Бухгалтерський облік матеріальних оборотних активів підприємства

Зміст

• Вступ
• 1. Основи побудови обліку матеріальних оборотних активів підприємства
• 2. Методика бухгалтерського облікуматеріальних оборотнії активів
• 3. Документальне оформлення обліку матеріальних оборотних активів
• 4. Аналітичний та синтетичний облік матеріальних оборотних активів
• 5. Порівнювальна характеристика вітчизняних та закордонних методик
• 6. Удосконалення обліку в умовах АРМ бухгалтера
• Висновок
• Список використаної літератури

Вступ

Для того, щоб стабільно здійснювати процес виробництва на підприємстві постійно мають бути оборотні засоби в матеріальній формі. Так підприємство повинно мати в необхідних розмірах запаси сировини і матеріалів, нафтопродуктів та інших цінностей. При їх втрачанні збільшуються витрати на виробництво, результатом якого є створення готової продукції.

Звичайне для нас найменування «товарно-матеріальні цінності» сьогодні використовується як запаси. Часто запаси товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ) є найбільш важливою статтею активів підприємства, яке в ході ведення своєї діяльності не здійснювало б операцій з ТМЦ. Матеріали, сировина, паливо, запасні частини, малоцінні та швидкозношувані предмети, товари використовуються в діяльності практично кожного суб'єкту господарювання.

Запаси відносять до складу оборотних активів, тому що можуть бути перетворені на грошові кошти протягом року або одного операційного циклу. Оборотні засоби є фінансово-економічною категорією, яка випливає з існування товарно-грошових відносин, дії закону вартості і організації діяльності підприємства.

Питання обліку та ефективного використання запасів заслуговують на особливу увагу хоча б тому, що по-перше, у багатьох підприємств вони складають значну частину активів, а по-друге, оцінка запасів впливає як на валюту балансу, і так і на собівартість виготовленої продукції і, як наслідок, на визначення фінансового результату діяльності.

В останні роки зросла вартість якісної сировини, матеріалів, енергоносіїв. Цим, насамперед, зумовлена актуальність проблеми управління запасами і витрачання матеріальних ресурсів, а також удосконалення обліку матеріальних витрат. Розвиток ринкових відносин підвищує вимоги до бухгалтерського обліку як важливішої функції управління економікою на рівні підприємства. В сучасних умовах виграє той, хто виробляє продукцію високої якості з мінімальними витратами. Тому з метою обліку є посилення його впливу на процес ресурсозабезпечення та підвищення рівня управління матеріальними ресурсами. Облік матеріальних витрат виступає з одного боку, як засіб інформації, а з другого — як засіб контролю за використанням матеріальних ресурсів. Удосконалення обліку матеріальних затрат повинно розглядатись як постійно діючий фактор забезпечення зростання ефективності виробництва.

Виходячи з цього визначимо мету дипломної роботи та окреслимо завдання та методи для досягнення поставленої мети.

Отже, мета курсової роботи — дослідити облік оборотних матеріальних активів. Для досягнення цієї мети необхідно вирішити такі завдання:

вивчити облік матеріальних запасів на сучасному рівні;

розкрити суть методики бухгалтерського обліку матеріальних оборотних активів;

внести пропозиції щодо удосконалення обліку матеріальних запасів та підвищення ефективності їх використання.

Щоб вивчити облік матеріальних запасів розглянемо такі питання:

економічний зміст та класифікація матеріальних оборотних активів;

оцінка матеріальних оборотних активів в сучасних умовах;

первинний облік матеріальних активів;

аналітичний і синтетичний облік матеріальних запасів;

облік руху матеріальних оборотних активів.

Предметом дослідження виступає облік матеріальних оборотних активів та аналіз результатів їх використання, зокрема їх надходження, використання, та вибуття в процесі виробництва.

1. Основи побудови обліку матеріальних оборотних активів підприємства

Для того, щоб стабільно здійснювати процес виробництва на підприємстві, постійно мають бути оборотні засоби в матеріальній формі. Так, підприємство повинно мати в необхідних розмірах запаси сировини і матеріалів, насіння, кормів, нафтопродуктів та інших цінностей. При їх витрачанні збільшуються витрати на виробництво, результатом якого є створення готової продукції.

Отже, оборотні засоби набувають матеріальної форми на двох стадіях кругообігу:

на першій — в результаті процесу закупок (постачання) витрачаються гроші і отримуються запаси;

на другій стадії в результаті процесу виробництва матеріальні запаси перетворюються в нову готову продукцію.

Таким чином здійснюється оборот засобів протягом одного виробничого циклу. Запаси відносять до оборотних засобів. Склад запасів, їх оцінку та порядок відображення у фінансовій звітності визначено Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку (П © БО) 9 «Запаси», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 року № 246.

