Теоретичні основи організації та методології обліку амортизації основних засобів

Організація будь — якої підприємницької діяльності потребує наявності засобів праці. Отже, у виробничо — господарській діяльності підприємства використовуються засоби праці, які багаторазово (тривало) використовуються в процесі виробництва (експлуатації), зберігають початковий зовнішній вигляд, протягом тривалого періоду, зазнають поступового зносу і переносять свою вартість на собівартість продукції (витрати обігу) поступово протягом їх нормативного строку служби за встановленими нормами.

Основні засоби — це матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання в процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких становить більше одного року (або операційного циклу, якщо він триваліший за рік).

Об'єкт основних засобів — це закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдям до нього або окремий конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання самостійних функцій, чи відокремлений комплекс конструктивно з'єднаних предметів однакового або різного призначень, що мають для обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, внаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, комплекс — певну роботу тільки у складі комплексу, а не самостійно [11].

ПБО 7 [5] визначає «основні засоби» як матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх в процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).

Об'єкт основних засобів визнається активом, якщо існує ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди від його використання та вартість його може бути достовірно визначена.

В бухгалтерському обліку є класифікація основних засобів за їх видами залежно від цільового призначення і виконуваних функцій; також основні засоби класифікують за ступенем використання в виробничій та господарській діяльності; по галузям народного господарства; по функціональному призначенню; по належності.

Вони, в свою чергу, поділяються на основні засоби виробничого і невиробничого призначення.

До основних засобів виробничого призначення відносяться засоби праці, які пов’язані із здійсненням господарської діяльності - виробництвом продукції, виконанням робіт та наданням послуг. Тобто, під основними виробничими засобами розуміються такі, які використовуються в діяльності підприємства і прямо пов’язані з вилученням підприємницького доходу.

Класифікація основних засобів за натурально-матеріальним складом наведена у таблиці 1.1.

Таблиця 1.1

Класифікація основних засобів.

Первісна вартість основних засобів визначається як історична (фактична) собівартість основних засобів у сумі грошових коштів, сплачених при придбанні або створенні необоротних активів.

Основні засоби зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю, яка складається з наступних витрат:

суми, що сплачуються постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);

реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються у зв’язку з придбанням (отриманням) прав на об'єкт основних засобів;

суми ввізного мита;

суми непрямих податків у зв’язку з придбанням (створенням) основних засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству);

витрати зі страхування ризиків доставки основних засобів витрати на установку, монтаж, налагодження основних засобів.

інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням основних засобів до стану в якому вони придатні для використання із запланованою метою.

До первісної вартості не включаються:

витрати на сплату відсотків за користування кредитом при придбанні (створенні) основних засобів, повністю або частково за рахунок позикового капіталу;

адміністративні та інші витрати, які не відносяться безпосередньо до придбання основного засобу або доведення його до стану, придатного до експлуатації.

Переоцінена вартість — це вартість основних засобів після проведення їх переоцінки.

Вартість, що амортизується, представляє собою первісну або переоцінену вартість об'єкта основних засобів за вирахуванням ліквідаційної вартості.

Ліквідаційна вартість визначається як сума коштів або вартість інших активів, які підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) основних засобів в кінці періоду використання, що передбачений, за вирахуванням очікуваних витрат на ліквідацію (продаж) цього об'єкту.

Показники ліквідаційної вартості та вартості, що амортизується, є розрахунковими, оскільки їх значення визначаються на підставі приблизних розрахунків, а не за допомогою безпосереднього вимірювання. Використання показників ліквідаційної вартості та вартості, що амортизується, дозволяє більш обґрунтовано визначити та частину вартості об'єкту, яка повинна бути віднесена на витрати протягом періоду його використання підприємством (за умови достатньо точного визначення ліквідаційної вартості). Якщо величина ліквідаційної вартості є незначною, то при розрахунку вартості, що амортизується, її можна не враховувати.

У даний час підприємства мають право самі визначати терміни корисного використання основних засобів.

Термін корисного використання — дуже важлива складова у механізмі відтворення основних засобів. Від того, наскільки він правильно визначений, залежить успішність амортизації. Оскільки бухгалтерський облік як наука має ту особливість, що має практичну орієнтованість, то виникає необхідність опису способів встановлення термінів експлуатації.

Необхідною умовою відновлення засобів праці у натуральному вигляді є їх відшкодування у вартісній формі, яке здійснюється через амортизацію.

