Здійснення державного фінансового аудиту виконання місцевих бюджетів

Вступ.

Реалізація ефективної політики у сфері державних фінансів посідає важливе місце у процесі регулювання економічного розвитку держави. Одним з основних інструментів державного регулювання економіки є система державного фінансового контролю, як важливий чинник соціально-економічного розвитку адміністративно-територіальних одиниць та держави в цілому. Тільки належне застосування контролю в управлінні державними фінансовими ресурсами надасть можливість створити необхідні передумови для здійснення в державі ефективної економічної політики.

Державний фінансовий контроль — різновид фінансового контролю, що здійснюється відповідними органами державного фінансового контролю. Він полягає в установленні фактичного стану справ щодо дотримання вимог чинного законодавства на підконтрольному об'єкті, спрямований на забезпечення законності, фінансової дисципліни і раціональності під час формування, розподілу, володіння, використання та відчуження активів, що належать державі, а також використання коштів, що залишаються в суб'єкта фінансових правовідносин у зв’язку з наданими пільгами за платежами до бюджетів, державних позабюджетних фондів та кредитів, отриманих під гарантії Кабінету Міністрів України.

Державний фінансовий контроль виконання місцевих бюджетів має важливе значення у забезпеченні функціонування фінансового механізму органів місцевого самоврядування, що пояснюється дефіцитністю місцевих бюджетів, їх дотаційністю, недоліками під час формування дохідної частини бюджету та рівнем порушень у використанні їх коштів, через що належним чином не реалізуються певні соціально-економічні функції місцевого самоврядування.

Державний фінансовий аудит є різновидом державного фінансового контролю і полягає у перевірці та аналізі фактичного стану справ щодо законного та ефективного використання державних чи комунальних коштів і майна, інших активів держави, правильності ведення бухгалтерського обліку і достовірності фінансової звітності, функціонування системи внутрішнього контролю.

Державний фінансовий аудит здійснюється Рахунковою палатою та органами державної контрольно-ревізійної служби відповідно до законів.

Нині проблеми державного фінансового контролю виконання місцевих бюджетів перебувають у центрі уваги багатьох науковців і органів державного управління. Мають місце численні науково-практичні дискусії щодо сутності та необхідності організації фінансового контролю виконання місцевих бюджетів; підходів щодо побудови відносин держава — територіальна громада; контролю за делегованими повноваженнями та відповідальності на територіальному рівні; пошуку методів та інструментів впливу держави на місцеві бюджети.

Система державного фінансового контролю, яка створена в Україні, не забезпечує на належному рівні фінансово-бюджетну дисципліну як в державі в цілому, так і на регіональному рівні та не відповідає основним сучасним європейським вимогам.

Актуальність проблеми, недостатня наукова розробка і практична її значущість обумовили вибір теми курсової роботи, її мету та завдання.

Теоретичні засади здійснення державного фінансового аудиту виконання місцевих бюджетів.

Основні засади проведення аудиту виконання місцевих бюджетів регламентовані Постановою Кабінету Міністрів України «Про порядок проведення органами державної контрольно-ревізійної служби державного фінансового аудиту виконання місцевих бюджетів» і «Методичними рекомендаціями щодо проведення органами державної контрольно-ревізійної служби державного фінансового аудиту виконання місцевих бюджетів».

Аудит проводиться з метою перевірки та аналізу фактичного виконання місцевого бюджету, ефективності використання комунальних коштів, майна та інших активів, достовірності фінансової звітності, функціонування системи внутрішнього контролю.

Основними завданнями державного фінансового аудиту виконання місцевих бюджетів є:.

1. надання оцінки формування і рівню виконання місцевого бюджету;

2. встановлення причин, що негативно впливають на виконання місцевого бюджету;

3. визначення шляхів удосконалення управління бюджетними коштами, державним та комунальним майном, в тому числі можливості збільшення доходів бюджету.

Аудит виконання бюджету проводиться стосовно окремого бюджету конкретної адміністративно-територіальної одиниці.

При цьому період аудиту має бути обраний таким чином, щоб дозволяти оцінити показники місцевого бюджету у динаміці, визначити характер причин, що впливають на ефективність виконання бюджетного процесу (разовий або триваючий). Враховуючи наведене, період аудиту виконання бюджету доцільно обирати не меншим, ніж 2 роки. Водночас для порівняння окремих показників бюджету у динаміці може використовуватись і більший період.

Аудит виконання бюджету проводиться відповідно до планів контрольно-ревізійної роботи, які складаються та затверджуються відповідно до Порядку планування контрольно-ревізійної роботи органами державної контрольно-ревізійної служби, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 08.08.2001 N 955.

Відбір місцевих бюджетів щодо яких має проводитись державний фінансовий аудит здійснюється відповідно до критеріїв Положення про планування контрольно-ревізійної роботи органами державної контрольно-ревізійної служби, затвердженого наказом ГоловКРУ України від 26.10.2005 N 319.

Одночасно з державним фінансовим аудитом виконання місцевого бюджету планується проведення ревізій фінансово-господарської діяльності районних рад, виконавчих органів сільських, селищних, міських рад, районних державних адміністрацій, їх фінансових управлінь відповідно до рівня бюджету, відносно якого проводиться аудит. Доцільність включення до плану контрольно-ревізійної роботи ревізій фінансово-господарської діяльності головних розпорядників, розпорядників та одержувачів коштів досліджуваного бюджету, комунальних підприємств визначається на підставі ризиків, визначених при проведенні попереднього аудиту (дослідженні під час аудиту операцій поточного рахунку бюджету), з урахуванням вимог Положення про планування контрольно-ревізійної роботи органами державної контрольно-ревізійної служби, затвердженого наказом ГоловКРУ України від 26.10.2005 N 319.

Планування ревізій фінансово-господарської діяльності виконавчих органів сільських, селищних, міських (міст районного значення) рад, крім охоплених одночасно з аудитом, здійснюється контрольно-ревізійними відділами за погодженням з регіональним контрольно-ревізійним управлінням в загальному порядку.

