Облік нематеріальних активів

Облік нематеріальних активів

Вступ

Якісні, нові вимоги до підвищення ефективності обліку і відображення у звітності фінансових і виробничих активів підприємств визначають всебічне осмислення і введення в практику обліку нового виду активів — нематеріальних активів. В реальному житті зустрічатися з ними доводиться все частіше: в результаті повсякденного використання комп’ютерних програм, розвитку науки і техніки виникає необхідність у правовому оформленні та правильному відображенні в обліку прав на корисні моделі, промислові зразки, знаки для товарів та послуг.

Більшість елементів, пов’язаних з обліком нематеріальних активів недостатньо законодавчо врегульовані, у зв’язку з чим у бухгалтерів-практиків виникає багато питань. На сьогодні методика і принципи побудови обліку нематеріальних активів є об'єктом пильного вивчення світової економічної науки і практики. Дані питання неодноразово розглядалися на сесії Міжнародної групи експертів ООН з міжнародних стандартів обліку і звітності, і продовжують постійно розроблятися економістами всіх розвинених країн.

Повсякденне використання комп’ютерних програм, інтелектуальної праці (власності), розвиток науки і техніки зумовлюють потребу правового оформлення та відображення в бухгалтерському обліку цих процесів.

Інтелектуальна власність є відносно новим об'єктом бухгалтерського обліку, що зумовлено нематеріальною природою, особливостями правової охорони та відображенням її у складі активів. Значна частина об'єктів інтелектуальної власності тільки починає бути учасниками господарського обороту, що вимагає постійного перегляду та вдосконалення методики бухгалтерського обліку з метою врахування всієї різноманітності й різнорідності об'єктів Нематеріальні активи підприємства являють собою частину загального капіталу підприємства. На протязі всього часу діяльності підприємства нематеріальні активи частково відносяться до собівартості продукції. Але їх особливість полягає в тому, що вони можуть на кінець строку визначеного корисного використання:

— стати не придатними до подальшого використання (100% зносу);

— бути придатними до подальшого використання (їх необхідно проіндексувати і далі використовувати в виробничій діяльності або реалізувати);

— стати більш цінними, ніж їх первинна вартість (необхідна оцінка вартості).

На сьогоднішній день значна увага приділяється використанню об'єктів нематеріальних активів у господарській діяльності підприємства як потенційного джерела отримання економічних вигод.

З огляду на це актуальною постає проблема удосконалення відображення нематеріальних активів в бухгалтерському обліку, як в одному із основних джерел інформації, що використовується при управлінні сучасним підприємством.

Мета та завдання дослідження. Метою курсової роботи є дослідження та обґрунтування теоретичних положень щодо здійснення та вдосконалення обліку нематеріальних активів на підприємстві. Для досягнення поставленої мети визначені наступні завдання:

— розглянути питання аналітичного та синтетичного обліку нематеріальних активів згідно з П (с)БО, документальне оформлення операцій з їх руху та використання на підприємстві;

— дослідити економічну характеристику категорії «нематеріальні активи», а також загальні принципи побудови їх обліку на підприємстві;

— вивчити види нематеріальних активів згідно з різноманітними підходами до їх класифікації;

— розглянути питання щодо оцінки та переоцінки нематеріальних активів;

— розглянути питання щодо інвентаризації нематеріальних активів.

Предмет і об'єкт дослідження. Об'єктом дослідження при написанні курсової роботи є облікові процедури відображення господарських операцій щодо наявності і руху нематеріальних активів на підприємстві.

Предметом дослідження є система теоретичних, методичних та практичних аспектів, що стосуються обліку наявності та руху нематеріальних активів. Джерела, які були використані при написанні курсової роботи: первинні та зведені документи, регістри бухгалтерського обліку, річні звіти підприємств, а також наукова та методична література з даної теми.

інтелектуальний власність бухгалтерський облік

1.Економічний зміст нематеріальних активів, нормативне регулювання та завдання їх обліку

Цінність нематеріальних активів для розвитку підприємств та організацій доводить тенденція переважання ринкової вартості останніх над балансовою. Так наприклад, в бухгалтерському обліку шведської фірми «Scandia FSA» відображено не більше 15% від її ринкової вартості, а з погляду матеріальних активів така компанія, як «Visa Intenational» взагалі не існує, хоча і здійснює операції по всьому світу на суму близько 300 млрд дол. щорічно.

Саме нематеріальні активи, які не входять до складу основних і оборотних коштів підприємства, складають на сьогодні левову частку ринкової вартості великих західних компаній. За період з 1979 року по 2009 рік частка нематеріальних активів у ринковій капіталізації компаній «розвинених» ринків зросла з 20% до 74% (рис. 1.1).

Рис. 1.1. Структура капіталізації найбільших компаній «розвинених ринків»

У нашій країні подібних оцінок не проводилося, проте якщо взяти до уваги, що в Україні обсяг операцій на ринку технологій складає 25−30 млн. доларів США, а у Великобританії цей показник вимірюється мільярдами доларів, то стає цілком очевидним то й факт, що в нашій країні частка нематеріальних активів у капіталізації компаній набагато менша. За оцінками експертів розмір нематеріальних активів не залучених до господарського обороту у промисловій галузі в середньому складає 50% від вартості нематеріальних активів, а у високотехнологічних галузях промислового виробництва цей показник досягає близько 70−80%. Не дивлячись на те, що обсяги капітальних інвестиції суб'єктів господарювання у формування нематеріальних активів в нашій країні протягом останнього десятиліття мають тенденцію до зростання (рис. 1.2), і у 2012 році вони перевищували аналогічний показник 2002 року практично в 2 рази, їх частка в структурі капітальних інвестиції за видами активів залишається мізерною і не перевищує навіть 4% (за винятком 2002 року — 9,1%).

Рис. 1.2. Обсяги капітальних інвестиції у нематеріальні активи Крім того слід відзначити, що якщо обсяги інвестицій у програмне забезпечення та формування баз даних діяльності суб'єктів господарювання щорічно в Україні зростають, то інвестиції у створення об'єктів інтелектуальної власності у 2012 році порівняно з 2011 роком скоротилися на 10,8% (Рис. 1.3).