Окрім того, новим є поняття визнання запасів активами. Відповідно до П © БО запаси визнаються активами (відображаються як такі у балансі), коли їх вартість можна достовірно визначити та коли у майбутньому підприємство може отримати економічні вигоди в результаті їх використання. Цей момент є дуже суттєвим під час оцінки будь-якого бізнесу, оскільки аналітик може бути впевнений, що в балансі не показані ТМЦ, що не принесуть ніякої користі підприємству (не можуть бути реалізовані чи використані за призначенням). Запаси, що не можуть бути визнані активами підприємства, списуються на операційні витрати звітного періоду (раніше такі ТМЦ продовжували обліковуватись на балансі підприємства як запаси).

Згідно з П © БО 9 запаси — це активи, які:

утримуються для продажі за умови звичайної господарської діяльності (будь-яка основна діяльність підприємства, а також операції, що забезпечують її чи виникають внаслідок її проведення);

знаходяться в процесі виробництва для такого продажу;

утримуються для використання в процесі виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг управління підприємством. Для цілей бухгалтерського обліку запаси включають:

сировину, основні і додаткові матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності;

незавершене виробництво;

готову продукцію;

товари;

малоцінні і швидкозношувальні предмети;

молодняк тварин та тварин на відгодівлі, продукцію сільського і лісового господарства, якщо вони оцінюються згідно П © БО 9. До категорії «Запаси» відносяться також:

незавершені роботи за будівельними контрактами, в тому числі контракти з надання послуг, безпосередньо пов’язаних з ними;

фінансові активи;

молодняк тварин та тварин на відгодівлі, продукція сільського і лісового господарства, корисні копалини, якщо вони оцінюються за чистою вартістю реалізації відповідно з іншими положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку (рис. 1.1)

Під виробничими запасами розуміють активи, які використовуються для подальшого продажу, споживання та для виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством.

Від поняття виробничих запасів слід відрізняти поняття матеріальних ресурсів. Матеріальні ресурси — це засоби виробництва, які включають засоби

Рисунок 1.1 Класифікація запасів праці та предмети праці. Тобто поняття матеріальних ресурсів є більш широким поняттям ніж виробничі запаси, адже останні включають лише предмети праці.

Сировина і матеріали — це предмети праці, з яких виготовляють продукцію; вони утворюють матеріальну (речовинну) основу продукції.

Сировина — це продукція сільського господарства (зерно, бавовна, молоко) і видобувної промисловості (вугілля, руда тощо), а матеріали продукція переробної промисловості (борошно, тканина, цукор тощо).

Поділ матеріалів на основні та допоміжні має умовний характер і часто залежить лише від кількості матеріалу, використаного на виробництво різних видів продукції.

До групи допоміжних матеріалів у зв’язку з особливістю використання окремо виділяють паливо, тару і тарні матеріали, запасні частини.

Паливо виділяють в окрему групу з причини його великого економічного значення та специфіки споживання. Паливо поділяють на технологічне, моторне (пальне) і господарське (на опалення).

До тари і тарних матеріалів належать предмети, які використовуються для пакування, транспортування, зберігання різних матеріалів і продукції (мішки, ящики, коробки тощо).

Запасні частини служать для ремонту і заміни спрацьованих деталей машин та обладнання.

Незавершене виробництво виступає у вигляді незакінчених обробкою і складанням деталей, вузлів, виробів та незакінчених технологічних процесів.

Напівфабрикати — це сировина і матеріали, які пройшли певні стадії обробки, але ще не є готовою продукцією. У виготовленні продукції вони виконують таку ж роль, як і основні матеріали, тобто утворюють її матеріальну основу. Зворотні відходи виробництва — це залишки, що утворились в процесі переробки сировини і матеріалів та які повністю або частково втратили споживчі якості (тирса, стружка тощо).

До окремої групи виділяють малоцінні та швидкозношувані предмети, термін використання яких не перевищує 1 року, які є, в основному, засобами праці.

Для відображення запасів в якості об'єктів бухгалтерського обліку Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від ЗО листопада 1999 року № 291 і зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 21 грудня 1999 року, передбачений клас 2 «Запаси». Рахунки цього класу є активними балансовими.

Але перелік рахунків класу 2 «Запаси» не є вичерпним. Так, Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій передбачено, що нові синтетичні рахунки в План рахунків можуть бути введені Міністерством фінансів України. Субрахунки можуть доповнюватись введенням нових субрахунків із збереженням кодів субрахунків Плану рахунків.

