Міжнародні податкові угоди в сфері усунення міжнародного подвійного оподаткування

План

Вступ

1. Правова природа міжнародного подвійного оподаткування

1.1 Поняття та правова природа міжнародного подвійного оподаткування, його особливості

1.2 Принципи, що застосовуються при усуненні міжнародного подвійного оподаткування

1.2.1 Принцип територіальності

1.2.2 Принцип резидентства

2. Міжнародні податкові угоди в сфері усунення міжнародного подвійного оподаткування

2.1 Поняття міжнародних податкових угод та їх правова природа

2.2 Види міжнародних податкових угод

2.3 Категоріально-понятійний апарат Типових конвенцій у сфері усунення міжнародного подвійного оподаткування та їх структура

3. Механізм усунення міжнародного подвійного оподаткування.

3.1 Способи усунення міжнародного подвійного оподаткування: поняття та види

3.2 Методи усунення міжнародного подвійного оподаткування Висновки до розділу Висновки Список використаних джерел та літератури

подвійний оподаткування міжнародний угода

Вступ

Актуальність теми дослідження. Кардинальні зміни, які відбуваються в зовнішній політиці України та її економічному співробітництві, спрямовані на інтегрування в світове господарство і розвиток взаємовигідної співпраці на міждержавному рівні. І на цьому рівні важливим завданням є створення нової податкової системи України. А це вимагає розроблення цілого ряду спеціальних питань у сфері міжнародного оподаткування. Пріоритетне місце в сфері податкового співробітництва займає специфічне явище міжнародних відносин — міжнародне подвійне оподаткування.

Така співпраця необхідна як у рамках багатостороннього, так і двостороннього міжнародного договірного регулювання. Саме воно спрямоване на усунення різноманітних перешкод економічної інтеграції, серед яких податкова сфера займає одне з перших місць. Тому двосторонні (багатосторонні) угоди (конвенції) про уникнення подвійного оподаткування гарантують забезпечення єдиного системного підходу до усунення міжнародного подвійного оподаткування за відмінних податкових систем. І таке договірне регулювання виступає основою для співробітництва компетентних органів договірних держав у цій сфері.

Чітке розмежування податкових претензій держав та правова регламентація діяльності платників податків на території іноземних держав гарантує дотримання конституційного обов’язку із сплати податків та стимулює до міжнародної економічної активності останніх. В результаті цього забезпечується наповнення державного бюджету та бюджетів інших рівнів на законних підставах, що є необхідною умовою для нормального функціонування державного механізму.

Тому виникає необхідність теоретичного осмислення системних якостей міжнародного подвійного оподаткування, внаслідок доктринальної нерозробленості таких базових понять, що використовуються законодавцем, як «подвійне оподаткування», «усунення подвійного оподаткування». Саме це породжує неможливість практичного використання договірного регулювання та уникнення такого явища як міжнародне подвійне оподаткування.

Все це свідчить про актуальність проблем, пов’язаних із правовим регулюванням усунення міжнародного подвійного оподаткування.

Теоретичною базою для дослідження послужили роботи вчених: В. Л. Андрущенка, В. А. Дадалка, М. М. Дем чука, В. Ф. Опришка, А.І. Погорлецького, К.Є. Румянцевої, С.Ф. Сутиріна, А.М. Козиріна, М. П. Кучерявенка, І.Г. Русакової, А. В. Тол кушкіна, Д. Г. Черника, Р. О. Гаврилюк, В. А. Кашина, М. Г. Скачкова, Л.М.Ентіна, Г. П. Толстопятенко, Р. Л. Дернберга, С. Г. Пепеляева, Е. А. Ровинського, Н. Падейського, М. Я. Азарова та ін.

Джерельною базою роботи є чинне українське законодавство, міжнародно-правові документи, публікації, статті, повідомлення та статистичні дані про участь України в міжнародному співробітництві з питань оподаткування.

Ступінь наукової розробки. Дослідженням проблем правового регулювання усунення міжнародного подвійного оподаткування безпосередньо займалися В. А. Кашин Кашин В. А. Международные налоговые соглашения. — М.: Международные отношения, 1983. — 243с; Кашин В. А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий. — М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998., С.Ф. Сутирін, А.І. Погорлецький Сутырин С. Ф., Погорлецкий А. И. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике: Учебное пособие. — СПб.: Изд-во В. А. Михайлова, Изд-во «Полиус», 1998., А. В. Тол кушкін Перов А. В., Толкушкин А. В. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Юрайт-Издат, 2003., М. П. Кучерявенко Кучерявенко Н. П. Налоговое право: Учебник. Харьков: Легас, 2001., Р. О. Гаврилюк Гаврилюк Р. О. Дія норм податкового права в часі, просторі та за колом осіб. — Чернівці: Рута, 2002. — 392с., А. В. Перов Перов А. В. Налоги и международные соглашения России. — М.: Юристь, 2000., Г. П. Толстопятенко Толстопятенко Т. П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование. — М.: Издательство НОРМА, 2001. — 336с., Р. Л. Дернберг Дернберг Л. Ричард. Международное налогообложение. Краткий курс. Пер. с англ. — М.: ЮНИТИ, 1997., В. А. Дадалко Дадалко В. А., Румянцева Е. Е., Демчук Н. Н. Налогообложение в системе международных экономический отношений: Учеб. пособие. — Минск: АрмитаМаркетинг, Менеджмент, 2000. — 368с. Проте положення та висновки досліджень цих учених ґрунтувалися на загальній характеристиці міжнародних податкових угод й аналізувалися крізь призму обмеженої сфери відносин: міжнародна економіка; відносини за участю іноземного елементу; територіально обмежені податкові відносини в межах національних податкових юрисдикцій окремих держав; дії норм податкового права в просторі та за колом осіб. Жоден із дослідників не окреслює сукупності правовідносин, пов’язаних із оподаткуванням, що виходить за межі однієї податкової юрисдикції.

Об'єктом дослідження виступають суспільні відносини, що виникають в сфері оподаткування платників податків, чия діяльність виходить за межі однієї (національної) держави.

