Податкове планування на підприємстві як елемент фінансового менеджменту

КУРСОВА РОБОТА

"Податкове планування на підприємстві як елемент фінансового менеджменту"

Вступ

Становлення і розвиток податкової системи України свідчать про її переважну роль у формуванні та розподілі фінансових ресурсів держави. Проте найбільш дієвий вплив система оподаткування має на функціонування і ділову активність підприємницьких структур, тобто на ту ланку господарської діяльності, де створюється фінансовий потенціал країни. Але нестабільність умов господарювання у перехідний період, прагнення до поповнення бюджету, недотримання принципу економічної обгрунтованості податкових реформ призвели до надмірного податкового навантаження на виробників. Сьогодні у податковому законодавстві відсутні положення, які чітко і однозначно регламентують механізм реалізації цілей і завдань податкової політики, що гальмує розвиток підприємницьких структур. Все це не дозволяє реалізувати в повному обсязі потенціал податкових важелів регулювання наповнення бюджету і розвитку підприємств.

Такі обставини обумовлюють необхідність управління податками не тільки на макро-, але й на мікроекономічному рівні. Важливо, щоб у стратегії підприємства був присутній набір легальних чинників успіху, що дозволяють адекватно оцінити рівень податкової нестабільності і безпосередньо управляти ним при прийнятті рішень. Адже від того, наскільки ефективно підприємство вирішить податкові проблеми при формуванні стратегії свого розвитку, залежать можливості не тільки його економічного зростання, але й суспільного виробництва вцілому.

Розв’язання даної проблеми можливе лише при побудові ефективної системи управління підприємством, що передбачає використання такого фінансового важеля, як податкове планування.

Необхідність податкового планування закладена у самій суті податкового законодавства, яке передбачає конкретні податкові режими для різних ситуацій, допускає різноманітні методи для обчислення податкової бази і пропонує платникам різні податкові пільги. А в умовах жорсткої фіскальної політики держави і на тлі економічної кризи, що особливо актуально в Україні, податкове планування дозволяє бізнесу вижити, тому є обов’язковим інструментом менеджменту підприємства при прийнятті управлінських рішень.

Але необхідно відзначити, що проблему податкового планування не можна розглядати тільки з позицій практичних рекомендацій керівникам, бухгалтерам, економістам, юристам, роз’ясняючи конкретні методики законного зниження податкових відрахувань, тому що це спричиняє пагубні наслідки. Без наявності принципових положень, методів і способів розробки і застосування, податкове планування не зможе реалізувати свого призначення, а буде як і раніше виступати лише в ролі інструмента мінімізації податкових платежів у короткостроковому періоді - без планування діяльності підприємця (підприємства) у перспективі. Тому при систематизації податкового планування на перший план має виходити обгрунтування його принципів і методів, створення методології планування оподаткування підприємств.

Об'єктом даного дослідження є система оподаткування підприємств, яка включає сукупність економічних відносин між суб'єктами господарювання та державою з приводу сплати податків, зборів та інших обов’язкових платежів, і впливає на фінансові результати їх діяльності.

Предмет — процес здійснення податкового планування як невід'ємна складова фінансового менеджменту на підприємстві.

Зважаючи на актуальність зазначеної проблеми, метою роботи є дослідження теоретичних основ, принципів та методів податкового планування, а також обгрунтування доцільності реалізації заходів з оптимізації оподаткування.

Для реалізації даної мети необхідно виконати завдання:

· дослідити економічну сутність та види податкового планування;

· висвітлити основні принципи податкового планування;

· визначити етапи реалізації заходів з оптимізації оподаткування на підприємстві;

· проаналізувати комплекс методів, що використовуються в процесі податкового планування;

· встановити критерії оптимальності та ризики в податковому плануванні;

· визначити систему абсолютних і відносних показників для оцінки податкового навантаження та ефективності заходів з оптимізації оподаткування.

В процесі дослідження даної проблеми були використані такі методи: нормативний, аналітичний, факторний, коефіцієнтний, метод порівняння та інші.

Фактологічною основою курсової роботи є нормативно-правові акти з питань оподаткування підприємств, монографічні видання та періодичні матеріали, а також мережа Інтернет.

1. Теоретичні основи податкового планування на підприємстві

1.1 Економічна сутність та види податкового планування

оподаткування планування ризик економічний

Оподаткування є одним із найскладніших економічних механізмів, що має подвійний характер. З одного боку, у ньому проявляються інтереси держави, з другого — інтереси платників податків: суб'єктів господарювання і громадян. Цілком зрозуміло, що ці інтереси у багатьох випадках не збігаються і навіть суперечать один одному. Для держави податки — це необхідне джерело фінансування суспільних витрат, тому фіскальні інтереси держави полягають у збільшенні податкових надходжень. З погляду платників податків — як юридичних, так і фізичних осіб — податкові платежі, власне кажучи, є витратами, причому витратами явно непродуктивного характеру.

