереження соціалістичної власності та контролі за виконанням Державного плану (бюджетного, кредитного, касового та інше) [19, с. 37]. Інформація, яка відображалася в бухгалтерському обліку і звітності, передусім призначалась для міністерств та відомств і використовувалась ними для управління галуззю та економікою в цілому і розрахунку податкових платежів. Зовсім не застосовувалась практика складання і надання фінансової звітності для зовнішніх користувачів. У цьому не було потреби, оскільки зовнішньоекономічна діяльність становила монополію держави.

Розробка методології і правил ведення обліку та звітності в колишньому СРСР покладалась на Міністерство фінансів, яке жорстко регламентувало організацію бухгалтерського процесу і здійснення всіх бухгалтерських процедур. Правила організації й ведення обліку та звітності для банків регламентував Держбанк СРСР. Базуючись на загальних принципах обліку, запропонованих Мінфіном, Держбанк розробляв номенклатуру статей балансу (план рахунків), правила виконання, обліку та контролю всіх банківських операцій [27]. Це дозволяло контролювати кожний крок діяльності банківських установ. Отже, Держбанк СРСР був єдиним емісійним, касовим і розрахунковим центром. Функції банків як фінансових посередників були обмеженими. Через банки здійснювався розподіл коштів між бюджетом і підприємствами та організаціями у межах виконання Державного плану. Кредитні ресурси використовувались як планове джерело формування обігових коштів підприємств. Банківські установи виконували операції з фінансування капітальних вкладень, касового виконання бюджету, виходячи з затверджених лімітів (контрольних цифр), а не з наявності кредитних ресурсів. Як зазначає Ричаківська В. у своїх наукових статтях, за таких умов бухгалтерський облік використовувався як важливий інструмент управління централізованою плановою економікою, а за своїми функціями і методами роботи наближувався до управлінського [51, с. 31]. І це дійсно так, адже така система бухгалтерського обліку не давала змоги отримати об'єктивну інформацію щодо результатів діяльності та фінансового стану суб'єкта господарської діяльності (суми активів, зобов’язань, власного капіталу), у тому числі й банків. Існувало багато відмінностей бухгалтерського обліку за вимогами Держбанку СРСР та вимогами міжнародних стандартів фінансової звітності та бухгалтерського обліку. (Додаток А). Можна з усією відповідальністю стверджувати, що без переходу на нову методологію обліку, звітності та контролю бухгалтерський облік стає гальмом у розвитку ринкових відносин, зовнішньоекономічної діяльності суб'єктів господарювання, залучення іноземних інвестицій в економіку України та інше.

Після проголошення в 1991 р. Україною незалежності прерогативу встановлення правил ведення обліку і звітності для банків передано Національному банку України (НБУ). Період становлення НБУ як центрального банку характеризувався повним відтворенням підходів і засад соціалістичної системи господарювання. Бухгалтерський облік розглядався тільки як рахівництво, тобто як реєстрація всіх проведених банком операцій і відображення в бухгалтерських формах (регістрах) облікових даних щодо цих операцій. Роль бухгалтерського обліку, як і раніше, недооцінювалась. [22, с.120]. Систематизація облікових даних у бухгалтерській звітності здійснювалась за старими принципами, оскільки форма і зміст бухгалтерської звітності — бухгалтерський баланс, звіт про прибутки та витрати, звіт про розподіл прибутку та інше — будь-яких суттєвих змін не зазнали.

Співпраця банків України з міжнародними організаціями, кредитними установами на валютному, фондовому, інвестиційному ринках світу потребує додержання певних загальноприйнятих підходів щодо складання фінансової звітності. У противному разі користуватися фінансовою інформацією українських банків вкрай важко. Так, українські правила обліку спричиняли пряме спотворення балансу. Наприклад, балансова вартість кредитів корегувалася лише в тому разі, коли надходив термін їх повернення. Отже, серед українських банків виробилася звичка просто продовжувати термін дії кредитної угоди, навіть якщо кредит визначився як безнадійний.