Рис. 1.3. Обсяги капітальних інвестиції за видами активів Серед причин відсутності значущого впливу нематеріальних цінностей на фінансово-господарську діяльність вітчизняних підприємств варто виділити, перш за все, використання в практиці господарювання скоріш правового, ніж економічного, тлумачення сутності нематеріальних активів та тотальну недооцінку їх ролі та значення для стратегічного розвитку підприємства вітчизняним менеджментом. Крім того слід констатувати відсутність ефективного механізму управління нематеріальними активами на рівні останніх та дієвого нормативно-правового забезпечення цієї сфери на рівні держави.

Бухгалтерський облік нематеріальних активів ведуть щодо кожного об'єкта за такими групами:

— права користування природними ресурсами (право користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище тощо);

— права користування майном (право користування земельною ділянкою, право користування будівлею, право на оренду приміщень тощо);

— права на знаки для товарів і послуг (товарні знаки, торгові марки, фірмові назви тощо);

— права на об'єкти промислової власності (право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорт рослин, породи тварин, ноу-хау, захист від недобросовісної конкуренції тощо);

— авторські й суміжні з ними права (право на літературні й музичні твори, програми для ЕОМ, бази даних тощо);

— інші нематеріальні активи (право на провадження діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо);

Придбаний або отриманий нематеріальний актив відображається в балансі, якщо існує імовірність одержання майбутніх економічних вигод, пов’язаних з його використанням, і його вартість може бути достовірно визначена.

Нематеріальний актив, отриманий в результаті розробки, слід відображати в балансі за умов, якщо підприємство має:

— намір, технічну можливість і ресурси для доведення нематеріального активу до стану, в якому він придатний для реалізації або використання;

— можливість отримання майбутніх економічних вигод від реалізації або використання нематеріального активу;

— інформацію для достовірного визначення витрат, пов’язаних з розробкою нематеріального активу.

Якщо нематеріальний актив не відповідає вказаним критеріям, то витрати, пов’язані з його придбанням чи створенням, визнаються витратами того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені без визнання таких витрат у майбутньому нематеріальним активом [7, с. 232].

Не визнаються активом, а підлягають відображенню у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені:

— витрати на дослідження;

— витрати на підготовку і перепідготовку кадрів;

— витрати на рекламу та просування продукції на ринку;

— витрати на створення, реорганізацію та переміщення підприємства або його частини;

— витрати на підвищення ділової репутації підприємства (гудвіл вартість видань.

Придбані (створені) нематеріальні активи зараховують на баланс підприємства за первинною вартістю. Первинна вартість придбаного нематеріального активу складається з ціни (вартості) придбання (крім отриманих торговельних знижок), мита, непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню, та інших витрат, безпосередньо пов’язаних з його придбанням та доведенням до стану, в якому він придатний для використання за призначенням. Витрати на сплату відсотків за кредит не включаються до первинної вартості нематеріальних активів, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок кредиту банку.

Первісна вартість нематеріального активу, створеного підприємством, включає прямі витрати на оплату праці, прямі матеріальні витрати, інші витрати, безпосередньо пов’язані із створенням цього нематеріального активу та приведенням його до стану придатності для використання за призначенням (оплата реєстрації юридичного права, амортизація патентів, ліцензій тощо).

Первісна вартість нематеріальних активів збільшується на суму витрат, пов’язаних з удосконаленням цих нематеріальних активів і підвищенням їх можливостей та строку використання, які сприятимуть збільшенню первинно очікуваних майбутніх економічних вигод. Витрати, що здійснюються для підтримання об'єкта в придатному для використання стані та одержання первинно визначеного розміру майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат звітного періоду [8, с. 108].

Нарахування амортизації нематеріальних активів здійснюється протягом строку їх корисного використання, який встановлюється підприємством при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс), але не більше 20 років.

При визначенні строку корисного використання об'єкта нематеріальних активів слід ураховувати:

— строки корисного використання подібних активів;

— моральний знос, що передбачається;

— правові або інші подібні обмеження щодо строків його використання та інші фактори.

Метод амортизації нематеріального активу обирається підприємством самостійно, виходячи з умов отримання майбутніх економічних вигод. Якщо такі умови визначити неможливо, то амортизація нараховується із застосуванням прямолінійного методу. Нематеріальний актив списується з балансу в разі його вибуття або внаслідок продажу, безоплатної передачі або неможливості отримання підприємством надалі економічних вигод від його використання [5, с. 18].

До затвердження стандартів бухгалтерського обліку нормативні акти з бухгалтерського обліку обмежувались невичерпними переліками видів нематеріальних активів без визначення їх загального поняття. За визначенням, що наведене у пункті 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8, нематеріальний актив — це немонетарний актив, який не має матеріальної форми, може бути ідентифікований (відокремлений від підприємства) та утримується підприємством з метою використання протягом періоду більше одного року (або одного операційного циклу, якщо він перевищує один рік) для виробництва, торгівлі, в адміністративних цілях чи надання в оренду іншим особам. Інакше кажучи, термін «нематеріальні активи» охоплює будь-які безтілесні об'єкти цивільного обігу, що можуть бути капіталізовані підприємством, організацією, установою.

В свою чергу в П (С)БО 19 подано визначення терміну «немонетарні активи». Немонетарні активи — активи, крім грошових коштів, їх еквівалентів та дебіторської заборгованості у фіксованій (або визначеній) сумі грошей. нематеріальний актив облік амортизація Вперше можливість внесення об'єктів нематеріальних активів в рахунок внеску в статутний капітал радянських організацій з’явилася з затвердженням Указу Радміну РРФСР від 25.12.1990 601 «Про затвердження Положення про акціонерні товариства», де було вказано, що внеском учасника товариства можуть бути будівлі, споруди, устаткування та інші матеріальні цінності, цінні папери, права користування землею, водою і іншими природними ресурсами, будівлями, спорудами і устаткуванням, а також інші майнові права (зокрема на інтелектуальну власність), грошові кошти в радянських рублях і в іноземній валюті.

