Використання АВСМ-методології при стратегічному управлінні витратами

Використання АВСМ-методології при стратегічному управлінні витратами

калькулювання собівартість стратегічний

Актуальність проблеми. За ринкових умов успішність діяльності суб'єктів господарювання тісно пов’язана з упровадженням стратегічних методів управління. В основі визначення та реалізації стратегічних рішень лежить система стратегічного управління витратами, яка є аналітичною системою співвідношення значимої бухгалтерської інформації зі стратегією підприємства. Незважаючи на популярність та усвідомлення важливості впровадження сучасних управлінських технологій, їх застосування на вітчизняних підприємствах ще не набуло значного поширення. Практика впровадження методів стратегічного управління витратами (СУВ) ускладнена недооцінкою застосування концепції управління за видами діяльності.

Аналіз останніх наукових досліджень. Сукупність методів, в основі яких лежить принцип управління за видами діяльності, утворюють методологію, яка в літературі зустрічається під назвою АВСМ (Activity Based Costing Management).У методологічне сімейство АВСМ входять такі інструменти: ABM (Activity Based Management) — управління за видами діяльності, що беруть учать у формуванні ланцюга вартості; АВС (Activity Based Costing) — калькулювання витрат за видами діяльності; ABB (Activity Based Budgeting) — планування бюджету на основі виконуваних процесів; ARP (Activity Resource Planning) — функціональне планування ресурсів на основі аналізу процесів. У теорії та практиці часто обмежуються дослідженням та впровадженням методу АВС переважно з метою визначення більш точного рівня собівартості продукції, не зачіпаючи дослідження процесів, які формують вартість продукції. Це значно обмежує потенціал даної технології. Більше того, формалізація АВС-системи в рамках обліку робить цю систему неефективною.

Мета. У рамках даної статті особлива увага зосереджена на можливостях використання АВС-калькулювання на підприємстві. Розглянуто модель використання АВС-інформації при управлінні процесами, а також причини недієвості АВС-системи, формалізованої в рамки бухгалтерського обліку.

Виклад основного матеріалу. З англійської мови Activity-Based Costing перекладають переважно як «калькулювання за видами діяльності». Категорія діяльності (activity) є невід'ємною складовою не тільки назви методу, а і його сутності. АВС-калькулювання передбачає, що причиною виникнення витрат є не продукція, а діяльність, яка спрямована на виробництво цієї продукції. Саме через види діяльності, які здійснюються для виробництва продукції, переноситься вартість ресурсів. Використання методу АВС було зумовлене перш за все потребою розподілу накладних витрат (частка яких зростала) між видами продукції.

Особливістю механізму формування собівартості продукції за АВС-методом є те, що він дозволяє отримувати структуровані дані про: види діяльності (процеси), що формують ланцюг цінності продукту, ресурсні та функціональні фактори витрат, ресурси, об'єкти витрат (продукти, послуги, споживачі, канали збуту, певні процеси). Таку інформацію, яку можна отримати в результаті впровадження АВС-системи, називають АВС-інформацією. Враховуючи зміст АВС-інформації, можна виділити чотири головні напрями використання методу АВС (рис. 1).

Використання АВС-методу дозволяє не тільки розраховувати собівартість окремих видів продукції. Завдяки інформаційній основі, яка формується в процесі калькулювання за видами діяльності, можна:

— визначати вартість окремих процесів (видів діяльності);

— визначати ефективність здійснення видів діяльності,

— порівнювати витрати на виконання видів діяльності з аналогічними показниками на інших підприємствах;

— приймати рішення щодо удосконалення процесів, їх ліквідації чи створення нового процесу.

Рис. 1. Напрями впровадження АВС-калькулювання Визначення вартості процесів, які безпосередньо пов’язані з обслуговуванням певних видів споживачів чи з певним каналом збуту, дозволяє в подальшому аналізувати рентабельність цих об'єктів витрат.