Як і будь-які інші витрати платника, податкові платежі є об'єктом планування та управління. Щоправда, на відміну від інших витрат, щодо податків існує певна специфіка: правила визначення цих витрат жорстко приписані державою, а отже можливості управління такими витратами обмежені. Щодо суб'єкта господарювання і система оподаткування, і податкове законодавство є зовнішнім середовищем, впливати на яке підприємство може тільки опосередковано. Тому головним завданням платника податків є пристосування до існуючих умов оподаткування та ослаблення (нейтралізація) його негативного впливу на фінансові результати діяльності.

Лише зовсім недавно в українській науковій літературі з’явилися такі терміни, як «податкове планування», «податковий менеджмент», «оптимізація оподаткування». При цьому податкові органи і платники податків зайняли практично діаметральні позиції щодо питання про їх сутність. Податківці поєднали поняття «податкове планування», «оптимізація оподаткування» з поняттям «ухилення від оподаткування», а певні платники під оптимізацією оподаткування стали розуміти будь-які дії (законні та незаконні), спрямовані на скорочення платежів до бюджету. Тому постає необхідність відокремлення даних понять та визначення їх сутності [14, c. 13].

У світовій практиці використовують три терміни, які відображають можливі варіанти дій платника податків, що дозволяють зменшити його податкові платежі:

· обхід (уникнення) податків («tах avoidance») — уникнення отримання доходів у формах, з якими законодавство пов’язує зобов’язання зі сплати податків. Цей варіант передбачає вибір суб'єктом господарювання такої лінії господарської поведінки, коли він або не є суб'єктом оподаткування, або одержує виключно неоподатковувані доходи, або його діяльність не підлягає оподаткуванню. Обхід податків може здійснюватися як із порушенням законодавства (ухилення від сплати податків), так і виключно законними методами (оптимізація оподаткування у рамках податкового планування);

· ухилення від сплати податків («tax evasion»), що є податковим правопорушенням з використанням заборонених законодавством прийомів. Найбільш типовими способами ухилення від сплати податків є: здійснення підприємницької діяльності без реєстрації; неведення податкового обліку; неправомірне використання платниками податкових пільг; несвоєчасна або неповна сплата податків; приховування доходів; неподання або неповне подання документів, необхідних для своєчасного обчислення і сплати податків. За ухилення від сплати податків передбачена кримінальна відповідальність (ст. 212 КК);

· оптимізація податкових платежів у рамках податкового планування. Податкове планування («tах рlanning») — законний спосіб обходу сплати податків за допомогою використання пільг і прийомів зменшення податкових зобов’язань, які дозволені законодавством.

Отже, існує чіткий критерій розмежування оптимізації у рамках податкового планування та ухилення від сплати податків — відповідність застосовуваних методів та інструментів чинному законодавству. І якщо оптимальний (з погляду платника податків) варіант здійснення господарської діяльності не пов’язаний з податковими правопорушеннями, така оптимізація не може бути класифікована як ухилення від оподаткування.

Теоретичні основи податкового планування підприємств розроблено в зарубіжній літературі, водночас в Україні цій проблематиці все ще не приділено належної уваги (для порівняння — у Росії щорічно виходить близько десятка книг, пов’язаних з податковим плануванням). Серед вітчизняних фахівців, які працюють у цій сфері, слід зазначити В. Вишневського, А.Єлісєєва, А.Я.Кізиму, С.Єфімова, А. Загороднього, В. Карпову, проте проблеми пристосування теорії податкового планування до умов України і, особливо, його практичної реалізації вимагають подальшого розвитку.

У спеціалізованій літературі можна зустріти безліч визначень податкового планування, вказівок місця податкового планування в системі керування підприємством, опису ролей структурних підрозділів підприємства в податковому плануванні, пояснення моделей і способів оптимізації і мінімізації оподатковування. Але необхідно відзначити, що проблему податкового планування не можна розглядати тільки з позицій практичних рекомендацій керівникам, бухгалтерам, економістам, юристам, роз’ясняючи конкретні методики законного зниження податкових відрахувань, тому що це спричиняє пагубні наслідки. Без наявності принципових положень, методів і способів розробки і застосування, податкове планування не зможе реалізувати свого призначення, а буде як і раніше виступати лише в ролі інструмента мінімізації податкових платежів у короткостроковому періоді - без планування діяльності підприємця (підприємства) у перспективі.

Серед українських економістів-теоретиків та фахівців у сфері обліку, планування, фінансів та податків існує два концептуальні підходи щодо суті податкового планування.

Згідно з першим, податкове планування визначається як важливий етап здійснення політики управління прибутком підприємства, спрямований на визначення сум податкових зобов’язань і графіка їх погашення (податкового календаря) у поточному податковому періоді у разі визначеного, заздалегідь обраного (але далеко не завжди економічно доцільного) варіанта здійснення фінансово-господарської діяльності підприємства. Розрахунок поточних податкових платежів відображає пасивний підхід до організації податкової політики підприємства, який полягає у фіксації очікуваних податкових наслідків роботи підприємства. Саме такий підхід переважав на етапі становлення податкової системи, історія якої в нашій країні налічує лише 15 років. Одночасно такий пасивний підхід у міру нагромадження практичного досвіду і зростання кваліфікації працівників, що спеціалізуються в області оподаткування, все більше не влаштовує підприємства і поступово відходить у минуле.

