Фінансова звітність, аудит і аналіз фінансових результатів та фінансового стану підприємства

Міністерство освіти і науки, молоді та спорту України Київський національний торговельно-економічний університет Кафедра бухгалтерського обліку ДИПЛОМНА МАГІСТЕРСЬКА РОБОТА на тему

«ФІНАНСОВА ЗВІТНІСТЬ, АУДИТ І АНАЛІЗ ФІНАНСОВИХ РЕЗУЛЬТАТІВ ТА ФІНАНСОВОГО СТАНУ ПІДПРИЄМСТВА»

Студента 6 курсу, 22 групи, спеціальності 8.50 106? «Облік і аудит»

спеціалізації 8.5 010 601 «Облік і аудит у підприємництві»

Терещенко Анна Володимирівна Науковий керівник Кандидат економічних наук Доцент Задніпровський Олександр Григорович Київ 2012 р.

ВСТУП Актуальність теми. В умовах активізації глобалізаційних процесів і виходу суб'єктів господарювання на міжнародні ринки товарів, послуг та капіталу зростає значення об'єктивної оцінки їх господарської діяльності. Основним параметром такої оцінки є розрахунок фінансового результату, на підставі якого визначається конкурентоздатність підприємства на ринку, його інвестиційна привабливість, кредитоспроможність, а також можливості зростання ринкової вартості підприємства.

Основним джерелом інформації про фактори формування фінансових результатів є звітність про фінансові результати, тому не втрачає актуальності питання підтвердження достовірності її показників.

Органічне включення нашої держави в процеси світового господарювання вимагає перегляду та систематизації всієї сукупності економічних важелів, наукового осмислення й теоретичного обґрунтування широкого кола мікроі макроекономічних проблем, включаючи мотиваційний аспект господарської діяльності економічних суб'єктів господарювання, об'єктивні закономірності формування і використання їх доходів. В прибутку акумулюються різні фактори: результати виробництва й реалізації продукції (робіт, послуг), ефективності використання виробничих і фінансових ресурсів, результати ділового партнерства та виробничо-фінансового менеджменту, асортиментні характеристики. Необхідність формування чітких і єдиних принципів визначення системи факторів впливу на фінансові результати діяльності підприємства пояснює актуальність дослідження обраної тематики. Визначну роль відіграє процес формування збитків, що відображає помилки і прорахунки підприємства в напрямках використання фінансових засобів, організації виробництва та збуту продукції, досягнення заздалегідь запланованих фінансових результатів.

Інформаційною базою даного дослідження послужили фактографічна інформація, регістри обліку, фінансова звітність підприємства ТОВ «Шерп-Експо» за 2006;2010 роки, нормативно-правові акти, спеціальна література.

Мета роботи. Дослідження теоретичних та практичних аспектів складання звітності, в котрій відображається інформація щодо фінансових результатів та аудиту і аналізу показників фінансового стану підприємства.

Для досягнення поставленої мети в магістерській роботі були вирішені наступні основні завдання:

— дослідити структуру та призначення звітів, що містять інформацію про фінансові результати, в першу чергу звіт про фінансові результати;

— провести економіко-правовий аналіз нормативно-правової бази та критичний огляд спеціальної літератури за темою дослідження;

— узагальнити передумови організації та методології оформлення, аналізу та аудиту бухгалтерської звітності про фінансові результати на ТОВ «Шерп-Експо»;

— формалізувати інформаційну базу складання звіту про фінансові результати підприємства;

— визначити методику складання звіту про фінансові результати;

— дослідити порядок відображення інформації щодо фінансових результатів в інших формах бухгалтерської фінансової звітності;

— дослідити використання звітних даних про фінансові результати в системі прийняття управлінських рішень;

— дослідити та узагальнити вимоги міжнародних стандартів до складання звіту про фінансові результати;

— дослідити методику аудиту фінансового стану підприємства;

— визначити завдання та напрямки аналізу звіту про фінансові результати підприємства;

— провести аналіз структури доходів, витрат та прибутку підприємства;

— дослідити методику факторного аналізу показників фінансових результатів.