Розглянемо законодавчі і нормативні акти, що регулюють облік матеріальних цінностей. Закон України «Про податок на додану вартість» від 3.04.97 № 168/97-ВР зі змінами і доповненнями. Законом визначені об'єкт оподаткування, платники податку, ставка податку, а також виникнення податкового зобов’язання та права на податковий кредит. Об'єктом оподаткування є операції з продажу товарів (робіт, послуг) на митній території України, ввезення (пересилання) товарів (робіт, послуг), що надаються нерезидентами для їх використання або споживання на митній території України. Згідно цього закону постачальник (продавець) представляє підприємству — покупцю податкову накладну, де вказується ціна матеріалів, ставка та сума ПДВ, загальна сума, яка підлягає сплаті постачальнику.

Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97 № 283/97-ВР зі змінами і доповненнями. Законом визначені валові доходи та затрати підприємства, що відносяться до валових витрат, як сума будь-яких витрат у грошовій, матеріальній чи нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються чи виробляються для їх подальшого використання у власній господарській діяльності, а також сума будь-яких витрат (у тому числі на придбання товарів, сировини, матеріалів.), сплачених (нарахованих) підприємством у зв’язку з підготовкою, організацією і веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг). Згідно з вимогами закону придбані цінності підлягають зарахуванню на баланс, а їх вартість входить до складу валових витрат. Законом передбачено (п. 5.9), що для коригування валових витрат платнику необхідно вести облік приросту (убутку) балансової вартості цінностей на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції.

Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 № 996-ХІУ. Цей закон визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні. Законом визначені основні принципи бухгалтерського обліку, засади його державного регулювання, питання організації бухгалтерського обліку, проведення інвентаризації активів, зобов’язань, оприлюднення фінансової звітності; вимоги до первинних облікових документів та регістрів бухгалтерського обліку.

Постанова КМУ «Про затвердження порядку подання фінансової звітності» від 28.02.2000 № 419. Постановою визначено кому подається фінансова звітність, строки подання, випадки проведення обов’язкової інвентаризації активів, зобов’язань.

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом МФУ від 31.03.99 № 87, зареєстроване в Міністерстві юстиції України від 21.06.99 за № 391/3684. Положенням визначаються мета, склад та принципи підготовки фінансової звітності та вимоги до визнання її елементів. Це положення дає визначення активів. Активи — ресурси, контрольовані підприємством в результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вихід в майбутньому.

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затверджене наказом МФУ від 31.03.99 № 87 зареєстроване в Міністерстві юстиції України від 21.06.99 за № 396/3689 зі змінами і доповненнями. Положенням визначаються склад, зміст і форма Балансу та загальні вимоги до розкриття його статей. В стандарті визначено, що всі запаси підприємства відображаються в статті «Виробничі запаси». В ній зазначається вартість запасів сировини, основних і допоміжних матеріалів, палива, покупних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, запасних частин, тари, будівельних матеріалів та інших матеріалів, призначених для використання в ході нормального операційного циклу.

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати», затверджене наказом МФУ від 31.03.99 № 87 зареєстроване в Міністерстві юстиції України від 21.06.99 за № 397/3690 зі змінами і доповненнями, внесеними наказом МФУ від 24.02.2000 № 37, від 14.06.2000 № 131. Положенням визначаються зміст і форма Звіту про фінансові результати та загальні вимоги до розкриття його статей. В статті «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» показується виробнича собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) або собівартість реалізованих товарів. Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) визначається згідно з Положенням (стандартам) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», 16 «Витрати» .

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок та зміни в фінансових звітах», затверджене наказом МФУ від 28.05.99 № 137 зареєстроване в Міністерстві юстиції України від 21.06.99 за № 392/3685. Положенням визначається порядок виправлення помилок, внесення та розкриття інших змін в звітності.

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом МФУ від 20.10.99 № 246 зареєстроване в Міністерстві юстиції України від 02.11.99 за № 751/4044 зі змінами і доповненнями. Положенням визначаються методологічні принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про запаси та її розкриття в фінансовій звітності. Положення дає визначення запасів, умови, за яких запаси визнаються активами, визначає первісну оцінку запасів залежно від джерел надходження на підприємство, оцінку запасів на дату балансу, оцінку запасів при відпуску їх у виробництво, продажу та іншому вибутті.

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом МФУ від 31.12.99 № 318 зареєстроване в Міністерстві юстиції України від 19.01.2000 за № 27/4248 зі змінами і доповненнями. Положення визначає методологічні принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття у звітності. Положенням визначається собівартість виробництва запасів, які виготовляються власними силами підприємства. Вона складається з сум прямих матеріальних витрат, прямих витрат на оплату праці, інших прямих витрат та загально виробничих витрат.