Другий концептуальний підхід розглядає податкове планування як вибір між різними альтернативними варіантами здійснення фінансово-господарської діяльності підприємства і розміщення його активів за умови досягнення найнижчого рівня податкових зобов’язань, що виникають при цьому. В його основі лежить єдина стратегія розвитку підприємства, що передбачає максимально повне та правильне використання суб'єктами господарювання всіх встановлених законом пільг, врахування позиції податкових органів, основних напрямків податкової, бюджетної, інвестиційної політики і т.д. Саме другого підходу дотримується більшість економістів та вчених, що займаються дослідженням сутності податкового планування [16, c. 121−123; 19].

Таким чином, під податковим плануванням слід розуміти цілеспрямовану діяльність підприємства, яка орієнтована на максимальне використання всіх нюансів існуючого податкового законодавства з метою зменшення податкових платежів у бюджет. Податкове планування означає сукупність планових дій, об'єднаних у єдину систему і спрямованих на максимальне врахування можливостей оптимізації податкових платежів у рамках загального стратегічного планування підприємства. Метою податкового планування на підприємствах є вибір такого шляху, при якому можливим є накопичення грошових ресурсів, які вивільняються у ході такого планування.

Можна стверджувати, що податкове планування, впритул взаємодіючи з такими управлінськими функціями, як маркетинг, фінанси, облік, юридичний супровід, кадрова політика, постачання, є одним з базових інструментів розрахунку показників ефективності бізнесу, тому що такий розрахунок без обліку податкових наслідків не відображає повну картину економічного стану. Отже, податкове планування є обов’язковим інструментом менеджменту підприємства при прийнятті управлінських рішень.

Податкове планування за умови його правильної організації дає підприємству можливість:

· максимізувати прибуток, що залишається в розпорядженні підприємства в поточному періоді за рахунок оптимізації оподаткування.

Зекономлені за рахунок податкового планування кошти підприємство має можливість спрямувати у розвиток виробництва (тобто реінвестувати прибуток), що позитивним чином відобразиться на показниках фінансово-господарської діяльності та сприятиме зростанню ринкової вартості підприємства в перспективі;

· розробити взаємовигідні умови договорів з постачальниками і покупцями, що сприяє підвищенню ділової репутації підприємства;

· ефективно керувати грошовими потоками;

· правильно та своєчасно здійснювати нарахування та сплату податків та інших обов’язкових платежів до бюджету та державних цільових фондів згідно з чинним законодавством, при цьому не переплачуючи зайвого;

· уникнути застосування штрафних санкцій з боку податкових органів тощо [9; 20; 26].

У теорії оподаткування виділяють різні види податкового планування, що класифікуються в залежності від ряду критеріїв. На підставі існуючих підходів можна виділити наступні критерії класифікації видів податкового планування на мікрорівні (див. рис. 1.1).

До внутрішньодержавного відноситься податкове планування, здійснюване в рамках однієї держави, до міждержавного — податкове планування, що поширюється на зовнішньоекономічні операції суб'єкта податкового планування.

До корпоративного відносять податкове планування, яке здійснюється суб'єктами підприємницької діяльності з корпоративною структурою, до індивідуального — що не мають корпоративної структури.

При цьому для цілей даної класифікації в корпоративну структуру включаються всі структури, що беруть безпосередню участь в податковому плануванні, незалежно від наявності документально оформленої організаційної підлеглості. Наприклад, корпоративною структурою вважається підприємство і використовуваний для оптимізації його податкових платежів приватний підприємець — платник єдиного податку.

1.1 — Класифікація видів податкового планування суб'єктів господарювання на мікрорівні [13, c. 434]

До поточного відноситься податкове планування, що реалізується в процесі поточної діяльності підприємства з розрахунку на відносно короткий проміжок часу (до 1 року), як правило, на один або декілька податкових періодів.

Стратегічним називається податкове планування, що грунтується на реалізації стратегічних цілей діяльності суб'єкта податкового планування з розрахунку на тривалий період функціонування суб'єкта податкового планування (1−3 роки).

Отже, податкове планування — це невід'ємна складова управління фінансово-господарською діяльністю підприємства, що являє собою сукупність заходів, спрямованих на вибір між різними альтернативними варіантами ведення бізнесу за умови досягнення найнижчого рівня податкових зобов’язань, що виникають при цьому, згідно з чинним законодавством та в рамках загальної стратегії розвитку підприємства.

1.2 Основні принципи податкового планування

Важливим елементом теорії податкового планування є принципи податкового планування та їх теоретичне обґрунтування.

На даний момент у фінансовій науці не склалося єдиної позиції відносно класифікації принципів податкового планування, і фахівці трактують їх по-різному, проте схожість думок виявляється в тому, що основним принципом податкового планування виступає принцип законності.

Таблиця 1.1 — Принципи податкового планування в трактовці окремих авторів

Зважаючи на різносторонність і численність принципів податкового планування, для полегшення сприйняття їх доцільно класифікувати на загальні і спеціальні (див. рис. 1.2).