Аудит виконання бюджету може проводитись за участю фахівців Мінфіну, органів державної податкової служби, фінансових управлінь державних адміністрацій та інших органів державного фінансового контролю. За необхідності посилення координації дій фахівців органів, що прийматимуть участь в аудиті, за дорученням голови обласної (міської, районної) державної адміністрації можуть створюватися робочі групи з представників різних органів державного фінансового контролю для проведення аудиту.

Перед початком аудиту виконання бюджету, не пізніше ніж за 10 календарних днів до дати його проведення, відповідному органу місцевого самоврядування та місцевій державній адміністрації надсилається повідомлення про його проведення.

Здійснюючи аудит виконання бюджету, аудитори вибирають та застосовують прийоми і процедури, які відповідають конкретним обставинам. Ці прийоми та процедури повинні дозволяти отримувати достатні, дійсні та необхідні докази, які вмотивовано підкріплюють або спростовують їхні точки зору та висновки, зокрема:

— аналіз нормативно-правових актів, планових розрахунків та обґрунтувань, методичних документів, видань і публікацій стосовно досліджуваного бюджету;

— аналіз результатів раніше здійснених контрольних заходів, в тому числі державного фінансового аудиту виконання програм, що фінансуються з досліджуваного бюджету;

— аналіз показників статистичної, фінансової та оперативної звітності;

— інтерв'ювання, анкетування (процес опитування учасників бюджетного процесу та громадян з метою встановлення проблемних питань, результати якого фіксуються письмово);

— одержання інформації від юридичних осіб.

В процесі аудиту виконання бюджету здійснюється збирання даних від органів державної влади та органів місцевого самоврядування, підприємств, установ та організацій щодо факторів, які впливають на формування доходів місцевого бюджету, використання бюджетних коштів, державного і комунального майна.

Процес збирання у органів державної влади, органів місцевого самоврядування, підприємств, установ та організацій відповідних даних здійснюється шляхом направлення запитів на їх адресу, а в учасників бюджетного процесу — також за місцем їх безпосереднього знаходження.

Для збирання даних за місцезнаходженням учасника бюджетного процесу посадовій особі органу ДКРС видається направлення встановленого зразка, підписане керівником відповідного органу ДКРС та скріплене печаткою цього органу.

Посадова особа органу ДКРС зобов’язана пред’явити керівнику учасника бюджетного процесу направлення на проведення аудиту виконання бюджету.

Процес аудиту виконання бюджету складається з таких основних етапів:

I. Попередній аудит.

II. Проведення аудиту.

III. Реалізація результатів аудиту.

Попередній аудит (I етап) включає в себе збір фонової інформації, тобто інформації, що характеризує досліджуваний бюджет, оцінку виконання бюджету, визначення ризиків у формуванні та виконанні бюджету, забезпеченні ефективного використання коштів бюджету та завершується складанням програми аудиту.

Мета збору фонової інформації — забезпечити формування загальної уяви щодо досліджуваного бюджету.

Зокрема, доцільно зібрати дані про:

— основні соціально-економічні показники території досліджуваного бюджету (кількість жителів, основна виробнича сфера, наявні природні ресурси тощо);

— загальні обсяги доходів та видатків бюджету (планові та фактичні в розрізі років досліджуваного періоду);

— основні джерела доходів досліджуваного бюджету;

— структуру головних розпорядників бюджетних коштів досліджуваного бюджету, наявну мережу бюджетних установ, розподіл видатків бюджету між ними.

Джерелами фонової інформації є форми річних звітів про виконання досліджуваного бюджету, програми соціально-економічного і культурного розвитку територій та звіти про їх виконання, статистична звітність, дані органів ДКРС щодо бази підконтрольних об'єктів, матеріали засобів масової інформації тощо.

Оцінка стану виконання досліджуваного бюджету надається на підставі порівняння фактично виконаних та запланованих обсягів доходів та видатків бюджету.

Аналіз виконання затверджених обсягів доходів доцільно здійснити за такими видами як податкові та неподаткові надходження, доходи від операцій з капіталом та трансферти, щодо їх питомої ваги в загальному обсязі надходжень та темпів зростання у досліджений період.

Аналіз виконання видатків бюджету доцільно проводити окремо за загальним та спеціальним фондами, при цьому доцільно провести порівняння затверджених обсягів видатків із потребою у бюджетних коштах.

Крім того бажаним є проведення оцінки стану забезпечення за рахунок коштів досліджуваного бюджету надання громадянам соціальних гарантій та послуг. Таку оцінку доцільно проводити за галузями, на функціонування яких спрямовано найбільше бюджетних коштів, наприклад, дошкільну освіту, охорону здоров’я тощо. Обрані для оцінки показники необхідно дослідити в динаміці за декілька років, порівняно з середніми регіональними значеннями, їх відповідність нормативам (потребі) тощо.

На підставі фонової інформації та оцінки стану виконання місцевого бюджету визначається проблема аудиту, тобто основне питання, яке буде досліджуватись.

Проблемою аудиту можуть бути питання:

— Чи існують резерви збільшення ресурсної бази бюджету для подальшого їх спрямування на задоволення потреб територіальної громади?

— Чому не виконано заплановані завдання по доходній частині бюджету?

— Чому при виконанні запланованих обсягів доходів місцевого бюджету не виконано заплановані видатки?

На підставі зібраної інформації визначаються ризикові напрями у формуванні та виконанні досліджуваного бюджету (в залежності від джерел доходів, напрямів використання бюджетних коштів, державного та комунального майна тощо), на підставі чого формулюються можливі (вірогідні) причини прорахунків у формуванні ресурсної бази самоврядної території та/або її неефективного використання, тобто гіпотези аудиту.

Загалом під гіпотезами аудиту розуміються можливі причини існування визначеної проблеми, які доказуються в ході аудиту.