Нематеріальні активи — це доступ до прав власності автора, які захищено правами, «що самі по собі і є нематеріальними активами». Нематеріальні ресурси — це складова частина потенціалу підприємства, здатна забезпечувати економічну користь протягом відносно тривалого періоду. Відмінними рисами цих ресурсів є брак матеріальної основи здобування доходів та невизначеність розмірів майбутнього прибутку від їхнього використання.

Поняття «нематеріальні ресурси» використовується для характеристики сукупності об'єктів інтелектуальної власності. В свою чергу об'єкти інтелектуальної власності - це права, які захищені патентами, свідоцтвами, ліцензіями, авторським та суміжними правами.

Нематеріальні активи — це категорія, яка виникає внаслідок володіння правами на об'єкти інтелектуальної власності або обмежені природні ресурси, що використовуються в господарській діяльності для отримання прибутку, а їх вартість частинами переноситься на виробничий продукт чи надані послуги.

Терміноголічний аналіз понятійного апарату нематеріальних активів наведено у додатку А.

Особливість нематеріальних активів, що складається у відсутності у них фізичних якостей, тому їх важко оцінити. Це пов’язано з тим, що нематеріальні активи є дуже специфічною категорією, яку досить складно оцінити у зв’язку з тим, що не завжди:

— розробка нематеріального активу закінчується позитивним результатом, внаслідок чого при його створенні досить складно виокремити понесені затрати;

— можливо знайти подібний аналог нематеріального активу для визначення його вартості за ринковим методом;

— можна достовірно визначити вартість майбутніх доходів, які можна одержати від використання цього нематеріального активу.

Більш детально розглянемо проблеми обліку нематеріальних активів, які висвітлювали саме національні дослідники у вигляді табл. 1.1 (додаток Б).

Таблиця 1.1 Огляд навчальної літератури та наукових видань з проблемних питань обліку нематеріальних активів

Метою державного регулювання бухгалтерського обліку та фінансової звітності в Україні є:

— створення єдиних правил ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності, які є обов’язковими для всіх підприємств та гарантують і захищають інтереси користувачів;

— удосконалення бухгалтерського обліку та фінансової звітності

Під обліковим законодавством розуміють сукупність правових актів та окремих обліково-правових норм, які регулюють бухгалтерський облік. Система такого законодавства поділяється на закони та підзаконні акти. Нормативне регулювання організації обліку нематеріальних активів здійснюється за допомогою таких документів, як Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» [17], Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку П© БО 8 «Нематеріальні активи» та Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку.

Основним нормативним актом з бухгалтерського обліку є Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Закон закріплює методологічні основи збирання, реєстрації й узагальнення інформації, що здійснюється шляхом суцільного, безперервного документування всіх господарських операцій. Нормативними актами Міністерства фінансів, які регламентують бухгалтерський облік, є національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку [2, с. 123].

Згідно Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 38 (МСБО 38) нематеріальні активи — це немонетарний актив, який не має фізичної субстанції та може бути ідентифікований.

Нормативні акти з обліку нематеріальних активів представлено в табл. 1.2.

Таблиця 1.2 Характеристика діючої нормативно-правової бази з обліку нематеріальних активів

Отже, можна зробити висновок, що правова база України щодо нематеріальних активів знаходиться у стадії становлення. Чинне облікове законодавство значно звужує склад нематеріальних активів, оскільки незрозуміло, як обліковувати та до складу яких активів відносити окремі об'єкти (наприклад, об'єкти інтелектуальної власності). Категорія нематеріальних активів потребує подальших глибоких та всебічних досліджень, адже вони стали одним з принципово важливих об'єктів обліку вітчизняних підприємств. Незважаючи на інтеграцію світової економіки, сьогодні зберігаються національні відмінності в обліку нематеріальних активів. Тому нагальною потребою є реформування бухгалтерського обліку та створення відповідної нормативної бази.

2.Облік нематеріальних активів

2.1 Документування операцій з обліку нематеріальних активів

Обов’язковою підставою відображення в бухгалтерському обліку будь-якого об'єкту нематеріальних активів на підприємстві слугують правильно оформлені первинні документи.

Таблиця 2.1 Типові форми документів

Основною ознакою нематеріального активу є відсутність матеріальної форми об'єкта, проте повинні бути документи, які підтверджують існування цього об'єкта та права підприємства на його використання (табл. 2.2.).

Таблиця 2.2. Документування операцій з нематеріальними активами

2.2 Синтетичний та аналітичний облік нематеріальних активів

Бухгалтерський облік наявності та руху нематеріальних активів, прийнятих на баланс, ведеться на інвентарному балансовому рахунку 12 «Нематеріальні активи».

Рахунок 12 «Нематеріальні активи» призначений для обліку і узагальнення інформації про наявність та рух нематеріальних активів. За дебетом цього рахунку відображається придбання або отримання в результаті розробки (від інших фізичних або юридичних осіб) нематеріальних активів, а за кредитом — вибуття внаслідок продажу, безоплатної передачі або неможливості отримання підприємством в подальшому економічних вигод від його використання, а також сума уцінки нематеріальних активів. Цей рахунок є активним, балансовим, призначений для обліку господарських засобів.

Бухгалтерський облік нематеріальних активів ведеться щодо кожного об'єкта за відповідними групами. Планом рахунків передбачено відкриття наступних субрахунків до рахунку 12 «Нематеріальні активи» табл. 2.1.

Таблиця 2.1. Об'єкти, що обліковуються на рахунку 12 «Нематеріальні активи»

Згідно П (С)БО 8 придбаний (отриманий) нематеріальний актив відображається на балансі, якщо:

— його можна використовувати при виробництві товарів, наданні послуг, призначених для реалізації;

— його можна обміняти на інші нематеріальні активи;

— його можна використовувати на погашення заборгованості чи розподіляти між власниками підприємства або використовувати у господарській діяльності, спрямованій на отримання прибутку.

