Вторинні докази бухгалтерського обліку: облікові реєстри

Як уже зазначалося, господарські факти — явища та процеси — під час господарювання зазнають постійних змін свого стану: збільшуються або зменшуються. Для вивчення та дослідження цих явищ — тобто взаємопов'язаного вивчення стану та зміни стану господарських фактів у часі та просторі у бухгалтерії застосовують докази у формі реєстру.

В реєстрах господарські факти — явища або факти — записуються за двома ознаками: хронології та системності.

В обліку використовується багато різних облікових реєстрів для хронологічного і системного обліку господарських фактів-операцій, а також для узагальнення процесів господарської діяльності в різних економічних групах.

З метою систематизації знань про облікові реєстри їх розбивають на деякі якісно однорідні групи за такими ознаками: характером запису, змістом, зовнішнім виглядом, будовою.

I. За характером запису реєстри поділяються на хронологічні, системні й комбіновані.

Хронологічними називаються такі облікові реєстри, в яких господарські операції фіксуються в міру їх виникнення, тобто в календарній послідовності їх здійснення (реєстраційний журнал операцій (форма 6.2), журнал обліку надходження вантажів, журнал відвантаження і реалізації товарів тощо).

Ці реєстри використовуються для перевірки документів, що надійшли до бухгалтерії, для контролю за їх рухом і своєчасним виконанням робіт, відображених у них, а також для визначення обсягу виконаної роботи за певний відрізок часу: кількості відвантаженої продукції чи одержаної сировини, здійснення господарських операцій за день, місяць, квартал, рік і для багатьох інших потреб.

У системних облікових реєстрах подають і обліковують господарські операції за системними ознаками. Таких реєстрів багато, їх назва, форма і зміст залежать від форм обліку, прийнятих у даному господарстві. Усі облікові реєстри (за будь-якої форми обліку), в яких розміщені синтетичні й аналітичні дані, є систематичними обліковими реєстрами.

Комбіновані — це такі реєстри, в яких поєднано хронологічні та системні облікові реєстри. Комбінований реєстр дає змогу відбивати господарські процеси одночасно в хронологічному і системному порядку за один робочий прийом, мати відомості про обсяг виконаної роботи у зазначених розрізах. У цьому перевага комбінованих облікових реєстрів.

II. За змістом облікові реєстри поділяються на реєстри аналітичного, синтетичного обліку та комбіновані.

В аналітичних облікових реєстрах здійснюється облік за аналітичними даними. Будь-який обліковий реєстр (незалежно від форми обліку) з аналітичними даними є аналітичним обліковим рахунком. Форм цих реєстрів багато, основні з них: кількісно-підсумовувальні картки, контокорентні картки, багатоколонкові картки.

У синтетичних облікових реєстрах проводиться облік за синтетичними рахунками. Будь-який обліковий реєстр із синтетичним рахунком є синтетичним обліковим реєстром — Головна книга, журнали-ордери і т.ін.

У зв’язку із застосуванням останнім часом у практиці різних облікових форм почали використовувати облікові реєстри, де поєднується облік за синтетичними та аналітичними даними. Такі облікові реєстри за змістом називаються комбінованими.

Бухгалтерські книги — це зброшуровані облікові синтетичні чи аналітичні реєстри. Книги, в яких зброшуровано синтетичні облікові реєстри, називаються бухгалтерськими книгами синтетичного обліку (Головна книга, Журнал-головна). Книги, в яких зброшуровано аналітичні облікові реєстри, називаються бухгалтерськими книгами аналітичного обліку. Синтетичні рахунки мають багато аналітичних рахунків, тому книг аналітичного обліку є кілька, як правило, по одній для аналітичних рахунків кожного синтетичного рахунку, а для деяких, наприклад для рахунку «Сировина і матеріали», — навіть більше. На обкладинці бухгалтерської книги зазначається назва господарства чи установи, назва книги і звітний рік. З метою посилення контролю всі сторінки кожної книги нумеруються і прошнуровуються. На звороті останньої сторінки книги зазначається загальна кількість пронумерованих, прошнурованих сторінок.

Бухгалтерські книги — найбільш надійний спосіб зберігання облікових реєстрів синтетичного, й особливо аналітичного обліку. Проте вони мають ряд недоліків: ускладнюється раціональний розподіл облікової роботи між працівниками бухгалтерії; значно знижуються оглядовість даних в облікових реєстрах і можливості використання їх для оперативного контролю й управління; не можна точно визначити оптимальний обсяг книги для записування господарських операцій; не можна використовувати обчислювальні машини для записування в облікові реєстри господарських операцій. Менш надійні для зберігання, але зручніші в роботі реєстратори й окремі аркуші.