Водночас зростання валюти балансу не було прямим наслідком нарощування обсягу активних та пасивних операцій банку. Цьому сприяла практика розподілу прибутку і створення фондів економічного стимулювання з наступним використанням коштів цих фондів, а це ще одна господарська операція, котра аж ніяк не повязана з реальним нарощуванням обсягу операцій. Практично не діяла практика щодо публічного доступу до інформації балансів та звітів про прибутки та збитки через їх публікацію у відкритій пресі. [22, с. 51]. Отже, довіра клієнтів і громадськості до банків невисока через закритість, непрозорість їхньої діяльності.

У міжнародних економічних відносинах бухгалтерський облік розглядають як мову бізнесу, інструмент ділових стосунків. Тому інтеграція вітчизняних банків у світову банківську систему потребує відображення фінансового стану відповідно до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку. Неспроможність банку надавати фінансову інформацію згідно з міжнародними стандартами бухгалтерського обліку реальним чи потенційним партнерам гальмує відкриття кредитних ліній, а також унеможливлює залучення такого банку в довгострокові ділові відносини. Отже, до 1998 р. українським банкам необхідно було залучати міжнародні аудиторські фірми для складання річних звітів згідно з міжнародними стандартами, що потребувало значних коштів.

Таким чином, ситуація, що об'єктивно склалася, зумовила закономірну необхідність проведення в Україні масштабної реформи у галузі бухгалтерського обліку в цілому та в банківській системі зокрема. З цією метою Національний банк України, скориставшись наданим йому правом, здійснив реформу бухгалтерського обліку і звітності в банках. Починаючи з 1 січня 1998 року, усі банківські установи ведуть фінансовий бухгалтерський облік і складають фінансову звітність за міжнародними стандартами бухгалтерського обліку.

Відправною точкою реформи бухгалтерського обліку в Україні став Указ Президента України від 23.05.1992 р. «Про перехід України до загальноприйнятої у міжнародній практиці системи обліку та статистики». З метою його виконання було розроблено Концепцію побудови національної статистики України деталізацію виконання якої викладено в Державній програмі переходу України на міжнародну систему обліку і статистики та затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 04.05.1993 р. № 326. Державною програмою передбачалися завдання, які охоплювали всі ланки обліку в народному господарстві [51, с.29].

Зважаючи на їх масштабність, Кабінет Міністрів України своєю постановою від 08.06.1995 р. № 403 вніс низку змін і доповнень до програми. Зокрема було враховано найгостріші проблеми початкового етапу реформи. Створення нової системи економічної інформації, яка б надавала можливість об'єктивно оцінювати стан і потенціал як народного господарства в цілому, так і кожного підприємства зокрема, було одним із основних факторів багатогранного процесу державотворення в Україні на початку дев’яностих років минулого століття.

У контексті згаданих вище документів Національним банком України як активним учасником відповідних процесів було розроблено власні програми реформування обліку і звітності. Першим документом, що започатковував реформу, був наказ від 03.08.1992 р. № 46 «Про організацію роботи по переходу банків України на міжнародну систему бухгалтерського обліку і статистики». Наступного року цей наказ було відмінено, натомість прийнято наказ від 13.08.1993 р. № 82 «Про організацію роботи по переходу України на міжнародні стандарти бухгалтерського обліку і статистики», яким детальніше і повніше окреслено заходи, спрямовані на виконання програми реформування обліку, і визначено часові рамки їх запровадження — 1995 рік. Однак слід визнати, що і в цьому документі не вдалося повною мірою врахувати масштабність завдань, їх новизну і вплив на всі сфери банківської діяльності, тож виконання програми опинилося під загрозою зриву. Це стало предметом для обговорення на одному із засідань Правління НБУ. В цей же час реорганізовано департамент бухгалтерського обліку і створено в його складі управління методології та реформування бухгалтерського обліку та звітності, основним завданням якого стало забезпечення організаційних і методологічних заходів програми. [51,с.93].

У результаті копіткої роботи з вивчення Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, практики роботи іноземних банків, консультацій з провідними спеціалістами із міжнародних організацій та з урахуванням певних функцій центрального та комерційних банків Правлінням НБУ було розроблено і затверджено дві програми:

• · реформування бухгалтерського обліку і звітності Національного банку України на 1996;1997 роки (постанова від 17.10.1996 р. № 272);
• · реформування бухгалтерського обліку і звітності комерційних банків України (постанова від 29.11.1996 р. № 315).

