Організаційні засади бухгалтерського (фінансового) обліку витрат, доходів та фінансових результатів діяльності

Щоб забезпечити життєдіяльність підприємства необхідний кругообіг засобів, окремий етап якого завершується процесом реалізації продукції (робіт, послуг). У процесі реалізації продукції (робіт, послуг) підприємство отримує виручку від реалізації. Виручка від реалізації забезпечує безперервне повторення процесу виробництва. Вона є сумою цін реалізованої продукції (робіт, послуг), яка складається з двох частин: собівартості продукції (робіт, послуг) і вартості, створеної живою працею.

Дохід (виручка) є потоком грошових коштів та інших надходжень за певний період, що отримується від продажу продукції, товарів, робіт, послуг. Джерелом валового доходу є знову створена живою працею у процесі виробництва вартість. Чистий дохід відображає вартість виробленого продукту для суспільства.

Фінансовими результатами діяльності підприємств є прибутки або збитки. Прибуток — це позитивна різниця між доходами від здійснення певної діяльності і витратами на цю діяльність. Прибуток в сучасних умовах є інструментом досягнення цілі діяльності підприємства — максимізації ринкової вартості підприємства, що виражається в максимізації вартості його акцій. Він є джерелом економічного розвитку окремого господарюючого суб'єкта і держави в цілому, оскільки є джерелом національного доходу. Перевищення витрат від господарської діяльності над доходами від неї призводить до збитків. Збиток — це негативна різниця між доходами від здійснення певної діяльності та витратами на цю діяльність.

Економічна сутність доходу в контексті міжнародних стандартів обліку полягає в збільшенні економічних вигод протягом облікового періоду, яке виражається в збільшенні активів чи зменшенні зобов’язань, що призводить до збільшення капіталу підприємства, за винятком внесків до статутного чи додаткового капіталу власників підприємства.

Методологічні засади формування інформації про доходи у вітчизняному бухгалтерському обліку визначає П (С)БО 15 «Дохід». В основу формування змісту стандарту покладено зміст його міжнародного аналога. Проте визначення доходу П (С)БО 15 «Дохід» не дає. Визначення «сукупного доходу» дає НП (С)БО 1. Відповідно до нього, сукупний дохід — це зміни у власному капіталі протягом звітного періоду внаслідок господарських операцій та інших подій (за винятком змін капіталу за рахунок операцій з власниками). П (С)БО 15 містить положення, які зумовлені національними особливостями обліку, зокрема обліку авансів, бартерних операцій тощо. Між національним та міжнародним стандартами існують відмінності в методологічних підходах до класифікації доходів.

П (С)БО 15 не поширюється на операції за договорами оренди, страхову діяльність, операції з реалізації цінних паперів, операції з виконання робіт у сфері будівництва, операції з отримання дивідендів, що обліковуються за методом участі в капіталі. Критерії визнання доходу: ймовірність збільшення економічних вигод та можливість його достовірної оцінки.

Принципи обліку доходів: принцип нарахування, принцип відповідності доходів і витрат, принцип єдиного грошового вимірника.

Згідно з П (С)БО 15 не визнаються доходами:

ѕ суми податку на додану вартість, акцизів, інших податків та обов’язкових платежів, які підлягають перерахуванню до бюджету та позабюджетних фондів;

ѕ суми надходжень за договорами комісії, агентськими та іншими договорами на користь комітента, принципала тощо;

ѕ суми попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг);

ѕ суми авансу в рахунок попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг);

ѕ суми завдатку під заставу або в погашення позики, якщо це передбачено відповідними договорами;

ѕ надходження, які належать іншим особам;

ѕ надходження від первинного розміщення цінних паперів тощо.

Оцінювання доходів здійснюється за справедливою вартістю отриманої компенсації або такої, яка буде отримана з урахуванням торговельних знижок, що надаються підприємством — продавцем.

За бартерними контрактами оцінювання доходів здійснюється за справедливою вартістю отриманих активів, робіт, послуг або тих, які підлягають отриманню. Така справедлива вартість може бути збільшена або зменшена на суму отриманих чи переданих грошових коштів чи їх еквівалентів відповідно.

Відповідно до П (С)БО 15, доходи від реалізації продукції (товарів та інших активів) визнаються, якщо:

ѕ підприємство передало покупцеві суттєві ризики та вигоди, пов’язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);

ѕ підприємство не бере подальшої участі в управлінні, пов’язаному з володінням, та не здійснює ефективного контролю за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);

ѕ сума доходу (виручка) може бути достовірно оцінена;

ѕ доходи, які були або будуть отримані у зв’язку з операцією, можуть бути достовірно визначені;

ѕ існує впевненість, що в результаті операції збільшаться економічні вигоди підприємства, а витрати, що пов’язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Дохід, пов’язаний з наданням послуг, визнається виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінений результат цієї операції.