Об'єкт дослідження. Практичні матеріали підприємства, а саме ТОВ «Шерп-Експо», щодо формування показників фінансової звітності про фінансові результати, її аналіз та аудит.

Предмет дослідження. Фінансова звітність про фінансовий результат підприємства, методика її складання і оцінка фінансового стану підприємства в сучасних умовах господарювання.

Методи дослідження. Процес дослідження проводився із застосуванням діалектичного підходу до вивчення сучасного стану аналізу і аудиту формування показників Звіту про фінансові результати. Вивчаючи обліковий процес формування показників Звіту про фінансові результати, його вдосконалення в умовах функціонування інформаційних систем застосовувалися такі методи, як групування, узагальнення, традиційні методи економічної статистики. Для виявлення методичних аспектів аналізу показників звіту про фінансові результати застосовувалися методи: порівняння, співставлень, розробка системи показників, побудова аналітичних таблиць, середніх величин.

РОЗДІЛ 1. ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГІЧНІ ОСНОВИ СКЛАДАННЯ, АНАЛІЗУ ТА АУДИТУ БУХГАЛТЕРСЬКИХ ЗВІТІВ ПРО ФІНАНСОВІ РЕЗУЛЬТАТИ

1.1 Структура та призначення звітів про фінансові результати

Фінансовим результатом підприємства може бути прибуток, збиток або нульовий фінансовий результат. Трактування сутності вказаних категорій є важливою науковою проблемою. Єдиного трактування категорій «фінансові результати», «прибуток» та «збиток» не існує. Полеміка протягом десятиліть значною мірою розгорталася навколо сутності, форм та джерел формування результатів діяльності, методики їх визначення. Етимологічно поняття «фінансові результати трактують як різницю між доходами та витратами підприємства за певний час, «прибуток» — зростання, збільшення, приріст, зиск, «збиток» — матеріальні втрати, протилежність прибутку [56, с. 176]. Однією з головних загальноекономічних проблем як у практичному, так і в науковому плані є проблема трактування фінансового результату діяльності підприємства, методологія й методика його визначення й оподаткування.

До 2000 року фінансовий результат на підприємствах України визначався як алгебраїчна сума прибутку від реалізації і позареалізаційних фінансових результатів. Прибуток від реалізації товарів, робіт, послуг обчислювався як різниця між виручкою від реалізації і повною собівартістю продукції. В основі такого підходу до фінансового результату була теорія додаткової вартості К. Маркса [77, с. 254].

Під бухгалтерським прибутком розуміють фактичний приріст власного капіталу протягом звітного періоду, який визначається за даними бухгалтерського обліку. Методика його розрахунку відпрацьована десятиліттями і спрямована на те, щоб власники, які відлучені від управління підприємством, могли отримати правдиву інформацію про прибуток, на частку якого вони мають право, а достовірність цієї інформації могли б підтвердити зовнішні аудитори без ретельного вивчення самого підприємства. Наслідком цього є те, що в бухгалтерському обліку відображаються лише ті доходи і витрати, які можуть бути точно визначені й обчислені.

Цікавою науковою і практичною проблемою є максимальне наближення економічного і бухгалтерського прибутків. Суттєву розбіжність між цими показниками в деяких аспектах подолано. Зокрема, на підприємствах країн — членів ЄС до складу витрат від звичайної діяльності при визначенні фінансового результату входить стаття «Податки з прибутку», яка відображає суму податку на прибуток, що припадає на суму доходів звітного періоду, і може суттєво відрізнятися від суми податку, котрий сплачений відповідно до податкового законодавства [77, с. 254].

