Бухгалтерський і податковий облік експортних операцій

При здійсненні експортних операцій, відповідно до Наказу № 300, встановлено такі види митних платежів: митні збори, мито, акцизний збір і ПДВ (див. схему 1).

Схема 1.

Мито нараховується митним органом України відповідно до ставок Єдиного митного тарифу України, що діють на день подання митної декларації. При визначенні митної вартості і сплаті мита іноземна валюта перераховується у валюту України за курсом НБУ, який застосовується для розрахунків за зовнішньоекономічними операціями і діє на день подання митної декларації. Відповідно до ст. 16 Закону № 2097, мито на товари й інші предмети нараховують на ціну, яка фактично сплачена або підлягає сплаті за них на момент перетину митної території України.

При визначенні митної вартості до неї включають ціну товару, зазначену в рахунку-фактурі, а також такі фактичні витрати, якщо вони не включені до рахунка-фактури: на транспортування, вантаження, розвантаження, перевантаження і страхування до пункту перетину митного контролю України; комісійні і брокерські; плата за використання об'єктів інтелектуальної власності, яка стосується цих товарів та інших предметів і яка повинна бути сплачена експортером прямо або опосередковано як умова їх вивезення.

Стосовно акцизного збору зазначимо, що він не стягується при реалізації підакцизних товарів (продукції) на експорт за іноземну валюту, якщо іншого не передбачено міжурядовими угодами (ст. 5 Декрету КМУ від 26.12.92 р. № 18−92 «Про акцизний збір»). Крім того, не підлягає обкладенню таким збором вартість алкогольних напоїв тютюнових виробів, експортованих за межі митної території України за іноземну валюту, за умови її надходження на валютний рахунок підприємства (п. 2 ст. 3 Закону України від 15.09.95 р. № 329/95-ВР «Про акцизний збір на алкогольні напої і тютюнові вироби»).

Відповідно до пп. 3.1.3 Закону № 168, операції з вивезення товарів за межі митної території України і надання послуг (виконання робіт) для їх споживання за межами митної території України є об'єктом обкладання податком на додану вартість. До таких операцій застосовують нульову ставку (пп. 6.2.1 Закону № 168).

Звертаємо вашу увагу на той факт, що обов’язковою умовою застосування нульової ставки є перетин товаром митної території України (а для послуг і робіт — факт їх надання для споживання за межами митної території України). Оскільки в противному разі (при передачі товарів, робіт, послуг нерезиденту на території України) ПДВ стягуватиметься на загальних підставах (за ставкою 20%) в зв’язку з невиконанням умов пп. 6.2.1 Закону № 168.

Це підтверджується і листами ДПАУ від 12.02.99 р. № 2190/7/16−1321, від 16.06.2000 р. № 8422/7/161 321, відповідно до яких під «вивезенням з України» (п. 1 ст. 15 Митного кодексу України) мається на увазі фактичне переміщення через митну територію України товарів та інших предметів. Декларування товарів (заповнення УАД типу МД-2, МД-3), що вивозяться за межі митного кордону, залежно від певних умов, здійснюється як у митниці на кордоні, так і у внутрішній митниці - митниці відправлення.

Якщо вантажну митну декларацію (ВМД) надано у внутрішній митниці, вантаж спрямовують до митниці на кордоні для випуску за межі митної території України з аркушем неоформленої експортної ВМД. Оформлення ВМД закінчується після огляду багажу в пункті пропуску через митну територію України. Товари й інші предмети, переміщувані через митну територію України, перебувають під митним контролем з моменту пред’явлення вантажу і надання необхідних для митного контролю документів на такі товари і предмети і до моменту фактичного вивезення їх за межі митної території України.

Своєю чергою, митниця на кордоні при надходженні вантажу з внутрішньої митниці перевіряє наявність і цілісність митних та інших забезпечень, транспортних засобів, контейнерів або упакування окремих місць і в разі їх цілісності пропускає вантаж за межі митної території України. При цьому додатковий примірник ВМД вилучають і залишають у справах митниці. Митниця на кордоні інформує митницю відправлення про фактичне вивезення за межі митної території України вантажів, оформлених нею. Отримавши цю інформацію, митниця, що оформила вантаж (митниця відправлення — внутрішня митниця), знімає зазначену операцію з контролю.

Отже, застосування платником-експортером нульової ставки ПДВ для операцій з продажу товарів, вивезених (експортованих) за межі митної території України, але задекларованих на внутрішній митниці, можливе тільки за умови підтвердження фактичного вивезення цих товарів за межі митної території України. Якщо фактичне вивезення за межі митної території України не підтверджується, операції з продажу товарів розглядаються як операції з продажу на митній території України, що підлягають обкладенню ПДВ на загальних підставах за ставкою 20 відсотків.

Заборгованість платника податку або перед ним, основна сума якої (без відсотків і комісійних винагород) виражена в іноземній валюті, відображається у податковому обліку дебітора або кредитора шляхом перерахунку такої заборгованості в гривні за курсом НБУ, що діє на дату її виникнення, і не підлягає перерахунку в зв’язку зі зміною курсу гривні протягом звітного періоду.

Оскільки експортні операції є об'єктом обкладання ПДВ, експортер має право на бюджетне відшкодування сум ПДВ, сплачених постачальникам.

Відповідно до п. 8. 1 Закону про ПДВ, платник податку при документальному підтвердженні факту перетину митної території України і наданні розрахунку експортного відшкодування за підсумками податкового періоду має право отримати таке відшкодування протягом 30 календарних днів з дати надання такого розрахунку.

Для визначення сум експортного відшкодування до складу податкового кредиту включають суми податку, фактично сплачені платником податків-експортером коштами у складі ціни придбаних товарів (робіт, послуг) у інших платників податку — постачальників товарів (робіт, послуг), вартість яких включається до складу валових витрат або підлягає амортизації. А при ввезенні (імпортуванні) таких товарів (робіт, послуг) — суми податку, сплачені в тому ж періоді до бюджету в зв’язку з таким ввезенням або зазначені в податковому векселі, виданому протягом такого місяця, але не погашеному до дати надання такого розрахунку. Експортному відшкодуванню підлягає відсоток податкового кредиту податкового періоду, який дорівнює частці обсягів продажу товарів (робіт, послуг) на експорт 1 у загальному обсязі оподатковуваних операцій з продажу товарів (робіт, послуг) такого податкового періоду.

Якщо платник не надає розрахунок експортного відшкодування у встановлені терміни (розрахунок експортного бюджетного відшкодування подають разом з декларацією за відповідний звітний період), експортне відшкодування не надається, а сума такого відшкодування враховуються при розрахунку зобов’язань такого платника з податку майбутніх податкових періодів. Якщо є непогашена заборгованість з ПДВ минулих податкових періодів або непогашений податковий вексель, суму експортного відшкодування або її частину спрямовують на погашення такої заборгованості або в рахунок погашення такого векселя. За добровільним рішенням платника сума експортного відшкодування може бути повністю або частково зарахована в рахунок платежів цього податку або інших податків, зборів (обов'язкових платежів), які зараховуються до Державного бюджету України. Про таке рішення платник податку повідомляє в декларації.