Предметом дослідження є регулювання усунення міжнародного подвійного оподаткування, яке закріплюється в національному законодавстві та в міжнародних податкових угодах.

Мета і завдання дослідження. Мета дослідження — аналіз міжнародного подвійного оподаткування, міжнародно-правового регулювання співробітництва України з питань уникнення подвійного оподаткування, обґрунтування правових конструкцій та методів, що використовуються в міжнародних податкових договорах України і можливих шляхів вдосконалення законодавства, що регулює ці відносини.

Для досягнення цієї мети поставлені такі завдання:

— визначення правової природи міжнародного подвійного оподаткування, яке включає поняття та особливості даного явища;

— аналіз принципів, що застосовуються при усуненні міжнародного подвійного оподаткування, зокрема принципів територіальності і резидентства;

— виявлення закономірностей та тенденцій договірного регулювання (нормативного закріплення) усунення міжнародного подвійного оподаткування;

— визначення поняття міжнародних податкових угод, їх правової природи, а також аналіз категоріально-понятійного апарату, яким оперують ці угоди;

— виявлення тенденцій та закономірностей механізму усунення міжнародного подвійного оподаткування, зокрема аналіз способів та методів, які утворюють цей механізм;

— розроблення конкретних пропозицій з удосконалення законодавства України, яке регулює оподаткування діяльності резидентів та нерезидентів і встановлює основи податкового співробітництва її із іншими державами.

Методологічною основою дослідження є класичні наукові принципи об'єктивності та історизму і дослідницькі методи пізнання, що ґрунтуються на них, а також конкретно-наукові методи. Основним серед сукупності методів при написанні магістерської роботи був формально-догматичний, з допомогою якого досліджувалася правова природа міжнародного подвійного оподаткування. Найбільш повно в роботі використовувалися такі прийоми формально-догматичного методу, як опис та аналіз нормативного регулювання усунення міжнародного подвійного оподаткування. Також застосовувалися метод порівняльно-правового дослідження, метод історизму для аналізу еволюції поняття та регулювання даної проблеми, формально-правовий метод, структурно-функціональний метод, статистичний метод.

Наукову новизну дослідження становлять вперше запропоновані теоретичні положення та висновки з приводу поняття міжнародного подвійного оподаткування, правового регулювання даної проблеми, механізму усунення міжнародного подвійного оподаткування в умовах інтегрування України у світову систему господарювання.

Наукова новизна полягає також у подальшому розвитку досліджень правової природи міжнародних податкових угод, вдосконаленні теоретичної бази понять, характерних особливостей міжнародного договірного регулювання оподаткування, в подальшому вдосконаленні теоретичної бази механізму усунення міжнародного подвійного оподаткування.

Практичне значення отриманих результатів. Наукові положення, оцінки, висновки, пропозиції, отримані в результаті написання магістерської роботи, можуть бути використаними у вдосконаленні чинного законодавства України, зокрема доповнення проекту Податкового кодексу України; послужити основою для подальших наукових пошуків у галузі податкового права; сприяти практичній діяльності компетентних органів держави, на яких покладено обов’язок забезпечувати міждержавне податкове співробітництво.

Структура і обсяг магістерської роботи. Складається зі вступу, трьох розділів, які поділяються на дев’ять підрозділів, висновків, списку використаних джерел.

1. Правова природа міжнародного подвійного оподаткування

1.1 Поняття та правова природа міжнародного подвійного оподаткування, його особливості

Вибір та модифікація системи оподаткування, встановлення податкових ставок, надання пільг суб'єктам господарювання знаходиться у винятковій компетенції національних законодавчих та виконавчих органів.

Проте здійснення економічної діяльності поза межами однієї держави, інтенсифікація двота багатосторонніх господарських зв’язків, розвиток економічної інтеграції видозмінює та посилює проблеми оподаткування. Кожна країна має власну податкову систему та відповідне податкове законодавство. Тому при здійсненні діяльності в міжнародних масштабах доводиться враховувати:

1. Національні податки та податкові закони;

2. Податки та податкові закони іноземних держав;

3. Міжнародні податкові закони Оподаткування зовнішньоекономічної діяльності в Україні. / Під ред. М. Я. Азарова. — К.: «Дія», — 2000. — С. 41 (на нашу думку, Азаров М. Я. абсолютизує міжнародну правотворчість, називаючи її «законом», варто було б використати термін «акти»).

Для підтримання певної рівноваги, балансу комерційних інтересів необхідно, щоб національні системи були сумісними, уніфікованими і не створювали перепон для міжнародного бізнесу. Сьогодні, коли до повної податкової гармонізації ще далеко, міждержавні взаємини у податковій галузі, як правило, будуються і значною мірою сприяють вирішенню проблеми оподаткування в міжнародній сфері.

По мірі розвитку і ускладнення норм міжнародного права держави удосконалюють свої національні податкові законодавства, встановлюють правила оподаткування діяльності, яку ведуть на їх територіях суб'єкти іноземного права, і яку суб'єкти їх національного права ведуть на територіях іноземних держав. Саме тому держави все тісніше співпрацюють в області оподаткування. Це співробітництво призводить до укладення договорів, направлених на усунення різних конфліктних ситуацій між їх правовими системами Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С. Г. Пепеляева. — М.: НДФБК-ПРЕСС, 2000. — С. 339.

Міжнародні податкові відносини, які виникають на сучасному етапі в умовах розширення і глобалізації економіки, складні і неоднорідні. Ці відносини виникають в тих випадках, коли:

— держави укладають міжнародні договори про усунення подвійного оподаткування і попередження ухилення від оподаткування;

— при укладенні договорів про надання правової допомоги в податковій сфері;

— при взаємодії компетентних органів держави з питань оподаткування.

Частіше всього виникнення міжнародних податкових відносин пов’язане з необхідністю стягнення податків з іноземних фізичних і юридичних осіб.

