Форми і засоби міжнародно-правового співробітництва держав у сфері оподаткування

• ЗМІСТ
• ВСТУП
• РОЗДІЛ 1
• Теоретико-правові засади співробітництва держав у сфері оподаткування
• 1.1 Становлення і розвиток міжнародно-правових відносин у сфері співробітництва держав з проблем оподаткування
• 1.2 Фіскальний суверенітет як основа співпраці держав з правового регулювання податкових відносин
• 1.3 Гармонізація і укладення міжнародних договорів як основні методи усунення конкуренції податкових юрисдикцій держав
• Висновки до першого розділу
• РОЗДІЛ 2
• ХАРАКТЕРИСТИКА ОСНОВНИХ ФОРМ СПІВРОБІТНИЦТВА ДЕРЖАВ З ПИТАНЬ ПРАВОВОГО РЕГУЛЮВАННЯ ПОДАТКОВИХ ВІДНОСИН
• 2.1 Роль міжнародних організацій у розвитку співробітництва держав у сфері оподаткування
• 2.2 Характеристика загальних податкових угод на прикладі модельних норм Типових конвенцій ООН і ОЕСР
• Висновки до другого розділу
• РОЗДІЛ 3
• ФОРМУВАННЯ ПРАВОВИХ ОСНОВ СПІВПРАЦІ УКРАЇНИ З ІНШИМИ ДЕРЖАВАМИ У СФЕРІ ОПОДАТКУВАННЯ
• 3.1 Характеристика міжнародних податкових договорів України на прикладі договорів про уникнення подвійного оподаткування
• 3.2 Обмін податковою інформацією в договорах про уникнення подвійного оподаткування
• 3.3 Роль практики Суду ЄС та Європейського суду з прав людини в розвитку податкової системи України
• Висновки до третього розділу
• ВИСНОВКИ
• ДОДАТКИ
• СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ
• ВСТУП
• Актуальність теми дослідження. Поглиблення і розширення процесів глобалізації у світовій економіці формує загрозливі виклики для держав, що прагнуть забезпечити власні інтереси у сфері оподаткування. У сучасному світі досить поширеною є практика використання резидентами за участю нерезидентів механізмів недостатньої капіталізації, трансфертного ціноутворення та неналежного використання положень міждержавних договорів у сфері оподаткування. Негативно впливає на рівень податкових надходжень держав функціонування офшорних зон та значна кількість злочинів у сфері оподаткування, а також відсутність єдності з питань оподаткування надання послуг інформаційного суспільства. В сукупності, названі фактори значно знижують ефективність функціонування податкової системи, покликаної мобілізувати фінансові ресурси на потреби держави.
• З метою подолання вказаних негативних тенденцій держави повинні забезпечити створення дієвого і взаємовигідного механізму міжнародно-правового співробітництва у сфері оподаткування, що уможливлював би досягнення компромісу між їх інтересами на взаємовигідній основі. Вирішення цього складного завдання дозволить зменшити негативний вплив явища конкуренції податкових юрисдикцій держав та сприятиме розвитку економічної співпраці між державами. При цьому необхідно ефективно використовувати можливості не лише договірного співробітництва, але й співпраці в рамках міжнародних організацій.
• Україна не повинна залишатись осторонь цих процесів, що зумовлює потребу у всебічному дослідженні теоретичних проблем міждержавного співробітництва у сфері оподаткування. Багатоаспектність і значимість досліджуваної проблеми потребує також наукового обґрунтування практичних рекомендацій щодо вдосконалення механізму співпраці з іншими державами у сфері оподаткування. Особливої значимості вирішення окреслених завдань набуває у контексті реформування податкової системи України з метою підвищення рівня ефективності її функціонування та приведення у відповідність до європейських стандартів, про що свідчить активна робота над створенням і прийняттям проекту Податкового кодексу України.
• Сукупність означених факторів й пояснює актуальність даної теми дисертаційного дослідження.
• Теоретичну основу дисертації становлять наукові праці як вітчизняних, так і зарубіжних вчених: В. Л. Андрущенка, Ю. С. Безбородова, О. Бекетова, К. Г. Борисова, П._А. Брюше, Р.Р. Вахітова, Л.І. Вдовіченої, Г. М. Вельямінова, В. Г. Вишнякова, С. А. Войтовича, М. М. Гнатовського, Р. Л. Дернберга, Д. Карро, В. А. Кашина, О.В. Київець, О. Ю. Коннова, Б. Костерса, К.В. Кузнєцова, Д.І. Кулеби, І.І. Кучерова, М. П. Кучерявенка, М.О. Лабоськіна, Л. Л. Лазебник, Ж._П. Ландау, І.А. Ларютіної, М. Макінтайра, В. Маклоскі, В.І. Муравйова, Т.М. Нешатаєвої, В. Ф. Опришка, Н. О. Падейського, С.Г. Пепеляєва, І.Ю. Петраша, О.І. Погорлецького, Є.А. Ровінського, В. М. Слепця, Г. П. Толстопятенка, Л. Д. Тимченка, Є.О. Шибаєвої та ін.
• Мета та завдання дослідження. Метою дисертаційного дослідження є виявлення закономірностей та тенденцій розвитку міжнародно-правового співробітництва держав у сфері оподаткування, а також теоретичне обґрунтування і розробка рекомендацій щодо вдосконалення механізму міжнародно-правового співробітництва України з іншими державами з питань оподаткування, враховуючи загальносвітові тенденції розвитку співпраці держав з податкових питань.
• Досягнення мети дослідження обумовило необхідність розв’язання наступних завдань:
• — розкрити основні етапи еволюції міжнародно-правового співробітництва держав у сфері оподаткування;
• — охарактеризувати державний суверенітет у сфері оподаткування та виявити тенденції його розвитку в умовах глобалізації;
• — визначити юридичну природу конкуренції податкових юрисдикцій держав та виявити основні засоби її усунення;
• — визначити роль міжнародних організацій та їх актів у розвитку міжнародно-правової співпраці держав у сфері оподаткування;
• — охарактеризувати практику договірного співробітництва держав з питань оподаткування та перспектив її подальшого розвитку на прикладі типових конвенцій ООН і ОЕСР про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна;
• — здійснити порівняльно-правовий аналіз договорів України про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна як найбільш поширеного виду міжнародних податкових договорів;
• — виявити значення практики Суду ЄС та Європейського суду з прав людини для розвитку податкової системи України;
• — розробити рекомендації щодо вдосконалення міжнародно-правової практики співробітництва України з іншими державами у сфері оподаткування.