Гіпотези можуть стосуватись:

— загальних проблем бюджетного процесу;

— прорахунків у формуванні ресурсної бази;

— незабезпечення ефективного використання бюджетних коштів і комунального майна;

— вузьких місць в системі внутрішнього контролю.

До того ж на підставі зібраної інформації готується доповідна записка керівництву регіонального КРУ (ГоловКРУ) щодо доцільності проведення ревізій фінансово-господарської діяльності, перевірки державних закупівель головних розпорядників, розпорядників та одержувачів бюджетних коштів досліджуваного бюджету, комунальних підприємств з наведенням визначених ризикових операцій, що можуть свідчити про незаконне, нецільове використання бюджетних коштів та комунального майна. Також може бути ініційовано проведення державних фінансових аудитів виконання окремих регіональних програм, державних фінансових аудитів діяльності суб'єктів господарювання комунальної форми власності.

За результатами проведеної роботи розробляється програма аудиту, у якій наводяться:

— фонова інформація;

— оцінка рівня виконання досліджуваного бюджету;

— проблема аудиту;

— гіпотези аудиту або орієнтовні питання для опрацювання в ході аудиту виконання бюджету, методи їх дослідження.

Метою розробки програми є визначення заходів, які необхідно виконати під час проведення аудиту виконання бюджету, та надання детальної інструкції з роботи.

До програми аудиту доцільним є складання таблиць, анкет тощо для спрощення процесу збору та узагальнення інформації.

Програма аудиту, як правило, узгоджується з керівником органу місцевого самоврядування та/або місцевої державної адміністрації, виконавчого органу відповідної ради.

В окремих випадках, за рішенням керівника органу ДКРС, програма аудиту також може погоджуватись з ініціатором його проведення.

У разі непогодження керівником органу місцевого самоврядування (місцевої державної адміністрації, виконавчого органу відповідної ради) розробленої програми аудиту, в ході аудиту виконання бюджету досліджуються питання, визначені програмою, яку затвердив керівник органу ДКРС, що проводить аудит.

При залученні до проведення аудиту виконання бюджету фахівців інших державних органів, підприємств, установ та організацій у програмі аудиту доцільно визначати питання, що будуть ними досліджуватись. При цьому програма має бути узгоджена з керівниками державних органів, підприємств, установ та організацій, фахівці яких приймають участь у проведенні аудиту.

Проведення аудиту виконання бюджетів (II етап) складається з таких стадій:

— збір даних, їх узагальнення та аналіз з метою доказу визначених гіпотез або дослідження орієнтовних питань програми аудиту;

— підготовка висновків та пропозицій, реалізація яких підвищила б рівень ефективності використання державних ресурсів;

— підготовка аудиторського звіту та обговорення результатів аудиту.

При виконанні I та II етапів аудиту доцільно направити запити до органів влади, підприємств, установ та організацій щодо отримання необхідних для доказу гіпотез даних.

Наприклад, доцільно отримати дані органів державної податкової служби щодо податкової заборгованості по досліджуваному бюджету (в розрізі джерел надходжень та найбільших неплатників), кількості зареєстрованих договорів оренди землі, водоймищ (для порівняння з даними органів по земельних ресурсах), ставок місцевих податків та зборів, наданих пільг по сплаті податків та зборів до досліджуваного бюджету тощо. Доцільним також є отримання від органів місцевого самоврядування даних щодо наявної комунальної власності, стану виплати заробітної плати в регіоні тощо.

При дослідженні проблем у виконанні доходної частини місцевого бюджету та доведенні причин їх існування доцільно:

— дослідити ступінь відповідності затверджених та уточнених показників бюджету розрахунковим показникам Мінфіну, прогнозним показникам органів Державної податкової адміністрації (загалом, в розрізі видів надходжень), обґрунтованість таких відхилень та їх вплив на стан виконання надходжень бюджету;

— визначити можливі причини невиконання (значного перевиконання) затверджених та уточнених обсягів окремих видів надходжень (такими причинами можуть бути: необґрунтоване завищення показників, непроведення перегляду затверджених показників, зміни у законодавстві тощо);

— визначити чи правильно визначено склад доходів місцевого бюджету, тобто чи не включались до доходів бюджету надходження, що належать бюджетам інших рівнів, без наявних підстав. Прикладом неправильного планування доходів може бути планування надходжень від адміністративних штрафів за відсутності адміністративної комісії. Необхідно обрахувати обсяг завищення доходів бюджету з цієї причини, дослідити чи фактично надходили до бюджету кошти за статтями доходів, що належать іншим бюджетам;

— оцінити вплив пільг, наданих органом місцевого самоврядування суб'єктам господарювання по сплаті податків, зборів тощо, на виконання доходної частини бюджету. Необхідно дослідити чи визначалось цільове спрямування коштів, що вивільняються при наданні таких пільг, їх фактичне використання суб'єктами господарювання (див. Основні положення податкової політики в Україні, схвалені Постановою Верховної Ради України від 04.12.96 N 561/96-ВР). Дослідити наявність фактів списання за рішеннями органу місцевого самоврядування недоїмок по податках та зборах в частині, що належить цьому бюджету, вплив цих рішень на стан доходів бюджету;

— визначитись щодо наявності фактів списання позик, які надавались з місцевого бюджету, неврахування у складі надходжень бюджету позик, що мають бути повернуті;

— провести порівняння даних податкових органів щодо зареєстрованих платників орендної плати за землю та органів землевпорядкування щодо укладених договорів оренди землі для надання висновку щодо повноти охоплення контролем орендарів земельних ресурсів. При виявленні розбіжностей визначити їх причини та проаналізувати вплив цього на виконання доходної частини бюджету. За матеріалами раніше проведених контрольних заходів визначити втрати бюджетів через порушення у визначенні розміру орендної плати, використанні земельних ділянок не за цільовим призначенням тощо. Аналогічно можливо провести аналіз використання водних ресурсів;