До міжнародних податкових відносин належать:

1. Відносини між державами з приводу укладення і виконання міжнародних податкових договорів з метою розмежування податкової юрисдикції держав;

2. Податкові відносини між державами та фізичними і юридичними особами других держав (суб'єктами іноземного права), тобто податкові відносини, які зачіпають суверенітет інших держав;

3. Відносини публічного характеру між юридичними і (або) фізичними особами різних держав, які виникають, наприклад, при отримані податковим агентом податку з іноземної особи у джерела виплати Налоговое право: Учебник / Под ред. С. Г. Пепеляева. — М.: Юристь, 2003. — С. 340.

Різноманітність даних відносин можна відобразити у наступній схемі Налоговое право: Учебник / Под ред. С. Г. Пепеляева. — М.: Юристь, 2003. — С. 341.:

Рис У такій великій сукупності відносин з приводу міжнародного оподаткування, особливе значення надається питанням про усунення (уникнення) подвійного оподаткування і попередження ухилення від оподаткування.

Практично всі країни світу мають свої правила, що регулюють податкові режими для своїх резидентів, які здійснюють діяльність за кордоном і одержують доходи із-за кордону, а також для іноземних платників, які здійснюють діяльність в цій країні Перов А. В. Налоги и международные соглашения России. — М.: Юристь, 2000. — С. 213. При цьому держави керуються загальними принципами міжнародного публічного права (наприклад, принципами невтручання в внутрішні справи держави, територіального верховенства) і спеціальними принципами міжнародного економічного права (наприклад, принципами взаємної вигоди і економічної недискримінації) Налоговое право: Учебник / Под ред. С. Г. Пепеляева. — М.: Юристь, 2003. — С. 338. Однак у зв’язку з тим, що ці принципи досить абстрактні і декларативні, між національними правовими системами часто виникають конфліктні ситуації, зокрема і в сфері оподаткування.

Різниця підходів окремих держав до тих чи інших питань оподаткування породжує не тільки складнощі в оформленні податкової звітності, але і приводить до такого феномену як міжнародне подвійне оподаткування Перов А. В. Налоги и международные соглашения России. — М.: Юристь, 2000. — С. 213.

Такі конфліктні ситуації обумовлені тим, що кожна держава по-своєму вирішує питання про конструкцію взаємозв'язку таких податкових елементів як суб'єкт оподаткування (платник податку) і об'єкт оподаткування Основы налогового права: Учебное пособие. Под ред. проф. Н. П. Кучерявенко. — Харьков: Легас, 2003. — С. 228.

Платники податків — це суб'єкти податкових правовідносин, на яких при наявності об'єкта оподаткування покладено визначений комплекс податкових прав та обов’язків, встановлених законодавством Основы налогового права: Учебное пособие. Под ред. проф. М. П. Кучерявенко. — Харьков: Легас, 2003. — С. 75. Згідно Закону України «Про систему оподаткування» платниками податків і зборів (обов'язкових платежів) є юридичні і фізичні особи, на яких згідно з законами України покладено обов’язок сплачувати податки і збори (обов'язкові платежі) Закон України «Про систему оподаткування» (в редакції Закону № 77/97-ВР від 18.02.97 з наступними змінами та доповненнями) // Відомості Верховної ради України. — 1997. — № 16. — Ст. 119.

Об'єкт оподаткування (як правова категорія) — це родове визначення об'єкта оподаткування (доходи чи їх частина; майно; вартість …), з якими пов’язане виникнення обов’язку сплатити податок у платника податку Основы налогового права: Учебное пособие. Под ред. проф. М. П. Кучерявенко. — Харьков: Легас, 2003. -С. 109. Щодо об'єкту оподаткування, то, фактично, доктринальне визначення цієї категорії відсутнє, а законодавець пішов простим шляхом: закріпив перелік об'єктів оподаткування, і тим самим, ухилився від будь-яких узагальнень, які були б керівним положенням при визначенні об'єкту оподаткування, а саме: «Об'єктами оподаткування є доходи (прибуток), додана вартість продукції (робіт, послуг), вартість продукції (робіт, послуг), у тому числі митна, або її натуральні показники, спеціальне використання природних ресурсів, майно юридичних і фізичних осіб та інші об'єкти, визначені законами України про оподаткування» Закон України «Про систему оподаткування» (в редакції Закону № 77/97-ВР від 18.02.97 з наступними змінами та доповненнями) // Відомості Верховної ради України. — 1997. — № 16. — Ст. 119.

Отож, з одного боку виникає досить складна ситуація при визначенні об'єкта оподаткування тому, що її непросто виділити при різноманітності доходів за межами держави та у її кордонах. З іншого боку, розмежування платників податків (суб'єктів оподаткування) на резидентів і нерезидентів вимагає своєрідної системи обліку доходів і, відповідно, податкових вилучень.

Ситуація міжнародного подвійного оподаткування виникає в декількох випадках:

1. Якщо згідно національного законодавства декількох держав платник податку визнається резидентом і відповідно несе необмежену податкову відповідальність перед кожною з них по відношенню до об'єктів оподаткування.

2. Якщо у резидента однієї держави виникає об'єкт оподаткування на території іншої держави, і обидві ці держави оподатковують даний об'єкт.

3. Якщо декілька держав піддають одну і ту ж особу, яка не є резидентом ні однієї з них, оподаткуванню по об'єкту, який виникає у суб'єкта податку в цих державах Гусев В. В. Прблемы двойного налогообложения в Российской Федерации. Пути решения // Финансы, № 4. — 2000. — С.40.

Подвійне оподаткування не обов’язково означає буквальне використання однакових податкових важелів. Воно можливе і при частковому накладанні одного об'єкта на інший, при чому це може відбуватися як у рамках однієї держави, так і при дії різних податкових систем Сутырин С. Ф., Погорлецкий А. И. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике: Учебное пособие. — СПб.: Изд-во В. А. Михайлова, Изд-во «Полиус», 1998. — С.50.

Як зазначає М. Загряцков — «література про подвійне оподаткування починається Селігманом; він один із перших, якщо не перший, дав їй теоретичне обґрунтування і він же підвів підсумок роботи спрямованої на усунення подвійного оподаткування.» Подвійне оподаткування (або потрійне, четвертне) конкурентними органами влади, говорить він, є продукт сучасного руху капіталу. «Сучасне багатство носить більш чи менш космополітичний характер; людина, яка проживає в одній державі і має власність в іншій, може бути обкладена по титулу тієї ж самої власності двома державами, які будуть конкурувати одна з одною"Загряцков М. Проблема двойного налогообложения в послевоенной литературе // Вестник финансов, № 7. — 1929. — С. 199.