Рисунок 1.2 — Класифікація принципів податкового планування

Податкове планування є підсистемою внутрішньофірмового планування та управління, тому в його основу покладено загальні принципи, які притаманні будь-якому виду планування на підприємстві. До загальних принципів можна віднести принципи, властиві будь-якому виду планування підприємства, і зокрема податковому плануванню як підсистемі внутрішньофірмового планування підприємства.

До спеціальних принципів має сенс зарахувати принципи, що визначають специфіку процесу податкового планування, тобто його характерні ознаки в системі внутрішньофірмового планування підприємства, а саме:

1) принцип законності. Цей принцип є основоположним для податкового планування, оскільки система оподаткування у будь-якій країні, у тому числі й в Україні, суворо врегульована чинним законодавством. Саме використання цього принципу дозволяє розмежувати податкове планування та ухилення від оподаткування. Відповідно до нього всі методи_, прийоми та засоби податкового планування, а також їх документальне супроводження, мають перебувати винятково у правовому полі, тобто чітко відповідати чинному законодавству;

2) принцип оптимальності (оптимального співвідношення ризику та вигод). Основний зміст цього принципу полягає в тому, що кінцевим результатом податкового планування має бути той варіант організації господарської діяльності, який є оптимальним в існуючих умовах. При цьому критерії оптимальності та можливі обмеження визначаються цілями і можливостями конкретного підприємства в конкретний момент часу. Оптимальний в одному податковому періоді варіант може бути відкинутий в другому, причому не лише у зв’язку зі зміною законодавства, але й через суб'єктивні причини: зміна пріоритетів діяльності підприємства, особливості кон’юнктури ринку, механізму взаємодії з партнерами тощо.

Оскільки господарська діяльність взагалі і заходи податкового планування зокрема пов’язані з ризиком, інший вияв цього принципу полягає у забезпеченні оптимального поєднання одержуваних в результаті реалізації податкових схем вигод і ризиків. При цьому для кожного підприємства існує своє оптимальне співвідношення, яке визначається не лише об'єктивними обставинами та цільовими установками підприємства, але й суб'єктивними чинниками психологічного характеру (сприйняття прийнятного рівня ризику керівництвом підприємства);

3) принцип альтернативності. Відповідно до цього принципу обґрунтовування вибору найліпшого варіанта заходів щодо оптимізації оподаткування має здійснюватися на альтернативній основі за різними варіантами організації господарської діяльності або оформлення господарської операції. Так, наприклад, у разі потреби використання легкового автомобіля і за відсутності можливості його придбання альтернативними варіантами можуть бути: придбання транспортних послуг на стороні, оренда автомобіля у працівника підприємства, сторонньої фізичної особи або у громадянина-підприємця чи використання автомобіля співробітника з виплатою компенсації або на безоплатній основі. Для того, аби вибрати найбільш прийнятний з погляду фінансового результату варіант, варто оцінити податкові наслідки кожного з них і порівняти отримані результати. Альтернативність податкового планування випливає з багатоваріантності шляхів досягнення господарських цілей у межах чинного законодавства і є одним із його ключових принципів;

4) принцип комплексності. Планування всіх податкових платежів варто здійснювати в комплексі з урахуванням їх взаємного впливу. Навіть у тому випадку, коли предметом податкового планування є платежі з конкретного податку або збору (локальні схеми оптимізації), реальну ефективність запропонованих заходів можна оцінити лише зважаючи на відповідні зміни інших податків і зборів. Пов’язано це з тим, що різні податки і збори мають загальні елементи об'єктів оподаткування і податкових баз, причому самі податкові платежі можуть включатися до об'єкта оподаткування з інших податків і зборів. Так, наприклад, у разі використання довгострокового страхування життя працівників підприємства як засобу податкового планування виплат з оплати праці, слід ураховувати не лише наслідки з податку з доходів фізичних осіб, але й вплив цього заходу на розмір внесків на загальнообов’язкове державне соціальне страхування і на формування валових витрат підприємства. Власне кажучи, цей принцип є виявом системності оподаткування як економічної категорії;

5) принцип перспективності. Відповідно до нього у процесі податкового планування варто враховувати можливі зміни законодавства в майбутньому. Безумовно, динамічний, а часом і непередбачуваний характер українського податкового законодавства не дозволяє зі 100-відсотковою вірогідністю спрогнозувати всі можливі зміни, проте при оцінці податкових наслідків господарських альтернатив по можливості на них слід зважати;

6) принцип природності. Полягає в тому, що будь-який засіб податкового планування за своїм змістом має відповідати формі, мати логічний і природний вигляд, відповідати цілям діяльності суб'єкта господарювання. Ці ж вимоги висуваються і до документального забезпечення конкретних оптимізаційних схем. Невиконання цього принципу викликає обґрунтовані підозри контролюючих органів і збільшує ризик податкових перевірок. Тому кожне підприємство, яке турбується про свою ділову репутацію та не має бажання бути об'єктом пильної уваги податківців, повинне з обережністю підходити до застосування «неприродних» методів оптимізації, або й зовсім уникати їх. Це особливо актуально в нашій державі, коли кожен крок з метою зменшення податкових платежів сприймається як правопорушення і тягне за собою фінансову, адміністративну і, найважливіше, кримінальну відповідальність [14, c. 11−12].