Інструкція по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів, розрахунків і інших статей балансу, затверджена наказом МФУ від 11.08.94 № 69. Інструкцією передбачені основні задачі інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і інших статей балансу, порядок проведення інвентаризації, випадки обов’язкового проведення інвентаризації, порядок оформлення її результатів, регулювання інвентаризаційних різниць.

Інструкція про порядок реєстрації виданих, повернених і використаних довіреностей на одержання цінностей, затверджена наказом МФУ від 16.05.96 № 99. Інструкцією передбачений порядок реєстрації і видачі довіреностей, які видаються матеріально відповідальній особі на отримання матеріалів у постачальника чи транспортної організації. Викладені основні вимоги до оформлення довіреностей.

Інструкція про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом МФУ від 30.11.99 № 291, зареєстрована в Міністерстві юстиції України 21.12.99 за № 893/4186. Інструкцією встановлено призначення і порядок ведення рахунків бухгалтерського обліку для узагальненню інформації про наявність та рух активів, капіталу, зобов’язань і фактах фінансово-господарської діяльності підприємств, організацій. Інструкція направлене на забезпечення єдності відображення однорідних за змістом господарських операцій на відповідних синтетичних рахунках.

Порядок визначення розміру збитків від розкрадань, нестачі (псування) матеріальних цінностей, затверджений наказом КМУ від 22.01.96 № 116 зі змінами. Даним порядком визначений розмір шкоди, що підлягає відшкодуванню винними особами нестач і псування матеріальних цінностей. Розмір шкоди визначається за балансовою вартістю запасів (за вирахуванням амортизаційних відрахувань), але не нижче 50% від балансової вартості на момент виявлення такого факту з урахуванням індексів інфляції, ПДВ, акцизного збору з використанням встановлених коефіцієнтів.

Наказ Міністерства статистики України «Про затвердження типових форм первинних документів з обліку сировини та матеріалів» № 193 від 21.06.96. Наказом передбачений порядок документального оформлення руху матеріальних цінностей, передбачені основні типові документи з оприбуткування та витрачання матеріальних цінностей.

Порядок ведення обліку приросту (убутку) балансової вартості покупних товарів, матеріалів, сировини (палива), комплектуючих виробів і напівфабрикатів на складах, у незавершеному виробництві, залишках готової продукції, затверджений наказом МФУ від 11.06.98 № 124. Це визначений порядок ведення обліку приросту (убутку) балансової вартості покупних матеріалів (крім активів, що підлягають амортизації, цінних паперів і деривативів), товарів, сировини, палива, комплектуючих виробів і напівфабрикатів на складах, у незавершеному виробництві і залишках готової продукції, у тому числі малоцінних предметів.

2. Методика бухгалтерського облікуматеріальних оборотнії активів

Найбільш складним і суперечливим питанням в історії бухгалтерського обліку є проблема оцінки. Вона виникла не тепер. Вивчення літературних джерел показало, що вона почала існувати з моменту зародження бухгалтерського обліку. Спочатку це питання вирішувалось стихійно, за бажанням зацікавлених осіб.

В бухгалтерському обліку під оцінкою розуміють відображення (представлення) розмірів господарських засобів, їх джерела в грошовому виразі. За допомогою оцінки переводяться натуральні показники у вартісні. Крім цього, в економічній літературі можна зустріти такий термін, як «таксація». Під таксацією розуміють теорію і практику оцінки цінностей в бухгалтерському обліку. При цьому таксацію не слід плутати з таксуванням, тобто множенням числа однорідних об'єктів на ціну за один об'єкт іншими словами встановленням їх вартості.

Такі економічні категорії, як собівартість і ціна є загально визначеними оцінками, навколо яких велась і ведеться дискусія щодо оцінки цінностей. Собівартість являє собою частину вартості, що виражена в грошовій формі. За допомогою неї відображаються не тільки витрати виробництва, а й умови обертання і розподілу суспільного продукту у вартісній формі. Собівартість можна розглядати з різних точок зору: за об'єктом діяльності, до якої вона відноситься (собівартість товарної, реалізованої продукції); за джерелами даних (планова, нормативна, фактична собівартість); за технікою розрахунку (середня собівартість, галузева) тощо.

В економічній літературі досить поширеним є визначення ціни як грошового виразу вартості того чи іншого товару. Воно є вірним лише для товарного виробництва. В обліку застосовують різні види цін (планові, розрахункові, нормативні, тверді, договірні, вільні). Особливим видом ціни є залишкова вартість деяких видів цінностей. В нашому випадку таким видом ціни буде залишкова вартість малоцінних і швидкозношуваних предметів.