В економічній літературі витрати на сплату податків не відносять до тих, що впливають на розмір економічного прибутку. Але сам факт урахування цих витрат при обчисленні фінансового результату створює в бухгалтерському обліку умови для визначення реального прибутку як доходу, «очищеного» від усіх видів витрат, у тому числі й витрат на сплату податків. Отже, існує три методи визначення фінансового результату. Головний із них — метод «витрати — випуск», що базується на моделі В. Леонтьєва. Другий метод спирається на формулу балансу: актив дорівнює сумі власного капіталу і зобов’язань. Третій — визначає фінансовий результат як зміну вартості чистих активів на початок і кінець звітного періоду.

Для розрахунку фінансового результату за кожним методом передбачені певні моделі у планах рахунків, які, в свою чергу, пов’язані зі структурою фінансових звітів. На підприємствах зарубіжних країн головним способом визначення фінансового результату є спосіб, що ґрунтується на зіставленні доходів і витрат. Інші - використовуються для підприємств малого бізнесу в умовах спрощеного оподаткування. З аналітичною метою їх може використовувати будь-який користувач фінансової звітності. Порядок визначення фінансового результату на підприємствах України та відображення його у звітності регламентуються у таких Положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку: П (С)БО 2 «Баланс», П (С)БО 3 «Звіт про фінансові результати», П (С)БО 15 «Дохід», П (С)БО 16 «Витрати», П (С)БО 17 «Податок на прибуток».

Впровадження зазначених нормативних документів на практиці має надзвичайно велике значення, оскільки трансформує систему обчислення фінансового результату відповідно до Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку 8 «Чистий прибуток або збиток за період», 12 «Податки на прибуток», 18 «Дохід». Суб'єкти господарювання в Україні розраховують фінансовий результат за методом «витрати — випуск». План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств передбачає визначення фінансового результату за видами діяльності. Надзвичайно важливо впровадити у практику бухгалтерського обліку підприємств України визначення фінансового результату різними методами, а не лише методом «витрати — випуск». Саме з концепції прибутку як приросту власного капіталу випливає можливість його розрахунку як приросту чистих активів, або як різниці суми залишків активних і пасивних рахунків. До речі, П (С)БО 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємства» не допускає використання на підприємствах малого бізнесу спрощених методів визначення фінансового результату. На нашу думку, цей стандарт не спрощує обліку і звітності малого підприємства за змістом, а лише скорочує варіант обліку і звітності великого підприємства.

Одним із документів фінансової звітності підприємства є «Звіт про фінансові результати» (форма № 2). Зміст і форма Звіту про фінансові результати, а також загальні вимоги до розкриття його статей визначаються згідно з П (С)БО № 3 «Звіт про фінансові результати». При цьому, норми П (С)БО № 3 «Звіт про фінансові результати» стосуються звітів про фінансові результати підприємств, організацій та інших юридичних осіб (далі - підприємства) усіх форм власності (крім банків і бюджетних установ).

Роль «Звіту про фінансові результати» [74, с. 306] у суспільстві та на підприємстві є багатогранною (рис. 1.1).

Рис. 1.1 Використання звіту про фінансові результати для забезпечення потреб зовнішніх та внутрішніх споживачів

У відповідності до П (С)БО 3 «Звіт про фінансові результати» [12], метою Звіту про фінансові результати є надання користувачам повної, правдивої та неупередженої інформації про доходи, витрати, прибутки і збитки від діяльності підприємства за звітний період. Звіт про фінансові результати має надавати достовірну і повну інформацію про доходи, витрати і фінансові результати діяльності підприємства. Дані, наведені у фінансовій звітності, вважаються достовірними, якщо вони не містять помилок і викривлень, здатних вплинути на рішення користувачів звітності. На відміну від балансу, який складається на кінець останнього дня звітного періоду, Звіт про фінансові результати складається наростаючим підсумком з початку року.

Звіт про фінансові результати складається з трьох розділів: фінансові результати; елементи операційних витрат; розрахунок показників прибутковості акцій.