— проаналізувати стан відчуження майна та земельних ділянок несільськогосподарського призначення, що належать до комунальної власності, стан розрахунків за цими операціями, застосування конкурсних засад при здійсненні відчуження;

— дослідити стан організації обліку комунального майна, розрахунків з оплати його використання, в тому числі своєчасність розрахунків, нарахування штрафних санкцій за порушення умов договорів, відповідність встановлених ставок орендної плати комерційним розцінкам. Зробити порівняння доходних надходжень від оренди комунального майна з витратами на утримання цього майна, зокрема на проведення ремонтів, тощо;

— проаналізувати відповідність та періодичність змін цін (тарифів), встановлених на послуги, що надаються бюджетними установами та комунальними підприємствами, витратам на їх надання, обрахувати втрати (недонадходження) до бюджету з цієї причини. За результатами проведених раніше ревізій з питань надання платних послуг визначити за фактами надання послуг за заниженими цінами (безкоштовно) обрахувати втрати бюджетних коштів;

— проаналізувати практику встановлення місцевим органом самоврядування в межах законодавства додаткових податків та зборів, відповідність ставок діючих податків та зборів максимально визначеному розміру, проведення розрахунку можливих додаткових надходжень до бюджету;

— дослідити методику розробки, затвердження та справляння ставок єдиного податку для суб'єктів підприємницької діяльності - фізичних осіб (довідково: відповідно до п. 2 Указу Президента України від 03.07.98 N 727 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» ставка єдиного податку для суб'єктів малого підприємництва — фізичних осіб встановлюється місцевими радами за місцем їх державної реєстрації залежно від виду діяльності і не може становити менше 20 гривень та більше 200 гривень на місяць);

— визначити інші фактори, що впливають на формування доходної частини місцевого бюджету.

При дослідженні проблем у виконанні видаткової частини місцевого бюджету та доказі причин їх існування доцільно:

— провести аналіз формування показників місцевого бюджету, у т.ч. по бюджетних галузях та за кодами економічної класифікації видатків бюджету, на заходи, що не передбачені розрахунковими показниками Мінфіну, на предмет відповідності виділених асигнувань потребам;

— проаналізувати обґрунтованість висновків при внесенні змін до бюджету, як цього вимагає законодавство;

— проаналізувати пропорційність забезпечення асигнуваннями головних розпорядників коштів місцевого бюджету, стан погашення наданих кредитів, обґрунтування напрямів витрачання коштів резервного фонду. На прикладі конкретних головних розпорядників бюджетних коштів доцільно провести аналіз критеріїв розподілу та забезпеченості різних установ в межах галузі бюджетними ресурсами, пропорційності розподілу коштів між установами;

— визначити чи існували можливості спрямовування видатків спеціального фонду бюджету на покриття зобов’язань, взятих за загальним фондом бюджету, чи здійснювалось таке спрямування;

— визначити причини утворення вільних залишків коштів на рахунках бюджету та проаналізувати напрями їх використання у наступному бюджетному році;

— проаналізувати стан дебіторської та кредиторської заборгованості бюджетних установ, в тому числі і небюджетної, в розрізі головних розпорядників бюджетних коштів та кодів економічної класифікації видатків бюджету, стан претензійної роботи щодо зменшення обсягів дебіторської заборгованості, наявність випадків її списання;

— проаналізувати потребу та стан надходження дотацій та субвенцій з державного бюджету, надання та погашення короткотермінових позичок, надання дотацій і субвенцій місцевим бюджетам нижчих рівнів, стану взаємних розрахунків з бюджетами нижчого рівня;

— здійснити аналіз забезпечення органом місцевого самоврядування незмінності призначень по захищених статтях видатків місцевого бюджету;

— у разі наявності узагальнити факти здійснення видатків на утримання установ, що мають або можуть фінансуватись з бюджетів інших рівнів, інших джерел;

— проаналізувати доцільність надання коштів на кредитування підприємницької діяльності та інші непершочергові видатки;

— за результатами попередніх ревізій обрахувати обсяг коштів, спрямований бюджетними установами на закупівлю товарів понад потребу (без потреби), у довготривалу дебіторську заборгованість. Визначитись щодо можливостей закупівлі товарів, робіт та послуг за менший обсяг ресурсів. Узагальнити факти спрямування бюджетних коштів на «довгобуди», на заходи, результати яких не можуть бути використані через прорахунки у плануванні, технологічні особливості тощо;

— розглянути питання вдосконалення мережі бюджетних установ, які забезпечують надання основних соціальних послуг;

— дослідити інші питання, що впливають на ефективність використання бюджетних коштів.

Після дослідження доходної та видаткової частини бюджету необхідно оцінити вплив стану фінансової дисципліни на виконання досліджуваного бюджету.

Зокрема, доцільно отримати дані від органів державної податкової служби щодо обсягів донарахувань до місцевого бюджету, органів Державного казначейства щодо кількості відмов розпорядникам бюджетних коштів в оплаті рахунків та причин цього. За результатами проведених органами ДКРС контрольних заходів доцільно визначити обсяги незаконного, нецільового (форма 1-КР) та неефективного використання бюджетних коштів (окрім порушень, що наводитись при аналізі доходної та видаткової частини), провести аналіз стану відшкодування встановлених порушень.

Наведене має дати змогу визначити слабкі ланки в організації внутрішнього контролю.

На всіх етапах проведення аудиту виконання бюджету бажаним є проведення нарад, обговорень, обмінів думками тощо з представниками органів державної влади, підприємств, установ та організацій для отримання різних точок зору на існуючі проблеми досліджуваного бюджету.

Доцільно в ході аудиту керівникам груп з проведення ревізій та аудиту організовувати спільні періодичні наради (наприклад, кожних три дні, щотижнево) щодо попередніх результатів ревізій та аудиту для визначення питань, на яких необхідно зосередити увагу працівників, залучених до проведення як ревізій, так і аудиту.