Відповідно до п. 4 ПБО 7 [5] поняття «амортизація» визначене як систематичний розподіл вартості, що амортизується необоротних активів протягом терміну їхнього корисного використання (експлуатації).

Відповідно до Закону «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України з питань оподаткування» від 02.03.2000р. № 1523-ІІІ встановлені норми амортизації (груп 1−3) використовуються з 01.04.2000р. до 31.12.2000р. з коефіцієнтом 0,8 [3].

Платник податку може самостійно прийняти рішення про прискорену амортизацію основних засобів групи 3.

Зазначене рішення не може бути прийнято платниками податку, що випускають продукцію (роботи, послуги), ціни (тарифи) на які встановлюються (регулюються) державою. Облік таких основних засобів регулюється окремо по кожному об'єкту.

Амортизаційні відрахування нараховуються на балансову вартість таких об'єктів, яка дорівнює їх первісній вартості, збільшеній на суму витрат, пов’язаних з покращанням таких засобів.

Під амортизацією у бухгалтерському обліку розуміється систематичний розподіл вартості необоротних активів, що амортизується, протягом терміну їх корисного використання. Амортизація нараховується на кожен конкретний об'єкт необоротних активів (крім землі).

Нарахована амортизація необоротних активів відображається за кредитом регулюючого рахунка 13 «Знос необоротних активів», на якому виділено субрахунки відповідно до видів необоротних активів. Для ведення аналітичного обліку зношення на рахунку 13 та його субрахунках застосовуються «Необоротні активи». Порядок нарахування амортизації регламентовано пунктами 22 — 30 П (С)БО 7 «Основні засоби». Сума амортизації відображається збільшенням суми витрат підприємства та зношення необоротних активів.

Амортизацію (зношення) необоротних активів нараховують й обліковують щомісяця до повного погашення їх вартості (за мінусом ліквідаційної вартості).

За новоприйнятими на облік основними засобами зношення нараховується починаючи з 1-го числа місяця, наступного за місяцем надходження. За об'єктами, що вибули, нарахування амортизації припиняють починаючи з 1-го числа місяця, наступного за місяцем вибуття.

Основні засоби в процесі їх використання зношуються, старіють від чого їх первісна вартість зменшується. Грошове вираження втрати об'єктом своїх фізичних та техніко-економічних якостей називається зносом основних засобів. Знос основних засобів відображається в балансі окремою статтею. Фактори, які обмежують строк експлуатації об'єкта основних засобів, можуть бути поділені на дві основні групи: фізичні та функціональні.

До фізичних відносяться знос, який виникає в ході господарської експлуатації об'єкта, псування з плином часу, пошкодження та руйнування.

До функціональних відносяться ті причини, які обмежують строк експлуатації об'єкта основних засобів, незважаючи на їх фізичну повноцінність. В країнах з розвиненою економікою широко розповсюджене таке явище, як старіння виробничого обладнання в результаті появи нової техніки та технології. Технологічна невідповідність виникає в тому випадку, коли фізично повноцінний об'єкт перестає відповідати діяльності підприємства.

Бухгалтерський облік зносу основних засобів ведеться на рахунку 13 «Знос необоротних активів» субрахунку 131 «Знос основних засобів», на якому узагальнюється інформація про суму зносу тих необоротних активів, облік яких ведеться на рахунку 10 «Основні засоби» (крім 101 «Земельні ділянки»).

Відповідно до п. 5.2. ПБО 7 [5] до основних засобів відносяться і інші необоротні активи, які обліковуються на рахунку 11 «Інші необоротні активи». Бухгалтерський облік зносу інших нематеріальних активів ведеться на субрахунку 132 «Знос інших необоротних активів».

Об'єктом амортизації є основні засоби. Одиницею обліку основних засобів є об'єкт основних засобів. Отже, амортизація нараховується на кожний конкретний об'єкт основних засобів, а нарахувати амортизацію — значить, визначити (розрахувати) ту частину амортизованої вартості об'єкту необоротних активів, що повинна бути віднесена до витрат поточного періоду.

Відповідно до ПБО 7 [5] не нараховується амортизація на такий специфічний об'єкт основних засобів як земля (у бухгалтерському обліку субрахунок 101 «Земельні ділянки»), строк корисного використання якої необмежений. І це — єдиний виняток із загального правила.

Базою для нарахування амортизації є вартість, що підлягає амортизації - відповідно до визначення, наведеному в п. 4 ПБО 7 [5], вартість, що підлягає амортизації — це «початкова або переоцінена вартість необоротних активів за відрахуванням їхньої ліквідаційної вартості». Якщо ліквідаційна вартість дорівнює нулю, то вартість, що підлягає амортизації дорівнює початковій або переоціненій. Таким чином, вартість яка амортизується може бути менша початкової або переоціненої, може дорівнювати їй, але не може перевищувати цю вартість.