Синтетичний облік нематеріальних активів ведеться на рахунку 12 «Нематеріальні активи» за первинною вартістю, яка визначається за об'єктами:

— придбаних за плату — виходячи з фактичної ціни (вартості) їх придбання (крім одержаних торгових знижок), мита, непрямих податків, які не підлягають відшкодуванню, та інших витрат, безпосередньо пов’язаних з їх придбанням і доведенням до стану, придатного до використання за призначенням. Витрати на сплату відсотків за кредит не включаються до первинної вартості нематеріальних активів, придбаних за рахунок кредиту банка;

— внесених засновниками до статутного капіталу підприємства — в сумі, узгодженій сторонами (справедливій вартості);

— одержаних безоплатно від інших юридичних осіб — за справедливою вартістю;

— придбаних у результаті обміну одного нематеріального активу на інший нематеріальний актив — за залишковою вартістю переданого об'єкта. Якщо залишкова вартість переданого об'єкта перевищує його справедливу вартість, то первинною вартістю одержаного в обмін нематеріального активу є його справедлива вартість з віднесенням різниці на фінансові результати (витрати) звітного періоду;

— придбаних у результаті обміну нематеріального актива на інший об'єкт — за справедливою вартістю переданого нематеріального активу, збільшеною (зменшеною) на суму грошових коштів, переданих (отриманих) під час обміну;

— одержаних у результаті об'єднання підприємств — за їх справедливою вартістю. При цьому згідно з Положенням (стандартом) № 19 «Об'єднання підприємств» під справедливою вартістю розуміють суму, за якою може бути здійснений обмін активу або оплата зобов’язання в результаті операції між заінтересованими і незалежними сторонами. Первинна вартість нематеріального активу, створеного (виготовленого) самим підприємством, включає прямі матеріальні витрати, витрати на оплату праці та інші витрати, які безпосередньо пов’язані із створенням такого нематеріального активу і доведенням його до стану придатності для використання за призначенням (оплата реєстрації юридичного права тощо). При цьому право інтелектуальної власності, одержаного в процесі виконання завдання, належить його автору, але право використання — підприємству (юридичній особі), за завданням якого право створено.

Аналітичний облік організовується за видами нематеріальних активів та інвентарними об'єктами, на кожний з яких відкривається картка обліку нематеріальних активів. Підприємство може самостійно розробляти додаткові субрахунки та аналітичні рахунки, виходячи зі специфіки діяльності, конкретних потреб, завдань управління та контролю.

Аналітичний облік нематеріальних активів ведеться по кожному об'єкту з поділом на такі групи:

— права користування природними ресурсами (право киристування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природні середовища);

— права користування майном (права користування земельною ділянкою, будівлею, право на оренду приміщень тощо);

— право на знаки для товарів і послуг (товарні знаки, торгові марки, фірмові назви та ін.);

— права на об'єкти промислової власності (право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорт рослин, породи тварин, ноу-хау, захист від недобросовісної конкуренції та ін.);

— авторські і суміжні з ними права (право на літературні й музикальні твори, право власності на програми для ЕОМ, на базу даних, які систематизовані для обробки за допомогою ЕОМ, та ін.);

— гудвіл (перевищення вартості придбання над часткою покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів та зобов’язань на дату придбання);

— інші нематеріальні активи (право на здійснення діяльності, використання економічних та інших привілей, місце на фондовій, товарній біржі, до вартості якого входять усі витрати, пов’язані з практичним використанням цього місця для самого підприємства) та ін.

Розглянемо розрізи аналітичного обліку нематеріальних активів у вигляді табл. 2.2 [16, с. 48]

Таблиця 2.2 Розрізи аналітичного обліку

Правильно організований аналітичний облік дозволяє забезпечувати своєчасний контроль за наявністю, рухом кожного об'єкта нематеріального активу окремо.

На підставі первинних документів дані про рух нематеріальних активів протягом звітного періоду відображається в облікових регістрах і використовується для заповнення Головної книги та форм звітності.

Для узагальнення інформації про наявність і рух нематеріальних активівТа їх амортизацію, а також для відображення капітальних інвестицій призначений Журнал 4. У даному журналі відображається:

— вибуття нематеріальних активів внаслідок їх продажу, безоплатної передачі, неможливості отримання підприємством економічних вигод від їх використання або невідповідності критеріям визначення актом, а також суми уцінки, яка відображається за кредитом відповідних рахунків бухгалтерського обліку;

— суми нарахованої амортизації, а також суми збільшення зносу внаслідок дооцінки та зменшення корисної вартості;

— вартість негативного гудвілу, що виникає в результаті придбання;

— капітальних інвестицій щодо введення в дію нематеріальних активів, вибуття внаслідок продажу тощо.

У фінансовій звітності повинна міститися вся інформація щодо наявності нематеріальних активів, здатних впливати на рішення, що приймаються на їх основі. Ця умова забезпечується дією принципу повного висвітлення [26; с 31].

Типова кореспонденція з обліку нематеріальних активів на підприємстві наведена у додатку Г.

2.3 Удосконалення (особливості) обліку нематеріальних активів

Трансформація господарського механізму та входження України в світовий економічний простір зумовили появу нових об'єктів та необхідність розробки такої методології обліку, яка б відповідала потребам зацікавлених користувачів та узгоджувалася з прогресивними здобутками бухгалтерської науки, узагальненими в міжнародних стандартах. До складу цих об'єктів належать і нематеріальні активи, які становлять предмет нашого дослідження. Крім того, сучасний етап розвитку елементів економічної системи України характеризується значним відставанням реального стану обліку нематеріальних активів від потреб господарської практики (щодо питань визнання, оцінки, документування, поточного обліку таких об'єктів), що унеможливлює забезпечення користувачів повною та об'єктивною інформацією.

Сьогодні методика і принципи побудови обліку нематеріальних активів є об'єктом пильного вивчення як вітчизняної, так і світової економічної науки та практики. Водночас методика і принципи обліку нематеріальних активів неодноразово піддавалися критичному аналізу на сесії Міжнародної групи G20 та експертів ООН з міжнародних стандартів обліку і звітності, що обумовлює доцільність подальшої роботи в напрямку їх вдосконалення.

Перспективні напрямки реформування бухгалтерського обліку нематеріальних активів можуть бути об'єднані в три групи: визнання нематеріальних активів (як об'єкта бухгалтерського обліку), класифікація, організація синтетичного й аналітичного обліку.

