Особливості непрямих методів визначення податкових зобов"язань платників податків (реферат)

Реферат на тему:

Особливості непрямих методів визначення податкових зобов’язань платників податків Застосування так званих непрямих методів визначення податкових зобов’язань плат­ни­ків податків в Україні стало можливим з прийняттям Закону України «Про порядок пога­шення зобов’язань платників перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 № 2181-III (далі - Закон № 2181) [1]. Пізніше було прийнято ряд підза­конних нормативних актів, що стосуються порядку застосування нового для національ­ного податкового законодавства інституту. Разом з тим, аналіз нормативних актів, а також випадків визначення податкових зобов’язань суб'єктів підприємницької діяльності з використанням непрямих методів на практиці свідчить про існування цілого ряду проб­лем, пов’язаних саме з правовим регулюванням цього інституту.

Враховуючи те, що інститут непрямих методів визначення податкових зобов’язань плат­ників є відносно новим у національному законодавстві, він не достатньо досліджений у науковій літературі, хоча у засобах масової інформації обговорюється досить активно. Спроби дослідження цих проблем робились у роботах М. Алексеєва, С. Баткібєкова, Р. Вахі­то­ва, Ю. Іванова, М. Кучерявенка, А. Репи, Б. Свенсона, С. Сільвера, С. Сінельні­ко­вої та деяких інших, але ці дослідження не мають комплексний характер.

У даній статті робиться спроба, порівнюючи зарубіжний досвід, визначити сутність непрямих методів, стан їх законодавчої регламентації в Україні для розробки шляхів удос­коналення правового регулювання даного інституту. Належна правова регламен­тація порядку застосування непрямих методів визначення податкових зобов’язань платників сприятиме найбільш ефективному використанню цього інституту, підвищенню подат­кової дисципліни платників, мінімізації випадків зловживання з боку податкових органів.

Непрямі методи визначення сум податкових зобов’язань платників податків викори­стову­ються в багатьох країнах світу: США, Франції, Великобританії, Німеччині, Данії, Італії, Іспанії, Швеції, Ізраїлі, Туреччині, Австралії та інших. Передбачено можливість їх застосування у певних формах також у державах колишнього СРСР (Росія, Казахстан, Естонія, Литва та ін.).

Вперше непрямі методи визначення структури податкових зобов’язань ефективно почали використовуватися в США. Одним з перших гучних судових процесів, пов’язаних із використанням цих методів, була справа братів Аль Капоне [7].

Незважаючи на те, що положення Закону № 2181 про непрямі методи набрали чинності з 01.01.2002 р., фактично, практичне використання цього інституту в Україні почалося тіль­ки з 01.07.2002 р., коли конкретний механізм їх застосування був передбачений Мето­дикою визначення сум податкових зобов’язань непрямими методами, затвердженою пос­та­новою Кабінету Міністрів України від 27.05.2002 № 697 (далі - Постанова № 697) [2]. На підставі Постанови № 697, Державною податковою адміністрацією України (далі - ДПАУ) були розроблені Методичні рекомендації визначення сум податкових зобов’язань за непрямими методами, затверджені наказом ДПАУ від 05.07.2002 № 312 [3].

На сьогодні в Україні методологія встановлення дійсного розміру об'єкта оподатку­вання законодавчо досить детально регламентована. Такий підхід не характерний для більшості країн, де застосовуються непрямі методи. Податкове законодавство цих країн, як правило, не має спеціальних положень про застосування конкретних непрямих методів, однак така можливість випливає із законодавчо закріпленого права податкових органів здійснювати податковий контроль за нарахуванням та сплатою податків. Незважаючи на таку, на перший погляд, законодавчу невизначеність, судові органи визнають закон­ність розрахунків зроблених податковими органами таким способом, який вони вважали потрібний за умови, що платник не доведе іншого. Так, у США Державний Суд зазначив: «З метою захисту надходжень від тих, хто не дотримується вимог податкового законо­давства, Урядові дозволяється використовувати будь-які легальні докази при визначенні правильності бухгалтерських книг і фінансових справ платника податків [8]». Крім того, відповідно до Розділу 446 (в) Податкового кодексу Служби внутрішніх доходів, якщо бухгалтерські записи платника не носять регулярного характеру, або існуючі записи не визначають дохід у повному обсязі, визначення доходу, що підлягає оподаткуванню, повин­но проводитись на підставі тих методів, які вважає за доцільне використовувати Служба внутрішніх доходів і зборів, і за допомогою яких можна визначити розмір дійсно­го доходу платника податків [8].