Результат операції з надання послуг може бути достовірно оцінений у разі виконання таких умов:

ѕ можливості достовірного оцінювання доходів;

ѕ ймовірності надходження економічних вигод від надання послуг;

ѕ можливості достовірного оцінювання витрат, що здійснені для надання послуг і необхідні для їхнього завершення.

Оцінювання ступеня завершеності операції з надання послуг виконується:

ѕ вивченням виконаної роботи;

ѕ визначенням частки обсягу послуг, наданих на відповідну дату, в загальному обсягу послуг, які повинні бути надані;

ѕ визначенням частки витрат, які понесло підприємство у зв’язку з наданням послуг, у загальній сумі витрат, що очікується.

Сума витрат, здійснених на відповідну дату, включає тільки ті витрати, які відображають об'єм наданих послуг на цю дату.

Якщо змістом послуг є виконання невизначеної кількості дій (операцій) за певний період, то дохід визначається шляхом рівномірного його нарахування за цей період (крім випадків, коли інший метод краще визначає ступінь завершеності надання послуг).

Якщо дохід (виручка) від надання послуг не може бути достовірно визначений, то він відображається в бухгалтерському обліку в розмірі визначених витрат, що підлягають відшкодуванню.

Якщо дохід (виручка) від надання послуг не може бути достовірно оцінений і немає ймовірності відшкодування понесених витрат, то дохід не визнається, а понесені витрати визнаються витратами звітного періоду. Якщо в подальшому сума доходу буде достовірно оцінена, то дохід визнається за такою оцінкою.

Цільове фінансування визнається доходом тих періодів, у яких було здійснено витрати, що пов’язані з виконанням умов цільового фінансування.

Цільове фінансування не визнається доходом доти, поки немає підтвердження того, що воно буде отримане і підприємство виконає умови по такому цільовому фінансуванню.

Цільове фінансування капітальних інвестицій визнається доходом протягом періоду корисного використання відповідних об'єктів інвестування (основних засобів, нематеріальних активів тощо) пропорційно сумі нарахованої амортизації цих об'єктів.

Цільове фінансування для компенсації витрат (збитків), понесених підприємством, і фінансування для надання підтримки підприємству без встановлення умов його витрачання для проведення в майбутньому визначених заходів визнаються дебіторською заборгованістю з одночасним визнанням доходу.

Дохід, який виникає в результаті використання активів підприємства іншими сторонами, визнається у вигляді відсотків, роялті і дивідендів, якщо:

ѕ ймовірне надходження економічних вигод, пов’язаних з такою операцією;

ѕ дохід може бути достовірно оцінений.

Такий дохід може визнаватися в такому порядку:

ѕ відсотки визнаються в тому звітному періоді, до якого вони належать, виходячи з бази їх нарахування і терміну користування відповідними активами;

ѕ роялті визнаються за принципом нарахування у відповідності з економічним змістом відповідного договору;

ѕ дивіденди визнаються в період прийняття рішень про їх виплату.

У відповідності до П (С)БО 15 основу класифікації доходів покладено види діяльності від яких такі доходи отримано (додаток Е). Згідно національних стандартів обліку діяльність підприємства класифікується на звичайну і надзвичайну. Звичайною діяльністю є будь — яка основна діяльність підприємства, а також операції, що її забезпечують чи виникають у результаті її здійснення. Звичайна діяльність поділяється на операційну і неопераційну (фінансову, інвестиційну).

Операційна діяльність — основна діяльність підприємства, а також інші види діяльності підприємства, які не фінансовою чи інвестиційною діяльністю.

Інвестиційна діяльність — це операції з придбання і реалізації необоротних активів, а також фінансових інвестицій, що не є еквівалентами грошових коштів.

Фінансова діяльність — це діяльність, що призводить до зміни розміру та складу власного та позичкового капіталу підприємства.

Надзвичайна подія — подія чи операція, яка відрізняється від звичайної діяльності підприємства, і не очікується, що вона буде повторюватися періодично чи в кожному наступному звітному періоді.

Доходи, що визнані, класифікуються в бухгалтерському обліку таким чином:

ѕ дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);

ѕ інші операційні доходи;

ѕ фінансові доходи;

ѕ надзвичайні доходи.

Фінансові результати в бухгалтерському обліку класифікуються на:

ѕ фінансові результати від операційної діяльної діяльності;

ѕ фінансові результати від фінансових операцій;

ѕ фінансові результати від іншої звичайної діяльності;

ѕ фінансові результати від надзвичайних подій.

Тепер звернімося до категорії витрат. В економічній теорії існують різні точки зору щодо сутності витрат, що пояснюється різними підходами в поглядах на природу економічного буття. Базовими підходами до визначення вартості матеріальних благ в економічній теорії є витратний і маржиналістський.