Ведучи мову про перший напрямок, виникає потреба всебічного дослідження критеріїв визнання нематеріальних активів, встановлених П (С)БО 8 «Нематеріальні активи». В даному випадку проблема полягає в черговості визнання. Оскільки родовим поняттям відносно нематеріальних активів є «активи» — ресурси, що втілюють в собі потенційні економічні вигоди, контрольовані підприємством в результаті минулих подій, то перші повинні відповідати загальним критеріям визнання активів. Але що є первинним: визнання нематеріальних активів, як таких, чи визнання їх активами?

Щоб вирішити цю дилему необхідно систематизувати відповідні критерії. Так, стандартом визначено, що до критеріїв визнання нематеріальних активів належать: імовірність отримання економічних вигод, пов’язаних з їх використанням; достовірна оцінка їх вартості. Для нематеріальних активів, створених власними силами, спектр критеріїв доповнюється наявністю намірів, технічних можливостей та ресурсів для доведення відповідних об'єктів до стану, в якому вони придатні для використання або реалізації. На нашу думку, застосування цих критеріїв дозволяє провести визнання активів, але аж ніяк не дозволяє визначити, що вони є нематеріальними. Тобто можна зробити висновок, що вітчизняними стандартами закріплений пріоритет первинності визнання ресурсів активами, що дозволяє поіменувати такі критерії як загальні.

Оцінка нематеріальних активів з моменту прийняття національного стандарту до сьогодні залишається одним з найбільш дискусійних та проблемних критеріїв. Труднощі оціни викликані відсутністю вичерпного переліку витрат, які можна зараховувати до первісної вартості об'єктів нематеріальних активів. Як відомо, залежно від виду витрат їх можна зарахувати до вартості нематеріального активу або на витрати діяльності. До витрат, які створюють такі проблеми, можна зарахувати: витрати на наукові та патентні дослідження, оцінювання об'єктів нематеріальних активів, маркетингові дослідження ринку нематеріальних активів [1, с. 82]. Зокрема, віднесення витрат на дослідження до складу витрат періоду за умови, що в подальшому на етапі розробки буде отримано нематеріальний актив, бачиться невиправданим, оскільки призводить до штучного заниження первісної вартості об'єктів, створених власними силами.

Поряд з цим чимало об'єктів потребують достовірного встановлення справедливої вартості, що з огляду на умовність існування в Україні активного ринку нематеріальних активів, становить надскладну практичну проблему. Перспективними для застосування в даному випадку є рекомендації міжнародних стандартів оцінки, якими передбачено три базових підходи: витратний, дохідний та ринковий. Вибір конкретного методу має передбачатися в обліковій політиці підприємства та враховувати можливості підприємства щодо його емпіричної реалізації.

Застосування критерію «втілення економічних вигод» також не є безпроблемним. Яким чином підприємство може довести можливість отримання економічних вигод? Особливості нематеріальних активів унеможливлюють точне прогнозування переваг від їх використання в довгостроковій перспективі. Приміром, цінність інтелектуальних прав напряму залежить від ринкової кон’юнктури: виникнення більш прогресивних технологій у конкурентів здатне повністю нівелювати вигоди від їх використання для підприємства, яке є її власником.

Спеціальні критерії, які дозволяють ідентифікувати нематеріальний актив, як такий, випливають з його означення. Ними є немонетарність, відсутність матеріальної форми (вторинність фізичної субстанції) та можливість ідентифікації. Щоправда, більшість цих критеріїв, за винятком «нематеріальності», так само властива іншим видам активів, тому єдиною ідентифікуючою ознакою по суті виступає вище зазначена. Поряд з цим застосування спеціальних критеріїв ускладнюється тим, що кожен з них є необхідним, проте не достатнім для визнання. Тобто на практиці виникає потреба доведення відповідності кожному з критеріїв.

Одночасно вартим уваги є склад спеціальних критеріїв, оновлений наказом Міністерства фінансів № 901 від 08.07.2008 р. Найбільше проблем викликає застосування критерію ідентифікації, оскільки в стандарті має місце завуальоване ототожнення понять «ідентифікація» та «можливість відокремлення». Саме через це довгострокові ліцензії на провадження окремих видів діяльності неправомірно підлягають врахуванню у складі нематеріальних активів (згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків). Хоч ліцензія може бути однозначно ідентифікована (має індивідуальний номер та інші дані, що дають змогу вирізнити її з-поміж інших), проте вона носить особовий характер та не може бути відчужена від підприємства (передана користувачем третім особам). Таким чином, доцільно визнати, що мова йде про окремі критерії визнання, між якими не може бути знаку рівності.

Потреба вдосконалення класифікації нематеріальних активів диктується дублюванням класифікаційних ознак в межах, передбачених нормативно-правовим полем. Ми притримуємося думки про доцільність виокремлення мінімальної кількості типологічних ознак, які дозволяють розмежовувати об'єкти нематеріальних активів. Це є передумовою раціональної організації синтетичного та аналітичного обліку, виходячи з індивідуальних потреб підприємства. Зокрема, пропонується виділяти чотири групи нематеріальних активів за ознакою природи прав: права користування природними ресурсами; права інтелектуальної власності; права користування майном; інші нематеріальні активи. Для внутрішніх потреб та ведення податкового обліку можливо провести перекласифікацію об'єктів за групами: нематеріальні активи виробничого або невиробничого призначення.

Одночасно звертає на себе увагу та обставина, що незважаючи на колосальні трансформаційні перетворення системи бухгалтерського обліку в Україні, до сьогодні ще не створена єдина методологія документування й аналітичного обліку операцій з нематеріальними активами. Удосконалення організації аналітичного обліку може забезпечити налагодження належного контролю за інвестуванням коштів у придбання (створення) нематеріальних активів, їх використанням, амортизацією та своєчасним списанням з балансу. Зазначені аспекти повинні розглядатися з позиції їх впливу на фінансовий стан і фінансові результати діяльності підприємства.