Призначення звіту про фінансові результати полягає передусім у визначенні чистого прибутку (збитку) звітного періоду. Розрахунок цього показника містить визначення таких його складових: чистого доходу (виручки) від реалізації продукції (послуг); прибутку (збитку); фінансового результату від операційної діяльності; прибутку (збитку) від звичайної діяльності до оподаткування; прибутку (збитку) від звичайної діяльності; чистого прибутку (збитку) звітного періоду.

Розглянемо більш докладно перший розділ Звіту про фінансові результати «Фінансові результати», який побудовано згідно з класифікацією доходів і витрат за видами діяльності (звичайної: операційна, фінансової, інвестиційної; надзвичайної) та функціями, що забезпечують послідовне зіставлення доходів і витрат для визначення чистого прибутку (збитку) звітного періоду.

Операційна діяльність, у відповідності до П (С)БО 3 «Звіт про фінансові результати» [12], — це основна діяльність підприємства тобто операції, пов’язані з виробництвом або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг), які є головною метою створення підприємства і забезпечують основну частку його доходу. До операційної також належать інші види діяльності, які не є інвестиційною чи фінансовою діяльністю. Змістом інвестиційної діяльності є придбання та реалізація необоротних активів, а також фінансових інвестицій, які не є складовою еквівалентів грошових коштів. Фінансова діяльність приводить до змін розміру і складу власного та позикового капіталу підприємства.

З погляду передбачуваності виділяють також надзвичайні доходи та витрати, що утворилися внаслідок надзвичайних подій. Надзвичайна подія — будь-яка подія або операція, яка відрізняється від звичайної діяльності підприємства, та не очікується, що вона повторюватиметься періодично або в кожному наступному звітному періоді [63, с. 276].

Перейдемо до значення і ролі доходів і витрат підприємства. Методологічні засади формування, оцінювання і визнання у бухгалтерському обліку інформації про доходи від звичайної діяльності підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначають П (С)БО 15 «Дохід» та П (С)БО 3 «Звіт про фінансові результати».

Доходи — це збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов’язань, які призводять до зростання власного капіталу (крім зростання капіталу за рахунок внесків власників). Вони включаються до складу об'єктів облікового процесу на підставі принципу нарахування та відповідності.

Застосування принципу нарахування та відповідності під час визнання доходу як елемента обліку відбувається таким чином (рис. 1.2) [28, c. 453].

Рис. 1.2 Визнання доходу у фінансовому обліку та звітності за принципом нарахування та відповідності

Для визначення моменту визнання доходу потрібно знати економічний зміст господарської операції, внаслідок якої отримується дохід. За принципом превалювання змісту над формою дохід від реалізації може бути визнаний як на дату відвантаження, так і до чи після неї. Для чіткої організації обліку доходів і складання Звіту про фінансові результати необхідно здійснити їх класифікацію.

Схематично класифікація доходу підприємства та її зв’язок із Звітом про фінансові результати та Планом рахунків наведена на рис. 1.3 [41, с. 66].

З метою визнання доходу та визначення його суми він поділяється на: дохід від реалізації продукції, товарів, інших активів, придбаних з метою продажу (крім інвестицій у цінні папери); дохід від надання послуг; дохід від використання активів підприємства іншими фізичними та юридичними особами, результатом якого є отримання процентів, дивідендів, роялті. При цьому, в залежності від виду діяльності він поділяється на: дохід від звичайної діяльності; дохід від надзвичайної діяльності. А для потреб бухгалтерського обліку він поділяється на: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи; надзвичайні доходи.

Рис. 1.3 Класифікація доходу підприємства та її зв’язок із Звітом про фінансові результати та Планом рахунків

Для потреб бухгалтерського обліку під витратами розуміється зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов’язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власниками).