• Об'єктом дослідження є міжнародні відносини, що виникають з приводу правового регулювання взаємодії і розмежування податкових юрисдикцій держав та регулюються як міжнародно-, так і національно-правовими нормами.
• Предметом дослідження є основні форми і засоби міжнародно-правового співробітництва держав у сфері оподаткування.
• Методи дослідження. Методологічну основу дослідження складає система філософсько-світоглядних, загальнонаукових та спеціальнонаукових методів та підходів, що забезпечили об'єктивний аналіз досліджуваного предмету. З урахуванням специфіки теми, мети і завдань дослідження використовувались такі методи:
• — діалектичний метод (дозволив проаналізувати основні закономірності та проблеми розвитку міжнародно-правового співробітництва держав у сфері оподаткування на сучасному етапі)
• — історико-правовий метод (надав можливість висвітлити основні етапи розвитку міжнародно-правового співробітництва держав у сфері оподаткування);
• — структурно-функціональний метод (дозволив виявити особливості функціонування державного суверенітету у сфері оподаткування та виявити значущість актів міжнародних організацій у сфері оподаткування серед інших засобів міжнародно-правового співробітництва держав у сфері оподаткування);
• — порівняльно-правовий метод пізнання (використовувався для характеристики договірної бази співробітництва України з іншими державами з питань оподаткування на прикладі договорів про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна, а також для встановлення сумісності положень договорів держав-членів ЄС про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна з правом ЄС);
• — формально-юридичний метод (використовувався при формулюванні рекомендацій для вдосконалення практики міжнародно-правового співробітництва України з іншими державами в сфері оподаткування).
• РОЗДІЛ 1
• Теоретико-правові засади співробітництва держав у сфері оподаткування
• 1.1 Становлення і розвиток міжнародно-правових відносин у сфері співробітництва держав з проблем оподаткування
• Глибоке і всебічне вивчення сучасних тенденцій міжнародно-правового регулювання розвитку співробітництва держав у сфері оподаткування є фактично неможливим без висвітлення історичних аспектів становлення правовідносин у цій сфері. Саме такий підхід дозволяє виявити основні закономірності та етапи еволюції співробітництва держав щодо розмежування податкових юрисдикцій та створення сприятливого податкового режиму, причинно-наслідкові зв’язки, що обумовлювали виникнення тих чи інших міжнародно-правових норм, що в свою чергу сприяє формуванню історико-теоретичної бази для вивчення сучасних явищ у сфері співробітництва держав з питань оподаткування. Вагомим аргументом для такого твердження слугує те, що міжнародне право «…більше, ніж будь-яка інша галузь права, невіддільна від своєї історії, оскільки це головним чином еволюційне право» [. Динь Н. К. Международное публичное право: В 2-х т. Т. 1: Кн. 1: Формирование международного права. Кн. 2: Международное сообщество / Н. К. Динь, П. Дайе, А. Пелле; пер. с фр. — К.: Сфера, 2000. — 440 с., с. 15].
• Питанням історії міжнародного права приділяється увага як вітчизняними, так і зарубіжними вченими. Зокрема, у своїх роботах до них звертались Баскін Ю.Я., Фельдман Д.І. [. Баскин Ю. Я. История международного права / Ю. Я. Баскин, Д. И. Фельдман. — М.: Междунар. отношения, 1990. — 208 с.], Буткевич О. В. [. Буткевич О. В. Міжнародне право Стародавнього Світу / О. В. Буткевич. — К.: Україна, 2004. — 864 с.], Грабар В. Е. [. Грабарь В. Э. Материалы к истории международного права в России (1647−1917) / В. Э. Грабарь. — М.: Изд. АН СССР, 1958. — 491 с.], Казанський П. [. Казанский П. Учебник международного права публичного и гражданского / П. Казанский. — Одесса: Экономическая типография, 1902. — 532 с.], Левін Д.Б. [. Левин Д. Б. История международного права / Д. Б. Левин. — М.: Издательство Института международных отношений, 1962. — 136 с.], Пероговський В. [. Пероговский В. О началах международного права относительно иностранцев у народов древнего мира / В. Пероговский. — Киев: Университетская типография, 1859. — 51 с.], Таубе М. [. Таубе М. История зарождения современного международного права (Средние века). Т. 1.

  Введение

  и Часть Общая / М. Таубе. — СПб: Типо-Литография П. И. Шмидта, 1894. — 370 с.], Оппенгейм Л. [. Оппенгейм Л. Международное право. Т.1. Мир. Полутом 1 / Л. Оппенгейм. — М.: Государственное издательство иностранной литературы, 1948. — 408 с.] та ін. Окремі питання історії розвитку міжнародно-правового фіскального співробітництва держав були висвітлені в роботах І.Ю. Петраша [. Петраш І.Ю. Міжнародно-правові аспекти співробітництва України з питань подвійного оподаткування: дис. … канд. юр. наук: 12.00.11 / Петраш Іван Юрійович. — Львів, 2003. — 191 с.], М. Макінтайра [. McIntyre, Michel J. Developing Countries and International Cooperation on Income Tax Matters: An Historical Review [Електронний ресурс] / McIntyre, Michel J. — 9 р. — Режим доступу: http://www.michielse.com/files/ mcintyre_intl_cooperation.pdf], А. Рів'є [. Ривье А. Учебник международного права / А. Ривье / Пер. П. Казанского под ред. Гр.Л. Камаровского. — М.: Типография И. П. Малышева. — 354 с.], І.І. Кучерова [. Кучеров И. И. Международное налоговое право (Академический курс) / И. И. Кучеров: Учебник. — М.: ЗАО «ЮрИнфоР», 2007. — 452 с.], В. А. Кашина [. Кашин В. А. Международные налоговые соглашения / В. А. Кашин. — М.: Международные отношения, 1983. — 184 с.], М.М. Голубєва [. Голубев Н. Н. Международные административные комиссии XIX века. Очерки теории и практики / Н. Н. Голубев. — Ярославль: Типография Губернского Правления, 1908. — 730 с.], Н. О. Падейського [. Падейский Н. А. Проблема двойного обложения и интересы советских хозорганов, действующих за границей / Н. А. Падейский // Вопросы торговли. — 1929. — № 9−10. — С. 120−128 ], В.І. Лісовського [. Лисовский В. И. Международное торговое и финансовое право: учебник [для студ. эконом. ин-тов и факультетов] / В. И. Лисовский. — М.: Высшая школа, 1974. — 215 с.], О. Ю. Коннова [. Коннов О. Ю. Институт постоянного представительства в налоговом праве: учебное пособие / О. Ю. Коннов; под ред. С. Г. Пепеляева. — М.: Академический правовой университет, 2002. — 153 с.], В. Чорного [. Чорний В. Найдавніші митні статути і зовнішньоторговельні шляхи Київської Русі / Валерій Чорний. — К.: «Комп'ютерно-видавничий центр», 2000. — 108 с.] та ін. Однак в роботах згаданих авторів незначну увагу приділено комплексному дослідженню співробітництва держав саме з податкових питань, яке поступово опиняється в центрі уваги сучасної міжнародно-правової науки у зв’язку з інтенсивним розвитком і подальшим поглибленням інтеграційних процесів в сфері економіки, а також небувалим підвищенням мобільності робочої сили, капіталу та інших факторів виробництва. Специфічні складнощі на цьому шляху викликає комплексний характер міжнародно-правових норм у сфері регулювання проблем оподаткування та необхідність поєднання вивчення окресленого кола проблем з дослідженням історії оподаткування.