У розділі 3 Податкового кодексу Данії визначено, що «у разі отримання податковою службою незаповненої декларації або взагалі її відсутність, оцінка і відповідні донара­хування доходу платника можуть бути проведені податковою службою» [10].

Схожий підхід підтримується у законодавстві Австралії. Відповідно до розділу 167 Податкового кодексу працівники податкової служби уповноважені проводити довільне донарахування по сумах, які на думку офіційних осіб повинні оподатковуватись, тобто вони (суми) вважаються доходом платника, який підлягає оподаткуванню [9]. Податкове законодавство Австралії також не обумовлює методи, за допомогою яких проводиться оцінка об'єкта оподаткування.

Виходячи з вищесказаного, можна зробити висновок, що законодавство зарубіжних країн дозволяє працівникам податкової служби, за наявності певних ознак, проводити донарахування податків, але не передбачає методів, згідно з якими повинні проводитись такі розрахунки.

На нашу думку, в Україні на сьогодні законодавча регламентація порядку застосуван­ня податковими органами конкретних методів визначення податкових зобов’язань є вип­рав­даною, оскільки такий підхід створює більші гарантії для захисту інтересів платників під час проведення податкових перевірок, усуває можливість широкого та необґрунтова­ного застосування даного механізму визначення об'єктів оподаткування, що в умовах недостатньо розвиненої судової системи є досить слушним.

Відповідно до Постанови № 697 непрямі методи не застосовуються до фізичних осіб, які не займаються підприємницькою діяльністю, що прямо суперечить нормам Закону.

№ 2181, у пп. 4.3.6 ст. 4 якого передбачений конкретний механізм вирішення спорів при застосуванні непрямих методів саме до цієї категорії осіб.

Така позиція здається нам дивною, оскільки, як правило, лідерами приховування дохо­дів є не дрібні підприємці і навіть не великі фірми, а керівники заводів-гігантів, висо­копоставлені чиновники, представники шоу-бізнесу, відомі спортсмени. Наприклад, у США непрямі методи широко використовуються для визначення реальних доходів фізич­них осіб, а також так званих «сімейних закладів» (піцерій, кафе) [5, с.23].

Згідно з п. 4.3 ст. 4 Закону № 2181 непрямі методи можуть застосовуватися в двох випадках:

1. Платник податків не подав податкову декларацію і при цьому:

— не встановлене фактичне місцезнаходження підприємства чи його відособлених підрозділів і місцезнаходження фізичної особи;

— платник податків чи його посадові особи ухиляються від надання відомостей, передбачених законодавством (не подають чи подають недостовірні відомості);

— платник податків не веде податкового обліку;

— відсутні визначені законодавством первинні документи (загублені, викрадені тощо).

Декларація була подана, але при документальній перевірці, проведеній податковим органом, платник податків документально не підтверджує розрахунки, наведені в ній.

Схожі підстави також передбачені у законодавстві інших країн, де застосовуються непрямі методи. Так, у Німеччині податкові органи можуть визначити розмір доходу, якщо платник на запит податкових органів не надасть даних, що підтверджують зазначені у декларації відомості. У Франції, у випадку неподання податкової декларації, навіть після вимоги податкового органу про її подачу, а також за відсутності відповіді на за­пи­ти податкових органів чи перешкоджання перевірці, застосовується процедура taxation d’office, тобто проводиться оцінка податкової бази платника на підставі доступ­ної інформації [4].

Відповідно до Постанови № 697 можуть використовуватися наступні чотири методи визначення податкових зобов’язань платника податків:

1. Метод економічного аналізу (базується на взаємозв'язку і взаємозалежності різних економічних показників (валові доходи, валові витрати тощо), що характеризують госпо­дарську діяльність платника податків. Цей метод використовується для оцінки: обсягів виробництваматеріальних і нематеріальних витратприросту активіввитрат на оплату працівалових доходів і витратобсягів реалізації і придбання продукції.

2. Метод розрахунку грошових надходжень (ґрунтується на визначенні показника доходів, отриманих платником податків від здійснення господарської діяльності).

3. Метод контролю витрат і доходів суб'єктів підприємницької діяльності-фізичних осіб (базується на аналізі показників (доходи, витрати та ін.), що характеризують підприємницьку діяльність суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи.

4. Метод аналізу інформації про доходи і витрати платників податків (ґрунтується на оцінці інших елементів податкової бази).

