Анотований огляд вітчизняного законодавства та періодичної літератури з обліку та аудиту доходів від реалізації готової продукції, товарів, робіт, послуг

В усьому світі ціни та їх зміни ринок розглядає як сигнали для визначення економічної поведінки суб'єктів на певний час. Наприклад, підприємство радше вкладатиме кошти у виробництво того товару, роботи чи послуги, де рівень цін значно перевищує собівартість. Також досить поширеними є цінові війни, але кількість ринків постійно зменшується. Це відбувається оскільки сучасні ринки передусім є ринками нецінової конкуренції (товари конкурують за рівнем якості і ступенем забезпечення потреб споживачів), хоча ціна залишається тим фактором, який також береться до уваги. Тому провідні країни світу намагаються забезпечити конкурентний розвиток з мінімальним втручанням у процеси ціноутворення та збуту. Теоретично конкуренція змушує виробників знижувати або підвищувати ціни, практично держава має значний вплив на формування цін та їх рівень.

Існуюче законодавство України не лише викликає низку непорозумінь у зв’язку з трактуванням деяких його положень, а й характеризується неузгодженістю через невідповідність окремих пунктів різних груп нормативно-правових актів, які регулюють — прямо чи опосередковано — господарську діяльність. Так, визначення доходів підприємства на сьогодні регламентується трьома групами нормативно-правових актів:

• · господарським законодавством;
• · цивільним законодавством;
• · законодавством з бухгалтерського обліку.

Доходи визначаються господарським, цивільним та податковим законодавством, положення яких характеризують доходи для потреб різних користувачів. Варто зазначити, що обсяг цих нормативно-правових актів досить значний та щорічно до них вносяться нові зміни, що перетворює професію бухгалтера на читача, замість обліковця [7, с. 72].

Одним з найбільш актуальних питань сьогодення є невідповідність податкового та бухгалтерського законодавства.

На сьогодні основним нормативним актом, який регламентує порядок визначення та відображення доходів суб'єктами господарювання в бухгалтерському обліку є Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» [59]. Норми даного положення застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами незалежно від форм власності (крім бюджетних установ). Основні положення даного стандарту запозичено з міжнародної практики ведення бухгалтерського обліку та спрямоване на стандартизацію обліку.

До основних видів нормативно-правового забезпечення обліку і контролю витрат та доходів підприємств варто відносити: Закони України; Укази Президента України; постанови і рішення Кабінету Міністрів України; накази, постанови, розпорядження, листи, роз’яснення міністерств та відомств; П (С)БО, Кодекси України; методичні рекомендації з формування собівартості; вказівки, інструкції, положення; плани рахунків бухгалтерського обліку; наказ про облікову політику в підприємстві; графіки документообігу, графіки виконання обліково-звітних та контрольно-ревізійних робіт і т.д.

Основні нормативно-правові документи, які регулюють облік доходів від реалізації наведені в табл. 1.5.

Нормативно правові акти, наведені в табл. 1.5 мають загальнообов’язковий характер, тобто при всі суб'єкти господарювання зобов’язані керуватися вимогами, що встановлені в цих актах при здійсненні господарської діяльності.

Перелік та зміст нормативно — правових актів, які регулюють та регламентують облік та аудит доходів у діяльності підприємств наведені у Додатку В Таблиця 1.5.

Огляд нормативної бази з обліку та аудиту доходів від реалізації.

Діяльність підприємств регламентується господарським законодавством, договори укладаються відповідно до цивільного, облік ведеться відповідно до бухгалтерського та податкового. Гармонізація законодавства на рівні країни є першим кроком щодо покращення якості інформації про підприємство, другим кроком є гармонізація вітчизняного законодавства з міжнародними правилами ведення обліку.

Для більш детального розкриття інформації та виявлення розбіжностей щодо нормативно-правового регулювання господарських операцій з обліку та аудиту доходів від реалізації, проведемо порівняльний аналіз основних даних нормативних документів: національного П (С)БО та Податкового кодексу України.