• Податок як основний елемент податкової системи є однією з ключових умов розробки економічної і соціальної політики будь-якої сучасної держави, оскільки саме завдяки податку як економічній категорії у держави виникає можливість регулятивного впливу на розвиток відносин у сфері виробництва, розподілу і перерозподілу матеріальних благ, а також формування власних фінансових можливостей для задоволення потреб суспільства у невиробничій сфері. Це дає змогу стверджувати, що «податки є необхідною ланкою економічних відносин в суспільстві з моменту виникнення держави» [. Черник Д. Г. Налоги в рыночной экономике / Д. Г. Черник. — М.: Финансы, ЮНИТИ, 1997. — 383 с., с. 6]. Зауважимо, що податки в сучасній формі виникли відносно недавно, однак тенденції до формування податкових механізмів мали місце вже в Стародавньому Світі. Цієї ж точки зору притримуються і Матузов М.І. та Малько О. В., коли, висвітлюючи відмінності державної влади від влади у докласовому суспільстві, вказують на те, що потреби у податках для суспільств, які не знали поділу на класи, просто не існувало, оскільки не виникало і потреби утримання розгалуженого державного апарату [. Теория государства и права: Курс лекций / Под ред. Н. И. Матузова и А. В. Малько. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Юристь, 2001. — 776 с., c. 46]. Однак тут треба зазначити, що в класичному Стародавньому Світі (Рим, Афіни, Спарта): «Установ з оплачуваними посадами в той час не існувало. Обрані державні службовці фінансували виконання своїх обов’язків з власних коштів, а у випадку необхідності здійснення великих робіт звертались за допомогою до співгромадян» [. Налоги и налогообложение. 4-е издание / Под ред. М. В. Романовского, О. В. Врублевской. — СПб.: Питер, 2003. — 576 с., с. 16].
• З іншого боку, Мельник М. М. вважає, що податкові платежі у зародкових формах фактично були формою вираження залежності підкорених держав та народностей, оскільки «…перший прообраз податків — це податок на завойованих» [. Мельник М. М. Ретроспективна періодизація розвитку оподаткування / М. М. Мельник // Науковий вісник Національної академії ДПС України (економіка, право). — 2005. — № 5(32). — С. 62−67, с. 63]. Схожу точку зору підтримує і Романовський М. В. та Врубльовська О. В., стверджуючи наступне щодо вже згадуваних класичних республік Стародавнього Світу: «Податки, за виключенням періодів ведення війн, стягувались з переможених народів і іноземців та сприймались як вираження залежності» [22, с. 16]. До аналогічних висновків приходить і Буткевич О. В.: «Якщо обмін подарунками був формою відносин з рівноправними державами, то з залежних чи напівзалежних країн великі стародавні держави-імперії збирали данину … Важлива риса цих відносин полягала в тому, що збирання чи сплата данини оформлювались договором, в якому зазначались розмір данини, порядок і процедура її сплати та інші питання (як у договорі царя хетів Мурсіліса ІІ з правителем Амурру Дуплі-Тешубом 1340 р. до н.е., що підтверджував умови сплати останнім данини хетам)» [3, c. 372]. Ще одним таким прикладом може бути договір ассирійського царя Есархаддона з царем Тира Баалом [3, c. 375].
• Окремі вчені навіть ведуть мову про те, що саме міжнародні відносини були визначальним фактором розвитку національних податкових систем на перших етапах їх становлення. Зокрема, Д. Пірціо-Біролі зазначає, узагальнюючи досвід країн тропічної Африки, що: «В державах Міжозер'я внутрішні податкові форми … беруть початок, вочевидь, від тієї фіскальної системи, яку можна було б визначити як „міжнародну“, коли панівна етнічна група накладає на своїх більш слабких сусідів односторонню данину, що сприяє посиленню її панування. Услід за цим або паралельно цьому розвивалася фіскальна „внутрішня“ система, яка накладалась на різні суспільства панівним царським кланом або етнічною групою … Наймогутнішим країнам і державам були, без сумніву, відомі водночас обидві системи: кабака в Уганді накладав данину на власних підданих і збирав данину з сусідів».
