Облік резервного капіталу

Законом України «Про господарські товариства» (стаття 14) встановлено мінімальний розмір:

• — резервного капіталу — 25 відсотків від статутного фонду,
• — щорічних відрахувань до резервного капіталу — 5 відсотків від суми чистого прибутку.

Фактичний розмір резервного капіталу та щорічних відрахувань до нього встановлюється в установчих документах, але він не може бути меншим за встановлений законом мінімум. Інший додатковий капітал включає такі види додаткового капіталу:

• — капітал від дооцінки необоротних активів;
• — капітал, сформований внаслідок дооцінки активів, яка здійснюється відповідно до ПСБО;
• — дарчий капітал — вартість активів, безоплатно отриманих підприємством від інших юридичних або фізичних осіб, та інші види додаткового капіталу.

По суті, перша позиція — це накопичений за всю історію підприємства результат його діяльності. А дві інші є модифікованими формами такого результату. Резервний фонд є тою часткою нерозподіленого прибутку, яка відрізняється практично тільки забороною його використання на розподіл дивідендів за простими акціями. Інший додатковий капітал є «майбутнім нерозподіленим прибутком під сумнівом», оскільки відповідні їм суми активів мають пройти перевірку часом для остаточного підтвердження достовірності їх оцінки. У процесі використання необоротних активів пов’язані з ними суми іншого додаткового капіталу кінець кінцем приєднуються до результатів діяльності підприємства, або списуються (коригуються), якщо вони не підтвердилися (табл.2.6). Для накопичення інформації про власний капітал підприємства та відображення операцій з капіталом у Плані рахунків передбачено четвертий клас рахунків «Власний капітал та забезпечення зобов’язань». Рахунки цього класу відповідають основним елементам капіталу, які були розглянуті вище і які відображаються у Балансі за встановленою ПСБО 2 формою.

Таблиця 2.6. Показники структури основного капіталу.

Оцінка елементів капіталу повинна дорівнювати оцінці тих активів, з якими вони пов’язані. Це базове правило оцінки елементів капіталу модифікується по окремих позиціях капіталу. Інформація про капітал наводиться у Балансі, Звіті про власний капітал та у Примітках до фінансової звітності.

У першому розділі пасиву Балансу відображаються складові капіталу в класифікації ПСБО 2 станом на кінець звітного періоду. Більш детальна інформація про складові капіталу та рух окремих його частин наводиться у Звіті про власний капітал. У Примітках до фінансової звітності розкриваються характеристики та обставини змін у власному капіталі, які не знаходять відображення в інших формах фінансової звітності. Досконала система складання фінансової звітності повинна базуватись на достатньо деталізованій інформації по рахунках капіталу, для чого необхідним є застосування додаткових субрахунків або аналітики, пристосованої до особливостей діяльності підприємства. Необхідними елементами забезпечення формування достовірних даних для фінансової звітності є погодження розділів облікової політики відносно власного капіталу з іншими розділами. Для підприємств із значними інвестиціями з точки зору формування достовірної картини відносно власного капіталу необхідною є підтверджена незалежними аудиторами звітність дочірніх та асоційованих підприємств.

Операції про зміни у складі власного капіталу підприємства відображаються у Журналі 7, який складається за кредитом рахунків 40, 41, 42, 43, 44, 45, 46, 47, 48, 49. Аналітичний облік додаткового капіталу та використання прибутку за період з початку поточного року ведеться відповідно у Відомостях 7.1, 7.2. Аналогічні відомості можуть бути використані для аналітичного обліку пайового, статутного, вилученого, неоплаченого капіталу.

Поверхневе розуміння поняття «власний капітал» на сьогоднішній день призводить до виникнення багатьох проблем, а саме: розбіжностей у тлумаченні поняття, у законодавчих і нормативних актах, між бухгалтерським та податковим обліком.

Без врегулювання цих питань на можливе безперебійне здійснення діяльності підприємства, отримання прибутку та його максимізація.

Аналізуючи літературні джерела можна зустріти багато стандартних, одноманітних за змістом та значенням висловлювань, таких як:

• 1. «Поняття «капітал» асоціюється з поняттям «власність»;
• 2. «Власний капітал є одним з найважливіших показників функціонування підприємства, оскільки показує кредитоспроможність, платоспроможність та забезпеченість підприємства власними коштами»;
• 3. «Сума власного капіталу — це абстрактна вартість майна, яка не є його поточною чи реалізаційною вартістю, а тому не відображає поточну вартість прав власника підприємства»;
• 4. «Власний капітал є основою для початку і продовження господарської діяльності будь-якого підприємства, він є одним із найістотніших і найважливіших показників, оскільки виконує такі функції:
  • — самостійності і влади;
  • — відповідальності і захисту прав кредиторів;
  • — довгострокового кредитування;
  • — фінансування ризику;
  • — кредитоспроможності;
  • — компенсації понесених збитків;
  • — розподілу доходів і активів».