Для України питання визначення доходів та витрат набули особливого значення в контексті прийняття Податкового кодексу. До прийняття Податкового кодексу в бухгалтерському і податковому обліку існували істотні розбіжності між сумою доходів та витрат, що відображались в бухгалтерському та податковому обліку. Прийняття Податкового кодексу України в певній мірі узгодило суперечності між податковою та бухгалтерською практикою обліку, проте не змогло повністю нівелювати існуючі розбіжності [35].

Для встановлення відповідності вимог П (С)БО 15 «Дохід» та Податкового кодексу України відносно визначення доходів підприємства в Додатку Г проведений порівняльний аналіз основних положень цих документів.

Порівнюючи наведені в Додатку Г визначення за П (С)БО та ПКУ випливає, що дохід за Податковим кодексом фактично і є доходом, отриманим в результаті господарської діяльності підприємства, але ці два поняття не є тотожними. Відповідно до законодавчої бази, існує ряд критеріїв визнання доходів, які призводять до існування несумісності обліку за П (С)БО та податковим законодавством. Причому, є доходи, які не включаються до доходів при оподаткуванні прибутку підприємств відповідно до ПКУ. Через це, на нашу думку, доцільним було б повернення до поняття «валові доходи», яке розмежовує дві методики розрахунку прибутку. [7].

Поряд з цим порівнявши критерії визнання доходів за П (С)БО 15 «Дохід» та ПКУ виявлено існування несумісності цих нормативних документів.

Пунктом 137.1 ст. 137 ПКУ [56] визначено, що дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцю права власності на такий товар. При цьому діє метод нарахувань, який означає, що доходи відображаються в обліку в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів, що, значною мірою вирішує проблему відокремлення умов визнання доходу від реалізації за Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку та податковим законодавством.

Отже, з метою визначення об'єкта оподаткування з податку на прибуток умови визнання доходу від реалізації товарів (продукції, інших активів) обмежуються лише фактом переходу покупцю права власності на такий товар. Факт переходу права власності повинен бути документально підтверджений відповідним первинним документом — накладною, товарною накладною, товарно-транспортною накладною або іншим первинним документом, який є доречним, виходячи з умов контракту (договору) із покупцем, і фактично застосовується в обліку продавця товарів.

Незважаючи на однакову умову визнання доходу, що міститься в ПКУ та П (С)БО 15 «Дохід», а саме — перехід права власності на товар, необхідно зазначити, що п. 8 П (С)БО 15 «Дохід» [59] встановлено також інші критерії визнання доходу, які мають виконуватися одночасно.

У ПКУ не зазначено особливих умов визнання доходу, пов’язаних з наданням послуг. Водночас, відповідно до П (С)БО 15 «Дохід"[59], дохід визнається, виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінений результат цієї операції.

Податковим кодексом поняття «завершеність операцій» застосовується лише у випадку, коли строк виконання робіт перевищує один рік. Таким чином для виконання робіт строком менше одного року, ПКУ не визначає критеріїв оцінки ступеня завершеності робіт. Така невідповідність повинна бути усунена шляхом вилучення зі статті 137.3 [56] прив’язки до строків виконання.

Що стосується класифікації доходів, то ознаки класифікації, встановлені в П (С)БО та ПКУ, повністю різняться один від одного.

Так в Україні доходи поділені залежно від видів діяльності (операційна, фінансова, інвестиційна), а згідно з Податковим кодексом [56] доходи поділені на дві групи: доходи від основної діяльності та інші доходи. У результаті доходи, які виникли в результаті здійснення іншої операційної діяльності, фінансової або інвестиційної діяльності підприємство повинно віднести до складу інших доходів, що суперечить НП (С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» [28].

Таким чином, можна вважати, що класифікація доходів в стандартах України є більш повною та доцільною в порівнянні з іншими стандартами, оскільки розподіл доходів залежно від видів діяльності в порівняні з витратами отриманими від цих операцій дозволяє проаналізувати прибутковість кожного виду, та визначити перспективні напрямки діяльності.