При проведенні оцінки необхідно чітко встановити: де і коли (місце і час) здійснюється оцінка; точну кількість в тих чи інших одиницях виміру (міри чи ваги); розмір витрат, які треба здійснити при наближенні цінностей до споживачів; вимоги, що ставляться до цих продуктів. Вважають, що чим далі від господарства, яке його виробляє, знаходиться продукт, тим більшою мірою він приймає ринковий характер, тобто відповідає вимогам ринку. На це звертають увагу ряд вчених, а також це виявлено із власних спостережень.

У момент придбання, виробництва або іншого надходження запаси оцінюються і зараховуються на баланс за початковою вартістю (вартістю на момент надходження). Запаси можуть надходити на підприємство з різних джерел, серед яких: купівля у постачальника або придбання підзвітною особою, внесок до статутного фонду, безоплатне надходження, виявлення у результаті інвентаризації тощо.

Початковою вартістю запасів, придбаних за плату, є собівартість запасів, яка включає в себе:

— суму, що сплачується у відповідності з договором постачальнику (продавцю);

— сума ввізного мита;

— сума непрямих податків у зв’язку з придбанням запасів;

— витрати на заготівлю, вантажно-розвантажувальні роботи, транспортування запасів до місця їх використання, включаючи витрати страхування ризиків транспортування запасів;

— суму інших витрат, безпосередньо пов’язаних з придбанням запасів і доведенням їх до стану, придатному для використання в запланованих цілях (до таких витрат відносяться прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доробку і підвищення якісно-технічних характеристик запасів).

Початкова вартість запасів не змінюється.

У відповідності з П © БО 9 в початкову вартість запасів не включаються:

понаднормові збитки і нестачі запасів;

відсотки за використання позичками;

витрати на збут;

загальногосподарські та інші подібні витрати, які безпосередньо не пов’язані з придбанням і доставкою запасів і приведенням їх до стану, придатному до використання в запланованих цілях.

Такі витрати включаються до складу витрат того періоду, в якому вони були здійснені з відображенням їх суми у звіті про фінансові результати.

Оскільки у момент надходження запаси повинні бути оцінені за початковою вартістю, для кожного випадку надходження запасів необхідно знати, що є початковою вартістю і як її визначити. Визначення початкової вартості запасів залежно від джерел надходження наведено на рис.

З рисунка видно, що національні стандарти вводять поняття — «справедлива вартість», зокрема для оцінки запасів. Поняття «справедлива вартість» у Стандарті 9 не наводиться, воно дається в інших Стандартах. Скористаємося визначенням, даним у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 19 «Об'єднання підприємств», затвердженому наказом МФУ від 07.07.1999 р.

№ 163: справедлива вартість — це сума, за якою може бути здійснено обмін активу або оплата зобов’язання у результаті операції між проінформованими; зацікавленими і незалежними сторонами.

В практиці діяльності мають місце такі методи оцінки:

1) первинна вартість — являє собою грошовий вираз ціни придбання конкретного предмету;

2) відновлювальна вартість — є сума коштів, яку потрібно було б виплатити в даний момент за необхідності заміни даного предмету таким же іншим;

3) чиста вартість реалізації виступає у вигляді ціни продажу за мінусом торгових витрат і прибутку, який можна реально отримати. За допомогою цього методу можна визначити прогаяну вигоду у випадку, коли цей предмет не буде реалізовано;

4) приведена вартість — це дисконтована величина майбутніх надходжень грошових коштів, яку, за передбаченням, може принести реалізація даного предмету. Дисконтування — це приведення економічних показників різних років до співставного вигляду. (Таб.1)

Таблиця 1 Визначення початкової вартості запасів залежно від джерел надходжень

Так, підприємство придбало виробничі запаси за 2000 дол. США. На момент оприбуткування виробничих запасів курс обміну долара склав 5,1 грн. за

1 дол. США. Крім того, підприємство понесло наступні витрати: сплатило 500 грн. за послуги транспортній організації, 400 грн. за митні послуги.

Первісну вартість (собівартість) придбаних виробничих запасів формують наступні витрати Вартість придбання виробничих запасів (5,1 грн.: 1 дол. США * 2000 дол. США) — 10 200

Послуги транспортної організації - 500

Митні послуги — 400

Всього первісна вартість виробничих запасів — 11 100

В даному випадку всі понесені витрати згідно П © БО 9 включаються до собівартості виробничих запасів.

При відпуску виробничих запасів не завжди зрозуміло, як їх оцінювати. Це пояснюється зміною цих цін внаслідок інфляції. Одні і ті ж матеріали купуються за різними цінами і фактична вартість їх придбання може мати кілька значень. В таких умовах треба вибрати такий метод оцінки виробничих запасів, який би відповідав реаліям ринку.