Реєстратори — це спеціальні папки з розсувними кільцями, куди вкладаються облікові реєстри синтетичного чи аналітичного обліку. Як і в книгах, на обкладинці реєстратора зазначається назва підприємства, реєстратора і звітний рік. У реєстраторах зручно зберігати облікові реєстри. У будь-який момент без особливих труднощів можна витягати з них потрібні реєстри чи вкладати нові. Це дає змогу використовувати обчислювальні машини для записування господарських операцій до облікових реєстрів, а решту — для оперативного контролю та управління. Крім того, це сприяє усуненню й інших недоліків, що їх мають бухгалтерські книги.

Недоліком реєстраторів є трудомісткість розкладання по них облікових реєстрів, тому в практиці реєстратори не дуже поширені.

Окремі аркуші, картки, на яких розміщені облікові реєстри синтетичного й аналітичного обліку, не брошуруються. Кожний з них функціонує окремо і використовується для певних облікових потреб. Це дає змогу систематизувати облікові реєстри в будь-яких розрізах, найбільш раціонально розподіляти облікову роботу між працівниками бухгалтерії, широко застосовувати механізацію обліку і використовувати облікові реєстри для контролю та управління господарством.

Окремі аркуші, які є реєстрами синтетичного обліку, зберігаються в звичайних папках, а реєстри аналітичного обліку — у картотеці (у спеціальному ящику) в розрізі синтетичних рахунків і субрахунків.

IV. Будова облікових реєстрів дуже різноманітна і залежить від багатьох обставин — від характеру та змісту операцій, характеру потрібних відомостей, потреб оперативного контролю й керівництва та від технічних засобів, які застосовуються в обліку. Тому під час побудови облікових реєстрів слід ураховувати спосіб їх ведення — ручний чи машинний. Сучасний напрям побудови облікових реєстрів — машинний (реєстратори, лічильники, датчики тощо).

За будовою облікові реєстри поділяються на одноколонкові та багатоколонкові (табличні). Табличні, у свою чергу, поділяються на двоі односторонні, табличні та шахові (рис. А.6.4).

Односторонні — це такі облікові реєстри, які з правого краю мають дві колонки: одну для запису сум збільшення чи прибутку, а другу — для сум зменшення чи видатку; дату, номер і зміст господарської операції записують у лівій частині реєстру. Односторонню будову мають усі типові аналітичні облікові реєстри (зразки карток кількісно-підсумовувальних наведено у формах А.6.3.—А.6.5), а також значна частина спеціальних аналітичних облікових реєстрів. Ці реєстри використовуються для всіх форм обліку.

Двосторонні — облікові реєстри, поділені на дві частини: ліва призначена для записів збільшення (+), а права — для записів зниження (—). Облікові реєстри такої будови використовуються здебільшого для книжкових форм обліку.

Табличні — це такі облікові реєстри, в яких дебетова чи кредитова колонки поділені на ряд вертикальних колонок (зразок такого реєстру наведено в схемах). Така будова реєстру виключає необхідність вести окремі облікові реєстри для аналітичних даних, забезпечує ведення одного реєстру для всіх видів показників в розрізі групи. Для цього використовується окрема вертикальна колонка реєстру. У кожній вертикальній колонці облікового реєстру записуються відмінні один від одного показники, які є елементами тієї самої сукупності. Таблична побудова облікових реєстрів дуже широко використовується в практиці бухгалтерського і оперативно-технічного обліку та на ЕОМ.

Шаховими називають облікові реєстри, поділені вертикальними і горизонтальними лініями на ряд кліток у формі шахової дошки. У клітки записують суми одночасно за двома ознаками, наприклад за місцем здійснення витрат (цех, бригада тощо) і характером витрат (паливо, матеріал, зарплата тощо); чи за ознаками дебету і кредиту рахунків. Суми кліток, які підсумовуються по вертикалі, характеризують одну ознаку, по горизонталі — іншу. Прикладом такого реєстру є форма А.6.4.

Підсумки по вертикалі показують витрати за місцем їх здійснення (за цехами), а підсумки по горизонталі свідчать про характер і розмір витрат (матеріали, паливо і т. д.).

Дуже широко використовуються шахові реєстри в журнально-ордерній формі обліку. Майже всі облікові реєстри цієї форми обліку мають шахову будову.

Таблична, а особливо шахова побудова облікових реєстрів, найраціональніша. Такі реєстри використовують для складання різних зведень і групувань даних поточного обліку за певний відрізок часу, в них вдало поєднується синтетичний і аналітичний облік господарських операцій.