Згідно зі статтею 6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» порядок ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в банках встановлюється Національним банком України відповідно до цього Закону та національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку. Згідно зі статтею 68 Закону України «Про банки і банківську діяльність» банки мають організовувати бухгалтерський облік відповідно до внутрішньої облікової політики, розробленої на підставі правил, встановлених Національним банком України відповідно до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та положень (стандартів) України.

Крім того, згідно зі Стратегією застосування міжнародних стандартів фінансової звітності в Україні, затвердженою розпорядженням Кабінету Міністрів України від 24.10.2007 № 911-р, одним з основних напрямків реалізації зазначеної стратегії є створення законодавчих та організаційних передумов до запровадження міжнародних стандартів для складання фінансової звітності суб'єктами господарювання [12]. У межах цього напрямку найпершим заплановано законодавче врегулювання порядку застосування міжнародних стандартів, зокрема, обов’язкове складання з 2010 року фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності згідно з міжнародними стандартами підприємствами-емітентами, цінні папери яких перебувають у лістингу організаторів торгівлі на фондовому ринку, банками і страховиками, а також за власним рішенням — іншими емітентами цінних паперів і фінансовими установами.

З огляду на сказане очевидно, що бухгалтерський облік та складання фінансової звітності у банківській сфері будується насамперед на нормах міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ) з урахуванням національного законодавства та специфіки розвитку економіки України. Тому Національний банк України під час розробки нормативно-правової бази з питань бухгалтерського обліку та фінансової звітності орієнтується саме на вимоги МСФЗ.

Слід зауважити, що в рамках угоди про конвергенцію міжнародних стандартів обліку та звітності з національними стандартами бухгалтерського обліку США (118 ОААР) Рада з міжнародних стандартів ще у 2003 році почала довгостроковий проект з перегляду та удосконалення вимог МСФЗ. Саме з того часу систематизований збірник міжнародних стандартів називається «Міжнародні стандарти фінансової звітності». Цей збірник складається із залишених без змін або переглянутих міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (МСБО) та нових затверджених міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ)[21,с.43]. Зазначимо, що подальша робота Ради з міжнародних стандартів над удосконаленням МСФЗ триває.

Відповідно до концепції НБУ перехід на міжнародні стандарти бухгалтерського обліку та звітності дозволяє:

• · зробити прозорою діяльність комерційних банків;
• · зовнішнім користувачам отримати достовірну інформацію щодо реального стану банку;
• · удосконалити систему нагляду та регулювання діяльності комерційних банків з боку НБУ;
• · підняти рівень довіри до комерційних банків серед населення;
• · комерційним банкам застосувати ефективну систему внутрішнього контролю та аналізу фінансової діяльності.

Процесу реформування бухгалтерського обліку передувала величезна робота, проведена, насамперед, Національним банком України. Створена спеціальна робоча група розробляла нормативні документи з цього питання. Важливим підґрунтям для реформи обліку було запровадження в листопаді 1993 року системи електронної пошти, що дало змогу отримувати щоденний баланс у цілому по банківській системі України [50, с.37], системи банківських платежів, яка не має аналогів у країнах колишнього Радянського Союзу й наближається до рівня розвинених країн Європи і світу.

У ході підготовки та здійснення реформи можна виділити чотири етапи.

Перший етап — підготовчий (1995 р.—II кв. 1996 р.).

Основна мета — розробка концепції та послідовності проведення реформи. На цьому етапі вирішувалися такі найважливіші завдання:

• 1. Концепція і структура плану рахунків та загальної фінансової звітності. Основна увага була спрямована на:
  • Ш відображення банківських ризиків, ліквідності та аналіз джерел рентабельності;
  • Ш полегшення складання фінансової та іншої звітності — статистичної, податкової, прудонціальної, тобто необхідної для розрахунку нормативів.
• 2. Розробка нової структури, номерів рахунків і параметрів аналітичного обліку, які дозволять використовувати додаткову систему для відстеження не бухгалтерської інформації, тобто використання додаткових ознак (так званих атрибутів для зберігання інформації, яка отримана для управління, статистики, розрахунків бази оподаткування, що постійно змінюється).