Отже, в сучасній науковій літературі існують різні точки зору щодо переліку та змісту принципів податкового планування. Зважаючи на недостатність теоретичних розробок у даній сфері, вони потребують подальшого дослідження та обґрунтування.

1.3 Етапи здійснення податкового планування

Податкове планування — процес творчий, який потребує індивідуального підходу, але у цьому процесі можна виділити ряд послідовних етапів, на основі яких базується фінансово-господарська діяльність підприємства. Податкове планування з цих позицій необхідно розглядати як невід'ємну складову частину підприємницької діяльності господарюючого суб'єкта. Воно повинно здійснюватись у ході усієї господарської діяльності і бути обов’язковим її елементом. Податкове планування має включати певні етапи, які не слід розглядати як чітку і однозначну послідовність дій, що обов’язково гарантують зменшення податкових зобов’язань.

Якщо перші три етапи мають місце тільки один раз — до реєстрації підприємства, то 4−13 етапи відносяться до поточного податкового планування, які повинні органічно вписуватись у всю систему управління господарюючого суб'єкту.

1 Формування мети і завдань, визначення сфери виробництва і обігу, напрямків господарської діяльності підприємства.

Правильне і точне формулювання мети створення підприємства і завдань, які воно повинне вирішувати у процесі своєї фінансово-господарської діяльності, визначення сфери і напрямків вкладання капіталів дозволяє оптимізувати податкові платежі за рахунок вибору різних ставок і об'єктів оподаткування.

2 Врахування регіональних особливостей в оподаткуванні фінансово-господарської діяльності.

Цей етап податкового планування безпосередньо пов’язаний з регіональною диверсифікацією діяльності підприємства, що дозволяє використовувати податкові переваги окремих територій (спеціальні (вільні) економічні зони своєї країни, офшорні території тощо).

3 Вибір однієї з існуючих організаційно-правових форм підприємницької діяльності.

На цьому етапі вирішується питання про вибір однієї з існуючих організаційно-правових форм юридичної особи або форми підприємництва без створення юридичної особи.

4 Регулювання бази оподаткування.

Важливою складовою частиною податкового менеджменту і одним з основних етапів податкового планування на підприємстві є регулювання бази оподаткування.

Принципово важливим з позиції податкового планування є джерело сплати податків, яке у значній мірі визначає конкурентоспроможність продукції, можливості по її збуту і, у кінцевому підсумку, фінансові результати підприємницької діяльності. До таких джерел відносяться: собівартість продукції, виручка від продажу, прибуток (дохід).

Виручка від продажу продукції є джерелом сплати ПДВ, акцизів, вивізного мита.

Регулювання бази оподаткування вказаних податків потребує вирішення двох взаємопов'язаних завдань: точного визначення можливого об'єкту оподаткування і здійснення контролю за цінами. При вирішенні першого завдання необхідно враховувати залежність бази оподаткування від виду діяльності. Знання і врахування у практичній діяльності всіх галузевих особливостей визначення бази оподаткування дозволить уникнути помилок при розрахунку сум податків, які підлягають сплаті у бюджет, і, відповідно, втрат від можливого застосування штрафних санкцій.

Прибуток підприємства є джерелом сплати податку на прибуток і прогнозується як джерело сплати податку на нерухоме майно, передбаченого проектом Податкового Кодексу.

Великий вплив на планування податку на прибуток справляють такі фактори, як вибір форми бізнесу, облікової політики, структури корпоративного капіталу, наявність дочірніх, залежних компаній і (або) офісів в інших податкових юрисдикціях (включаючи міжнародні аспекти операцій компанії) на інші.

Оскільки податок на прибуток залежить від результатів діяльності підприємства, тобто факторів, які знаходяться під значним контролем керівників і працівників, велика кількість питань податкового планування в тій чи іншій мірі пов’язана з розрахунком бази оподаткування.

З позиції податкового менеджменту регулювання бази оподаткування по податку на прибуток є одним з найважливіших напрямків планування. При цьому увага податкового менеджера (консультанта) повинна бути звернена на врахування всіх факторів, які впливають на формування об'єкту оподаткування податком на прибуток, зокрема прибутку, який визначається шляхом зменшення суми валового скоригованого доходу звітного періоду на суму валових витрат і амортизаційних відрахувань податкоплатника.

Проблема регулювання бази оподаткування податків, джерелом сплати яких є фонд оплати праці, зводиться до обмеження зростання чисельності працюючих і контролю за формуванням фонду оплати праці.

Всі податкові платежі, незалежно від джерел їх сплати, у кінцевому результаті зменшують чистий прибуток підприємства. Врахування всіх факторів, які впливають на базу оподаткування, дозволяє не тільки позитивно вплинути на розмір прибутку шляхом оптимізації податків, але й перешкодити виникненню штрафних санкцій, зменшивши таким чином загальний рівень витрат, пов’язаних з оподаткуванням [16, c. 126−132].

5 Виявлення можливостей зменшення бази оподаткування за рахунок прямих податкових пільг.