Витратний підхід у теорії вартості реалізовували у своїх працях Д. Рікардо, К. Маркс, Ф. Енгельс та ін. Витратами, за К. Марксом, є сума витрат минулої (уречевленої в засобах виробництва) праці і безпосередньо живої праці, що витрачена на виробництво товару. Це дійсні витрати виробництва (c+v+m). На відміну від дійсних витрат виробництва як витрат минулої і безпосередньо живої праці, К. Маркс визначає їхнє друге значення як капіталістичних витрат на виробництво (c+v). Третє значення витрат виробництва, за К. Марксом, — це витрати виробництва у значенні ціни виробництва (c+v+p). Ціна виробництва — це ціна, яка необхідна для того, щоб в умовах капіталізму товар потрапляв на ринок. Таким чином, виведена К. Марксом категорія капіталістичних витрат виробництва, що не включає ніяких елементів доданої вартості, і категорія індивідуальних витрат виробництва капіталу, що функціонує (c+v+ частина m), що характеризують різні аспекти простого відтворення. Перша з цих категорій характеризує процес простого відтворення на вищому рівні абстракції, а друга — процес простого відтворення в умовах господарської практики на макрорівні, коли йдеться про взаємовідносини капіталістів.

Маржиналістський підхід у теорії вартості, в основу якого покладено принцип корисності товарів і послуг, розглядали А. Маршалл, В. Парето та інші економісти. На перше місце в аналізі виробництва А. Маршалл поставив попит, тобто потреби людини. Такий підхід передбачає, що місце та роль витрат розглядається в прикладному аспекті як складовий елемент ціни, що формується під дією сил попиту і пропозиції, тобто під дією сукупності факторів у системі функціонування ринку.

Досі в економічній літературі немає єдиної точки зору щодо правомірності вживання в тих чи інших господарських операціях термінів «затрати» та «витрати». У бухгалтерському обліку поширена диференційована інтерпретація цих понять, і таким чином, досягається достовірне формування фінансового результату. Термін «затрати» вживається, коли йдеться про виробництво, а термін «витрати» застосовують, коли мають на увазі витрати діяльності.

Обґрунтований облік витрат дає змогу керувати діяльністю підприємства, досягати мінімізації витрат і максимізації прибутку. Надзвичайно важливим є впровадження на підприємстві таких методів обліку витрат, завдяки яким можна контролювати рух продукції, збереженість та раціональне використання матеріальних цінностей та майна.

У відповідності з п. 6 П (С)БО 16 «Витрати», витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов’язань, які призводять до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення чи розподілу між власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами відповідного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Такий підхід відповідає принципам Міжнародних стандартів фінансової звітності та принципу нарахування і відповідності доходів і витрат, що застосовується в національних стандартах обліку і звітності.

Витрати підприємства можна класифікувати за різними ознаками. Класифікація витрат потрібна для визначення вартості продукції та для ціноутворення. Великого значення набуває науково обґрунтована класифікація витрат для забезпечення процесу управління ними.

Витрати класифікуються за такими ознаками:

• — за економічними елементами;
• — за статтями калькуляції;
• — за видами діяльності;
• — за календарним періодом;
• — за доцільністю;
• — за способом віднесення на собівартість;
• — за єдністю складу;
• — за відношенням до обсягів виробництва;
• — за відношенням до виробничого процесу.

За економічними елементами витрати класифікуються на:

• — матеріальні витрати (сировина та основні матеріали, купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби, паливо, енергія, запасні частини, тара й тарні матеріали, допоміжні матеріали тощо);
• — витрати на оплату праці (заробітна плата за окладами і тарифами, оплата відпусток та іншого невідпрацьованого часу, премії інші витрати на оплату праці);
• — відрахування на соціальні заходи (відрахування на пенсійне забезпечення, відрахування на загальнообов’язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття, відрахування на загальнообов’язкове державне соціальне страхування від нещасних випадків на виробництві, відрахування на загальнообов’язкове державне соціальне страхування від тимчасової втрати працездатності);
• — витрати на амортизацію (суми нарахованої амортизації необоротних активів);
• — інші операційні витрати (витрати на відрядження, витрати на оплату послуг комерційних банків, послуг зв’язку, витрати на охорону праці тощо).

Принципи класифікації витрат за статтями калькуляції підприємства формують самостійно і самостійно визначають самі статті калькуляції залежно від галузевих особливостей, особливостей виробничого процесу тощо.