Нормами П (С)БО 16 «Витрати» суворо регламентуються умови визнання витрат підприємства. Зобразимо схематично умови визнання витрат підприємством (рис. 1.4). У відповідності до рис. 1.5 можна зазначити, що витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов’язань. При цьому, витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов’язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Рис. 1.4 Умови визнання витрат згідно П (С)БО 16

Важливим фактором отримання достовірних даних про фінансові результати діяльності підприємства є визначення складу витрат, а чітка класифікація витрат — важлива передумова правильної організації обліку і обчислення фінансових результатів підприємства. У відповідності із П (С)БО 16 «Витрати» поділяються на виробничі витрати, операційні та інші витрати діяльності (рис. 1.5). При цьому, витрати можна класифікувати за всілякими ознаками: за видом діяльності, місцевим виникненням тощо. За видом діяльності витрати поділяється на: витрати основної діяльності; витрати операційної діяльності; витрати звичайної діяльності. За місцем виникнення витрати поділяються на: витрати основного виробництва; витрати допоміжного виробництва; витрати другорядних виробництв.

Рис. 1.5 Склад і класифікація витрат підприємства для потреб бухгалтерського обліку За подібністю складу витрат вони поділяється на: елементи витрат та статті витрат. За способом включення до складу виробничої собівартості продукції, робіт, послуг витрати поділяються на прямі витрати та загальновиробничі (непрямі витрати). При цьому, за доцільністю витрати поділяються на: продуктивні, непродуктивні та надзвичайні витрати.

Класифікація витрат підприємства та їх зв’язок із Звітом про фінансові результати та планом рахунків схематично наведена на рис. 1.6 [ 41, с. 68].

Варто зазначити, що витрати, які неможливо прямо пов’язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. Залежно від видів діяльності всі витрати розподіляють на дві великі групи: витрати, що виникають в процесі звичайної діяльності, та витрати, що виникають в процесі надзвичайної діяльності. В свою чергу витрати, що виникають в процесі звичайної діяльності, розподіляють на витрати від операційної (основної та іншої), інвестиційної та фінансової діяльності.

Рис. 1.6 Класифікація витрат підприємства та їх зв’язок із Звітом про фінансові результати та планом рахунків Назва другого розділу Звіту про фінансові результати «Елементи операційних витрат» свідчить про те, що в ньому надається інформація про витрати в розрізі економічних елементів, а саме: матеріальні витрати; витрати на оплату праці; відрахування на соціальні заходи; амортизація; інші операційні витрати.

До складу елемента «Матеріальні затрати» включається вартість витрачених у виробництві (крім продукту власного виробництва): сировини й основних матеріалів; купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів; палива й енергії; будівельних матеріалів; запасних частин; тари й тарних матеріалів; допоміжних та інших матеріалів. Вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, не включається до елементу операційних витрат «Матеріальні затрати».

Елемент «Витрати на оплату праці» у своєму складі містить заробітну плата за окладами й тарифами, премії та заохочення, матеріальну допомогу, компенсаційні виплати, оплату відпусток та іншого невідпрацьованого часу, інші витрати на оплату праці.

«Відрахування на соціальні заходи» як елемент операційних витрат включає: відрахування на пенсійне забезпечення, відрахування на соціальне страхування, страхові внески на випадок безробіття, відрахування на індивідуальне страхування персоналу підприємства, відрахування на інші соціальні заходи.

У склад елемента «Амортизація» включається сума нарахованої амортизації основних засобів, нематеріальних активів та інших необоротних матеріальних активів.

«Інші операційні витрати» включають витрати операційної діяльності, які не увійшли до складу елементів, наведених вище, зокрема витрати на відрядження, на послуги зв’язку, плата за розрахунково-касове обслуговування тощо.

Для заповнення другого розділу Звіту про фінансові результати використовують інформацію, яка відображується на бухгалтерських рахунках Класу 8 «Витрати за елементами» (рахунки за кодами 80 — 85).