При використанні підприємством прямих податкових пільг необхідно враховувати, що всі вони носять цільовий характер. У відповідності з метою їх надання і використання у процесі податкового планування, всі податкові пільги діляться на наступні групи:

— податкові пільги у вигляді зниження податкових ставок по окремих галузях і видах діяльності;

— податкові пільги у вигляді звільнення від сплати податків окремих категорій підприємств;

— податкові пільги у вигляді звільнення від сплати податку окремих видів господарських операцій і продукції, робіт і послуг;

— податкові пільги, які враховують регіональні відмінності у системах оподаткування.

6 Врахування непрямих податкових пільг.

Наприклад, по податку на прибуток суть непрямої пільги полягає в тому, що на витрати необхідно списати якомога більшу суму, дозволену законодавством у вигляді застосування методів прискореної амортизації, застосування різних методів оцінки надходження та вибуття запасів. За рахунок умілого використання непрямих податкових пільг підприємство може значно зменшити базу оподаткування і, відповідно, суму податкових платежів.

7 Аналіз всіх можливих форм угод (договорів).

Належним чином організоване податкове планування передбачає попереднє вивчення всіх господарських договорів, які планується заключити, на предмет їх потенційних податкових наслідків. Після того, як подія відбулась, можливостей для вибору не залишається — простіше попередити виникнення проблеми, ніж виправити вже здійснене.

8 Оцінка ризику здійснення податкових правопорушень.

Для того, щоб уникнути податкових правопорушень, необхідним є детальне вивчення і знання основних положень Конституції України, податкового, цивільного, адміністративного і кримінального законодавства.

9 Приведення бухгалтерського обліку і звітності у відповідність до діючих норм.

Належний стан всіх видів обліку на підприємстві дозволяє отримувати об'єктивну інформацію про фінансово-господарську діяльність підприємства.

З позиції податкового планування важливим є аналіз типових помилок і порушень в оподаткуванні, які виникають внаслідок неефективного функціонування системи обліку і звітності на підприємстві [16, c. 133−135].

10 Складання і контроль за виконанням податкового календаря.

Податковий календар призначений для контролю і прогнозування правильності обрахування термінів сплати у бюджет податкових платежів, а також недопущення при цьому помилок, які тягнуть за собою неминучі фінансові санкції.

Податковий платіжний календар є складовою частиною платіжного календаря підприємства і використовується у системі оперативного управління грошовими потоками по операційній діяльності підприємства.

11 Раціональне розміщення активів і прибутків підприємства.

На цьому етапі вирішуються питання про раціональне розміщення активів і прибутку підприємства, маючи на увазі не тільки очікувану дохідність інвестицій, але й податки, які сплачуються при отриманні цього доходу (наприклад, при виплаті дивідендів своїм засновникам підприємство повинно нарахувати і утримати податок на дивіденди у розмірі 30% від нарахованої суми за рахунок цих виплат, незалежно від того, є воно платником податку на прибуток чи ні). У випадку ж реінвестиції дивідендів — тобто їх виплати у вигляді акцій (часток, паїв) за умови, що така виплата не змінює часток (пропорцій) участі всіх акціонерів (власників) у статутному капіталі цього підприємства, податок на дивіденди не застосовується.

12 Планування сум податкових платежів у майбутньому періоді.

У більшості випадків планові розрахунки загальної суми податкових платежів здійснюються по наступних основних видах податків і зборів: податок на прибуток; податок на додану вартість; акцизний збір; збір у Пенсійний фонд; збір у Фонд соціального страхування з тимчасової втрати працездатності; Фонд загальнообов’язкового державного соціального страхування України на випадок безробіття; Фонд обов’язкового державного соціального страхування від нещасних випадків на виробництві.

Планові розрахунки здійснюються у наступній послідовності: на першому етапі визначається сума податкових платежів від величини фонду оплати праці, на другому — сума податкових платежів, які входять у ціну продукції, що реалізується, на третьому — сума податку на прибуток, і, нарешті, на четвертому етапі визначається загальна сума податкових платежів, які плануються.

13 Оцінка ефективності податкового планування підприємства.

Кількісна оцінка ефективності податкового планування, що реалізується підприємством, вимагає системних показників, які б дозволяли оцінювати:

· рівень податкового навантаження на підприємство;

· рівень впливу окремих заходів податкового планування на величину податкових зобов’язань підприємства;

· ефективність податкового планування та податкової стратегії підприємства загалом.

Система оцінки ефективності податкового планування підприємства містить дві групи показників:

1. показники для оцінки податкового навантаження;

2. показники для оцінки ефективності податкового планування.

Оцінка ефективності системи податкового менеджменту на підприємстві здійснюється на основі порівняння вищенаведених показників з їх базисними значеннями. Як базисні можуть бути використані значення показників альтеративних проектів виробничої програми (наприклад, показники прибутковості), теоретично обґрунтовані - оптимальні або критичні - значення показників (наприклад, максимально допустимий рівень податкових пільг, який визначений на основі законодавчих норм), значення показників підприємств-конкурентів та інші [16, c. 137].

2. Методологічні аспекти оптимізації оподаткування на підприємстві

2.1 Аналіз методів податкового планування

Значна увага має бути приділена методам податкового планування та розкриттю їх суті. Специфіка податкового планування полягає в тому, що, з одного боку, воно є однією зі складових внутрішньофірмового планування, а з іншого — має спеціальний предмет — податкові платежі.