Витрати класифікуються:

• 1) за видами діяльності на: витрати звичайної діяльності (операційної, фінансової, іншої звичайної); витрати надзвичайної діяльності;
• 2) за календарним періодом на: поточні (пов'язані з виробництвом і реалізацією продукції даного періоду); одноразові (пов'язані з підготовкою виробництва);
• 3) за доцільністю на: продуктивні (доцільні для окремого виробництва, виправдані); непродуктивні (брак продукції, оплата понадурочних робіт, втрати від простоїв тощо);
• 4) за способом віднесення на собівартість на: прямі (витрати, які безпосередньо включаються до собівартості конкретного виду продукції на підставі первинних документів); непрямі (витрати, які потребують розподілу між видами продукції пропорційно вибраній базі, тому що не можуть бути віднесені безпосередньо до конкретного виду продукції економічно доцільним шляхом);
• 5) за єдністю складу на: одноелементні (економічно однорідні витрати, наприклад, паливо, енергія, матеріали, заробітна плата); комплексні (складаються з декількох економічних елементів, наприклад, загальновиробничі витрати);
• 6) за відношенням до обсягів виробництва на: умовно-постійні (змінюються пропорційно зміні обсягів виробництва); умовно-змінні (не змінюються або майже не змінюються пропорційно зміні обсягів виробництва);
• 7) за відношенням до виробничого процесу на: основні (безпосередньо пов’язані з виробничим процесом виготовлення продукції (надання послуг, виконання робіт); накладні (витрати, що пов’язані з управлінням виробництвом).

В діяльності підприємства правильно і раціонально налагоджена організація обліку забезпечує формування інформації про стан активів, власного капіталу, зобов’язань та результатів проведення фінансово-господарських операцій за певний період. Система організації обліку фінансових результатів підприємства включає такі основні підсистеми: оперативний, управлінський та фінансовий облік, в межах яких формується інформацію про фінансові результати.

Оперативний облік забезпечує первинне оформлення господарських операцій щодо виникнення доходів і витрат для подальшого відображення в регістрах обліку. Управлінська підсистема забезпечує визначення результату від основної діяльності підприємства (виробництво і реалізація продукції). Враховуючи, що даний результат формує найбільшу питому вагу загального чистого прибутку/збитку вважаємо доцільним виокремлювати результати основної діяльності окремим субрахунком та статтею у звітній формі про результати діяльності та формувати внутрігосподарський звіт про фінансові результати, що надасть такі переваги як:

• — забезпечення аналітичного відділу уже згрупованою інформацією про фінансові результати від окремих видів діяльності чи діяльності підрозділів;
• — можливість проаналізувати неефективні види продукції та визначити причини;
• — вдало організований управлінський облік дозволяє оперативно реагувати на зміну показників, тобто підвищення релевантності інформації.

Фінансова підсистема об'єднує результати одержані від основного виду діяльності підприємства (тобто результат узагальнений в управлінському обліку) та результати іншої звичайної діяльності.

Тобто в підприємстві є два рівні формування інформації про фінансові результати: внутрігосподарський (оперативний, управлінський) та фінансовий. Внутрігосподарський забезпечує формування інформації за видами продукції, напрямами роботи, структурними підрозділами. Фінансовий враховує і інші види діяльності і формування фінансових результатів в цілому.

Формування фінансових результатів на рахунках бухгалтерського обліку забезпечується послідовним закриттям рахунків обліку доходів і витрат в межах здійсненої діяльності підприємства на рахунку 79 «Фінансові результати». В дебет рахунка відображаються закриття рахунків обліку витрат, а по кредиту — доходів. Відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій до рахунку 79 «Фінансові результати» рекомендовано відкривати чотири субрахунки: 791 «Результат операційної діяльності», 792 «Результат фінансових операцій», 793 «Результат іншої звичайної діяльності», 794 «Результат надзвичайних подій» .

Проте, відсутність чіткого визначення видів діяльності та класифікації доходів і витрат, які їх формують, не відображення результатів цих субрахунків в звітній формі та враховуючи перехід підприємств на формування фінансової звітності відповідно до Міжнародних стандартів фінансової звітності, пропонуємо до рахунку 79 «Фінансові результати» відкривати два субрахунки:

• 791 «Результат основної діяльності» ,
• 792 «Результат іншої звичайної діяльності» .

Визначення результатів діяльності підприємств, відповідно до МСФЗ, базуватиметься на формуванні інформації про чистий прибуток/збиток та інший сукупний прибуток. Для обліку фінансових результатів, в межах визначання чистого прибутку/збитку, діяльності суб'єкта господарювання пропонуємо визначати результат основної та іншої звичайної діяльності.

Організація формування інформації про фінансові результати на рахунку 79 «Фінансові результати» відповідно до нашої пропозиції представлено на рисунку 2.7.

Застосування запропонованих субрахунків дозволить об'єктивно визначати фінансові результати діяльності, які будуть відображатись в фінансовій звітності в межах визначення чистого прибутку/збитку.

Рис. 2.7 Схема організації обліку фінансових результатів (власна розробка)