Менш детально розглянемо формування третього розділу Звіту про фінансові результати «Розрахунок показників прибутковості акцій», оскільки досліджуване підприємство не є акціонерним товариством. Даний розділ заповнюється тільки акціонерними товариствами, прості акції яких вільно продаються і купуються на фондових біржах, включаючи товариства, які знаходяться в процесі випуску акцій. Метою складання цього розділу є оцінка впливу минулих результатів операційної діяльності з метою формування висновків щодо прийняття рішень про інвестиції.

Зміст і методика заповнення третього розділу Звіту про фінансові результати регламентується П (С)БО 24 «Прибуток на акцію».

Прибуток на акцію (далі - ПНА) використовується для оцінки минули результатів операційної діяльності підприємства з метою формування висновку щодо його потенціалу і прийняття рішень про інвестиції. Його економічний зміст полягає в розкритті ефективності (прибутковості) використання підприємством ресурсів, наданих власниками його звичайних акцій.

Тому дуже важливим є застосування всіма підприємствами однакової методики розрахунку цього показника і послідовне дотримання її під час поданні фінансових звітів за кілька звітних періодів.

У міжнародній практиці фінансові аналітики та інвестори, як правило, користуються двома показниками ПНА — базисним та розбавленим. П (С)БО № 3 «Звіт про фінансові результати» перший отримав назву «Чистий прибуток, що припадає на одну просту акцію», а другий — «Скоригований чистий прибуток, що припадає на одну просту акцію». Особливості розрахунку обох показників деталізовані у П (С)Б0 24 «Прибуток на акцію».

Чистий прибуток, що припадає на одну просту акцію, обчислюється діленням чистого прибутку або збитку періоду, які належать власникам простих акцій, на середньозважену кількість простих акцій, що знаходяться в обігу протягом цього періоду.

Скоригований ПНА передбачає врахування під час його обчислення показника таких фінансових інструментів, як потенційні прості акції (рис. 1.7).

За даними рис. 1.7 необхідно зазначити, що середньозведена кількість простих акцій, що знаходяться в обігу протягом усіх відображених у фінансових звітах періодів, слід коригувати відповідно до подій, які змінили кількість цих акцій в обігу без відповідних змін у ресурсах, окрім конвертування потенційних простих акцій. При цьому, вплив потенційних простих акцій на ПНА повинен бути розбавляючим, тобто сума скоригованого ПНА має бути нижчою за суму ПНА, розраховану за один і той же звітний період.

Рис. 1.7 Порівняння чистого прибутку, що припадає на одну акцію, та скоригованого чистого прибутку, що припадає на одну акцію Отже, основною формою фінансової звітності для аналізу фінансових результатів діяльності є форма № 2 «Звіт про фінансові результати». Але для управління підприємством, враховуючи специфіку діяльності кожного, кількість показників аналізу фінансових результатів підприємства, що знаходяться у фінансовій звітності (табл. 1.1), недостатня. На нашу думку, форма № 2 — не дуже змістовна фінансова звітність, вона не розкриває всієї глибини (сутності) фінансових результатів.

Для усунення цих недоліків необхідно вдосконалювати фінансову звітність. Визначення фінансових результатів діяльності не може дати повної характеристики всьому різноманіттю ситуацій, пов’язаних з визначенням фінансових результатів підприємства в процесі його господарської діяльності. Існує певна невідповідність між ознаками видів діяльності, доходів та формування фінансових результатів. Для того, щоб уникнути такої невідповідності у віднесенні операцій до того чи іншого виду діяльності, необхідно чітко розмежувати види діяльності та операції які до них відносяться.

Таблиця 1.1 Показники аналізу фінансових результатів підприємства, що знаходяться у фінансовій звітності

Розглядаючи питання формування фінансових показників діяльності, слід зазначити, що в нормативних документах є певна невідповідність у визначенні класифікаційних ознак видів діяльності. Так, згідно з П (С)БО 3 і

Планом рахунків формування показників здійснюється за такими видами діяльності: звичайна, основна, операційна, фінансова, інвестиційна, від надзвичайних подій, інша діяльність.