• Однак залишається невирішеним питання щодо співвідношення понять «данина» і «податок» у Стародавньому Світі. Данина — натуральні або грошові побори з переможених на користь переможців [. Юридична енциклопедія: В 6 т. / Редколегія: Ю. С. Шемшученко (голова редколегії) та ін. — К.: Вид-во «Українська енциклопедія», 1998. —. -
• Т. 2: Д — Й — 1999. — 744 с., с. 10]. А податок — це обов’язковий індивідуально безвідплатний платіж, що сплачується у встановленому законом порядку [. Юридична енциклопедія: В 6 т. / Редколегія: Ю. С. Шемшученко (голова редколегії) та ін. — К.: Вид-во «Українська енциклопедія», 1998. —. — Т. 4: Н — П — 2002. — 720 с., с. 323]. При наявності ряду ознак схожості (обов'язковий характер, можливість застосування примусу з боку держави у випадку невиконання, спрямування коштів на поповнення державної скарбниці), є, проте, і ряд характерних відмінностей між цими поняттями. Так, по-перше, різними є форми платежу, оскільки данина могла бути, окрім грошової, і в натуральній формі, однак податок найчастіше розуміється саме як грошовий платіж, виходячи з його сутності. По-друге, данина найчастіше має договірну природу, що вказує на її тісний зв’язок з системою відносин між переможеною державою і державою-переможцем, проте податок, становлячи невід'ємну ознаку будь-якої держави, встановлюється за допомогою внутрішнього нормативно-правового акту. По-третє, данина є вираженням залежності переможеної держави, а податок — ні, оскільки являє собою певну плату з боку населення за виконання державою покладених на неї функцій. По-четверте, на думку Соколовської А.М., данина є одним з видів приватно-правових доходів, поряд з дарами, експлуатацією власного майна, промислів тощо, однак податок належить до категорії публічно-правових доходів [. Соколовська А. М. Податкова система держави: теорія і практика становлення / А. М. Соколовська. — К.: Знання-Прес, 2004. — 454 с., с. 37]. По-п'яте, данина як різновид поборів з переможених держав та народів відома ще з найдавніших часів. Що ж до податку як різновиду грошових платежів, то вони з’явились лише в І тис. до н.е. Окремо варто зазначити і різницю у функціональному призначенні данини та податку. Основними функціями данини у Стародавньому Світі є каральна та превентивна (щодо виникнення можливості війни з переможцем у майбутньому), проте «найбільш узагальнюючою функцією податків, з якою пов’язані їх виникнення та розвиток, є фіскальна» [. Податкове право: Навч. посіб. / Г. В. Бех, О. О. Дмитрик, Д.А. Кобильнік та ін.; за ред. проф. М. П. Кучерявенка. — К.: Юрінком Інтер, 2003. — 400 с., с. 41]. Більше того, податок не може носити характер покарання або контрибуції, оскільки тоді стає надзвичайно складним завданням відокремлення його від такого виду платежу як, наприклад, адміністративний штраф. До того ж, це суперечитиме і самому визначенню податку як правової категорії [. Налоговое право: Учебник / Под ред. С. Г. Пепеляева. — М.: Юристь, 2003. — 591 с., с. 26].
• Таким чином, на нашу думку, залишається недостатньо обґрунтованим твердження, що данина може вважатись однією з зародкових форм податку. Ще менше підстав для ототожнення обох цих категорій. Викладене, на нашу думку, дозволяє вести мову про данину і податок як про окремі види фіскальних платежів, які мають різну юридичну природу. Тому ми вважаємо недоцільним при дослідженні міжнародно-правових аспектів співробітництва держав у сфері оподаткування звертатись до міжнародно-правових механізмів встановлення і стягнення данини як праобразу такого співробітництва [. Селезень П. Международно-правовое сотрудничество в сфере налогообложения в государствах Древнего мира / П. Селезень // Молдавский журнал международного права и международніх отношений. — 2007. — № 3−4(7−8). — С. 106−111, с. 107−108].
• Далі ми спробуємо охарактеризувати зародження міжнародно-правової співпраці держав з податкових питань, виходячи з потреб розвитку тогочасних галузей міжнародного права.
• Однією з найдавніших таких галузей, поряд з правом війни, вважається дипломатичне право, яке в Стародавньому Світі існувало у формі посольського права. Зрозуміло, що для ефективного виконання своїх функцій дипломатичні агенти мають володіти певним обсягом привілеїв та імунітетів, які б надавали їм юридичні гарантії як уповноваженим представникам іншої сторони у міжнародних відносинах. У зв’язку з цим, спочатку на рівні звичаю, а потім і в договірно-правовому порядку все більшого поширення набуває норма про особисту недоторканність посла. Це стало відправною точкою для подальшого розвитку та ускладнення інституту дипломатичних привілеїв та імунітетів. Зокрема, ще в ті часи вперше отримав юридичне закріплення праобраз норми про фіскальний імунітет дипломатичних агентів. Так, у Стародавній Індії посольське майно (гроші, дорожні речі, вироби своєї країни) не обкладалось митом [2, с. 41]. Хоча ця норма була в ті часи швидше виключенням, аніж правилом, однак вона свідчить про зародження уявлень про неможливість поширення податкової юрисдикції приймаючої держави на тогочасних дипломатичних агентів інших держав, оскільки вони були офіційними представниками таких держав і перебували на державній службі. На нашу думку, це дає достатньо підстав вважати, що випадки встановлення спеціального режиму оподаткування дипломатичних агентів у Стародавньому Світі стали однією з перших спроб налагодження співробітництва держав з проблем оподаткування. Причому тут варто звернути увагу на те, що таке ставлення до дипломатичних агентів свідчить про необхідність пом’якшення категоричного твердження барона М. Таубе: «До ідеї особистості самої по собі доходять в кінці давнього періоду історії лише рідкісні філософи; для стародавніх держав особистість, як така, не існує, а це відображається на міжнародних відносинах — в невизнанні особи інших держав» [8, с. 13].
• Потужним стимулом розвитку співробітництва держав у сфері оподаткування стало поступове розширення обсягів і географії міжнародної торгівлі. Додамо, що податкова політика в цей час стає вагомим важелем впливу на розвиток міжнародних торгових зв’язків в національних інтересах, виходячи з потреб країни. Так, Буткевич О. В. приводить приклад з Артхашастри, однієї з давньоіндійських літературних пам’яток, де зазначалось наступне: «Купцям — мореплавцям і господарям караванів слід надавати пільги, звільняючи їх від поборів … При зарубіжній торгівлі (наглядач за торгівлею), встановивши ціну і вартість своїх і чужоземних товарів, повинен передбачити, яким буде чистий прибуток … Товар, шкідливий для держави, і той, що не приносить користі, слід знищити. Той же, що є особливо корисним, слід зробити безмитним» [3, с. 369].
• В Стародавньому Китаї доходи від мита вважались одним з важливих засобів підвищення боєздатності армії: «Тому той, хто керує країною, повинен добитись, щоб всі доходи, отримувані з митниць, йшли на [утримання] армії, а доходи, що стягуються з торгівлі, йшли цілком на [розвиток] землеробства. Коли доходи з митниць будуть витрачатись на [утримання] армії, вона стане сильною, а якщо доходи з торгівлі підуть на [розвиток] землеробства, то землевласники стануть заможними» [. Кучерявенко Н. П. Курс налогового права: В 6 т. / Н. П. Кучерявенко. — Х.: Легас, 2002. —. -
• Т. 1: Генезис налогового регулирования: В 2 ч. Ч. 1. — 2002. — 665 с., с. 60].
• Античні міста-поліси активно практикували укладення міжнародних договорів про надання пільгового митного режиму для власних торгівців в обмін на певні поступки з іншого боку, про що свідчить договір, укладений Афінами з боспорським царем Левконом, за яким афінські купці отримували перевагу при закупівлі хліба та право безмитного вивезення товарів, а боспорські торгівці отримували право звільнення від мита і деякі інші переваги [. Бибиков П. Очерк международного права в Греции / П. Бибиков. — Москва: Типография В. Готье, 1852. — 120 с., с. 98].