Виходячи з цього, методи податкового планування доцільно класифікувати на загальні і спеціальні (див. рис. 2.1).

До загальних методів можна віднести методи, характерні для внутрішньофірмового планування підприємства в цілому і податкового планування як складової його частини, до спеціальних — методи, що використовуються виключно в податковому плануванні підприємства при розробці проектів податкового планування [12].

Наведемо коротку характеристику загальних методів податкового планування.

Розрахунково-аналітичний метод полягає в коректуванні планових показників відповідно до прогнозних змін внутрішніх і зовнішніх чинників (наприклад, скасування пільг, підвищення або зниження ставок оподаткування і т.д.).

Нормативний метод у податковому плануванні використовується на стадії розрахунку податкового тягаря підприємства, податкових платежів у проектах податкового планування і дозволяє визначити суми податкових платежів на основі діючих ставок і баз оподаткування.

Метод мікробалансів полягає у створенні бухгалтерської моделі господарсько-фінансової ситуації шляхом складання бухгалтерських проводок і визначення на їх основі проекту податкового планування з оптимальними показниками.

Метод графоаналітичних залежностей грунтується на побудові графічної або аналітичної залежності фінансового результату підприємства від одного або декількох найважливіших параметрів балансу і виборі на основі даних залежностей проекту податкового планування з оптимальними показниками.

Застосування матрично-балансового методу грунтується на тому, що баланс підприємства записується у вигляді матриці, потім послідовно підбираються і записуються в матрицю показники господарських операцій за альтернативними проектами податкового планування і обирається проект з оптимальними показниками. Застосовується на стадії вибору проекту податкового планування з оптимальними показниками.

Рисунок 2.1 — Класифікація методів податкового планування

Статистичні методи мають широкий спектр застосування в податковому плануванні. Зокрема, на основі використання різних методів статистичного аналізу (факторного, кореляційно-регресійного аналізу і т.д.) виділяються основні чинники, що впливають на величину податкового тягаря підприємства, на основі яких проектуються напрями оптимізації податкових платежів підприємства. Статистичні методи застосовуються також при визначенні ефективності заходів податкового планування, зокрема, при проведенні аналізу динаміки податкових платежів, розрахунку показників виконання бюджету податків і т.д.

Методи економіко-математичного моделювання грунтуються на математичній побудові і описі моделі досліджуваного об'єкту, якими у податковому плануванні виступають альтернативні варіанти оподаткування. Відповідно до даних методів будується економіко-математична модель розрахунку суми прибутку або витрат з урахуванням впливу податкових платежів за альтернативними варіантами оподаткування і обирається варіант з оптимальними показниками. Застосовується на етапі визначення податкового тягаря підприємства, розрахунку податкових платежів за проектами податкового планування і вибору проекту податкового планування з оптимальними показниками [13, c. 427−429].

У податковому плануванні поряд із загальними методами планування у зв’язку з його оптимізаційним характером застосовується велика група спеціальних методів, що використовуються на стадії підбору альтернативних варіантів оподаткування (розробки проектів податкового планування) і полягають в наступному.

Метод заміни відносин. Як правило, одна і та сама господарська мета (придбання майна, отримання доходу тощо) може бути досягнута кількома альтернативними шляхами. Чинне законодавство практично не обмежує господарюючого суб'єкта у виборі форми та окремих умов угоди, виборі контрагента тощо. Підприємець має право самостійно обирати будь-який з допустимих варіантів, беручи до уваги ефективність операції як в чисто економічному плані, так і з погляду оподаткування. Цей метод полягає в тому, що операція, яка має більш жорстке оподаткування, замінюється на іншу операцію, що дозволяє досягти цю ж або максимально наближену мету, і при цьому застосувати більш пільговий порядок оподаткування. Як приклад можна привести заміну операції безоплатної передачі (дарування) товарів одним підприємством іншому на операцію поставки за ціною 1 грн. (зниження податкових зобов’язань з ПДВ за умови, що партнери не є пов’язаними особами).

Метод поділу відносин. Грунтується він на методі заміни, але замінюється певна частина операції, або одна господарська операція замінюється на кілька інших, що дозволяє знизити загальну суму податкових зобов’язань. Так, наприклад, з метою зменшення соціальних внесків договір підряду з фізичною особою на виконання робіт з матеріалів підрядника може бути замінений на два договори: договір надання послуг та договір купівлі-продажу матеріалів.

Метод прямого скорочення об'єкта оподаткування реалізується шляхом зменшення бази оподаткування. Прикладом застосування цього методу може бути продаж ТМЦ за заниженою ціною (за ціною нижче за ціну придбання), що дозволяє знизити податкові зобов’язання продавця з податку на прибуток.

Метод делегування податків підприємству-сателіту. Полягає у передачі об'єкта оподаткування іншому суб'єкту підприємницької діяльності, пов’язаному з платником податків. Цей метод пов’язаний, як правило, з розміщенням податковоємних видів діяльності на інших підприємствах, контрольованих платником.