На практиці ж у багатьох аналітиків формується єдиний підхід для складання і подання всіх форм звітності щодо використання понять «операційної», «інвестиційної», «фінансової» діяльності підприємства і «надзвичайних подій», з безпосередньою відповідністю їх з рекомендаціями щодо структури рахунків обліку фінансових результатів діяльності. Ще одним недоліком «Звіту про фінансові результати» є можливості викривлення інформації. В основу причин викривлення покладено модель «трикутника шахрайства», запропоновану відомими американськими аудиторами С. Альбрехтом, Дж. Вернцом і Т. Уільямсом, які займаються проблемами викриття шахрайства. Згідно з підходами цих авторів, в основі будь-якого шахрайства, що здійснюється особою, лежать три елементи, взаємопов'язана сукупність яких дає можливість здійснити таке діяння: постійний тиск зовнішніх обставин, можливість здійснення та здатність виправдати скоєне діяння [77, с. 256].

До найбільш поширених причин викривлення фінансового результату відносять податковий тиск, наявність «тіньових витрат», витрати, які забороняється або невигідно реєструвати в обліку. Головними чинниками, які дають можливість здійснити та деякий час приховувати викривлення звітності, є матеріальна зацікавленість осіб, що здійснюють перевірку та їх вплив на її результати. Головна мотивація — впевненість у тому, що суб'єкти господарювання сплачують державі більше, ніж повинні.

Під способом викривлення звітності слід розуміти сукупність дій посадових осіб, мотивованих наведеними причинами, які провокують перекручення фінансових результатів діяльності підприємств. Аналіз численних джерел літератури, в яких досліджуються прийоми та способи викривлення звітності, дозволив розділити останні на умовні групи. Наприклад, способи, які застосовують господарюючі суб'єкти з метою ухиляння від оподаткування, пов’язані зі змінами законодавства та із ненавмисними помилками. Поширеним способом викривлення звітності, стосовно якого найбільше збігається думка експертів-фахівців є ведення подвійного обліку. Другим за вагомістю є спосіб, який полягає в частковому відображенні в обліку і звітності господарських операцій. Третій спосіб пов’язаний із завищенням чи заниженням об'єкта оподаткування. Четвертий спосіб — відображення у фінансових результатах фіктивної підприємницької діяльності. А також як спосіб виділяють фальсифікацію бухгалтерських записів і документів. Одним із способів викривлення є спосіб пов’язаний із частою зміною законодавства, довільним тлумаченням законів і використанням індивідуальних пільг. Можливим способами вирішення даної проблеми, на нашу думку, можуть бути такі заходи: зниження податкового тиску; підвищення рівня життя України та виведення певних обсягів витрат із категорії «тіньових»; вдосконалення законодавчої бази, яка регламентує порядок відшкодування збитків заподіяних державі; посилення контролю через систему органів державного та незалежного контролю [77, с. 256].

Отже, можна зробити висновок, що існуюча фінансова звітність, а саме «Звіт про фінансові результати» не в достатньому обсязі розкриває інформацію щодо ефективності діяльності підприємства. Двома найбільшими недоліками «Звіту про фінансові результати» є недостатня кількість показників, які охоплює цей звіт, для глибокого і повноцінного аналізу та велика кількість способів і методів викривлення фінансових результатів. Щодо першої проблеми, то ряд дослідників пропонують збільшити кількість показників та зробити їх деталізацію. Шлях вирішення другої проблеми більш складний, затратний і тривалий. Так як до причин шахрайства фінансових результатів відносять податковий тиск, наявність «тіньових витрат», витрати, які забороняється або невигідно реєструвати в обліку, а головними чинниками, які дають можливість здійснити та деякий час приховувати викривлення звітності, є матеріальна зацікавленість осіб, що здійснюють перевірку та їх вплив на її результати, головна мотивація — впевненість у тому, що суб'єкти господарювання сплачують державі більше, ніж повинні, то для вирішення цієї проблеми використовуються заходи загальнодержавного масштабу, які зачеплять всі ланки господарської діяльності підприємств.