• Яскравим свідченням важливої ролі міжрегіональної та прикордонної торгівлі у становленні міжнародно-правового співробітництва держав у сфері оподаткування є договір про встановлення торговельного союзу строком на 50 років між македонським царем Амінтасом ІІІ та мешканцями Халкіди (близько 393 р. до н.е.), де халкідянам надавалось право вільно здійснювати експорт смоли та дерева для суднобудування з Македонії, а також нормами якого заборонялось укладення союзних торговельних договорів із Амфіполітією, Боттіанією, Акантіанією та Мендіанією без відповідних консультацій з другою стороною [3, с. 374]. Як бачимо, потреби економік країн-учасниць таких утворень безпосередньо визначали як міжнародну, так і внутрішньодержавну політику в тій частині, яка могла зашкодити становленню і розвитку їх економічних систем. І хоча «…ця взаємодія має для кожної окремої держави значення лише в тій мірі, в якій вона задовольняє її грубо-егоїстичним прагненням» [8, с. 16], все ж факт поступового налагодження фіскального співробітництва держав щодо встановлення, стягнення і зміни податків (в основному, мита) в згаданих торгівельних союзах дозволяє нам говорити про поступове ускладнення форм такого співробітництва у порівнянні з запровадженням положень щодо фіскального імунітету послів.

Налагодження ефективних економічних зв’язків потребувало і вирішення питання щодо врегулювання правового статусу іноземців на території стародавніх держав. Саме тому вже в ранні періоди грецької історії почав формуватись інститут т.зв. проксенів, хоча зародження його відбувалось спочатку у сфері приватно-правових відносин і лише пізніше набуло публічно-правового характеру. Сутність проксенії полягала в тому, що громадянин однієї держави добровільно брав на себе обов’язок приймати іноземців та захищати їх. З плином часу держави почали почесно накладати проксенію на окремих громадян своєї держави. Цікаво, що існували навіть прецеденти, коли проксеном ставав громадянин іншої держави, яка надсилала його для виконання вказаних функцій, причому в Афінах, наприклад, такий іноземець отримував майже повне громадянство. Тобто це свідчить про те, що іноді проксенія розглядалась як літургія [2, с. 26]. Під останньою розуміється державна повинність в давньогрецьких полісах, яку повинні були нести багаті громадяни, чужеземці та вільновідпущені раби, які володіли майном, що оцінювалось в більш ніж три таланти [. Большая Советская Энциклопедия: в 30-ти томах / [гл. ред. А.М. Прохоров]. Изд. 3-е. — М.: Советская энциклопедия, 1973. —. ;

• Т. 14. Купа — Ломами. — 1973. — 624 с., с. 565]. Пероговський В. вказує на те, що розвиток інституту проксенії призвів до того, що вона іноді надавалась цілим державам. «Проксенія ця завжди народжувалась з торгових трактатів, які укладали Афіни з іншими державами (в них встановлювались норми для вирішення імовірних спорів)» [7, с. 27]. Однак П. Бібіков говорить про необхідність виокремлення такого роду норм в інститут особливого роду — ксенія. Його відмінність, на думку згаданого автора, полягає в тому, що ксенія, в порівнянні з проксенією, була можлива лише на основі договору і мала виключно публічно-правовий характер. «Ксенія існувала між Мілетом і Сибаритом, з одного боку, та Мілетом і Афінами, з іншого». До нас, на жаль, не дійшло свідчень про конкретний обсяг прав і обов’язків, що випливав з відносин ксенії, але в цілому він мав той же об'єм, що і у випадку з проксенією.
• В силу проксенії іноземці користувались різними привілеями, серед яких згадується і ателія — право звільнення від різноманітних мит і всіх податків [7, с. 28]. Саме ці норми, в поєднанні з їх договірним закріпленням та публічно-правовим характером, свідчать про наступний крок у розвитку міжнародно-правового співробітництва держав з вирішення проблем оподаткування, а саме — здійснення спроб розмежування податкових юрисдикцій держав з метою інтенсифікації розвитку взаємовідносин між громадянами у різних сферах суспільного життя та зміцнення дружніх відносин з іншими країнами на міжнародній арені.
• Поряд з проксенією і ксенією, в Стародавній Греції існував і інститут ізополітії. Вона мала міжнародну договірно-правову природу, оскільки виникала на основі договору між містами-полісами і за дотримання принципу рівності сторін, та полягала в тому, що громадяни кожного міста-учасника отримували на території іншого учасника договору такий же обсяг прав, яким або взагалі не могли володіти інші іноземці, або ж володіли ним лише через посередництво простата. Фактично, громадяни обох міст-полісів урівнювались у своїх правах за виключенням права голосу на народних зібраннях і права займати державні посади. Серед комплексу таких прав згадується і повне або часткове звільнення від сплати мита та податків. «Платейці користувались таким правом в Афінах … Відомо, що платейці, після зруйнування їхнього міста, з дітьми і жінками врятувались в Афінах та отримали там ізополітію» [31, с. 26]. Варто також згадати і про те, що іноді Афіни, наприклад, могли дарувати право звільнення від податків окремим іноземцям, які мали особливі заслуги перед містом. Таке право отримали Менон Фарсальський та Пердікка, цар Македонії [7, с. 32].
• Тогочасне бурхливе міжнародне життя та необхідність зміцнення власної безпеки привели античні міста-поліси до необхідності утворення військово-політичних об'єднань — симмахій, які, поряд з амфіктіоніями, можна справедливо назвати праобразами сучасних міжнародних організацій. Однак ефективне здійснення покладених на них функцій в значній мірі залежало і від наявних фінансових ресурсів. У зв’язку з цим, нашу увагу привертає Афінський морський союз (V-IV ст. до н.е.), в якому Афіни «…загальносоюзний внесок („трибутум“) перетворили на своєрідний податок з союзників на власну користь» [6, с. 15].
• Розмір внеску для кожного окремого члена союзу визначався на основі вивчення його економічних можливостей. Це дало змогу початково сформувати спільний фонд коштів, для збереження і проведення витрат з якого від Афін обирались спеціальні чиновники — геленотамії. Ці кошти на першому етапі акумулювались на острові Делос. Поступове зміцнення Афін було зумовлене прагненням союзників замінити обов’язок виставляти флот і військо на внесення додаткових грошових внесків до спільної скарбниці та, в свою чергу, пізніше призвело до виникнення в Афін, як військового лідера, права насильно вимагати виплату внеску. Розмір його теж мав тенденцію до періодичного збільшення. В 415 р. до н.е. він був замінений введенням п’ятивідсоткового мита з усього експорту учасників союзу. Це і стало, на нашу думку, найрозвиненішою формою співробітництва античних міст-полісів з питань оподаткування, оскільки передбачало узгоджене запровадження єдиного мита як виду податкових платежів на території всіх учасників союзу на визначених умовах.