У міжнародній практиці використовують п’ять основних методів непрямого визна­чення величини доходу [8]:

1. Метод визначення джерел отримання коштів та їх використання (метод джерел і вико­ристання фондів). Даний метод являє собою непрямий аналіз, при якому отриманий дохід платника податків відноситься у дебет, а проведені витрати — у кредит. При викори­станні такого методу перевірки інспектор порівнює доходи (джерела їх отримання) та витрати (джерела використання). У випадку, коли кредитова частина перевищує дебе­тову, тобто доходи перевищують витрати, різниця являє собою заниження чистого при­бутку.

2. Метод визначення «чистої» вартості майна (багатства). Метою застосування цього методу є визначення доходу платника податків по змінах у «чистій вартості майна (багат­ства)», тобто по витратах на придбання основних фондів, не відображених у декларації.

3. Метод визначення банківських депозитів. Цей метод ґрунтується на вивченні осо­бою, яка перевіряє, внесків платників податків на його банківських рахунках та з’ясуван­ні джерела отримання коштів для цих внесків. Аналіз визначення банківських депозитів корисний у випадках, якщо платник вкладає у банки більшу частину свого доходу. У випад­ку, коли платник податків придбаває нерухомість, розраховується з іншими під­приємствами чи витрачає кошти на особисті потреби, не вкладаючи кошти спочатку на банківські рахунки, при перевірці застосовуються інші методи.

4. Метод визначення процентних показників (метод розрахунку процентів) застосову­ється при визначенні типових для даного виду діяльності або підприємства коефіцієнтів, які розраховуються при проведенні перевірки щодо діяльності платника податків за попе­редні роки до результатів діяльності аналогічних підприємств цієї галузі або виду бізнесу. Такі коефіцієнти базуються на урядових або комерційних публікаціях (урядові, статистичні, податкові, банківські збірники тощо), але також можуть визначатися за даними звітності платника податків за попередні періоди.

5. Метод визначення товарів та їх кількості (валовий метод). Цей метод застосовується у випадках, коли інспектор може встановити чи визначити кількість продукції і ціну за одиницю (або націнку). У багатьох випадках валові доходи можна підрахувати, якщо встановлено обсяги виробництва (бізнесу) платника податків.

Непрямі методи у різних країнах характеризуються своїми особливостями, що обумов­люється специфікою податкового законодавства, станом розвитку судової влади, право­вою культурою, історичними передумовами та іншими факторами. У деяких випадках податкові органи під час використання непрямих методів вдаються до прискіпливого дослід­ження величезної кількості ознак, з метою встановлення реального добробуту платників. Наприклад, у США податкові органи здійснюють дослідження сміття платни­ка, щоб встановити рівень споживання останнього та, відповідно, його майновий стан. Наприклад, під час розслідування справи про ухилення від оподаткування відомим тено­ром Лучіано Паваротті, податковою службою було спростовано фіктивне резиденство співака в одній із офшорних територій, оскільки, як виявилося, в будинку, де він нібито постійно мешкав, розмір душу був дуже малий, і Паваротті, враховуючи його розміри, просто фізично не міг там поміститися [4].

Основною характерною ознакою непрямих методів різних країн є те, що вони засто­сову­ються лише у тих випадках, коли реальний дохід платника не можна визначити через брак інформації, або якщо наявна інформація є необ'єктивною.

Особливістю застосування непрямих методів в Україні є те, що законодавством не передбачено мінімального розміру припустимої розбіжності між сумами, відображеними платником у документації і розрахованими податковим органом із застосуванням непря­мих методів перед виставлянням вимоги про сплату податку з відповідної різниці. Адже це дає підстави для притягнення платника податків до відповідальності за несплату податку, якщо різниця буде становити усього кілька десятків гривень. Крім того, відсут­ність такої межі робить неефективною діяльність податкової служби, коли для визначення різниці у кілька гривень використовуються колосальні фінансові та трудові ресурси під час збору інформації. Корисно буде врахувати досвід застосування непрямих методів у Франції, де визначення податкової бази з прибуткового податку на підставі «зовнішніх ознак» застосовується, лише «якщо оцінка, проведена на підставі спеціальної шкали, показує дохід більше 275 тис. франків. Крім того, необхідною умовою є те, щоб отримана оцінка перевищувала як мінімум на третину задекларований платником податків дохід у поточному і попередньому роках [6, 96]» .

Ще однією специфічною ознакою національних непрямих методів є те, що згідно з п. 19.3.6 ст. 19 Закону № 2181 до 1 січня 2005 року діє правило: якщо платник податків відмовляється погодити податкове зобов’язання, розраховане податковим органом з використанням непрямих методів, податковий орган зобов’язаний звернутися до суду з позовом про визнання даної суми податкового зобов’язання. При цьому податковий орган сам повинен довести, що нарахування було зроблено належним чином.