Подвійне оподаткування в широкому розумінні цього слова — це повторне обкладання одного і того ж джерела (особи або предмета). Селігман зазначає в його «Essay in taxation», що воно є і дуже старе, і порівняно нове явище. Воно — старе, оскільки в епоху абсолютизму воно було результатом свавілля державних органів, обкладаючи підданих без всякого врахування принципу податкової справедливості. В той же час воно може бути розглянуте, як цілком нове явище, оскільки виникає в силу складності соціальних відносин, коли капітал однієї і тієї ж особи не тільки бере участь в різній підприємницькій діяльності, але він навіть експлуатується в різних країнах, і, відповідно, може підлягати оподаткуванню два рази і більше — в силу невідповідності податкового законодавства та складності економічних відносинЗагряцков М. Проблема двойного налогообложения в послевоенной литературе // Вестник финансов, № 7. — 1929. — С. 200.

Серед науковців немає єдиного підходу щодо визначення поняття «міжнародне подвійне оподаткування». Кожен із них привносить своє бачення даної проблеми у саму ж дефініцію «міжнародного подвійного оподаткування». Наведемо приклади деяких з цих визначень.

Кучерявенко М.П. пропонує визначити подвійне оподаткування як «обкладання одного податкового об'єкта в окремого платника тим самим (або аналогічним) податком за той самий відрізок часу (найчастіше податковий період)» Кучерявенко Н. П. Налоговое право: Учебник. — Харьков: Легас, 2001. — С.58.

На думку Сутиріна С.Ф. «подвійне юридичне (міжнародне) оподаткування виникає в тих випадках, коли один і той же платник податків обкладається порівнянними (подібними) податками у відношенні того самого об'єкта обкладання (податкової бази) у двох чи більше юрисдикціях за той самий період часу». І він же зазначає, що подвійне оподаткування — це не арифметичне подвоєння суми податку, а «зайве» збільшення податкового тягаря для платника податків Сутырин С. Ф., Погорлецкий А. И. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике: Учеб. Пособие. — СПб.: Изд-во В. А. Михайлова, Изд-во «Полиус», 1998. — С.47. .

Автори навчального посібника «Налоги и налогообложение» Перов А. В. та Толкушкін А.В. виділяють подвійне економічне оподат кування і подвійне юридичне оподаткування Перов А. В., Толкушкин А. В. Налоги и налогообложение: Учеб. пособие. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Юрайт — Издат, 2003. — С. 212. Згідно їхнього розуміння, подвійне економічне оподаткування — це «ситуація, коли з одного і того ж доходу податок сплачують декілька його наступних одержувачів». Це проявляється при оподаткуванні доходу підприємства як самостійного платника і оподаткуванні доходу акціонера при розприділенні прибутку.

Важливо знати, що ця проблема лежить за межами міжнародного податкового права і вона вирішується в рамках національного законодавства держави, яке дозволяє тим чи іншим способом зарахувати податок, сплачений на рівні підприємства при розрахунку податкових зобов’язань акціонера.

Під подвійним юридичним оподаткуванням (на думку тих же авторів) розуміється «ситуація, коли один і той самий платник податку обкладається у відношенні того самого доходу однаковими чи подібними податками два і більше рази за один період» Перов А. В., Толкушкин А. В. Налоги и налогообложение: Учеб.пособие. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Юрайт — Издат, 2003. — С. 211; Ушаков Л. Д. Оффшорные зоны в практике российских налогоплательщиков. — М.: Юристь, 1999. — С.123.

Не залишив поза увагою дану проблему і науковець Пепеляев С. Г.: «Міжнародне юридичне багаторазове (подвійне і більше) оподаткування можна визначити як обкладання аналогічними податками в двох (і більше) державах одного і того ж платника податку по відношенню до одного і того ж об'єкта оподаткування за один і той же період часу».Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С. Г. Пепеляева. — М.: НДФБК-ПРЕСС, 2000. — С. 375.

Отож, якщо дана проблема не виходить за рамки державних кордонів, то вона може бути вирішена шляхом приведення норм національного законодавства у певну логічну відповідність і гармонійність. Але якщо така ситуація виникає в міжнародних відносинах і зачіпає податкові законодавства суверенних держав, то міжнародне подвійне оподаткування може бути усунуто шляхом узгодження численних і складних питань на міждержавному рівні.

Своє бачення даної проблеми дає Азаров М. Я., який водночас виділяє форми подвійного оподаткування. І однією з них є міжнародне подвійне оподаткування — виникає через одночасне застосування принципу резиденства та принципу територіальності декількома країнами щодо одного і того ж доходу платника податків, призводить до збільшення загального податкового тиску на фізичну і юридичну особу, а також порушує критерій податкової справедливості Оподаткування зовнішньоекономічної діяльності в Україні. / Під ред. М. Я. Азарова. — К.: «Дія», — 2000. — С.46.

Звичайно, це питання не залишилось і поза увагою українського законодавця. В цьому переконує стаття 18 Закону України від 18 лютого 1997 року «Про систему оподаткування"Закон України «Про систему оподаткування» (в редакції Закону № 77/97-ВР від 18.02.97 з наступними змінами та доповненнями) // Відомості Верховної ради України. — 1997. — № 16. — Ст. 119., де говориться — сума доходу, отриманого за кордоном зараховується у загальну суму доходу, що підлягає оподаткуванню в Україні і враховується при визначені розміру податку. При цьому розмір зарахованих сум не може перевищувати суму податку, що підлягає сплаті в Україні. У такому випадку обов’язково письмове підтвердження податкового органу іноземної держави про факт сплати податку і наявність міжнародних договорів про усунення подвійного оподаткування та попередження ухилення від сплати податків.