Результати аудиту виконання бюджету відображаються в аудиторському звіті.

Типовий аудиторський звіт має таку структуру:

— резюме (супровідний лист);

— вступ (фонова інформація);

— структура аудиту;

— оцінка досліджуваного бюджету;

— результати аудиту;

— висновки аудиту;

— пропозиції;

— джерела інформації;

— додатки.

Резюме (супровідний лист) — короткий зміст проведеного аудиту з описом результатів та висновків аудиту, який призначено для тих, хто не має часу для вивчення всього звіту, але повинен зосередитись на основних його аспектах.

Вступ — коротка характеристика досліджуваного бюджету (території).

Структура аудиту — опис процесу організації та поетапного здійснення роботи аудиторів, містить інформацію про масштабність досліджень, методи збирання даних, учасників дослідження.

Оцінка досліджуваного бюджету — оцінка виконання доходної та видаткової частин бюджету, стану надання громадянам соціальних гарантій та послуг, визначення проблеми аудиту.

Результати аудиту — доказ гіпотез аудиту (дослідження питань програми аудиту) із наведенням застосованих процедур та отриманих результатів. Цей розділ аудиторського звіту є найбільшим за обсягом.

Висновки аудиту — підсумки проведеного аудиту із зазначенням причин та наслідків, у тому числі й у вартісному виразі, невикористаних резервів, втрачених можливостей щодо залучення додаткових надходжень до бюджету, а також неефективного використання комунальних коштів та майна. У тексті цього розділу наводяться лише узагальнені дані, іноді з наведенням 1 — 2 прикладів.

Пропозиції — необхідні дії щодо проведення якісних змін в управлінні комунальними коштами та майном, які мають ґрунтуватись на результатах аудиту.

Джерела інформації — перелік нормативно-інструктивних документів, облікових та звітних форм, інформаційних та аналітичних матеріалів, на які аудитор посилається в аудиторському звіті.

Зведені розрахунки, анкети, аналітичні матеріали, які підтверджують результати аудиту, у разі необхідності включаються до аудиторського звіту як додатки. До додатків аудиторського звіту долучається аналітична записка, яка складається керівником групи з проведення ревізій за результатами проведених одночасно з державним фінансовим аудитом виконання місцевого бюджету ревізій та перевірок державних закупівель головних розпорядників, розпорядників та одержувачів бюджетних коштів досліджуваного бюджету, комунальних підприємств.

Аудиторський звіт має виключати можливість двоякого трактування та нечіткість і містити тільки ту інформацію, яка отримана з компетентних джерел, є об'єктивною та забезпечена надійними та достовірними доказами.

Інформація аудиторського звіту має бути зрозумілою та конструктивною, речення — короткими та чіткими. Звіт не повинен містити будь-яких обвинувачень з приводу порушень, помилок або невідповідностей.

За можливості інформацію доцільно подавати у вигляді таблиць, діаграм, графіків. Робочі матеріали, які підтверджують встановлені факти, можуть бути оформлені як додатки до звіту.

При посиланні на документи, статистичні, бухгалтерські, аналітичні дані доцільно у тексті аудиторського звіту зазначати джерела інформації. З метою незагромадження текстової частини аудиторського звіту посилання на джерела інформації в тексті доцільно позначати цифрами, що відповідають порядковому номеру використаних документів, наведеному у переліку, який є додатком до аудиторського звіту.

За результатами проведення аудитів виконання окремих (індивідуальних) бюджетів на певній території (наприклад, району чи області) готується загальний аудиторський звіт.

Реалізація результатів аудиту (III етап).

Матеріали ревізій та перевірок державних закупівель, що проводились одночасно з аудитом, реалізуються у встановленому законодавством порядку.

Реалізація матеріалів аудиту виконання бюджету може здійснюватись разом з матеріалами комплексної ревізії виконання цього бюджету.

Аудиторський звіт виконання бюджету може виноситись на розгляд колегії місцевої державної адміністрації та/або сесії відповідної ради, а у випадку проведення аудиту виконання бюджету області - і Мінфіну.

Орган ДКРС здійснює моніторинг та облік стану впровадження відображених в аудиторському звіті пропозицій.

Рішення щодо оприлюднення аудиторського звіту приймається керівництвом органу ДКРС, що проводив аудит виконання бюджету.

У розвинутих країнах ринкової економіки фінансовий контроль відповідно здійснюють: у державах парламентського типу — парламент, у президентськихвиконавча влада. Спільні риси такого контролю зафіксовані в принципах Лімської декларації, прийнятої в 1997 році на Конгресі Міжнародної організації вищих контролюючих органів. При цьому фінансовий контроль вважається частиною державного регулювання з метою виявлення відхилень від прийнятих положень і порушень принципів законності, ефективності та економії ресурсів. Здійснюється передусім у формі попереднього контролю для вжиття певних коригуючих заходів й недопущення таких порушень у майбутньому і навіть отримання компенсації за заподіяні збитки.

Відповідно до вимог Лімської декларації вищий контролюючий орган повинен бути зовнішнім (не створеним усередині відповідних організацій), що забезпечує незалежність його дій і прийнятих рішень від стороннього впливу, тобто функціональну та організаційну незалежність на основі положень Конституції. Відповідно незалежність членів цього контролюючого органу також має бути гарантована Конституцією, передусім їх відкликання. Матеріальна основа такої незалежності — фінансова незалежність (забезпеченість відповідними ресурсами для виконання поставлених перед вищим органом фінансового контролю завдань).

Перевірка вищим контролюючим органом діяльності уряду (окремих підзвітних йому органів) не означає підпорядкування уряду, який повністю відповідає за свої дії незалежно від оцінок експертів цього органу. Для виконання своїх функцій вищий контролюючий орган має право доступу до потрібних документів, інформації. У разі виявлення недоліків, відхилень від законодавче прийнятих рішень перевірені організації повинні інформувати його у встановлений термін про вжиті заходи. Вищий контролюючий орган може подати експертний висновок (в т.ч. зауваження) щодо проектів законів та інших постанов з фінансових питань.