Такий підхід є нетиповим для міжнародного досвіду використання непрямих методів. Як уже говорилося вище, суди узаконили використання непрямих методів як для цивіль­них,. так і для кримінальних справ. Однак, як зазначає, наприклад, Верховний Суд США, «будь-який непрямий метод повинен бути точним і потрібно мати докази можливого джере­ла доходу, що підлягає оподаткуванню. Не слід повсякденно користуватися непрямими методами для донарахувань податків, а тільки у тих випадках, коли записи платника не відображають усі його операції [8]» .

За загальним правилом, судове оскарження, а також тягар доведення помилковості розра­хун­ків податкових органів у суді лежить на платнику податків. Наприклад, у США, платник повинен доводити свою правоту у цивільних (адміністративних) справах. Щодо кримінальних справ, то тут уже податкова інспекція повинна документувати й доводити суму прихованого доходу.

Проведений аналіз українського законодавства з питань застосування непрямих мето­дів визначення розміру податкових зобов’язань платників податків, а також практики застосування даного інституту у інших країнах, дозволяє зробити такі висновки.

По-перше, національним законодавством не встановлений мінімальний розмір припус­ти­мої розбіжності між сумами, відображеними платником у документації і розрахованими податковим органом із застосуванням непрямих методів перед вставлянням вимоги про сплату податку з відповідної різниці. Це дає підстави для притягнення платника податків до відповідальності за несплату податку, якщо різниця складе усього кілька десятків гривень. На думку автора, така різниця повинна становити не менше 1/3, як це має місце, наприклад, у Франції.

По-друге, законодавством не вирішене питання правомірності посилання фізичних осіб-суб'єктів підприємницької діяльності при застосуванні непрямих методів на те, що їхній дохід був накопичений у минулому, в тому числі і до періоду початку декларування доходів (до 1993 року), або що кошти були позичені у родичів, що не є підприємцями. Перевірити цю інформацію практично неможливо, тому що на момент введення непрямих методів не було проведено суцільного декларування майнового стану фізичних осіб.

По-третє, відсутність достатньої судової практики та реальної можливості притягнен­ня посадових осіб органів державної податкової служби до відповідальності за необґрунтоване застосування непрямих методів на практиці створює додаткові проблеми як платникам, так і податковим органам. Основною гарантією захисту прав і законних інтересів платників податків, на нашу думку, повинно стати законодавче закріплення чіткого та дієвого механізму відповідальності посадових осіб податкових органів. Наявність такого механізму буде стримуючим фактором для необґрунтованого застосу­вання до платників податків заходів, у законності або результативності яких у податкових органів є сумніви. Дане питання потребує вирішення у першу чергу.

Таким чином, можна зробити висновок, що в цілому застосування непрямих методів в Україні є доцільним і виправданим, але без вирішення вищевикладених проблем буде малоефективним, може супроводжуватися зловживаннями з боку податкових органів і порушенням прав платників податків.

Література:

1. Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та дер­жавними цільовими фондами: Закон України від 21.12.2000 № 2181-III // Відомості Верховної Ради України. — 2001. — № 10.

2. Методика визначення сум податкових зобов’язань за непрямими методами: Поста­нова Кабінету Міністрів України від 27.05.2002 № 697 // Офіційний вісник України. — 2002. — № 22 (14.06.2002). — Ст. 1066.

3. Методичні рекомендації визначення сум податкових зобов’язань за непрямими мето­дами: Наказ Державної податкової адміністрації України від 5 липня 2002 р. № 312 // Збірник поточного законодавства, нормативних актів, арбітражної та судової практики. — 2002. — № 41. — жовтень.

4. Вахітов Р., Репа А. Непрямі методи визначення податкових зобов’язань. Дебет-кредит // Школа бухгалтера. — 2002. — № 36. — С. 38−40.

5. Воловик Е. М. Метод косвенного определения доходов налогоплательщиков на основе расчета выхода продукции по объему использованного сырья или метод процент­ного содержания // Налоговый вестник. — 2000. — 21 апреля.

6. Проблемы налоговой системы России: теория, опыт, реформа: Сборник научных трудов / Под ред. М. Алексеева, С. Синельникова. — М.: Институт экономики переходного периода, 2000.

7. http://www.tax-nalog.km.ru («Енциклопедія податків»).

8. http://www.loc.gov (Бібліотека Конгресу США).

9. http://www.scaleplus.law.gov.au (Законодавство Австралії).

10. http://www.magnus.dk (Правова база даних Магнус (Magnus) Данія).

11. http://www.rada.kiev.ua (Офіційний сайт Верховної Ради України).