Також до сьогодні дослідження багатьох вчених були спрямовані на пошуки способів усунення неузгодженості між бухгалтерським та податковим обліком. Більшість бухгалтерів покладали значні надії на прийняття Податкового кодексу в частині нівелювання різниць між бухгалтерськими та податковими доходами. Проте прийняття Податкового кодексу так і залишило існування цих розбіжностей.

Організація аудиту в Україні регулюється низкою законодавчих актів, основним з яких є Закон України «Про аудиторську діяльність» [27]. Даний закон створює правові засади організації аудиторської діяльності. Закон визначає поняття аудиту, аудиторської діяльності, аудитора, аудиторської фірми, аудиторського висновку та інших документів аудитора, випадки, коли аудит є обов’язковим, порядок створення і діяльності Аудиторської палати України, Спілки аудиторів України, сертифікації аудиторів і реєстрації аудиторської діяльності, порядок проведення аудиту і надання аудиторських послуг, визначає права та обов’язки, відповідальність аудиторів та аудиторських фірм, обмеження до проведення аудиту, обов’язки господарюючих суб'єктів при проведенні аудиту та їх відповідальність перед аудитором і державою [9].

Організація аудиторської діяльності передбачає використання передового світового досвіду і ґрунтується на згаданому законі та інших нормативних документах, що поділяються на три рівня.

Перший рівень — законодавчі акти (закони України, декрети Кабінету Міністрів України, Укази президента України з питань підприємницької діяльності взагалі та Закон України «Про аудиторську діяльність» зокрема).

Другий рівень — Міжнародні стандарти аудиту, Кодекс професійної етики аудиторів, нормативно-інструктивні документи міністерств і відомств України.

Третій рівень — внутрішні нормативно-інструктивні документи, які розробляються аудиторськими фірмами на основі документів першого та другого рівнів і використовуються аудиторами в практичній діяльності [23].

Детальніша інформація про нормативно-правові документи, які регулюють діяльність підприємств з питань обліку та аудиту доходів наведена в таблиці 1.6.

Виходячи з таблиці 1.6 видно, що в нормативних документах увага приділяється питанню основних напрямків здійснення обліку та аудиту діяльності підприємств в Україні.

Діяльність підприємств регламентується господарським законодавством, договори укладаються відповідно до цивільного, облік ведеться відповідно до бухгалтерського та податкового. Гармонізація законодавства на рівні країни є першим кроком щодо покращення якості інформації про підприємство, другим кроком є гармонізація вітчизняного законодавства з міжнародними правилами ведення обліку.

Таблиця 1.6.

Нормативні акти, що регулюють діяльність аудитора при проведенні незалежної перевірки доходів від реалізації продукції.

Основною проблемою обліку доходів підприємства, є проблема повноти та своєчасності їх відображення у системі обліку. Ця проблема досить багатопланова, надзвичайно складна й стосується всього нашого суспільного ладу, особливо системи влади, системи оподаткування й тіньового сегмента економіки. Нині переважна більшість вітчизняних підприємств відображує власні доходи неповністю. На нашу думку, рівень не відображення доходів коливається від 30 до 70%. З доходів підприємства насамперед занижується виручка від реалізації продукції (робіт, послуг), внаслідок чого значно звужується база для оподаткування підприємств податком на додану вартість. Вирішити проблему повноти та своєчасності відображення доходів у системі бухгалтерського обліку можна шляхом закріплення більш детальної класифікації і деталізації порядку бухгалтерського обліку доходів в обліковій політиці підприємства.

Також необхідно підкреслити доцільність законодавчого та нормативного врегулювання питань класифікації доходів від фінансової та інвестиційної діяльності, а також встановлення єдиних методологічних аспектів формування доходів від операційної, фінансової та інвестиційної діяльності. Це сприятиме більш достовірній інформації, яку наводить підприємство у фінансовій звітності, а також призведе до покращення аналізу доходів від різних видів діяльності. З цією метою було запропоновано виділення окремого рахунку для обліку доходів від інвестиційної діяльності та удосконалення номенклатури субрахунків до рахунків класу 7 «Доходи і результати діяльності».