В основі виникнення подвійного оподаткування лежить різне законодавче регулювання платника і джерела доходу в законодавстві різних держав. Доповнюватися це може також неоднозначним правовим тлумаченням податкових норм і елементів податкового процесу Кучерявенко Н. П. Налоговое право: Учебник. — Харьков: Легас, 2001. — С. 58.

. Реалізація подвійного оподаткування може здійснюватися в різних формах (оподаткування того ж самого об'єкта в рамках однієї держави чи різними державами; різне визначення платника податку і інше). Усе це перетворило подвійне оподаткування в міжнародну проблему. Тому вже в 1921 році Ліга Націй доручила групі вчених вивчити цю проблему і виробити рекомендації (деякі з них лягли в основу способів усунення подвійного оподаткування).

В усуненні подвійного оподаткування доходів і майна зацікавлені не тільки платники податків, податковий тягар яких багаторазово зростає при послідовному обкладанні того самого об'єкта в різних країнах, але і самі держави, що прагнуть до збільшення внутрішнього і зовнішнього товарообігу, залученню іноземних інвестицій і підвищенню конкурентноздатності не тільки окремих національних підприємств, але і економіки в цілому Кучеров И. И. Международное налоговое право и его источники // Международное публичное и частное право. — 2001. — № 2. — С. 16. Податковий тягар юридичних і фізичних осіб, що діють у сфері міжнародних економічних відносин без усунення подвійного оподаткування може зрости до таких розмірів, що всяка участь у міжнародному поділі праці для них стане економічно невиправданою Перов А. В. Налоги и международные соглашения России. — М.: Юристь, 2000. — С. 214.

Узагальнивши ці визначення, можна вказати особливості категорії «міжнародне подвійне оподаткування»: Ідентичність суб'єктів оподаткування (платників податків); Підпорядкованість цих суб'єктів чи об'єктів податковим юрисдикціям різних держав; Ідентичність об'єкта оподаткування (джерел доходів і самих доходів); Розходження в правилах і методиках обчислення оподатковуваного доходу в різних країнах; Одночасність оподаткування (в один і той же податковий період) Міжнародне оподаткування. / Під ред. Ю. Г. Козака, В.М. Сліпи. — Київ, — 2003. — С. 125; Перов А. В., Толкушкин А. В. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Юрайт-Издат, 2003. — С.97. Міжнародне податкове право не містить загальних правил, що забороняють міжнародне подвійне оподаткування. Будь-яка держава має виняткове право стягувати податки на своїй території відповідно до національного податкового законодавства (законодавства про податки і збори) Перов А. В., Толкушкин А. В. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Юрайт-Издат, 2003. — С.93. Реально ж як країни з розвинутою економікою, так і країни, що розвиваються, користуючись своїм правом на податковий суверенітет, використовують у своєму національному оподаткуванні принципи територіальності і резиденства. Це призводить до міжнародного подвійного оподатковування, наочне представлення про яке дає наступна схема Сутырин С. Ф., Погорлецкий А. И. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике: Учебное пособие. — СПб.: Изд-во В. А. Михайлова, Изд-во «Полиус», 1998. -С.58.:

Таблиця 1

Отже, проаналізувавши усі підходи щодо визначення міжнародного подвійного оподаткування та особливості даної категорії, автор роботи пропонує наступне визначення міжнародного подвійного оподаткування — це неодноразове обкладання об'єкту оподаткування (податкової бази) в/або конкретного платника одним і тим же самим податком (чи подібним) за певний податковий період, яке виникає внаслідок неузгодження між державами застосування принципів поширення податкової юрисдикції кожної з них.

1.2 Принципи, що застосовуються при усуненні міжнародного подвійного оподаткування

Виняткова юрисдикція державної влади встановлювати систему податків і зборів, справляти чи стягувати їх у рівній мірі поширюється на весь податково-правовий простір держави. Проте ознайомлення із законодавством про податки і збори ряду зарубіжних держав, вивчення їхньої практики оподаткування переконує, що кожна держава практикує одночасне використання різних міжнародних принципів оподаткування. Найбільш істотними причинами цього є, на нашу думку, потреби дотримання загальних принципів оподаткування, наповнення державної казни, сприяння у вирівнюванні соціально-економічного розвитку неоднаково розвинутих регіонів, створення сприятливих умов для збільшення обсягів інвестицій, у т.ч. іноземних, у прогрес відповідних територій та країни в цілому. Не уникла цієї закономірності й Україна.

В даний час ніхто не оспорює достатньо велику суспільну значимість відносин, які пов’язані із міжнародним подвійним оподаткуванням. «Податки стали одним із основних предметів міжнародних спорів, нерідко головною мотивацією для прийняття важливих рішень у фінансовій політиці компаній і навіть суттю і основою існування деяких держав» Налоги и налогообложение. Под ред. И. Г. Русаковой, В. А. Кашина. М., 1998. — С. 458. В податкових відносинах кожна держава в першу чергу намагається забезпечити захист своїх власних інтересів.

Необхідно відмітити заінтересованість суспільства в створені та виділені правових норм для врегулювання відносин в сфері міжнародного оподаткування. Про це свідчить той факт, що при визначені податкової юрисдикції тієї чи іншої держави або при поширені компетенції по стягненню податків між декількома державами нерідко мають місце розбіжності між податковим органами цих держав, які для підтвердження своєї позиції в основному оперують власним національним законодавством, що породжує міжнародні спори, які вирішуються тільки на основі принципів міжнародного права.