Ми підтримуємо думки провідних спеціалістів, що для оперативного вирішення проблем, пов’язаних з використанням і обліком нематеріальних активів, на підприємстві має сенс формування спеціальної постійно діючої комісії [2, с. 23]. До складу комісії повинні входити як провідні спеціалісти функціональних підрозділів підприємства, так і - в обов’язковому порядку — бухгалтер сектору обліку нематеріальних активів. За необхідності до участі в роботі комісії можна запрошувати консультантів, аудиторів, експертів з інших організацій. Мінімальний перелік функцій такої комісії має передбачити: оцінку (первинну та звітну (у випадку переоцінки)), встановлення строку корисного використання об'єктів нематеріальних активів, проведення інвентаризації, участь у документальному оформленні операцій з нематеріальними активами.

Іншою, не менш актуальною проблемою, є неналежний стан документального оформлення операцій з нематеріальними активами. З одного боку, в Україні відсутні офіційно затверджені форми первинних документів з обліку нематеріальних активів, що провокує використання типових форм обліку основних засобів, які не тільки морально застарілі, але й не враховують специфіку нематеріальних активів. З іншого боку, проблему можна було б вирішити на рівні підприємства, розробивши та затвердивши внутрішню документацію, проте в більшості випадків практикуючі бухгалтери мають патерналістську позицію. На наше переконання, сьогодні назріла об'єктивна необхідність розробки та затвердження на загальнодержавному рівні таких форм первинної документації, як акт приймання-передачі, акт оцінки, картка обліку нематеріальних активів, картка обліку переоцінки, картка обліку зменшення (відновлення) корисності.

Поряд з цим удосконалення потребують облікові регістри. Двох форм, затверджених Міністерством фінансів (відомість обліку нематеріальних активів, нарахованої амортизації (зносу) за рік (форма ВНА-1) та відомість 4.3 аналітичного обліку нематеріальних активів), явно недостатньо для формування повної інформації про нематеріальні активи. Та й придатність цих форм для практичних цілей також залишається під питанням, оскільки вони не несуть достатнього інформаційного навантаження (ігноруються характеристики об'єктів, кореспонденція рахунків, балансова вартість) та лише суттєво збільшують трудомісткість облікових робіт.

Отже, головні напрямки реформування діючої системи бухгалтерського обліку нематеріальних активів охоплюють:

а)забезпечення кореляції між положеннями національних стандартів щодо визнання нематеріальних активів активами (група необоротних) та власне нематеріальними активами, виходячи із градації критеріїв визнання (загальні та спеціальні);

б) спрощення класифікації нематеріальних активів, закріпленої П (С)БО 8, з метою усунення дублювання та раціональної організації обліку, виходячи з індивідуальних потреб підприємства;

в) розробку та затвердження типових форми первинних документів та облікових регістрів для відображення наявності та руху нематеріальних активів.

Підсумовуючи викладене, наголосимо, що вдосконалення бухгалтерського обліку нематеріальних активів має на меті підвищення якості та корисності інформації, яка передається зацікавленим особам для прийняття управлінських рішень.

3.Інвентаризація нематеріальних активів

Одним із шляхів контролю за збереженням об'єктів нематеріальних активів є проведення інвентаризації, яка полягає в перевірці наявності документів, що підтверджують права на їх використання, а також правильності та своєчасності відображення нематеріальних активів на балансі підприємства.

Оскільки нематеріальні активи — особливий об'єкт обліку, що не має матеріальної форми, тому їхній інвентаризації властиві як загальні, так і специфічні цілі. Наведемо основні з них:

— виявлення фактичної наявності нематеріальних активів в натурі для встановлення надлишків або нестач нематеріальних активів та їх правильного відображення в обліку;

— виявлення нематеріальних активів, які не використовуються і в подальшому не можуть приносити економічних вигод, для їх списання;

— перевірки реальності вартості нематеріальних активів, що відображаються в обліку, для проведення їх переоцінки;

— перевірка наявності документів, що підтверджують права на використання нематеріальних активів, для прийняття рішень про подальшу експлуатацію нематеріальних активів або відмову від неї [32; с. 27].

Постійна інвентаризаційна комісія створюється згідно із розпорядчим документом керівника підприємства, до якої входять керівник, головний бухгалтер, керівники структурних підрозділів. На великих підприємствах можуть створюватись кілька робочих інвентаризаційних комісій з інженерів, технологів, механіків та інших досвідчених працівників, які добре знають об'єкт інвентаризації.

Інвентаризаційна комісія має перевірити обґрунтованість оприбуткування нематеріальних активів, тобто наявність документів, на підставі яких оформлено придбані необоротні активи, і документів, що описують сам об'єкт нематеріальних активів.

Документами, що підтверджують майнові права установи на об'єкт нематеріальних активів та їх правовий статус, є:

— охоронні документи встановленого зразка (патенти, авторські);

— виписки з державних реєстрів, що свідчать про права на об'єкт;

— договори-замовлення;

— авторські договори, інші договори про використання та розпорядження майновими правами на об'єкти в інтелектуальної власності;

— акти приймання-передачі, акти передачі, в яких заначено власника;

— інші документи, що мають юридичну силу і відображають специфіку цих об'єктів.

Те ж саме стосується і таких видів нематеріальних активів, як власні веб-сторінки, веб-сайти, веб-портали: якщо організація є їх власником, тобто щодо них є охоронні документи (патенти, свідоцтва), то таке програмне забезпечення обліковується у складі нематеріальних активів установи. Якщо ж установа придбала нематеріальний актив на умовах користування ним без передачі їй прав на володіння та розпорядження, то витрати, пов’язані з його придбанням (створенням), визнаються витратами того звітного періоду, в якому їх було здійснено, без визнання таких витрат у майбутньому нематеріальним активом. Ці особливості придбання необоротних активів інвентаризаційна комісія має враховувати під час проведення їх інвентаризації [33, с. 18].

Документальне оформлення результатів інвентаризації представлене типовою формою НА-4 «Інвентаризаційний опис об'єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів». Типова форма НА-4 «Інвентаризаційний опис об'єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів» складається в одному примірнику для оформлення даних інвентаризації окремо за кожним місцезнаходженням об'єктів права інтелектуальної власності та за кожною особою, відповідальною за використання об'єктів права інтелектуальної власності. В інвентарний опис включається кожний окремий об'єкт права інтелектуальної власності.