Для вирішення цього завдання використовують кілька методів. На вибір того чи іншого методу впливають ряд факторів, такі як прийнята на підприємстві бухгалтерська практика, законодавство про податки та інше. При обговоренні різних методів необхідно мати на увазі той факт, що рух виробничих запасів не завжди веде до руху вартості. Під рухом виробничих запасів розуміють порядок, відповідно до якого здійснюється їх відпуск зі складу на потреби підприємства.

Рух вартості - це порядок, відповідно до якого відпущені виробничі запаси підлягають обліку по тій чи іншій вартості.

В міжнародній практиці найбільшу увагу серед методів оцінки виробничих запасів віддають наступним:

метод ФІФО — перший вхід, перший вихід метод ЛІФО — останній вхід, перший вихід метод середньозваженої вартості.

Коротко зупинимось на їх характеристиках.

Метод ФІФО ґрунтується на припущенні, що товари, які були куплені першими, повинні бути першими і списані. Цей метод оцінки за первісною вартістю. В період постійного росту цін, цей метод дає найвищий рівень чистого доходу. Це відбувається тому, що підприємство прагне збільшити ціни реалізації в умовах зростання поточних цін, не беручи до уваги той факт, що матеріали могли бути куплені до моменту підвищення цін.

Метод ФІФО базується на хронології надходження, тобто на припущенні, що одиниці запасів, які були придбані першими, продаються чи використовуються першими, що запобігає їх псуванню, а також, що грошова одиниця є стабільною. Одиниці, які залишаються в запасах на кінець періоду, оцінюються за цінами останніх надходжень товарів. При постійному обліку вартості витрачених запасів розраховується виходячи з їх загальної вартості безпосередньо при витрачення чергової партії. Собівартість проданих запасів визначається шляхом додавання вартостей, використаних при їх збуті. При застосуванні цього методу рух вартості запасів у точності і не співпадає з їх рухом у натуральному вираженні, але наближається до нього, причому, чим частіше здійснюється придбання та витрачання запасів, тим ближчим є це наближення.

Перевага методу ФІФО полягає в його простоті, систематичності та об'єктивності, завдяки використанню цього методу не допускається маніпулювання даними в сторону штучного завищення або заниження вартості запасів, тобто сприяє запобіганню можливості маніпулювання прибутком, забезпечує відображення у балансі суми запасів, яка приблизно співпадає з поточною ринковою вартістю. Метод ФІФО оправдовує себе в умовах незначної інфляції.

Суть методу ЛІФО полягає в тому, що ціна товарів, куплених в останню чергу, буде використана для визначення вартості товарів, які будуть продані в першу чергу. Цей метод оцінки за відновлювальною вартістю. Він дає змогу списати додаткові витрати підприємства, викликані підвищенням цін через інфляцію. Одночасно з’являється можливість проводити дооцінку залишку матеріалів згідно з діючими нормативними документами.

При застосуванні методу ЛІФО запаси (за видами), як і при застосуванні методу ФІФО, поділяються на рівні або групи, залежно від вартості одиниці даного запасу. Партія, що надійшла, відображається в обліку як самостійна партія, і залежить від тих, що вже відображені в обліку.

Перевага цього методу полягає в тому, що більш висока собівартість проданої продукції більшою мірою відповідає вартості поповнення запасів, необхідних для функціонування підприємства. У періоду інфляції, із зростанням цін, метод ЛІФО показує найбільшу собівартість проданих запасів, оскільки відображає останні ціни, що постійно зростають. Він призводить до того, що вартість одиниці кінцевих запасів у собівартості проданої продукції занижена порівняно з купівельною ціною Кінцеві залишки обліковуються за цінами запасів, що надійшли раніше. Виходячи з цього, прибуток виявляється заниженим.

Недолік методу ЛІФО полягає у тому, що запаси в обліку відображаються за більш давніми цінами. Згідно з П © БО 9 при застосуванні методу ЛІФО необхідно подавати додаткові дані у Примітках до річної фінансової звітності.

При веденні постійного обліку метод ЛІФО здійснюється на поточній основі. При витраченні запасів спочатку відбираються всі запаси, що надійшли пізніше інших, а потім частково відбираються запаси, що надійшли раніше.

Періодичний облік за методом ЛІФО передбачає розрахунок вартостей запасів, придатних для використання протягом звітного періоду за допомогою додавання балансової вартості запасів на початок періоду та вартості закуплених (виготовлених) протягом періоду запасів. При періодичній оцінці запасів за методом ЛІФО бухгалтер виводить підсумки оприбуткування запасів за весь звітній період, після чого здійснює оцінку необхідної кількості запасів у порядку, зворотному до хронологічного, від останнього надходження до того надходження в якому відбулося повне вибуття запасів у даному звітному періоді.