Це свідчить про те, що авторами не був проведений глибокий аналіз даного поняття, всієї нормативної та законодавчої бази, а було лише переписано деякі положення з національних стандартів бухгалтерського обліку, законів України, раніше опублікованих підручників, посібників, економічних видань. Не зважаючи на те, що більшість розглянутих джерел є навчальними посібниками, в жодному з них не було наведено важливої, на наш погляд, інформації:

• — перелік документів, що підтверджують право власності на майно, що вноситься як внесок до статутного капіталу (свідоцтва на право власності на нерухомість, земельні ділянки, транспортні засоби, інтелектуальну власність);
• — перелік організаційних документів (свідоцтво про державну реєстрацію, накази та розпорядження, протоколи про результати закритого перепису, про підсумки торгів, зборів засновників, акціонерів, довідки про прийняття на облік в податковому органі, про реєстрацію в органах статистики, ліцензії на види діяльності, що підлягають ліцензуванню згідно з законодавством);
• — документообіг первинних документів з обліку власного капіталу (статут, установчий договір, накладні, виписки банку, довідки бухгалтерії, накази, акти приймання-передачі основних засобів, рішення зборів акціонерів, платіжні доручення, прибуткові і видаткові касові ордери, розрахунки бухгалтерії);
• — облікові регістри, що використовуються для відображення господарських операцій з обліку власного капіталу;
• — звітність.

Також більшість авторів ототожнюють поняття «власний капітал» з джерелом коштів для покриття, придбання активів, бо не розуміють до кінця сутності та змісту цієї економічної категорії. Хоча насправді основним реальним власним джерелом покриття усіх витрат є дохід, отриманий за певний період роботи підприємства.

Розглядаючи структуру власного капіталу можна побачити, що деякі автори у цьому питанні обмежуються лише описом складових частин І-го розділу пасиву балансу «Власний капітал» та наведенням кількох стандартних проведень.

Замість цього, на нашу думку, треба наводити аналіз активів, які є в наявності у підприємства, та їх стану, бо власний капітал — це не що інше, як абстрактна вартість майна підприємства. Наприклад, при створенні акціонерного товариства було зроблено грошові внески в статутний фонд в обмін на акції. За рахунок цих грошових коштів акціонерне товариство придбало основні засоби для забезпечення процесу виробництва і безперебійного функціонування підприємства. Вартість цих основних засобів ми відображаємо в активі балансу, а у пасиві - їх абстрактну вартість, тобто дзеркально відображаємо активи. Таке відображення робиться для збереження балансового зв’язку та через необхідність подвійного запису за рахунками бухгалтерського обліку. Аналіз активів є дуже важливим для виявлення «якості наповнення» власного капіталу, бо деякі автори стверджують, що якщо вартість основних засобів на кінець звітного періоду зростає, то це вказує на правильну технічну політику підприємства, яка призводить до зросту власного капіталу, що вважається позитивною тенденцією.

Така думка без додаткової оцінки стану технічної бази промислового комплексу є помилковою, бо вартість основних засобів може зростати через використання неефективного способу відтворення техніки та екстенсивних методів виробництва.

Для більш повного аналізу показників оновлення основних фондів необхідно оцінити показники виведення машин і обладнання, які з якихось причин не придатні до використання в процесі виробництва. Технічний рівень виробництва підвищується тільки тоді, коли впровадження нового устаткування і обладнання супроводжується вибуттям застарілої техніки.

Серед внутрішніх джерел фінансування головне місце посідають амортизаційні відрахування. Це обумовлено тим, що через меншу схильність амортизаційних відрахувань, у порівнянні з прибутком, до коливань, які пов’язані з результатами діяльністю підприємства, вони в більшій мірі ніж прибуток є фінансовою базою для відтворення основних виробничих фондів.

Причому визначення оптимальних норм і розмірів амортизаційних відрахувань на сьогоднішній день є найважливішим і у той же час суперечливим питанням. Невеликі за розміром амортизаційні відрахування будуть недостатні для здійснення процесу «повного відтворення» на підприємстві, а великі - хоча і сприяють оновленню основних виробничих фондів, але зменшують надходження до державного бюджету. Тому з метою своєчасного оновлення техніки і технології промислових підприємств доцільно застосовувати норми прискореної амортизації активної частини основних фондів.