У більшості розвинутих країн світу, у тому числі у країнах Європейського Союзу, фінансовий контроль здійснює Рахункова палата, а також урядові контрольно-ревізійні служби. Так, у ФРН, Фінляндії та в інших країнах рахункова палата контролює діяльність усіх федеральних підприємств, страхових установ федерації, приватних підприємств із 50% часткою держави, решту організацій та відомств, якщо вони розпоряджаються державними коштами. В Австрії Рахункова палата уповноважена здійснювати перевірки не лише державного господарства федерації, а й контролювати фінансову діяльність місцевих органів влади, благодійних фондів і закладами, управління якими здійснюється органами федерації. Державна рахункова палата Угорщини, крім того, контролює діяльність податкового управління, державної митниці, управління гербових зборів і навіть господарську діяльність партій.

У Великій Британії функції державного фінансового контролю виконує Національна ревізійна рада.

У Сполучених Штатах Америки контроль у галузі фінансів здійснюють: Державне казначейство, Головне контрольно-фінансове управління Конгресу, Адміністративно-бюджетне управління при президентові, Управління з добору і розстановки кадрів, Президентська рада з боротьби із фінансовими зловживаннями в державних закладах, Рада честі й ефективності в уряді, інспектори Федеральної резервної системи, Федеральної корпорації зі страхування депозитів штатів та інші органи, не говорячи вже про податкову службу. До функцій цих органів належить проведення ревізій, перевірок, встановлення оцінки і складання оглядів про виконання федеральних програм. При цьому перевіряється законність, доцільність та ефективність здійснених витрат.

У Франції важливу роль в управлінні централізованими фінансовими ресурсами крім уряду й Міністерства фінансів, промисловості і економіки відіграють також такі спеціалізовані державні утворення, як Національна кредитна рада, Банківська контрольна комісія, Комісія економічного і регіонального розвитку країни.

Крім зазначених відомств, у Франції використовуються структури контролю галузевого спрямування, зокрема, такі, як Генеральна інспекція національної освіти, Генеральна інспекція національної політики тощо.

На приватних підприємствах контроль держави за їхньою діяльністю обмежується перевірками своєчасності й повноти відрахувань до бюджету, правильності ведення бухгалтерських рахунків (обліку), дотримання чинного законодавства з питань оплати праці найманих працівників, виконання державних контрактів і зобов’язань (контроль за використанням бюджетних коштів). Решта питань, пов’язаних із забезпеченням ефективності діяльності приватних підприємств, підлягає внутрішньому контролю, який здійснюється самостійними підрозділами підприємств або аудиторами.

У більшості країн основними критеріями, за якими держава контролює роботу приватних і державних підприємств, є виконання обов’язкових відрахувань до державного (федерального) бюджету і реалізація урядових замовлень. У державному секторі економіки, крім того, предметом державного контролю є оцінка ефективності роботи підприємств шляхом порівняння видатків і реалізації продукції, цільове витрачання державних коштів та використання державного майна.

Так, контроль за діяльністю державних підприємств у Франції, частка яких становить близько 20%, умовно поділяють на два основні різновиди: внутрішній контроль, який забезпечують фінансові контролери підприємств, адміністрацій, державні бухгалтери та Генеральна інспекція фінансів. Внутрішній контроль спрямований в основному на перевірку законності здійснених операцій та збереження державного майна від розкрадання. Усі операції, які здійснюються державними бухгалтерами Франції, підлягають низці перевірок, мета яких — забезпечити виконання затверджених бюджетних операцій та додержання правил ведення державного бухгалтерського обліку; зовнішній, який здійснює Рахункова палата та її регіональні підрозділи. Слід наголосити, що Рахункова палата існує у Франції з 1303 р., а Генеральна інспекція фінансів (аналог ГоловКРУ України) — з 1816 р.

Рахункова палата здійснює, з одного боку, судовий нагляд за індивідуальними рахунками управління головних державних бухгалтерів і контроль адміністративного характеру за комплексом операцій державного обліку, з іншого. Таким чином, зовнішній контроль не обмежується виробничо-господарським рівнем, а виходить на державний, бо Рахункова палата має ієрархічну структуру підпорядкованості. Палата перевіряє й оцінює всі державні рахунки, які здійснюють бухгалтерії державних підприємств і адміністрацій, видає постанови, в яких відзначаються не лише недоліки роботи державних об'єктів, а й рішення щодо відшкодування втрат, заподіяних державі. Доповіді за результатами перевірок, які робить Рахункова палата, щорічно подаються президентові республіки та друкуються в пресі.

Формування ринкових відносин в Україні супроводжується появою підприємств різних форм власності, зміною джерел формування фінансових ресурсів, принципів фінансування та кредитування, ціноутворення, складу фінансово-кредитної системи. За цих умов появилося багато нових напрямів фінансового контролю, яким не приділялося належної уваги при адміністративно-командній системі управління. Сформувалася велика сфера діяльності для фінансового контролю, що потребує певної зміни та удосконалення наявної системи контрольних органів. Найбільш прийнятною для України системою державного фінансового контролю є система, яка існує у Франції, з огляду на те, що структура цих органів і виконуваних ними функцій контролю за використанням бюджетних коштів практично ідентична (табл. 1.1.).

Таблиця 1.1.

Порівняльна таблиця системи державного фінансового контролю України та Франції.

Практичні аспекти проведення аудиту виконання місцевих бюджетів.

Система державного фінансового контролю, яка побудована в Україні, не повною мірою забезпечує на належному рівні фінансово-бюджетну дисципліну як в цілому в державі, так і на регіональному рівні зокрема. Це є наслідком низки проблем, які створюють тенденції щодо зростання кількості та обсягів основних фінансових порушень.