• Наступник Стародавньої Греції в частині лідерства у тогочасному світі - Стародавній Рим — успадкував і деякі форми міжнародно-правового співробітництва держав у сфері оподаткування, відомі античним містам-полісам, дещо видозмінивши їх. Зокрема, за постановою Сенату право hospitium publicum могло бути надане окремим іноземцям, що, в тому числі, передбачало рівність з громадянами Риму в обов’язку сплати податків та нагадує ізополітію в античних містах. Примітно, що надання такого права могло ставати предметом договору з іноземними містами в інших державах, за яким здійснювався взаємний обмін комплексом прав і обов’язків громадян, за винятком права голосу під час прийняття рішень органами влади та права займати державні посади в таких органах.
• Після падіння Західної Римської імперії в 476 р. розвиток міждержавного співробітництва, в тому числі і з фіскальних питань, значно уповільнився, що було викликано, на думку Л. Оппенгейма, низьким рівнем цивілізованості варварських племен, які потребували значного часового проміжку для перейняття передового, як на той час, досвіду римлян [9, с. 91]. Така ситуація зберігалась аж до VIII ст., яким датується поява утворень, побудованих у формі окремих монархій (в першу чергу, виникнення Франкської імперії, очолюваної Карлом Великим). З самого початку вони були значно ослаблені феодальним ладом, в якому принцип територіальної влади слугував перешкодою встановленню дієвої центральної влади. В цілому, на думку Буткевича В. Г. і Задорожнього О. В., «раннє і пізнє середньовіччя характеризується постійною боротьбою за утворення „національних держав“ і визнання в міжнародному праві їх суверенної рівності (цей процес стабілізувався наприкінці 1300 р.)» [. Буткевич В. Г. Міжнародне право. Основи теорії: підручник / В. Г. Буткевич, В. В. Мицик, О.В. Задорожній; за ред. В. Г. Буткевича. — К.: Либідь, 2002. — 608 с., с. 80], тому і розвиток міжнародно-правового співробітництва з питань оподаткування відбувався надзвичайно повільно. Крім того, «особливістю податків цього періоду є їх непостійність. Були відсутні усталені податки, а діючі доволі часто набували надзвичайний характер, задовольняючи певну конкретну, що виникла в даний момент, потребу володаря» [30, с. 101]. Це слугувало додатковою перешкодою для розвитку фіскального співробітництва тогочасних держав.
• Відсутність сильної централізованої влади та єдиних принципів оподаткування в межах окремих держав призвела до податкового свавілля феодалів, які розглядали територію свого наділу як власність. Це не могло не відобразитись на такому важливому сегменті економіки в період Середньовіччя як річкова торгівля. Яскравим прикладом справедливості цього твердження може слугувати імперія Карла Великого. В епоху правління Каролінгів і Меровінгів вся земля, а відповідно, і ріки розглядались як власність короля. Прохід через неї іноземців обкладався митом, і королі намагались стримувати самоуправство окремих феодалів (едикт Хлотара II 615 р., капітулярій Піпіна Короткого 775 р., капітулярії Карла Великого — 779, 803, 805 років) [2, с. 57]. Але з розпадом цієї держави, число мит і зборів з торгівців невпинно росло як на річках, так і на суходолі, оскільки кожен феодал намагався поповнити свою скарбницю за рахунок запровадження нових видів фіскальних платежів.
• Ці платежі, на думку Баскіна Ю.Я. і Фельдмана Д.І., можна розділити на три основні групи [2, с. 57]:
• 1) ті, що стягувались за право проїзду чи проходу (транзитні мита) — Штадтське і Гамбурзьке мито на р. Ельба;
• 2) охоронні - особливо на нижній течії річок Рейн, Майн і Шельда;
• 3) перевантажувальні - в містах Кьольн, Страсбург та ін.
• В XIII-XIV ст. місцеві феодали та міська влада створили надзвичайно високий рівень податкового навантаження на торгівців. Так, на Рейні до кінця XII ст. існувало 19 видів мит, в XIII ст. — 44, а в XIV ст. — 62. На Майні між Бамбергом і Франкфуртом в той період було запроваджено 33 різноманітні мита, на Везері - 19, Ельбі - 35, Дунаї - 77. Варто зазначити, що «…купці ніяк не могли захиститись від дорожніх мит, які на Рейні … були настільки великі і обтяжливі, що заслужили назву „furiosa Teutonicorum insania“ („тевтонське безумство“)» [. Бергман Г. Дж. Западная традиция права: эпоха формирования / Дж.Г. Бергман / Пер. с англ. — 2-е изд. — М.: Изд-во МГУ: Издательская группа ИНФРА*М-НОРМА, 1998. — 624 с., с. 323]. Така кількість мит призводила до того, що вони складали половину і більше вартості вантажу.
• Зрозуміло, що зазначені обставини не сприяли пожвавленню торгових відносин. Тому вже в ті часи у договірній практиці держав фіксуються спроби обмеження фіскального свавілля, зокрема в Італії в кінці XII-XIII ст. Так, в договорі між Феррарою, Ломбардською лігою і Венецією 1171 р. встановлювалось, що річка По відкрита для безпечного і вільного плавання, причому такі ж договори на протязі наступних 50 років були укладені з такими містами як Мантуя, Болонья та ін. Однак у XIII ст. цей режим припинив своє існування. Баскін Ю.Я. і Фельдман Д.І., поряд з наведеним прикладом, зазначають і те, що такий договір був не єдиним виключенням з загальної практики середньовічних держав, оскільки такі спроби здійснювались і в інших місцях, де найчастіше ініціаторами їх укладення ставали союзи міст. В 1254 р. союз міст Майнц, Вормс, Страсбург і Базель, який в середині XIII ст. нараховував близько 70 членів, прийняв постанову, в якій зазначалось: «1. Оскільки біди в землях (німецьких) і дорожні напасті вже здавна призвели до розорення наших людей і призвели до занепаду добрих і поважних людей … то варто в попередження подібних бур і напастей пошукати, як би нам … повернути до мирного стану хоча б наші межі і округи» [2, с. 58]. У відповідь на цей заклик архієпископи Майнца, Кьольну і Триру разом з цілим рядом інших феодалів обіцяли зменшити тяжкі побори як на суші, та і на берегах річок. Було створено навіть спеціальну флотилію для захисту інтересів міст-учасників союзу, однак останній був розгромлений у XIV ст. Варто зауважити, що на Русі не існувало такого засилля річкових і взагалі транзитних мит. Підтвердженням цього є договір Смоленська з Ригою і Готським берегом 1229 р., де передбачалась взаємна відмова сторін від стягнення проїзного мита та встановлювалась свобода річкового судноплавства [2, с. 72].