До того ж, на сьогоднішній день, існує проблема оцінки основних фондів, тобто виразу їхньої вартості в грошовій формі.

Грошовим виміром основних фондів, як і будь-якого іншого товару, є ціна, тому під терміном «початкова вартість основних фондів» розуміється ціна, за яку ми можемо придбати їх у виробника чи постачальника. І виникає питання, чому вартість основних фондів, яка переноситься на готову продукцію, повинна залежати від розміру транспортних витрат, плати за державну реєстрацію і т. п.

Також слід звернути увагу на індексації і переоцінки основних фондів, які проводилися по коефіцієнтах, розроблених статистичним управлінням, і повинні були привести у відповідність вартість основних фондів з реальними цінами на них. Але на практиці цього не відбулося завдяки неправильно обраним методологічним підходам. Множення коефіцієнта на коефіцієнт з подальшим діленням на мільйон, при введенні гривні, призвело до перекручення дійсної вартості основних фондів.

Але треба звернути увагу на те, що індексація балансової вартості основних фондів — це взагалі право, а не обов’язок платника податків. Тобто підприємства самі «накручували» вартість основних фондів, щоб зменшити оподатковуваний прибуток (бо індексація збільшує суму податкової амортизації). На сьогоднішній день підприємствам дозволяється списувати «попередні індексації» до валових витрат, щоб «наблизити» вартість основних фондів до реальної. В результаті чого «паперова», «облікова» збитковість підприємств, хоча насправді вони продовжують працювати і отримувати прибуток. Слід також сказати, що внесення затрат з поточного ремонту на вартість основних фондів економічно не виправдано і не обґрунтовано. Бо кількість поточних ремонтів знаходиться у безпосередній залежності від якості основних фондів, і як правило, витрати на них носять разовий характер і не змінюють споживчої вартості основних фондів, а лише підтримують їх у робочому стані. Тому вищезгадані витрати повинні відноситися до валових витрат підприємства. У той же час, цілком обґрунтованим є накопичення затрат на модернізацію на рахунку 15 «Капітальні інвестиції», з подальшим збільшенням на дану суму рахунку 10 «Основні засоби». Стосовно самого балансу більшість авторів обмежується цитуванням П (С)БО № 2 «Баланс», наводячи лише його устрій, складові частини і характеристику окремих статей активу та пасиву. Хоча розгляду цього документа треба було б приділити більше уваги, бо він є головним при аналізі фінансово-економічного стану підприємства.

Наприклад, взаємозв'язок між активами і капіталом ми можемо побачити лише у підсумковому рядку, а цього замало для аналізу. Бо внутрішній зв’язок між окремими статями активу і капіталу у такій редакції балансу зовсім втрачається. Тобто немає ясності розуміння сутності поняття «власний капітал». Ми не бачимо де розташовано власний капітал, в яких саме активах він виражений. І навпаки, читання активу балансу не викликає ніяких труднощів. Ми відразу бачимо скільки і яке майно є в наявності на підприємстві на звітну дату.

Але усе одно багато залишається незрозумілим, хоча б склад грошових коштів: скільки власних і скільки запозичених грошових коштів знаходиться у розпорядженні підприємства. Усі ці питання виникають тому, що у балансі форма майна (активи) відірвана від змісту (капіталу). Отже така редакція балансу не сприяє розумінню фінансово-економічного стану підприємства, тому у новій треба ліквідувати важкість читання, його обмеженість, умовність та специфічність.

Одночасно з недоліками у книговиданні чимало незрозумілого можна побачити і при перегляді наукових статей відомих економістів. Деякі з них, при розгляді питань щодо власного капіталу, обмежуються описом його складових частин, наведенням прикладів операцій з простими і привілейованими акціями, порядку входу та виходу учасників. Такий опис є дуже інформативним, але не містить у собі ніякої наукової новизни, значимості. Деякі автори висловлюються не дуже коректно і чітко, що призводить до перекрученого сприйняття інформації: «В умовах платіжної кризи в Україні навіть нараховані резервні фонди використовуються не за призначенням. Вони перебувають у загальному обороті основних і обігових коштів підприємства». Вищезазначене можна тлумачити так: резервний фонд являє собою рахунок у банку, з якого підприємство, у будь-який час, може узяти гроші.