Основною метою діяльності державного фінансового контролю необхідно визначити забезпечення попередження та недопущення фінансово-бюджетних порушень. Проблема полягає в тому, що система державного фінансового контролю не відповідає основним сучасним європейським вимогам, що невизначеність механізму встановлення відповідальності посадових осіб, уповноважених на здійснення державного фінансового контролю на місцевому рівні, створюють умови для значного зниження рівня фінансово-бюджетної дисципліни як в цілому по країні, так і в переважній більшості регіонів.

Показники, які характеризують фінансово-бюджетну дисципліну, свідчать про значну кількість та обсяги фінансових порушень, а також тенденції щодо їхнього зростання. Звіти про результати контрольно-ревізійної діяльності органів Державної контрольно-ревізійної служби складаються за старою системою показників з порушенням термінів. Це суттєво впливає на об'єктивність, достовірність та оперативність формування даних про стан фінансово-бюджетної дисципліни. Місцеві органи влади взагалі не уповноважені складати такі звіти і системно не відслідковують ситуацію із дотримання бюджетного та фінансового законодавства.

Звітні дані ГоловКРУ попередніх періодів свідчать про погіршення стану фінансового-бюджетної дисципліни, особливо це стосується діяльності бюджетних установ, де й зосереджено основні бюджетні ресурси.

Після внесення у 2006 році змін до Закону України «Про державну контрольно-ревізійну службу» об'єктом контролю виконання місцевих бюджетів стали не лише видатки місцевих бюджетів, а й виконання їх доходної частини. З 2005 року державний фінансовий контроль поширився на таку сферу діяльності органів місцевого самоврядування, як управління комунальним майном. Також запроваджено нову форму державного фінансового контролю — державний фінансовий аудит, який, на відміну від ревізії, має на меті перевірку та аналіз фактичного стану справ щодо законного і ефективного використання державних чи комунальних коштів і майна, інших активів держави, правильності ведення бухгалтерського обліку та достовірності фінансової звітності, функціонування системи внутрішнього контролю.

Як свідчить практика, найбільш ефективним є здійснення контролю місцевих бюджетів у поєднанні двох форм — аудиту та інспектування (проведення ревізій фінансово-господарської діяльності установ, в тому числі органів виконавчої влади та місцевого самоврядування, які утримуються за рахунок коштів відповідних місцевих бюджетів). Здійснення контролю у зазначених формах сприяє комплексній оцінці стану виконання місцевого бюджету, як з погляду дотримання бюджетного процесу на всіх його стадіях в частині законності операцій з бюджетними коштами, так і щодо ефективності управління комунальним майном усіма суб'єктами на місцевому рівні.

Типові порушення, які встановлені за результатами аудиту виконання місцевих бюджетів та ревізій використання бюджетних коштів на утримання органів місцевого самоврядування в частині мобілізації доходів та виконання бюджетів:

· порушення норм бюджетного законодавства щодо зарахування окремих доходів до місцевих бюджетів відповідного рівня — порушення законів України про Державний бюджет України на відповідні роки, п. 6 ст. 64 «Бюджетного кодексу України», в частині безпідставного зарахування до місцевого бюджету адміністративних штрафів, які належать зарахуванню до державного бюджету; зарахування податку на прибуток організацій, які належать до комунальної власності іншої територіальної громади;

· планування та здійснення видатків, не віднесених відповідно до вимог статей 88, 89, 90 Бюджетного кодексу України до видатків, що здійснюються з місцевих бюджетів відповідного рівня, а також проведення впродовж бюджетного періоду фінансування бюджетних установ одночасно з різних бюджетів — органами місцевого самоврядування приймаються програми соціально-економічного розвитку, що належить до їх повноважень (наприклад, програми профілактики злочинності, забезпечення пожежної безпеки тощо), заходи по яких дублюють завдання, визначені відповідними законами «Про пожежну безпеку» та «Про міліцію» і повинні фінансуватись з державного бюджету; спрямовуються з місцевих бюджетів кошти на їх реалізацію; належним чином не оформляються документи, які підтверджують використання бюджетних коштів на реалізацію заходів. Кошти повинні виділятись чітко на заходи, визначені програмою, і відповідно використовуватись на вказані цілі;

· порушення в частині використання земель державної та комунальної власності, які призводять до недоотримання місцевими бюджетами фінансових ресурсів (відповідно до перехідних положень Земельного кодексу України «…до розмежування земель державної та комунальної власності повноваження щодо розпорядження землями в межах населених пунктів здійснюють відповідні сільські, селищні, міські ради, а за межами населених пунктів — відповідні органи виконавчої влади»):

а) надання у користування земельних ділянок без укладання договорів оренди, самовільне використання земельних ділянок без сплати орендної плати (самозахват), зволікання з укладанням договорів оренди та невизначеність терміну їх реєстрації створює умови для незаконного використання земельних ділянок, несплати належних платежів до бюджетів (відповідно до ст. 2 Закону України «Про плату за землю» використання землі в Україні є платним. Плата за землю справляється у вигляді земельного податку або орендної плати, що визначається залежно від грошової оцінки земель);

б) використання орендованих площ не за цільовим призначенням (це є грубим порушенням умов договору оренди, від напряму використання орендованої площі орендарем залежить величина орендної ставки);

в) укладання договорів оренди землі, в яких не передбачено обчислення розміру орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності з урахуванням індексів інфляції (типова форма договору оренди землі затверджується Кабінетом Міністрів України (Закон України «Про оренду землі», стаття 14 «Форма договору оренди землі»). Відповідно до статті 15 Закону України «Про оренду землі» у договорі оренди землі як істотна умова договору повинна бути визначена, зокрема, орендна плата із зазначенням її розміру, індексації, форм платежу, строків, порядку її внесення і перегляду та відповідальності за її несплату. Крім того, статтею 21 Закону України «Про оренду землі» передбачено, що обчислення розміру орендної плати за землю здійснюється з урахуванням індексів інфляції, якщо інше не передбачено договором оренди);