Обидва методи (ФІФО, ЛІФО) передбачають використання партійного обліку залишків матеріалів, за яким доки не буде використана перша (чи остання — відповідно до методу оцінки) партія, облік списання здійснюють за її ціною. В першу чергу це стосується великих сільськогосподарських, промислових підприємств, а також тих матеріальних цінностей, які купуються часто і у великих обсягах.

Недоліком цих методів є підвищення трудомісткості обліку через організацію аналітичного обліку матеріалів не тільки за їх видами, а й за партіями придбання.

При користуванні методам середньозваженої ціни для її визначення вартість матеріалів на початку звітного періоду та придбаних протягом нього ділять на відповідну кількість цих матеріалів. Визначена за таким методом вартість матеріальних запасів на кінець звітного періоду враховує всі ціни, за якими купувались матеріали. При цьому зростання або зниження цін згладжується, але такий розрахунок можна зробити лише по закінченню місяця, коли будуть оприбутковані всі партії матеріалів. До закінчення місяця середня вартість залишається невідомою.

Не дивлячись на це, протягом місяця всі господарські операції по списанню і реалізації повинні бути належним чином оформлені. Операції, в яких собівартість матеріальних цінностей не відома, називають відстроченими. Такі операції будуть завершені тільки по закінченню місяця, коли буде зроблено розрахунок середньої собівартості.

Розрахунок і списання собівартості використаних матеріалів як за методом середньої собівартості, так і методами ФІФО чи ЛІФО слід проводити одночасно по закінченню місяця. Це пояснюється тим, що документи по обліку руху матеріалів протягом місяця бухгалтером можуть опрацьовуватись не в тому порядку, в якому здійснювався їх фактичний рух. Кінцевий результат по собівартості можна отримати лише в кінці місяця, коли будуть опрацьовані в хронологічному порядку всі документи по надходженню і списанню матеріалів.

Протягом звітного місяця видачі (списання) матеріалів зі складу не можна прив’язувати до отримання матеріалів на склад. Собівартість отримуваного матеріалу є відомою в момент одержання (оприбуткування) матеріалу, а собівартість виданого (списаного) матеріалу не відома до кінця місяця. Значення останньої залежить від вибраної методики обліку.

Жоден із перерахованих вище методів не є універсальним. При виборі того чи іншого методу потрібно зважити на максимально точне відображення прибутку в конкретній економічній ситуації.

В умовах інфляції метод ЛІФО, на перший погляд, дає можливість зменшити прибуток, оскільки в податковому обліку при визначенні оподаткованого прибутку до складу валових витрат включається саме собівартість реалізованих товарів за даними обліку. Застосування цього методу дасть ілюзію зменшення податку на прибуток, тому що воно (це зменшення) буде тимчасове. У тому періоді, коли дійде черга до списання найперших запасів, а, отже, — найдешевших, сума прибутку буде дуже високою, бо на той час відпускна ціна зросте. В такій ситуації можна говорити не про зменшення податку, а лише про легальну відстрочку його сплати.

Крім цього, по закінченню року при складанні фінансової звітності у Примітках до неї необхідно навести таку інформацію:

методи оцінки запасів;

у разі використання методу ЛІФО — різницю між вартістю запасів на дату балансу і найменшою вартістю, обчисленою із застосуванням інших методів.

Бухгалтеру буде необхідно по всіх товарах, що значаться у залишку станом на 31 грудня, зробити розрахунок за увесь рік мінімум за двома методами. Це значно зменшує привабливість цього методу. У виграші будуть лише бухгалтери малих підприємств, оскільки вони не складають Приміток до фінансової звітності.

Придбані, отримані або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за початковою вартістю. Останнім часом це поняття значно змінилось і залежить від способу одержання.

Якщо для зарахування запасів на баланс визначено єдиний спосіб оцінки, то для вибуття П © БО 9 їх передбачено декілька. Вибуттям вважають наступні операції:

· використання у виробництві;

· використання для власних потреб;

· продаж;

· безоплатна передача;

· внесення внеску до статутного фонду інших підприємств;

· списання нестач;

· списання внаслідок відсутності можливості одержання вигоди (неможливість продати або використати у виробництві).

У випадку будь-якого вибуття згідно П © БО 9 списання здійснюється за одним із таких методів:

ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;

середньозваженої собівартості;

собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);

собівартість останніх за часом надходження запасів (ЛІФО);

нормативних затрат;

ціни продажу.