Управління на основі АВС-інформації, спрямоване на аналіз видів діяльності з метою пошуку шляхів зниження витрат у розрізі ланцюга вартості, ефективного використання ресурсів, покращення якості виконання процесів, вдосконалення цінності продукту для споживача, називають «управлінням за видами діяльності» (або «управлінням за процесами») — АВМ — Activity Based Management.

Зв’язок управління за видами діяльності з АВС-калькулюванням П. Терни показав за допомогою двомірної моделі АВС/АВМ (рис. 2).

Рис. 2. Двомірна АВС/АВМ модель [3, с. 16]

Зображені на рисунку блоки, що формують вертикаль, моделюють процес формування собівартості продукції на основі принципу «продукція споживає види діяльності, а види діяльності споживають ресурси». Блоки, що утворюють горизонталь, відображають процес управління на основі АВС-інофрмації, яка дає змогу пояснити причини виникнення видів діяльності, витрат на їх здійснення, причинно-наслідкові зв’язки з носіями витрат, визначити ефективність виконуваних видів діяльності. Розуміння сутності управління витратами за використання концепції АВС здійснюється через розуміння видів діяльності, процесів, що здійснюються на підприємстві. Виходячи з цього, стратегічне управління витратами можна трактувати, в першу чергу, як управління за видами діяльності (АВМ).

АВС-модель покликана дати відповідь на запитання: «яка вартість речей?», а АВМ-модель — «чому речі мають таку вартість? і «наскільки добре виконуються види діяльності?»

Більшість іноземних економістів зазначають, що фірми більше потребують управління, що базується на видах діяльності (АВМ), ніж систем обліку, в основі яких лежить цей принцип. Упровадження системи АВС-калькулювання без подальшої розробки системи управління видами діяльності в розрізі формування ланцюга цінності продукту, в основі якого лежить АВС-інформація, робить використання системи АВС значно неефективним. Ефективною систему АВС більшість дослідників вважають тоді, коли прибутки від покращення інформації про витрати перевищують адміністративні витрати на її отримання.

У вітчизняній літературі з управлінського обліку АВС-метод розглядається переважно як інструмент розподілу накладних витрат. На початку практики використання ABC ця перевага була розцінена як привід до впровадження АВС в систему бухгалтерського обліку. Базуючись на висновках практичних досліджень, Дж. Шанк зазначає, що при зміні традиційної системи обліку на облік за видами діяльності, більша частина зусиль витрачається на утримання цієї системи. Система обліку АВС, будучи в рамках бухгалтерського обліку, перестає бути цінною з точки зору стратегічного управління витратами (СУВ). Зважаючи на це, Дж. Шанк виділяє три основні проблеми формалізації АВС-методу в системі бухгалтерської обліку:

1. Статичний погляд на витрати (АВС розподіляє всі види поточних витрат на продукти не враховуючи обґрунтування цих дій в стратегічному аспекті). Стратегічна ж спрямованість передбачає перегляд того, які види діяльності дійсно додають цінність для споживача і як здійснювати ці види діяльності з максимальною ефективністю. Дж. Шанк розглядає розподіл видів діяльності згідно їх ефективності та здатності створювати цінність продукту з точки зору споживача (рис. 3).

Рис. 3. Структура видів діяльності за здатністю створювати цінність [1, с. 102]

Згідно цієї структури, тільки види діяльності А повинні розподілятися на продукти. Види діяльності в квадранті Д повинні розглядатися з точки зору пошуку шляхів їх ефективного використання; вони мають потенціал переходу в квадрант А. Види діяльності квадранту С повинні бути зведені до нуля. Необхідно також досліджувати можливість переходу ресурсів, що використовуються для здійснення процесів квадранту Б, на ті процеси, що створюють додану цінність. Проте, слід зазначити, що ризик використання цього підходу полягає в тому, що на практиці складно фінансово оцінити вклад деяких видів діяльності у формуванні ланцюга цінності продукту. Такі процеси часто помилково відносять до тих, що не створюють цінності. У результаті може бути прийняте хибне управлінське рішення щодо ліквідації таких видів діяльності. Виключення або мінімізація процесів, які не додають цінності з точки зору споживачів, може призвести до виходу з ладу всієї системи підприємства.