• Італійські міста також практикували укладення договорів з метою встановлення більш сприятливого режиму оподаткування для взаємної торгівлі. Так, відомі договори Флоренції з Люккою 1184 р. (зобов'язання не встановлювати чи не збільшувати взаємних податків, окрім тих, що вже визначені договірними сторонами); з Фенцою 1204 р. (зменшення податків на користь Флоренції); з Болоньєю 1220 р. (зменшення податків); з Сієнною 1176 р. та 1245 р. (податки фіксувалися шляхом арбітражу та передбачали податкові вилучення для подорожуючих торговців). Надзвичайно цікавим, на думку Буткевич О. В., є договір Болоньї та Ферари 1193 р., що став одним з перших прикладів встановлення договірним шляхом тарифних податків. За умовами цього договору у 1194 р. у Ферарі було створено спільну комісію з вирішення спорів стосовно торговельних податків [. Буткевич О. В. Міжнародне право Середніх віків / О. В. Буткевич. — К.: Вид-во гуманіт. л-ри, 2008. — 672 с., с. 295].
• Як бачимо, і в часи Середньовіччя інтереси торгівлі були визначальним чинником у становленні міждержавного співробітництва з фіскальних питань, що, однак, ускладнювалось в останньому з названих періодів відсутністю централізованої влади, єдиних принципів оподаткування та автономією феодалів у фіскальних питаннях.
• Схожі тенденції розвитку співробітництва з фіскальних питань були властиві і Київській Русі, у торгових зв’язках якої можна виділити три основні напрями:
• 1) Західний — торгівля з народами західних країн, скандинавськими державами, угорцями, німцями, італійцями, французами, іспанцями;
• 2) Південний — з Кримом, Візантією, південними слов’янами;
• 3) Східний — з Волзькою Болгарією, Хазарією, Середньою Азією, Закавказзям, Близьким Сходом, арабськими країнами.
• Ведення активної торгівлі з іншими країнами зумовлювало і постійну увагу князівської влади до її потреб. Свідченням цього є один із перших відомих історії договорів Київської Русі - договір 907 р. між Київською Руссю і Візантією, де стосовно купців-русичів зазначалось: «…нехай торгують скільки їм потрібно, не сплачуючи ніяких торгових мит» [. Памятники русского права. Вып. 1 / Под ред. проф. С. В. Юшкова. — М.: Государственное издательство юридической литературы, 1952. — 288 с., с. 65]. Звичайно, що названий договір був в першу чергу мирним договором, однак його текст, де серед іншого визначались умови здійснення торгівлі русичами на території Візантії, свідчить про значний успіх Київської Русі, оскільки в IX ст. східноєвропейські торгівці справно виплачували десятину усім правителям, у володіннях яких вони торгували [. Петров И. В. Государство и право Древней Руси / И. В. Петров. — СПб.: Издательство Михайлова В. А., 2003. — 413 с., с. 281]. Схожі умови безмитної вільної торгівлі отримали купці з Київської Русі в Булгарії, надавши взамін її купцям аналогічне право на т.зв. Муромському шляху по місцях, розташованих на річках Ока і Волга. Згадку про цю подію знаходимо в одному з літописних джерел, датованих 1006 р.
• Ще одним підтвердженням зародження фіскального співробітництва Київської Русі з іншими державами стає Раффельштеттенський митний статут часів короля Карльомана (880 р.) або Людовіка Німецького (876 р.), в якому зазначалось: «Що стосується слов’ян, які приходять з Ругоз або Богемів заради торгівлі, то вони можуть торгувати скрізь на дунайських берегах, а також в Ретелі і Ридмарху, але зобов’язані заплатити мито». Далі визначається розмір мита в залежності від товару [19, с. 72]. В. Чорний, посилаючись на літописні джерела, стверджує, що «…аналогічні Раффельштеттенівські митні грамоти, які іменувались митними статутами, були складені в 903 і 904 роках, де головними діючими особами знову виступали слов’яни з Київської Русі» [19, с. 74]. Тут варто відмітити, що право торгувати в Київській Русі, імовірно, могла надавати лише держава, а, отже, дані документи, де закріплюються основні принципи торгівлі і правового статусу купців, свідчать про визнання її як рівноправного партнера та поступове налагодження міждержавного податкового співробітництва між київськими князями та правителями інших держав.
• Також у часи Середньовіччя досить активно використовується і практика одностороннього надання торгових привілеїв, в тому числі і податкового характеру. Прикладом таких дій може слугувати надання торгових привілеїв венеціанцям в Візантії у 1148 р.: «Надається їм також право торгувати у всіх частинах Романії усіма товарами … що знаходяться під владою нашої добропорядної милості, без сплати за власну торгівлю будь-яких торгових мит чи інших казенних зборів … У всіх місцях торгівлі дається їм нашою царською особою пільга, що полягає в тому, що вони звільняються від усіляких поборів … Дозволяється їм торгівля усілякими речами і товарами, а також перекуп усього, що їм потрібно, без сплати будь-яких зборів» [. Хрестоматия по истории Средних веков. В 3-х т. / Под ред. акад. С. Д. Сказкина. — М.: Соцэкгиз, 1963. —. -
• Т.2. X — XV века. — 1963. — 751 с., с. 641]. Схожі пільги отримали і жителі м. Монемвасії за хрисовулом імператора Андроніка ІІ Палеолога у 1317 р. За грамотою господаря Валахії Мірчі Старого надавалась свобода торгівлі польським і литовським купцям (1390 р.) [38, с. 726].