При складанні інвентаризаційного опису особа, відповідальна за використання об'єктів права інтелектуальної власності, дає розписку про те, що до початку інвентаризації всі прибуткові та видаткові документи передані бухгалтерській службі і всі об'єкти права інтелектуальної власності, одержані для використання і зберігання, оприбутковані, а ті об'єкти, що вибули (ліквідовані), списані.

При інвентаризації об'єктів права інтелектуальної власності їх наявність установлюється або за документами, що були підставою для оприбуткування, або додатково за документами, якими оформлені (тобто підтверджуються) майнові права.

При інвентаризації об'єктів права інтелектуальної власності до інвентаризаційного опису вписуються такі дані: назва, характеристика, первісна вартість, сума зносу, дата придбання, термін корисного використання. При цьому перевіряється обґрунтованість сум.

При виявленні об'єктів права інтелектуальної власності, що не прийняті до обліку, інвентаризаційна комісія повинна включити їх до інвентаризаційного опису із зазначенням необхідних даних. Інвентаризаційний опис підписується всіма членами інвентаризаційної комісії та особою, відповідальною за використання об'єктів права інтелектуальної власності. При цьому особа, відповідальна за використання об'єктів права інтелектуальної власності, підтверджує, що перевірка цих об'єктів відбулася в її присутності, що вона не має до членів комісії ніяких претензій та що вона приймає на відповідальне зберігання перелічені в описі об'єкти права інтелектуальної власності. [12, с. 34]

Оформлений інвентаризаційний опис передається до бухгалтерської служби підприємства для заповнення даних про кількість, вартість об'єктів права інтелектуальної власності і суму накопиченої амортизації за даними бухгалтерського обліку.

Перед складанням звіряльної відомості та визначенням результатів інвентаризації бухгалтерія підприємства проводить перевірку всіх підрахунків в інвентаризаційному описі. В описі робиться відповідна відмітка щодо перевірки даних опису за підписом особи, яка проводила перевірку. Виявлені помилки у підрахунках мають бути виправлені і завірені підписами всіх членів інвентаризаційної комісії та особи, відповідальної за використання об'єктів права інтелектуальної власності.

У разі виявлення розходжень (нестач, надлишків) між даними бухгалтерського обліку і даними інвентаризаційних описів бухгалтером підприємства складається звіряльна відомість. Звіряльна відомість підписується бухгалтером підприємства і після перевірки інвентаризаційною комісією правильності складання звіряльної відомості підписується керівником інвентаризаційної комісії та особою, відповідальною за використання об'єктів права інтелектуальної власності, яка ознайомлюється з результатами звіряння. Відносно нестач і надлишків інвентаризаційна комісія додає до звіряльної відомості письмові пояснення осіб, відповідальних за використання та зберігання об'єктів права інтелектуальної власності. Результати інвентаризації оформляються протоколом, до якого включаються висновки та пропозиції щодо врегулювання інвентаризаційних розходжень.

Протокол інвентаризаційної комісії підлягає у п’ятиденний строк з дати його оформлення розгляду керівником підприємства та прийняття ним рішення щодо висновків і пропозицій інвентаризаційної комісії. Звіряльна відомість разом з протоколом інвентаризаційної комісії і рішенням керівника підприємства передається до бухгалтерської служби, яка вносить до неї дані про прийняте рішення щодо врегулювання розходжень.

Щодо об'єктів прав інтелектуальної власності, перебування яких на бухгалтерському обліку визнано недоцільним, складається Акт вибуття (ліквідації) і об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів (типова форма НА — 3).

Проведення інвентаризації активів та оформлення її результатів здійснюється в порядку, встановленому Інструкцією по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 11 серпня 1994 року № 69.

При інвентаризації об'єктів права інтелектуальної власності їх наявність установлюється за документами, що були підставою для оприбуткування, або додатково за документами, якими оформлені (тобто, підтверджуються) відповідні права. Зокрема, з метою ідентифікації об'єктів права інтелектуальної власності інвентаризаційна комісія пересвідчується у наявності та чинності документів, що засвідчують правомірність набуття прав власності, прав використання об'єктів інтелектуальної власності — патентів, свідоцтв, дипломів, ліцензій, договорів тощо [22, с.133−135].

Інвентаризаційною комісією до інвентаризаційного опису, типова форма якого затверджена наказом Міністерства фінансів України від 22 листопада 2004 року № 732, заносяться об'єкти права інтелектуальної власності, які ідентифіковані (виявлені) під час інвентаризації. Інвентаризаційна комісія повинна перевірити обґрунтованість оприбуткування нематеріальних активів, тобто, наявність документів, на підставі яких оформлені придбані права, і документів (довідок), що описують сам об'єкт нематеріальних активів або порядок його використання (письмовий та/або образотворчий опис з формулою, креслення, схема, зразок, дискета, аудіовідеокасета, договори щодо права суб'єкта на об'єкт інтелектуальної власності тощо).

Виявлені в інвентаризаційних описах об'єкти права інтелектуальної власності як такі, що не відображені в бухгалтерському обліку, заносяться до звіряльної відомості, яка оформлюється у порядку, визначеному наказом Міністерства фінансів України від 22 листопада 2004 року № 732, а їх вартість визначається у порядку, який відповідно до доручення Кабінету Міністрів України від 20 липня 2005 року повідомляється Фондом державного майна України [22, с.133−135].

За даними звіряльної відомості складається Акт введення в господарський оборот об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів. Бухгалтерська служба на підставі зазначеного Акту відкриває Інвентарну картку обліку об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів.

Висновки

В умовах прагнення України бути повноправним членом світового співтовариства, основними завданнями сьогодення с дотримання світових стандартів у сфері охорони об'єктів інтелектуальної власності та створення такого механізму регулювання відносин у цій сфері, який за умов відповідності міжнародним вимогам служив би національним інтересам.