1.2 Економіко-правовий аналіз нормативно-правової бази та критичний огляд спеціальної літератури за темою дослідження

Основою організації робіт зі складання річної фінансової звітності є нормативно-правові документи, що регламентують порядок формування, методику і техніку заповнення окремих форм звітності. Під фінансовою звітністю підприємства розуміють бухгалтерську звітність, що містить інформацію про фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства за звітний період.

У процесі підготовки та поданні фінансової звітності потрібно дотримуватись певних правил. Їх зміст передбачений у Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 19.07.1999 № 996-ХIV, конкретизовані у постановах Кабінету Міністрів України, наказах Міністерства фінансів України, у положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку тощо. Загальні вимоги до фінансової звітності викладені в положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 1, який є головним нормативно — правовим документом у сфері правового регулювання бухгалтерського обліку. Ці положення містять основні принципи та вимоги до методів і процедур ведення бухгалтерського обліку. Фінансова звітність підприємства складається з таких форм:

Баланс,

Звіт про фінансові результати,

Звіт про рух грошових коштів,

Звіт про власний капітал,

Примітки до фінансових звітів.

Кожна складова частина (компонент) фінансової звітності має власний зміст, номер за порядком, передбачає використання інформації; кожній формі фінансової звітності відповідає однойменний нормативний документ щодо змісту форми та загальних вимог до розкриття статей форми звітності П (С)БО.

З метою більш детального дослідження методики складання та аудиту звіту про фінансові результати підприємства було проведено аналіз нормативно-правових документів (табл. 1.2), в яких регламентуються та розкриваються ці питання.

Табл. 1.2. Характеристика діючої нормативно-правової бази з методики складання та аналізу і аудиту Звіту про фінансові результати

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» [5], Положеннями (стандартами) з бухгалтерського обліку (далі - П (С)БО), Планом рахунків бухгалтерського обліку.

Згідно з П (С)БО 3: «Прибуток — сума, на яку доходи перевищують пов’язані з ними витрати. Збиток — перевищення суми витрат над сумою доходу, для отримання якого були здійснені ці витрати».

Методологічні засади формування, оцінки і визначення у бухгалтерському обліку інформації про доходи, а також порядок їх розкриття у фінансовій звітності визначають П (С)БО 15 «Дохід» та П (С)БО 3 «Звіт про фінансові результати», норми яких поширюються на підприємства (організації) та інших юридичних осіб незалежно від форм власності (крім бюджетних та банківських установ).

Внесено змін і до Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій (наказ Наказ Мінфіну від 30.11.99 р. № 291 (a) Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про його застосування), якими визначено, що субрахунки визначаються суб'єктом господарювання самостійно.

Дослідження спеціальної літератури з обліку та звітності фінансових результатів дозволило окреслити основні проблемні питання:

— необхідність удосконалення формування фінансових результатів в розрізі субрахунків;

— необхідність удосконалення звіту про фінансові результати.

При вивченні спеціальної літератури, присвяченої економічному аналізу фінансових результатів, виявлені такі проблемні питання:

— побудова методики аналізу фінансових результатів в залежності від галузевої приналежності;

— систематизація показників прибутковості та рентабельності в залежності від галузевої приналежності;

— інформативність результатів економічного аналізу для прийняття оптимальних управлінських рішень.

Огляд спеціальної літератури з питань з методики складання та аналізу і аудиту Звіту про фінансові результати узагальнено в табл. 1.3.

звіт фінансовий інформаційний аудит

Табл. 1.3 Огляд спеціальної літератури з питань з методики складання та аналізу і аудиту Звіту про фінансові результати