• Початком нового етапу розвитку як науки міжнародного права загалом, так і міжнародно-правового співробітництва держав з питань оподаткування зокрема стало XVII ст. Основних підстав для такого твердження можна виділити дві. По-перше, це відокремлення Г. Гроцієм міжнародного права в окрему систему права, вчення якого «…було орієнтовано на формування нового типу світового співтовариства, заснованого на раціонально-правових принципах рівності, співробітництва і взаємності у відносинах між усіма людьми, народами і державами …» [. История политических и правовых учений: Учеб. для вузов / Под общ. ред. академика РАН, д.ю.н., проф. В. С. Нерсесянца. — М.: Изд-во НОРМА, 2003. — 736 с., с. 244]. По-друге, розробка та поширення концепції суверенітету, основним поборником якої став Ж. Боден, з часів якого «державний суверенітет — це політико-правова якість (ознака) держави, яка виражає верховенство і незалежність державної влади» [. Теория государства и права: Учеб. для вузов / Отв. ред. д.ю.н., проф. В. Д. Перевалов. — 3-е изд., перераб. и доп. — М.: Норма, 2006. — 496 с., с. 46].
• Саме ідея суверенітету як невід'ємного атрибуту держави в подальшому уможливила утвердження рівноправного міжнародно-правового співробітництва, слугуючи його теоретичним обґрунтуванням. Останнє в формі ідеї міжнародного спілкування, на думку М. Таубе, спричинює принципову відмінність від держав Стародавнього Світу: «Ідеалом стародавньої держави є не спілкування з собі подібними і рівними державами, а панування над ними, всесвітня монархія; а де всесвітня монархія, там не може бути і міжнародного права» [8, с. 17]. Примітно, що особливості прояву суверенітету держави у сфері податкових відносин привертали увагу ще Ж. Бодена, який, надаючи перелік основних суверенних прав, включав до їх складу право стягнення податків і мит [. Менелис Б. Л. Проблема суверенитета и ее значение в современных условиях / Б. Л. Менелис. — Ташкент: Изд-во «Наука» Узбекской ССР, 1964. — 309 с., с. 76].
• Поступальний розвиток промисловості і утвердження буржуазії в суспільстві, що мали місце в цей час, вплинули і на розвиток зовнішньоекономічних зв’язків та спричинили виникнення і розвиток нових організаційно-правових заcобів, покликаних сприяти інтенсифікації економічного співробітництва між учасниками ринку на міжнародному рівні та полегшити ведення міжнародної торгівлі. Зокрема, одним із них стала клаузула про націю найбільшого сприяння, яка почала застосовуватись ще в часи Середньовіччя і з тих пір активно використовувалась у міждержавній практиці під час укладення торговельних договорів. Вона в значній мірі стосувалась і сфери фіскальних відносин, оскільки визначала податковий режим іноземців під час здійснення ними торгових операцій в інших країнах. Так, в Торговому трактаті між Російською імперією і Оттоманською портою 1783 р. у ст. 20 вказувалось, що: «…Порта зобов’язалась … присвоїти російським підданим в торгівлі їх здійснюваній ними в областях її, ті ж самі вигоди, якими в областях її користуються французи і англійці як дружні і найбільш фаворизовані нею нації, і внаслідок цього не вимагати з них інших мит, крім тих, які платять ці дві нації» [. Договоры России с Востоком политические и торговые / Собрал и издал Т. Юзефович. — СПб.: Типография О. И. Бакста, 1869. — 296 с., с. 130]. Примітно, що в цій же статті вказувалось і на взаємність надання режиму найбільшого сприяння: «Взаємно ж і піддані Порти, які в області російські товари привозити стануть, будуть платити те ж саме мито, яке платять дружні з Росією найбільш фаворизовані нею нації, відповідно з оприлюдненими в ній тарифами» [42, с. 131]. Це має особливе значення у зв’язку з тим, що в практиці західних країн найбільш широко використовувалась обумовлена клаузула, яка, наприклад, була присутня практично у всіх торгових договорах, укладених США до 1923 р. [. Ушаков Н. А. Режим наибольшего благоприятствования в международных отношениях / Н. А. Ушаков. — М.: Ин-т государства и права, 1995. — 127 с., с. 31].
• Іноді торгові домовленості передбачали і надання режиму безмитної торгівлі, про що свідчить Трактат, укладений в Решті між Російською імперією і Персією 21 січня 1732 р. [42, с. 197]. Потрібно відмітити, що найчастіше така умова передбачалась у договорах з менш розвиненими в економічному плані країнами, що дозволяло забезпечити домінування розвинених країн на ринках останніх. Поступово утвердився такий же режим і для ведення прикордонної торгівлі, який зберіг своє значення донині. Так, у Правилах сухопутної торгівлі, прийнятих в Пекіні між Російською імперією і Китаєм 20 лютого 1862 р., зазначалось: «По кордону обох держав, на відстані 100 китайських лі, і в той і в інший бік, здійснюється безмитна торгівля» [42, с. 270].
• Розвиток економіки в Новий час змусив тодішні країни поступово відмовитись і від обтяжливих мит і зборів з судноплавства на міжнародних сполученнях. Саме в цей час були відмінені і застарілі перевантажувальні, портові та деякі інші види річкових мит і зборів (наприклад, за ст. 1 Трактату про відміну Штадтських мит від 10(22) червня 1861 р.) [. Сборник действующих трактатов, конвенций и соглашений, заключенных Россией с другими государствами. Т.2. Изд. 2-е. — СПб.: Типография Тренке и Фюсно, 1906. — 676 с., с. 215]. Відмітимо, що існували також приклади обмеження фіскальних претензій прибережних країн навіть на морські протоки. Так, за ст. 1 Трактату про відміну мит, стягуваних при проході суден і вантажів через протоки Зунду і обох Бельтів 1857 р. король Данії зобов’язувався: «…не стягувати ніяких митних, ластових, маякових, бакенних чи інших яких би то не було зборів з корпусу чи з вантажу суден, які на шляху з Німецького моря до Балтійського чи навпаки будуть пропливати через Бельти або Зунд, без різниці чи будуть вони лише проходити через Датські води чи ж якими-небудь відносними до мореплавства обставинами чи торговими операціями будуть змушені кинути в них якір чи залишатись на певний час …» [44, с. 203]. Саме ці договори, поряд з договорами про надання адміністративної допомоги і обміну податковою інформацією (договори між Бельгією і Францією від 12 серпня 1843 р., Бельгією та Нідерландами від 24 травня 1845 р., Бельгією і Люксембургом від 11 жовтня 1845 р.) стали першими міжнародними податковими угодами у власному сенсі цього слова. До їх числа відносяться також Угода між Прусією і Саксонією про прямі податки 1869 р. та Договір між Австро-Угорщиною і Прусією про усунення подвійного оподаткування 1899 р. [13, с. 9]. Як бачимо, саме в зазначених договорах питання оподаткування набувають провідного значення, на відміну від практики міждержавного співробітництва попередніх століть, в договорах яких питання оподаткування доповнювали предмети їх правового регулювання.