Наступною проблемою обліку доходів підприємства є проблема створення єдиної інформаційної загальнодержавної бази норм і нормативів для обліку та контролю за доходами підприємства. Така інформаційна база вкрай необхідна, адже, як свідчать статистичні дані, матеріаломісткість вітчизняної продукції у два-три рази вища, ніж у країнах Заходу. Це може, означати, що в нашій державі вагома частка списаних на витрати виробництва матеріальних цінностей розкрадається чи насправді використовується на виробництво тіньової продукції, яку підприємство не обліковує (але реалізує на тіньовому ринку й отримує тіньові доходи) і за яку не платить ніяких податків, зборів, платежів. Тіньові витрати нині є основним каталізатором для формування тіньових доходів.

Розробка й запровадження норм і нормативів сприяють наведенню елементарного порядку та дисципліни в підприємстві, тому необхідно законодавчо вирішити ці питання.

Ще однією важливою проблемою обліку доходів підприємства є проблема рівня відповідальності обліково-контрольної системи підприємства щодо його доходів чинному законодавству з обліку та контролю й меті та завданням самого підприємства. Йдеться про те, що цю проблему підприємство вирішує тією мірою, до якої її потенційно може й хоче вирішити головний бухгалтер підприємства, адже головний бухгалтер — саме та посадова особа, від якої, в основному, залежать ефективність і якість обліково-контрольної системи підприємства.

Проблема матеріально-технічного й організаційного забезпечення полягає в тому, наскільки достатньо підприємство забезпечене сучасними матеріально-технічними засобами і який рівень організації та ефективності ведення первинних документів, облікових і який рівень організації та ефективності ведення первинного та зведеного обліку, внутрішньо-фірмового контролю, формування звітної інформації.

Отже, серед основних проблем організації обліку доходів підприємства є такі проблеми:

• — повноти та своєчасності відображення в системі обліку доходів підприємства;
• — забезпечення максимальної оперативності та достатньої аналітичності вихідної інформації про доходи підприємства;
• — встановлення рівня відповідності обліково-контрольної системи підприємства щодо його доходів чинним нормативно-правовим актам

Для вирішення означених проблем є ряд запропонованих заходів, реалізація яких носить суб'єктивний та об'єктивний характер. Крім того, важливим заходом для вдосконалення бухгалтерського обліку доходів підприємств є узгодження національних стандартів бухгалтерського обліку з міжнародними.

Розвиток аудиту як науки та професійної діяльності пов’язаний з розв’язанням низки проблем. Важливою проблемою є недостатньо високий рівень кваліфікованості аудиторських кадрів в Україні, що не сприяє поглибленню освоєння та подальшому розвитку ринку аудиторських послуг. Підвищення рівня кваліфікації аудиторів має вирішуватись шляхом удосконалення системи контролю при отриманні сертифікатів аудиторів та посилення державного контролю при проведенні аудиторської діяльності.

Однією з проблем є недостатня кількість методичних розробок з аудиторського контролю, спрямованих на регулювання діяльності аудиторів. Обмеженість застосовуваних в аудиті прийомів та методів тягне за собою неточність аудиторського висновку на міжнародному рівні.

Ефективна робота аудитора неможлива без використання комп`ютерної техніки, яка знайшла вже своє застосування в роботі різних економічних служб. Розробка та удосконалення комп’ютерних програм щодо роботи з аудиторською документацією сприятиме зменшенню завантаженості аудитора, а також дасть змогу розробити багатофункціональну клієнтську базу.

Особливої уваги заслуговує недотримання вимог щодо забезпечення незалежності аудитора під час надання професійних послуг. У Кодексі професійної етики Міжнародної Федерації Бухгалтерів загрози відповідності фундаментальним принципам професійної діяльності класифіковані в такий спосіб: загроза власного інтересу, загроза власної оцінки, загроза захисту, загроза особистим і сімейним відносинам, загроза тиску. У своїй практичній діяльності аудитор стикається практично з усіма перерахованими загрозами.