г) сплата орендарем орендної плати без урахування індексів інфляції, в тому числі і у випадках, коли договорами передбачено коригування на індекс інфляції (внаслідок бездіяльності орендодавця в частині пред’явлення претензій орендарю щодо неповного виконання договору оренди);

д) затвердження рішеннями сесії досить низьких ставок орендної плати за земельні ділянки та надання органами місцевого самоврядування пільг суб'єктам господарювання зі сплати податків та зборів стримує отримання додаткових коштів до бюджету;

е) в ході проведення аудитів встановлені випадки, коли земельні ділянки продаються за ціною, що відповідає експертній оцінці, але у декілька разів менше нормативної грошової оцінки, що не сприяє наповненню місцевих бюджетів фінансовими ресурсами (за умови здачі таких земельних ділянок в оренду протягом 4−12 років бюджет може отримати кошти, рівні експертній оцінці);

ж) прийняття рішень про передачу з однієї форми власності в іншу земельних ділянок, які відповідно до ст. 84 Земельного кодексу України є землями державної власності і не підлягають передачі ні в комунальну, ні в приватну власність (землі оборони, крім земельних ділянок під об'єктами соціально-культурного, виробничого та житлового призначення; землі під об'єктами природно-заповідного фонду та історико-культурними об'єктами, що мають національне та загальнодержавне значення; землі під водними об'єктами загальнодержавного значення; земельні ділянки, які використовуються для забезпечення діяльності Верховної Ради України, Президента України, Кабінету Міністрів України, інших органів державної влади, Національної академії наук України, державних галузевих академій наук; земельні ділянки зон відчуження та безумовного (обов'язкового) відселення, що зазнали радіоактивного забруднення внаслідок Чорнобильської катастрофи; земельні ділянки, які закріплені за державними професійно-технічними навчальними закладами; земельні ділянки, закріплені за вищими навчальними закладами державної форми власності; земельні ділянки, на яких розташовані державні, у тому числі казенні підприємства, господарські товариства, у статутних фондах яких державі належать частки (акції, паї), об'єкти незавершеного будівництва та законсервовані об'єкти); недотримання порядку вилучення земельних ділянок (ст. 149 Земельного кодексу України, відсутність згоди землекористувача тощо);

· недоліки при плануванні бюджету — дослідженнями встановлені випадки проведення планування занижених показників, непроведення їх уточнення, що призводило до значного перевиконання плану по власних та закріплених доходах, та не дозволило використати бюджетні кошти у найбільш ефективний спосіб. Мають місце випадки, коли не планувались ті джерела доходів, по яких протягом декількох років постійно є надходження.

· встановлення органами місцевого самоврядування місцевих податків та зборів в незначних розмірах, несправляння вже встановлених зборів, надання пільг по їх сплаті не сприяє наповненню бюджету додатковими доходами, як наслідок, бюджетами втрачаються значні обсяги коштів (ринковий збір, збір за паркування);

· недотримання вимог бюджетної класифікації, здійснення видатків, сутність яких не відповідає напрямам, визначеним законодавством, меті, на виконання якої ці кошти виділяються розпорядникам та одержувачам бюджетних коштів. Відповідно до Роз’яснення щодо застосування економічної класифікації видатків бюджету, затвердженого наказом Державного казначейства України від 04.11.2004 № 194 (далі - Роз’яснення), до категорії видатків за КЕКВ 1170 «…відносяться видатки, передбачені на дослідження і розробки, що включають оплату різноманітних послуг, наданих згідно з укладеними угодами сторонніми установами та організаціями, в ціну яких входять витрати установи — надавача послуг. У випадку, якщо розпорядник бюджетних коштів є безпосереднім виконавцем програм, то витрати здійснюються за відповідними кодами економічної класифікації залежно від виду витрат та суті платежу». В частині використання коштів на утримання органів місцевого самоврядування — порушення щодо оплати праці та здійснення нарахувань на неї:

а) неправильне обрахування середньої заробітної плати (порушення Порядку обчислення середньої заробітної плати, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 08.02.1995 № 100, в частині включення до розрахунку середньої заробітної плати одноразових виплат (матеріальної допомоги, інших одноразових заохочувальних виплат, наприклад, з нагоди свят);

б) застосування заходів заохочення при наявності дисциплінарних стягнень (ст. 151 КЗпП);

в) непроведення індексації заробітної плати, коригування середньої заробітної плати при нарахуванні відпускних на коефіцієнт підвищення посадових окладів;

г) неправильне застосування відсотку нарахування збору на обов`язкове державне пенсійне страхування на фонд заробітної плати працюючих інвалідів (32%, замість 4%) (щоб уникнути проблем по цьому питанню необхідно організувати проведення у своїх закладах відповідної роботи з метою визначення працюючих інвалідів, забезпечення наявності в їх особових справах копій довідок МСЕК, які є підставою для застосування пільгової ставки (через відділ кадрів), тому що держава дала пільгу установам щодо сплати збору на обов`язкове державне пенсійне страхування на фонд заробітної плати працюючих інвалідів, і неправильне застосування ставки спричиняє незаконні видатки;

д) нарахування та виплата премій керівникам органів місцевого самоврядування та його заступникам, встановлення надбавок за високі досягнення у праці при відсутності рішень органів вищого рівня (п. 6 постанови КМУ від 09.03.2006 № 268 «Про упорядкування структури та умов оплати праці працівників апарату органів виконавчої влади, органів прокуратури, судів та інших органів»);

· незаконні витрати внаслідок зайвої оплати за виконані ремонтно-будівельні роботи (оплата фактично невиконаних робіт та ненаданих послуг, завищення обсягів та вартості виконаних робіт);

· заниження в обліку вартості активів та лишки (непроведення або неправильне проведення індексації житлового фонду та інших основних засобів, невідображення в обліку придбаних або безоплатно отриманих товарно-матеріальних цінностей тощо);