2. Строге розмежування витрат на виробництво продукту і витрат за певний період. АВС-система, формалізована в системі бухгалтерського обліку, основну увагу зосереджує на детальному відображенні поточних виробничих витрат. Стратегічне ж управління витратами передбачає вивчення всіх витрат, що беруть участь у формуванні цінності продукції. Так, на сьогодні на більшості підприємств вагома частина витрат виробництва стратегічного характеру вже понесена задовго до того, як продукт надходить в стадію виробництва (наприклад, витрати на дослідження та розробки), або буде понесена через деякий час після стадії виробництва (наприклад, витрати на маркетинг і розподіл). Саме ці компоненти витрат є суттєвими для стратегічного аналізу. СУВ повинно розглядати повні витрати в стратегічному аспекті, незважаючи на те, наскільки точно оцінені ці витрати у виробничому сегменті ланцюга вартості.

3. Облік виробничих витрат відображає стратегію поточного дня, а не майбутнього. АВС-облік витрат створює основу для створення поточної стратегії - стратегії сьогоднішнього дня. Його застосування для розробки стратегії на майбутні періоди є сумнівним. Це спостереження є наслідком визнання обмеженості будь-якої формалізованої системи обліку. Стратегічне ж управління витратами передбачає постійну переоцінку поточного конкурентного позиціювання на користь альтернативних варіантів, які будуть адаптовані до майбутньої конкурентної ситуації.

Отже, АВС-метод у першу чергу слід сприймати як стратегічний інструмент управління витратами, а не формалізовану систему обліку.

Що стосується ефективності системи АВС, то вона може бути досягнута лише при інтеграції в систему управління за видами діяльності. Деякі автори стверджують, що рівень ефективності досліджуваних методів значно різниться в залежності від етапу впровадження системи АВС/М (рис. 4).

Рис. 4. Стадії впровадження АВС/М [4, с. 6]

Як свідчить практика впровадження АВС-калькулюкування, зростання ефективності від впровадження АВС-системи починається на стадії її використання з метою прийняття управлінських рішень на основі точної інформації про собівартість різних видів продукції. Ефект від використання методу АВС швидше зростає вже на стадії управління за видами діяльності, на якій розширяється поле використання АВС-інформації. На цій стадії здійснюється аналіз видів діяльності, визначення напрямів підвищення ефективності виконання процесів, зниження витрат, покращення якості.

Висновки та перспективи подальших досліджень. Впровадження АВСсистеми на підприємстві не вимагає зміни поточної системи бухгалтерського обліку. Як свідчить практика, на підприємствах, де АВС-метод розглядався як альтернатива традиційній системі обліку, система АВС була громіздкою, складною в розумінні, неефективною. АВС-метод слід розглядати перш за все не як систему обліку, а як стратегічний інструмент управління витратами. АВС-калькулювання є інформаційною базою для прийняття стратегічних рішень. Тому має розроблятися та впроваджуватися інтегровано з методом АВМ, який полягає у визначенні та оцінці процесів, що здійснюються в процесі ведення господарської діяльності, на основі АВС-інформації з метою здійснення аналізу ланцюга вартості, прийняття рішень щодо покращення стратегічних та оперативних рішень на підприємстві.

Бібліографічні посилання

1. Шанк Дж. Стратегическое управление затратами / Дж. Шанк, В. Говиндараджан; пер. с англ. Е. П. Бугаевой. — СПб.: ЗАО «Бизнес Микро», 1999. — 288 с.

2. Kaplan R. Cost and effect: using integrated cost systems to drive profitability and performance / R. Kaplan, R. Cooper. — Harvard Business University, 1998. — 346 p.

3. Statements on management accounting: № 4Т Implementing Activity Based Costing. / Institute of Management Accountants (IMA). — Montvale, 2006. — Р. 35.

4. Krumwiede K. Implementing Information Technology Innovations: The ActivityBased Costing Example / K. Krumwiede, H. Roth // Advanced Management Journal. — 1997. — Vol.62. — Issue 4. — Р. 4−10.