Поряд з розглянутими вище питаннями існує проблема встановлення цін на аудиторські послуги саме в частині методики їх визначення. Єдиної системи розрахунку вартості аудиторських послуг не існує, тому аудитори часто використовують власну систему формування ціни. Найчастіше така система заснована на визначенні кількості відпрацьованих людино-годин або обсягу виконаних робіт, що призводить до зниження якості наданих послуг у деяких випадках.

Розглянувши сучасні проблеми аудиторської діяльності можна зробити висновок про те що вдосконалення аудиту в Україні - це складний та багатогранний процес, який потребує: вдосконалення системи економічного контролю в країні в цілому, підвищення кваліфікаційних вимог до аудиторів, поліпшення нормативного та методичного забезпечення здійснення аудиторської діяльності.

Таблиця 1.7.

Питання, які розглядалися в проаналізованих наукових періодичних виданнях щодо проблематики доходів.

Категорія «дохід» є однією з ключових в економічній теорії, про це свідчать численні наукові праці, де об'єктом виступає безпосередньо дохід. Дослідники піднімають різні проблеми щодо категорії «дохід», що зумовлено його домінуючою роллю в системі економічних відносин. З метою визначення та встановлення єдиного підходу до трактування поняття «дохід» у Додатку Б проаналізовано наукові публікації в назві яких зустрічається поняття дохід. Дослідження дозволили виокремити шість основних напрямів вивчення питань проблематики доходів (табл. 1.7).

Проаналізувавши науково-періодичні видання, сформовано основні напрями дослідження проблематики доходів. Можна сказати, що в опрацьованих джерелах до найбільш актуальних питань відносяться наступні:

• — дослідження поняття та історія виникнення доходу. Немає єдиного підходу до визначення поняття «дохід», проте, можна стверджувати, що виникнення даного поняття пов’язане із зародженням економічної науки. Про це свідчать праці стародавніх мислителів, в яких зустрічається поняття доходу, яке і сьогодні залишається одним з ключових понять в економічній науці;
• — розкриття питання оподаткування доходів, управління, регулювання та оптимізації. Підвищена зацікавленість даним питанням не дивна, оскільки незалежно від напрямів діяльності підприємств, установ та організацій, їхньою метою була, є і завжди буде збільшення доходу, як один з способів підвищення прибутку. До даного напряму також ми віднесли проблеми вирішення проблеми уніфікації української системи з міжнародною системою бухгалтерського обліку та фінансової звітності та усунення неузгодженості між бухгалтерським та податковим обліком. На сьогоднішній день дані питання є актуальні та розглядаються багатьма вченими;
• — на обліковому відображенні доходів акцентують увагу багато науковців. Даний блок містить актуальні питання щодо обліку доходів та відображення їх у звітності. Значна кількість публікацій даного блоку свідчить про існування багатьох проблем в обліковому аспекті. Без правильного відображення доходів в обліку неможливе надання повної, правдивої, оперативної інформації користувачам на підприємстві.

Також не менш важливими та проблемними є питання з визнання, оцінки, формування, класифікації доходів та методики контролю, аудиту, аналізу, планування та прогнозування доходів.

Розглянувши всі можливі варіанти визначення категорії «дохід» за різними науковими джерелами та підсумовуючи викладене, спробуємо визначити наступні основні його характеристики:

• — дохід підприємства являє собою один із видів фінансових результатів його господарської діяльності за певний період;
• — цей фінансовий результат характеризує надходження економічних вигод;
• — економічні вигоди, що формують дохід підприємства, визначаються їх обсягом у грошовій формі.

Такими чином, можна зробити висновок, що найбільше уваги автори приділяють питанням політиці доходів, управлінню, регулюванню, оподаткуванню, оптимізації, визнанню, оцінці, визначенню та порядку формування доходів, а також обліку доходів та відображенню доходів у звітності.

Це зумовлено тим, що без ефективного управління неможливе підвищення доходів та зменшення витрат, що є основною метою комерційних підприємств.

Вчені зробили вагомий внесок в розвиток економічної науки з питань доходу, їх напрацювання носять вагоме практичне та теоретичне значення.