Можна виділити керівні засади (принципи), які застосовуються в міжнародних відносинах через призму податкового права:

1. принцип податкового суверенітету, в силу якого кожна держава приймає норми, які регламентують визначення і поширення податкової юрисдикції, критерії і порядок оподаткування;

2. принцип податкової юрисдикції, реалізація якого можлива в силу наявності у держави суверенітету. Цей принцип дозволяє державі встановлювати податковий режим для своїх резидентів, які здійснюють діяльність за кордоном, і для юридичних осіб, які здійснюють свою діяльність в цій державі;

3. принцип громадянства (або особистого суверенітету), відповідно до якого держава може вимагати, щоб весь дохід її громадян чи юридичних осіб, зареєстрованих в ній, підлягав оподаткуванню в цій державі, незалежно від місця його одержання Ларютина И. А. Международное налоговое право // Московский журнал международного права, 2001. — № 4. — С. 101.;

4. принцип територіальності (або територіального суверенітету), який надає право державі обкладати податками іноземних осіб в силу того, що вони зв’язані з її територією: мають джерело доходів (майно) на території цієї держави. Іншими словами, в даному випадку враховується не юридичний, а фактичний зв’язок особи з державою;

5. функціональний принцип (або функціонального суверенітету), який дозволяє здійснювати оподаткування діяльності по використанню природних ресурсів на континентальному шельфі і винятковій економічній зоні. Цей принцип появився недавно, коли вирішувалося питання про правову основу поширення податкової юрисдикції над морськими зонами, на які не поширюється суверенітет держави. Конвенція по морському праву 1982 р. розглядає податкову юрисдикцію прибережних держав як атрибут їх функціонального суверенітету Международное публичное право: Сб. док. — М., 1996. — Т. 1. — 570с.

6. принцип співробітництва, який дозволяє державам брати участь в різних міжнародних організаціях податкового спрямування з метою вирішення податкових проблем, в податкових угодах, а також в обміні інформацією для забезпечення належного виконання податкових угод чи внутрішніх національних законів;

7. принцип надання адміністративної допомоги в цілях стягнення податків. Даний принцип знайшов своє втілення в Конвенції по взаємному адміністративному сприянню в податкових питаннях 1989 р.; Модель ОЕСР Конвенції взаємного адміністративного сприяння по відшкодуванню податкових позовів 1979 р. і інші Ларютина И. А. Международное налоговое право // Московский журнал международного права, 2001. — № 4. — С. 102.

8. принцип недискримінації, який означає заборону державі обкладати національних осіб іншої держави по більш високим ставкам у порівнянні із ставками аналогічного податку, які застосовуються до своїх національних осіб за одних і тих же обставин (правових і фактичних);

9. принцип взаємного узгодження, обов’язково присутній в міжнародних податкових угодах у формі окремої статті. Суть цього принципу у тому, що держави для практичного виконання податкової угоди, а також для вирішення податкових спорів звертаються до консультування, прямих контактів для досягнення згоди та ін.

Ці принципи забезпечують цілісний зв’язок і служать керуючою ланкою в процесі регулювання міжнародних податкових відносин.

Отже, сфера міжнародного оподаткування базується на певних засадах, що створюють умови для її нормального функціонування.

Принципи, що застосовуються при усуненні міжнародного оподаткування - це керівні засади і положення, що створюють основу для обкладання податками податкоплатників, чия діяльність виходить за межі однієї (національної) держави.

Існування перелічених вище принципів знаходить своє повне відтворення в міжнародних угодах з питань уникнення подвійного оподаткування. Але найбільше уваги вчені приділяють, і з таким фактом варто погодитись, таким двом принципам: принцип територіальності і принцип резидентства (але і характерним є те, що система оподаткування будь-якої держави базується на комбінації першого і другого принципів Перов А. В. Налоги и международные соглашения России. — М.: Юристь, 2000. — С.215; Ушаков Л. Д. Оффшорные зоны в практике российских налогоплательщиков. — М.: Юристь, 1999. -С. 122; Налоговое право России: Учеб. для вузов / Под ред. Ю. А. Крохиной. — М.: Изд-во НОРМА, 2003. -С.222.). Така увага виправдовується ще й тим, що саме вони є головною основою при визначенні сфери поширення податкової юрисдикції держави.

1.2.1 Принцип територіальності

Одним із сутнісних елементів держави є її територія. Як гласить частина 3 статті 2 Конституції України, «територія України в межах існуючого кордону є цілісною і недоторканою» Конституція України. Прийнята на п’ятій сесії Верховної Ради Ук-раїни 28 червня 1996 року. — Ст.2.

Територія держави — це частина земної кулі, що належить певному народу та є основою його суверенітету та добробуту. Це зумовлено тим, що держава не може існувати поза територією як сферою здійснення своїх функцій. Податково-правовий простір держави також обмежений. В основі його меж лежать територіальні кордони держави. Згідно статті 1 Закону України «Про державний кордон України» — державний кордон України є лінія і вертикальна поверхня, що проходить по цій лінії, які визначають межі території України — суші, вод, надр, повітряного просторуЗакон України «Про державний кордон України» // Відомості Верховної Ради України. — 1992. — № 2. Ст. 5 (із змінами, внесеними згідно із Законами № 245/96-ВР від 18.06.96. — ВВР. — 1996. — № 37. — Ст.167; № 662-IV від 03.04.2003. — ВВР. — 2003. — № 27. — Ст.209). Державний кордон України, якщо інше не передбачено міжнародними договорами України, встановлюється:

1) на суші - по характерних точках і лініях рельєфу або ясно видимих орієнтирах;

2) на морі - по зовнішній межі територіального моря України;

3) на судноплавних річках — по середині головного фарватеру або тальвегу річки; на несудноплавних річках (ручаях) — по їх середині або по середині головного рукава річки; на озерах та інших водоймах — по прямій лінії, що з'єднує виходи державного кордону України до берегів озера або іншої водойми. Державний кордон України, що проходить по річці (ручаю), озеру чи іншій водоймі, не переміщується як при зміні обрису їх берегів або рівня води, так і при відхиленні русла річки (ручаю) в той чи інший бік;

4) на водосховищах гідровузлів та інших штучних водоймах — відповідно до лінії державного кордону України, яка проходила на місцевості до їх заповнення;

5) на залізничних і автодорожніх мостах, греблях та інших спорудах, що проходять через прикордонні ділянки судноплавних і несудноплавних річок (ручаїв), — по середині цих споруд або по їх технологічній осі, незалежно від проходження державного кордону України на воді.