Метод відстрочення податкового платежу ґрунтується на використанні елементів інших методів, і його використання дозволяє перенести момент виникнення об'єкта оподаткування на подальший податковий період. Порядок регулювання різних податків передбачає різні терміни їх сплати. Проте термін сплати більшості податків тісно пов’язаний з моментом виникнення об'єкта оподаткування (виникнення валового доходу, податкових зобов’язань) і календарним періодом (місяць, квартал, рік). Метод відстрочення дозволяє перенести момент виникнення об'єкта оподаткування на наступний календарний період. Наприклад, відстрочка виникнення оподатковуваного обороту шляхом переказу коштів останнього дня звітного періоду.

Метод офшору. Суть методу полягає у перенесенні об'єкта оподаткування (окремих операцій, видів діяльності, майна) під юрисдикцію з більш м’яким режимом оподаткування. Широко застосовується не лише у зовнішньоекономічній діяльності, але й на територіях з особливими умовами оподаткування.

Метод пільгового підприємства — один із широко застосовуваних методів податкової оптимізації, який полягає у перенесенні об'єктів оподаткування або видів діяльності під пільговий режим оподаткування, пов’язаний з особливим податковим статусом деяких суб'єктів підприємницької діяльності (суб'єктів малого підприємництва, що застосовують спрощену систему оподаткування, сільгосптоваровиробників, підприємств громадських організацій інвалідів тощо).

Метод використання облікової політики. Ґрунтується на взаємозалежності податкового та бухгалтерського обліку і полягає в тому, що за допомогою зміни облікової політики можуть бути змінені розміри податкових баз. Так, правильний вибір методу амортизації основних засобів і встановлення заниженої ставки амортизації в бухгалтерському обліку малого підприємства — платника єдиного податку дозволяє зменшити об'єкт оподаткування при продажу основних фондів.

Цілком зрозуміло, що кожний із спеціальних методів податкового планування має свою сферу застосування, тому вибір конкретного методу визначається специфічними особливостями поставленої в процесі податкового планування мети [13, c. 430−431; 14; c. 12−13; 22].

2.2 Критерії оптимальності та ризики в податковому плануванні

Одним із основних понять податкового планування є оптимізація. Цілком зрозуміло, що встановлення правил гри на податковому полі - прерогатива держави, а тому платник податків не може самостійно змінити на свою користь (тобто у певному сенсі оптимізувати) правила справляння податків і зборів. Щодо суб'єкта господарювання і система оподаткування, і податкове законодавство є зовнішнім середовищем, впливати на яке підприємство може тільки опосередковано. Тому головним завданням платника податків є пристосування до існуючих умов оподаткування та ослаблення (нейтралізація) його негативного впливу на фінансові результати діяльності.

При цьому на практиці досить часто застосовують різні терміни: «податкова оптимізація», «оптимізація оподаткування», «оптимізація податкових наслідків господарських операцій». Незважаючи на деякі термінологічні відмінності (перші два терміни мають більш загальний характер і відносяться не до конкретної операції платника, а до діяльності підприємства загалом), у всіх трьох випадках йдеться про одне й те саме — про вибір у рамках податкового планування такого варіанту організації та ведення господарської діяльності (з безлічі альтернатив), який забезпечує найкращий кінцевий фінансовий результат за рахунок раціональної податкової політики підприємства та ефективного використання податкових інструментів у межах чинного законодавства.

Ще одним терміном, доволі розповсюдженим, є «мінімізація оподаткування» (мінімізація податкових платежів або мінімізація податкових зобов’язань). На відміну від податкової оптимізації, цей термін має, по-перше, більш вузьку сферу застосування (у деяких випадках оптимальним варіантом діяльності підприємства може виявитися і той, який передбачає збільшення абсолютної суми податкових платежів, але при цьому дозволяє знизити загальне податкове навантаження на підприємство), а по-друге, яскраво виражений негативний імідж в очах контролюючих органів і практично однозначно прирівнюється ними до ухилення від оподаткування (слово «мінімізатори» — суб'єкти господарювання, які мінімізують свої податкові платежі - набуло вже негативного забарвлення) [25, 27].

Крім того, якщо буквально розуміти цей термін, виходить, що ідеальним варіантом є нульове значення податкових зобов’язань, яке може бути досягнуто у тому числі й за умов повного припинення господарської діяльності та розпродажу наявного майна підприємства. А такий підхід зовсім не відповідає господарським цілям платника податків і взагалі є несумісним з підприємницькою діяльністю.

Тому мінімізацію податкових платежів слід розглядати лише як один із варіантів податкової оптимізації, застосування якого можливе тільки у певних межах і за обов’язкового дотримання інших основних умов. Таким чином, податкова оптимізація, яка є основою податкового планування, — це поняття більш широке, ніж законна мінімізація оподаткування, в якій кінцевий фінансовий результат господарської діяльності має другорядне значення.

Негативне ставлення до термінів «мінімізація» та «оптимізація» в оподаткуванні пов’язано з доволі поширеною думкою про їх ідентичність ухиленню від оподаткування. Такий підхід особливо характерний для контролюючих органів, проте змішування цих термінів абсолютно неприпустиме.