Нематеріальні активи надають підприємству певні переваги в бізнесі. Але головна проблема з якою зустрічаються їх власники — це оцінка нематеріальних активів. На даний час в Україні існує інститут оцінки — суб'єкти оціночної діяльності. І постановою Кабінету Міністрів України від 3 жовтня 2007 року № 1185 було затверджено Національний стандарт № 4 «Оцінка майнових прав інтелектуальної власності». Згідно цього стандарту повинна провадиться незалежна оцінка майнових прав на об'єкти права інтелектуальної власності. У даній роботі наведене теоретичне узагальнення вітчизняної методології обліку нематеріальних активів, які на сьогодні залишаються достатньо новим і маловивченим аспектом облікової практики. Головні висновки з даної роботи полягають у наступному:

1. Важливим є розуміння, що нематеріальні активи як економічна і облікова категорія характеризується такими основними взаємообумовленими і взаємопов'язаними компонентами, як: — відсутність матеріально-речовинної (фізичної) структури; - корисність в реалізації цілей по виробництву продукції (наданню послуг, виконанню робіт і в управлінні самою фірмою (підприємством); - перспективність отримання прибутку не тільки в даний момент часу, але і в майбутніх періодах господарської діяльності.

2. Призначення активів, які можуть увійти до складу нематеріальних, достатньо широке. Їх список набагато ширший за перелік, вказаний у п. 5 П (С)БО 8 та Інструкції № 291.

3. Доводиться визнати, що об'єкти нематеріальних активів на сьогоднішньому етапі розвитку облікової реформи потребують грамотно проведеної класифікації. Так, розподіл нематеріальних активів по групах, який подається у п. 5 П (С)БО 8, не відповідає чинним Указу Президента України від 22.06.94 № 324/94, Постанові КМУ від 22.05.2001 № 543 та ін.

4. Виходячи з вищесказаного і спираючись на теоретичний аналіз можна істотно розширити склад активів, які включаються в баланс як нематеріальні, згідно з вимогами міжнародних стандартів. 5. Розходження в оцінці нематеріальних активів між П (С)БО і міжнародною практикою полягає щодо включення витрат на сплату процентів в первинну вартість нематеріальних активів. Зокрема, за міжнародною практикою бухгалтерського обліку в собівартість нематеріальних активів повинні включатися будь-які виграти на підготовку активу до використання за призначенням, які безпосередньо відносяться до нього. Серед вітчизняних науковців досі ведуться дискусії з приводу доцільності такого включення.

6. Порівняння методики відображення операцій з нематеріальними активами в Україні за новим Планом рахунків і країнах з розвиненою ринковою економікою засвідчує істотні відмінності національного рахівництва на рахунку 12 «Нематеріальні активи» і Міжнародних стандартів, які передбачають ведення обліку на рахунках нематеріальних активів за їх видами: «Промислова власність».

7. Невизначеність отримання економічної вигоди за рахунок використання нематеріальних активів і особливість їх моральної амортизації диктує необхідність перегляду вітчизняної методології нарахування амортизації для забезпечення об'єктивності інформації бухгалтерського обліку та фінансової звітності і правильності прийняття рішень щодо використання нематеріальних активів. Напрямками такого перегляду можуть бути: — розширення переліку методів амортизації, які можуть використовуватись підприємствами, зокрема шляхом включення у П (С)БО загальновживаних у світовій обліковій практиці методів.

Список використаних джерел

1.Значкова, О. Зменшення корисності основних засобів та нематеріальних активів [Текст] / О. Значкова // Вісник Національного банку України. — 2008. — 8. — C. 16 — 23;

2.Зубилевич, С. Учет нематериальных активов [Текст] / С. Зубилевич // Бухгалтерский учет и аудит (рус.). — 2001. — 10. — C.3 — 13;

3.Назаренко, Н. А. Эволюция плана счетов в России [Електронний ресурс] / Н. А. Назаренко // Современный бухучет. — 2007. — 5. — Режим доступа: http://www.buhi.ru/text/107 782−2.html — Загл. с екрана;

4.Нашкерська, Г. Оцінка нематеріальних активів [Текст] / Г. Нашкерська// Бухгалтерський облік і аудит. — 2006. —? 11. — C. 23 — 31;

5.Павлюк, І. Бухгалтерський облік зменшення та відновлення корисності об'єктів нематеріальних активів [Текст] / І. Павлюк // Бухгалтерський облік і аудит. — 2006. — 10. — C .19 — 25;

6.Павлюк, І. Бухгалтерський облік переоцінки нематеріальних активів [Текст] / І. Павлюк // Бухгалтерський облік і аудит. — 2006. -8. — C. 22−28;

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 «Об'єднання підприємств», затверджений наказом Міністерства фінансів України від 07.07.1999 р.? 163 — Режим доступу: http://www.rada.gov.ua. — Назва з домашньої сторінки Інтернету;

7.Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», Затверджений наказом Міністерства фінансів України від 24.12.2004 р. 817 — Режим доступу: http://www.rada.gov.ua. — Назва з домашньої сторінки Інтернету;

8.Бутинець, Ф. Ф. Бухгалтерський фінансовий облік [Текст]: навч. посібник / ред. Ф. Ф. Бутинець. — 5-те вид., доп. і перероб. — Житомир: Рута, 2003. — 726 с. — ISBN 966 — 8059 — 22 — 0; Бухгалтерський облік в Україні [Текст]: навч. посібник / Міністерство освіти і науки України, Національний ун-т «Львівська політехніка»; ред. Р. Л.

9.Хом'як, В. І. Лемішовський. — 7 — ме вид., доп. і перероб. — Львів: Інтелект — Захід, 2008. — 1224 с. — ISBN 966 — 7597 — 49 — 0;

10.Грачова, Р. Бухгалтерський облік — Нематеріальні активи [Електронний ресурс] / Р. Грачова // Дебет — Кредит. — 2008. — 19. — Режим доступу: http://www.dtkt.com.ua/show/6bid01806.html. — Загол. з екрану;

11.Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 996-XIV [Електронний ресурс]. — Режим доступу: http://www.rada.gov.ua. — Назва з домашньої сторінки Інтернету;

12.Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій від 30.11.99 291 [Електронний ресурс]. — Режим доступу: http://www.rada.gov.ua. — Назва з домашньої сторінки Інтернету.

Додаток А

Таблиця

Додаток Б

Таблиця

Додаток В

Таблиця. Характеристика діючої нормативно-правової бази з обліку нематеріальних активів

1.