Як переконує світовий досвід, територія держави співвідноситься з податково-правовим простором держави, як загальне з особливим, тобто визначальні характеристики другого детерміновані сутнісними рисами першого Гаврилюк Р. О. Дія норм податкового права в часі, просторі та за колом осіб. — Чернівці: Рута, 2002. — 392с. Оскільки у науці фінансового права поняття податково-право вого простору держави малодосліджене, а юридичне поняття правового простору держави значно більш вивчене Наприклад: Бабурин С. Н. Территория государства: правовые и геополитические проблемы. — М.: Изд-во МГУ, 1997; Барциц И. Н. Правовое пространство России: вопросы конституционной теории и практики. — М.: Изд-во МГУ, 2000; Заєць А. П. Правова держава в кон-тексті новітнього українського досвід. — К.: Парламентське видавниц-тво, 1999; Мучник А. Г. Комментарий к Конституции Украины. Книга первая. — К.: Парламентское издательство, 2000. — С.53−64 та ін., доцільно саме з його допомогою розкрити сутність поняття податково-правового простору держави.

Зауважимо, що юриспруденція не єдина в підходах до тлумачення поняття правового простору. Проте детальне ви вчення праць учених, які досліджують дію права в просторі, переконує, що їм властива спільність поглядів на науковий інструментарій для позначення меж дії різних правових комплексів і передбачуваних ними правових режимів. Зокрема, німецькі вчені К. Цвайгерт і Х. КьотцЦвайгерт К., Кетц Х.

Введение

в сравнительное правоведение в сфере частного права. В 2-х т. Пер. с нем, — Т.1. — М.: Междунар. отношения, 1998. — 480 с.; Т.2. — М.: Междунар. отношения, 1998. — 512с., російські - Ю. Тихомиров та Н. Чіркін, українські - А.З.Георгіца пропонують викорис товувати поняття: а) для правових сімей — «зони правового впливу»; б) для правових масивів в межах міждержавних відносин — «правовий простір»; в) для правових систем у межах федерації - «державно-правова територія»; г) для унітарних держав — «правовий простір держави» або «правова територія держави». Погоджуючись у цілому із запропонованою термінологією та поглядом Гаврилюк Р. О. Гаврилюк Р.О. Дія норм податкового права в часі, просторі та за колом осіб. — Чернівці: Рута, 2002. -С. 135., вважаємо за необхідне зазначити, що для всіх цих випадків адекватно підходить універсальне поняття «правового простору». Ми поділяємо думку вчених про те, що термін «правовий простір» виступає як універсальна правова категорія, яка дозволяє аналізувати питання співрозмірності нормативних правових ак тів, договірних механізмів у правових відносинах, досліджувати загальне й особливе, межі та обсяги дії правових актів.

Юриспруденції відомі чимало концепцій правового простору. Але жодна з цих концепцій не може бути абсолютизована і визнана єдино правильною для наукового розуміння як території держави, так і її правового простору, оскільки кожна з них є неадекватним, а дещо однобоким відображенням надзвичайно складних явищ суспільної дійсності. Так, в українському державознавстві в теорії права ця проблема вивчалась тільки у досить обмеженому контексті чинності нормативних юридичних актів у просторі, коли з’ясовується їх дія у часі та за колом осіб. При цьому проблематика дії нормативно-правових актів у межах державної території обмежується аналізом, по-перше, питань чинності актів на всій території держави чи на певній її частині та, по-друге, мірою та роллю застосування положень міжнародного права у національній правовій системі Тимошенко В.І. Правова держава (теоретико-історичне дослід-ження). — К.: Наук. думка, 1994. — С.72−74; Заєць А. П. Правова держава в контексті новітнього українського досвіду. — К.: Парламентське ви-давництво, 1999. — С. 16−27; Мучник А. Г. Комментарий к Конституции Украины. Книга первая. — К.: Парламентское издательство, 2000. -С.53−64 та ін.

Отже, податково-правовий простір України охоплює систему податків і зборів, податково-правовий режим території держави, ієрархію податково-правових актів з питань оподаткування, що діють на цій території. Податково-правовий простір держави є видовим проявом правового простору держави як явища родового та наділений такими спільними з ним рисами Гаврилюк Р. О. Дія норм податкового права в часі, просторі та за колом осіб. — Чернівці: Рута, 2002. -С. 148.:

а) винятковий суверенітет держави над її правовим простором, у т.ч. податково-правовим;

б) безперервність, однорідність і цілісність правового та податково-правового простору держави;

в) територіальна обмеженість першого та другого;

г) їх системно-структурний характер;

д) їх внутрішня єдність;

е) їх зовнішня єдність;

є) їх наступність.

На основі здійсненого аналізу цілком слушною є пропозиція Гаврилюк Р. О. про внесення до проекту Податкового кодексу України статті «Податково-правовий простір України»: «Територія України, над якою Україна має виняткову юрисдикцію що до встановлення, справляння чи стягнення податків, визначає межі податково-правового простору України. Межі по датково-правового простору України є податково-правовим кордоном України. Податково-правовий кордон України збігається з державним кордоном України, за винятком вільних економічних, спеціальних господарських і митних зон. Межі вільних економічних, спеціальних господарських і митних зон є складовою частиною податково-правового кордону України. Статус і територія зазначених зон встановлюються Верховною Радою України відповідно до законів України про вільні економічні, спеціальні господарські та митні зони України. Україна може укладати з державами двосторонні та багатосторонні договори про уникнення зовнішнього подвійного оподаткування та договори, які на ос нові взаємності встановлюють спеціальні податково-правові режими, що передбачають паритетні пільгові умови для суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності України та іноземних суб'єктів господарської діяльності цих держав» Гаврилюк Р. О. Дія норм податкового права в часі, просторі та за колом осіб. — Чернівці: Рута, 2002. -С.148.

Принцип територіальності визначається міжнародно-правовим принципом територіального верховенства держави на своїй території. Територіальне верховенство — невід'ємна частина державного суверенітету, його матеріальне втілення, яке означає:

по-перше — влада держави, в тому числі в сфері оподаткування, являється вищою владою по відношенню до усіх осіб, які знаходяться на її території;

по-друге — на території цієї держави виключається дія публічної влади іноземної держави Налоговое право: Учебник / Под ред. С. Г. Пепеляева. — М.: Юристь, 2003. — С. 358.