У грудні 1996 р. Управління методології та реформування бухгалтерського обліку завершило розробку проекту плану рахунків і форм фінансової звітності. За підсумками виконаної роботи було визнано за доцільне розробити два плани рахунків: один — для НБУ, другий — для комерційних банків. У І кварталі 1997 року план рахунків для комерційних банків, вказівки щодо характеристики рахунків і форми звітності були передані комерційним банкам для ознайомлення і внесення пропозицій щодо коригування. Одночасно була завершена робота з розробки методичних вказівок щодо параметрів ведення аналітичного обліку. Комерційні банки розпочали інвентаризацію всіх бухгалтерських рахунків з метою підготовки перехідних таблиць, які повинні полегшити поступовий перехід до нового плану рахунків. У травні—червні 1997 р. новий план рахунків та форми фінансової звітності були затверджені Правлінням НБУ.

Другий етап (II—III кв. 1997 р.).

Основна мета — підготовка методичних вказівок щодо застосування бухгалтерських рахунків, здійснення бухгалтерських процедур, підготовки форм фінансової звітності згідно з новим планом рахунків та відповідно до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку і звітності; аналізу існуючих інформаційних потоків для розробки грошово-кредитної статистики і статистики платіжного балансу; визначення вимог до комерційних банків щодо складання звітності за грошово-кредитною статистикою, статистикою платіжного балансу, фінансовою звітністю.

Третій етап (IV кв. 1997 р.).

Основна мета — апробація підготовлених документів у пілотних банках з метою усунення виявлених недосконалих рішень і внесення необхідних коректив. Перевірка готовності комп’ютерних мереж банків до обробки інформації.

Четвертий етап (з 1 січня 1998 р.).

Основна мета — запровадження нового плану рахунків та форм загальної фінансової звітності в усіх банках України.

У зв’язку з прийняттям МСФЗ Правління НБУ своєю Постановою затвердило Інструкцію «Про порядок складання і публікації фінансової звітності банків України», вимоги якої банки зобов’язані виконувати. У 2007 році Кабінет Міністрів України схвалив «Стратегію застосування міжнародних стандартів фінансової звітності на Україні». У документі говориться, що ряд емітентів (компанії, акції яких котируются на фондових біржах, банки і страхові компанії) з 2010 року зобовяжуть повністю перейти на МСФЗ.

Особливості проведення реформи в Україні на відміну від інших держав СНД полягають у тому, що відбувається одночасний перехід на новий план рахунків і складання загальної фінансової звітності. Для прикладу, в Росії та Білорусії запровадженню нового плану рахунків передував етап переходу до складання фінансової звітності за міжнародними стандартами. Це дозволило сформувати у бухгалтерського апарату розуміння концепції реформи та полегшило трансформацію комп’ютерних мереж для обробки облікової інформації.

Виходячи з вище сказаного, можна зробити висновок: що основною метою переходу на Міжнародні стандарти фінансової звітності є надання більшої публічності, тобто здобуття характеру відкритої, прозорої компанії. Перехід до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку в Україні включає наступне:

ь зміна підходів до ведення обліку, що є новою ідеологією обліку, яка базується на загальновизнаних принципах міжнародного бухгалтерського обліку;

ь новий План рахунків;

ь поділ бухгалтерського обліку на дві підсистеми, тобто фінансовий і управлінський облік;

ь зміна потоків інформації;

ь зміна форми збору інформації, тобто перехід від звітності за окремими формами до звітності за економічними показниками і створення бази даних — репозитарію.

У банках України на вимогу міжнародних фінансових організацій нові норми обліку і звітності були упроваджені прискореними темпами. Можна зробити висновок: для України прийнятні визнані в світовій приктиці норми обліку — їх лише слід пристосувати до чинного законодавства.

Відповідно до вищесказаного в Україні має здійснюватися робота з перегляду та вдосконалення розроблених і запроваджених положень (стандартів) бухгалтерського обліку. Актуальним питанням є створення дієвої системи підготовки і підвищення кваліфікації бухгалтерів для забезпечення оперативною, якісною, достовірною інформацією власників, інвесторів та інших користувачів обліково-економічної інформації. Отже, під час реформування, найголовнішим було змінити стару методику формування звітних даних і запровадити методи ведення бухгалтерського обліку згідно міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та звітності.