Але на справді все не так. В бухгалтерському обліку не передбачено розподілу між коштами, які відраховуються до резервного фонду та коштами на поточному рахунку, це стосується також і амортизаційного фонду. Просто у балансі зазначено на яку суму підприємство може розраховувати при оновленні основних фондів, отриманні збитків тощо. Але всі виплати усе одно будуть приводитися з поточного рахунку підприємства у банку, а не з неіснуючого «резервного» чи «амортизаційного рахунку».

Треба зауважити, що під час порівняльного аналізу нормативної бази бухгалтерського та податкового обліку були виявлені деякі розбіжності.

Для кращого розуміння ситуації треба розглянути типові проблеми обліку капіталу:

• 1. Порушення в оцінці статей капіталу:
  • — Порушення:

Засновниками підприємства прийнято рішення про збільшення статутного капіталу на 100 000 грн. за рахунок нерозподіленого прибутку, але перереєстрацію змін розміру статутного капіталу здійснено не було. У бухгалтерському обліку було зроблено запис на суму 100 000 грн.: Дт 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді» Кт 40 «Статутний капітал».

— Рекомендації:

Підприємство у даному випадку допустилося помилки. В бухгалтерському обліку та у фінансовій звітності зміни у статутному капіталі підприємства та на пов’язаних з цими змінами рахунках (статтях) відображаються лише після завершення всіх процедур державної перереєстрації змін у статутному капіталі підприємства (для акціонерних товариств це реєстрація змін номіналу, кількості вже випущених акцій або додаткової емісії).

• 2. Відображення доходів та витрат на рахунках капіталу. Доходи та витрати, понесені у процесі здійснення підприємством господарської діяльності, як правило, не відображаються безпосередньо на рахунках капіталу. Безпосередньо на рахунках капіталу відображаються виключно операції з елементами капіталу — викуп (перепродаж) акцій та паїв, погашення заборгованості засновників по внесках до статутного капіталу, розподіл прибутку, списання дооцінок тощо:
  • — Порушення:

Витрати, які не включаються до валових у податковому обліку, підприємство відображає за дебетом рахунку 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді».

— Рекомендації:

Таке підприємство припускається дуже серйозної помилки, що може призвести до суттєвих перекручень у Звіті про фінансові результати. Всі витрати, що повинні визнаватись як такі згідно з П (С)БО 16 «Витрати», незалежно від правил податкового обліку, повинні відображатись за їх змістом на відповідних рахунках 9 (8) класу або на рахунку 23 «Виробництво». Для покращення фінансово-господарської діяльності будь-якого підприємства, треба розробляти механізми керування формуванням власних фінансових ресурсів, а саме:

• 1. Формування операційного прибутку:
  • — прибуток від реалізації продукції,
  • — прибуток від реалізації майна,
  • — прибуток від позареалізаційних операцій, тобто забезпечення максимізації формування прибутку підприємства з урахуванням припустимого рівня фінансового ризику.
• 2. Формування ефективної політики розподілу прибутків (дивідендної політики) підприємства, тобто розширення інвестиційних програм, підвищення достатності резервів власного капіталу
• 3. Формування на підприємстві ефективної амортизаційної політики, вибір ефективного методу амортизації, а саме прискореного:
  • — це сприяє прискоренню інноваційних процесів на підприємстві, тому що дозволяє обновляти парк обладнання,
  • — прискорює процес формування власних фінансових ресурсів за рахунок внутрішніх джерел,
  • — протидіє негативному впливу інфляції,
  • — дозволяє знизити суму податку на прибуток
• 4. Формування і ефективне здійснення політики додаткової емісії акцій або залучення додаткового пайового капіталу
• 5. Цілеспрямоване керування постійними і перемінними затратами, оперативна зміна їх співвідношення для збільшення потенціалу формування операційного прибутку:
  • — скорочення накладних витрат, продаж частини невикористаного обладнання з ціллю зниження потоку амортизаційних відрахувань, скорочення обсягів ряду споживаних комунальних послуг,
  • — зниження чисельності працівників за рахунок забезпечення росту продуктивності праці, скорочення запасів сировини, матеріалів, готової продукції у період несприятливої кон’юнктури товарного ринку, здійснення лише вигідних для підприємства умов постачання.

Окрім вищезазначених проблем існує ще багато нерозв’язаних питань, а саме: безліч розбіжностей між бухгалтерським і податковим обліком власного капіталу; приведення вартості активів до реальної, задля визначення дійсної якості «наповнення капіталу»; реструктуризація бухгалтерського балансу або розробка додатків до нього задля наочності розташування власного капіталу підприємства. Вирішення цих проблем покращить розуміння власного капіталу як економічної категорії, підвищить ефективність роботи підприємства та сприятиме максимізації прибутку.