Як зазначає Гаврилюк Р. О. — однією з найістотніших ознак правового простору держави є винятковий суверенітет держави над усією її територією. У статті 2 Конституції України зафіксовано: «Суверенітет України поширюється на всю її територію» Конституція України. Прийнята на п’ятій сесії Верховної Ради Ук-раїни 28 червня 1996 року. — Ст.2.

Не зважаючи на певні відмінності у визначеннях категорії «суверенітет» різними групами вчених, неважко помітити спільні ознаки суверенітету, на які вказують дослідники, а саме:

1) повновладдя і верховенство держави внутрі країни;

2) незалежність держави на міжнародній арені;

3) єдність суверенітету держави.

Суверенітет держави означає, що дія норм права на території держави є необмеженою ніким іншим, безумовною і абсолютною. Підписання Україною міжнародно-правових угод і по ширення в такий спосіб на територію України загальновизнаних принципів права і міжнародно-правових норм не є порушенням виняткового суверенітету держави, оскільки згідно зі ст. 9 Конституції України «чинні міжнародні договори, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України». Укладення міжнародних договорів, які суперечать Конституції України, можливе лише після внесення відповідних змін до Конституції України Конституція України. Прийнята на п’ятій сесії Верховної Ради Ук-раїни 28 червня 1996 року. — Ст.9. .

Виключення з цього принципу можуть бути лише зі згоди держави, яке може виражатися в укладених державою міжнародних договорах чи іншими способами Международное право // Под ред. Г. И. Тункина. М.: Юрид. лит., 1994. С. 365.

Відповідно до принципу територіальності держава оподатковує тільки доходи (чи інші об'єкти оподаткування), що зв’язані з діяльністю, яка здійснюється на її території. Якщо доходи одержуються фізичними чи юридичними особами цієї держави за її межами, то вони не включаються до складу оподаткованих доходів Ушаков Л. Д. Оффшорные зоны в практике российских налогоплательщиков. — М.: Юристь, 1999. — С.123.

Тобто, у відповідності з цим принципом держава вправі стягувати податок з нерезидента лише в тому разі, коли у нього виникає об'єкт оподаткування на території цієї держави.

Водночас, необхідно відрізняти територіальне верховенство від юрисдикції держави. Територіальне верховенство виражає всю повноту податкової влади держави у всіх її конституційних формах (законодавча, виконавча і судова), але лише в межах її території. Юрисдикція ж держави означає можливість встановити права і обов’язки для осіб, які певним чином зв’язані з даною державою: громадянством, економічною взаємодією та ін.

У зв’язку з цим найбільш важливим є питання визначення території, яка використовується для кваліфікації суб'єктів оподаткування як нерезидентів і резидентів, і на яку поширюється податкова юрисдикція держави по відношенню до нерезидентів.

З приводу даного питання немає єдиного рішення ні в міжнародному праві, ні в законодавстві України. Але, виходячи з аналізу нормативних актів і міжнародних договорів, можна виділити два підходи до визначення території держави в податкових цілях Налоговое право. Учебник // Под ред. Пепеляева С. Г., М., Юристь, 2003. С. 359.

Перший підхід полягає в тому, що до такої території відноситься тільки так звана державна територія. Державна територія України включає: власне територію, внутрішні води, територіальне море і повітряний простір над ними. А.З. Георгіца зазначає, що державна територія — це частина поверхні земної кулі, що окреслена кордонами держави і яка перебуває під її суверенітетом. ЇЇ складовими елементами є сухопутні, водні, підземні та повітряні простори Георгіца А.З. Міжнародне публічне право. Загальна частина. — Чернівці: Рута, 1995. — С.77. Звернемося до українського законодавства для того, щоб уяснити деякі з цих понять. Статті 5,6 Закону України «Про державний кордон» зазначають Закон України «Про державний кордон України"// Відомості Верховної Ради. — 1992. — № 2. — Ст. 5(із наступними змінами та доповненнями)., що до:

· територіального моря України належать прибережні морські води шириною 12 морських миль, відлічуваних від лінії найбільшого відпливу як на материку, так і на островах, що належать Україні, або від прямих вихідних ліній, які з'єднують відповідні точки. Географічні координати цих точок затверджуються в порядку, який встановлюється Кабінетом Міністрів України. В окремих випадках інша ширина територіального моря України може встановлюватись міжнародними договорами України, а при відсутності договорів — відповідно до загальновизнаних принципів і норм міжнародного права;

· внутрішніх вод України належать:

1) морські води, розташовані в бік берега від прямих вихідних ліній, прийнятих для відліку ширини територіального моря України;

2) води портів України, обмежені лінією, яка проходить через постійні портові споруди, які найбільше виступають у бік моря;

3) води заток, бухт, губ і лиманів, гаваней і рейдів, береги яких повністю належать Україні, до прямої лінії, проведеної від берега до берега в місці, де з боку моря вперше утворюється один або кілька проходів, якщо ширина кожного з них не перевищує 24 морських миль;

4) води заток, бухт, губ і лиманів, морів і проток, що історично належать Україні;

5) обмежена лінією державного кордону частина вод річок, озер та інших водойм, береги яких належать Україні.

У відповідності з цим підходом законодавство держави не може використовувати континентальний шельф і виняткову економічну зону для визначення статусу суб'єктів оподаткування, а також поширювати на них свою податкову юрисдикцію по відношенню до нерезидентів. Пояснюється цей підхід тим, що континентальний шельф і виняткова економічна зона не входять в державну територію Кулик М. Про побудову несуперечливої моделі делімітації морських просторів у сучасному міжнародному праві // Право України. — 2001. — № 9. — С. 89. Відповідно до норм міжнародного права, встановлених Конвенцією ООН 1982 року по морському праву, держави володіють лише визначеними суверенними правами на цій території, які в основному зводяться до прав на розвідування, розробку і збереження природних ресурсів цих територій. Ці суверенні права не підлягають розширеному тлумаченню Налоговое право: Учебник / Под ред. С. Г. Пепеляева. — М.: Юристь, 2003. — С. 360.