Нарахування амортизації починається з місяця, що слідує за місяцем, у якому об'єкт основних засобів став придатним для корисного використання [9].

Амортизація нараховується щомісяця протягом усього строку корисного використання об'єкта. Нарахування амортизації припиняється починаючи з місяця, що слідує за місяцем вибуття об'єкта основних засобів. Нарахування амортизації здійснюється протягом терміну корисного використання (експлуатації) об'єкту, що встановлюється підприємством при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс), і припиняється на період його реконструкції, модернізації, добудування, дообладнання і консервації. Одночасно, необхідно мати на увазі, що у податковому обліку у разі виведення з експлуатації окремих об'єктів фондів груп 2 і 3 у зв’язку з їх капітальним ремонтом, реконструкцією, модернізацією та консервацією балансова вартість груп не змінюється, тобто амортизація продовжує нараховуватись.

Під терміном корисного використання розуміється очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи будуть використовуватися підприємством або з їхнім використанням буде зроблений (виконаний) очікуваний підприємством обсяг продукції (робіт, послуг).

Метод нарахування амортизації вибирається підприємством самостійно з урахуванням очікуваного способу одержання економічних вигод від його використання. Якщо очікуваний спосіб одержання економічних вигод змінюється, може бути обраний інший метод нарахування амортизації.

Таким чином, підприємство повинно по кожному об'єкті основних засобів визначити ліквідаційну вартість, термін корисного використання об'єкта і метод нарахування амортизації.

Для визначення вартості, яка підлягає амортизації підприємство повинно визначити ліквідаційну вартість.

Під ліквідаційною вартістю розуміється сума коштів або вартість інших активів, що підприємство очікує одержати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їхнього корисного використання (експлуатації), за відрахуванням витрат, пов’язаних із продажем (ліквідацією).

Термін корисного використання об'єкту — ключове поняття для визначення методів амортизації. На практиці визначити строк корисної експлуатації в момент визнання об'єкта активом, тобто в момент одержання об'єкта, а не в момент введення його в експлуатацію, достатньо складно.

У п. 24 ПБО 7 [5] установлений тільки перелік факторів, що необхідно враховувати при визначенні строку експлуатації (використання) об'єкта:

• — очікуване використання об'єкта підприємством з обліком його потужності або продуктивності;
• — фізичний і моральний знос, що передбачається;
• — правові або подібні обмеження щодо строків використання об'єкта й інші чинники.

Як бачимо, визначення строку використання проводиться не розрахунковим, а експертним шляхом. В основі цього визначення — виробничий план підприємства і план розвитку і підвищення ефективності підприємства. Чим більш тривалий термін використання об'єкта встановлений, тим менша сума зносу буде включена у витрати підприємства і тим меншу, за інших рівних умов, можна буде встановити ціну або тим більшим визнати прибуток [9].

Оскільки термін корисної експлуатації визначається виходячи, із корисності об'єкта основних засобів для конкретного підприємства, він може бути коротше нормативного (технічний, економічний) строку експлуатації. Таким чином, термін корисної експлуатації відбиває наміри керівництва підприємства щодо використання певного об'єкта основних засобів з урахуванням накопиченого досвіду й оцінки ринкової ситуації.

Оскільки фактичні умови використання об'єкта основних засобів відрізняються від тих, що очікувалися при визнанні об'єкта активом, то підприємство має право змінити строк корисного використання основних засобів «у випадку зміни очікуваних економічних вигод від його використання».

Зміна строку корисної експлуатації об'єкта може проводитися:

• а) у бік збільшення;
• б) у бік зменшення.

Збільшення строку корисної експлуатації означає, що надалі сума амортизації зменшується. ПБО 7 [5] не потребує зміни нарахованої раніше амортизації. У п. 25 міститься вимога нарахування амортизації виходячи з нового строку корисного використання «починаючи з місяця, що слідує за місяцем зміни строку корисного використання». Таке можливо, якщо термін корисного використання об'єкта змінений до його закінчення.

Якщо ж термін використання об'єкта вже минув і залишкова вартість дорівнює нулю (що можливо тільки при прямолінійному і виробничому методах), то продовження нарахування амортизації неможливо. Тому якщо «цілком зношений» за даними обліку об'єкт продовжує використовуватися, то це є підставою для його дооцінки і встановлення нового строку корисного використання.