Підприємство використовує метод середніх цін, оскільки даний метод оцінки найбільш прийнятний для даного підприємства та враховує специфіку виробництва Метод середньозваженої собівартості застосовується окремо для кожної сукупності взятих на облік запасів, однакових за призначенням і споживчими характеристиками. Середньозважена собівартість проводиться за кожною одиницею запасів діленням сумарної вартості залишку таких запасів на початок звітного місяця та вартості одержаних у звітному місяці запасів на сумарну кількість запасів на початок звітного місяця й одержаних протягом звітного м’ясця (п. 18 П © БО 9)

Метод нормативних затрат використовується на підприємствах промисловості зі складної технологією, а також у сезонних галузях матеріального виробництва. Запасами для яких застосовується метод нормативних затрат, є незавершене виробництво та готова продукція. Полягає у застосування норм витрат на одиницю продукції (робіт, послуг), які встановлені підприємством з урахуванням нормальних рівнів використання запасів, праці, виробничих потужностей і діючих цін. Для забезпечення максимального наближення нормативних затрат до фактичних норм витрат та ціни у нормативній базі повинні регулярно перевірятися і переглядатися (п. 21 П © БО 9).

Ціна продажу базується на застосуванні підприємствами роздрібної торгівлі середнього відсотку торгівельної націнки товарів. Цей метод можуть застосовувати (якщо інші методи оцінки вибуття запасів не виправдані) підприємства, що мають значну та змінну номенклатуру товарів з приблизно однаковим рівнем торговельної націнки. Собівартість реалізованих товарів визначається як різниця між продажною) вартістю реалізованих товарів і сумою торговельної націнки на ці товари.

Підприємство має право застосовувати одночасно декілька методів оцінки, проте існує наступне обмеження: для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується виключно один з наведених методів.

Вибір методу оцінки є елементом облікової політики підприємства та не підлягає змінам без вагомих підстав.

Для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, які мають однакове призначення та умови використання, застосовується тільки один з наведених методів.

Запаси, які відпускаються, та послуги, що виконуються для спеціальних замовлень та проектів, а також запаси, які не змінюють одне одного, оцінюються за ідентифікованою собівартістю. При цьому облік здійснюється у кількісно-сумовому виразі, а кожна одиниця товару має свій номер (код) і списується за відповідною їй собівартістю. У зв’язку з високою трудомісткістю цей метод не знайшов широкого застосування.

Слід зазначити, що він дає найбільш точну інформацію про фінансовий результат. Як правило, його застосовують лише для обліку дорогоцінних виробів одиничного виробництва.

Оцінка за нормативними затратами полягає у застосуванні норм на одиницю продукції (робіт, послуг), які встановлені підприємством з урахуванням нормальних рівнів використання запасів, праці, виробничих потужностей і діючих цін. Для забезпечення максимального наближення нормальних затрат до фактичних норм ціни повинні регулярно у нормативній базі перевірятися і переглядатися.

Оцінка за цінами продажу, характерна для підприємств роздрібної торгівлі і основана на застосуванні середнього проценту торговельної націнки товарів. Цей метод доцільно використовувати тим підприємствам, які мають значну і змінну номенклатуру товарів з приблизно однаковим рівнем торговельної націнки. В цьому випадку собівартість реалізованих товарів визначають як різницю між продажною (роздрібною) вартістю реалізованих товарів і сумою торгівельної націнки на ці товари. В свою чергу суму торгівельної націнки на реалізовані товари визначають як добуток продажної (роздрібної) вартості реалізованих товарів та середнього проценту торгівельної націнки. Останній визначають діленням суми залишку торгівельних націнок на початок звітного місяця та торгівельних націнок у продажній вартості, одержаних у звітному місяці товарів на продажну (роздрібну) вартість залишку товарів на початок звітного місяця та продажної (роздрібної) вартості одержаних у звітному місяці товарів.

Отже, на підставі вищесказаного можна зробити деякі висновки. По-перше, методи, запропоновані П © БО 9 «Запаси» є добре відомими. По-друге, правильна оцінка запасів при оприбуткуванні та вибір методу оцінки при списанні мають велике значення, оскільки впливають не тільки на результати діяльності за даними бухгалтерського обліку, а й і на обсяги оподаткованого прибутку. Відповідно до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» коригування валових витрат, тобто збільшення і зменшення, здійснюється за даними бухгалтерського обліку про залишки запасів на складах у незавершеному виробництві та готовій продукції. Отже, ці дані будуть ретельно перевірятись у процесі перевірок податковими органами.

3. Документальне оформлення обліку матеріальних оборотних активів

Документальне оформлення надходження матеріальних, сировинних і паливних ресурсів, їх наявності та витрачання є досить складним процесом, адже структура документообігу повинна бути такою, щоб забезпечувати вчасне надходження необхідної інформації як для обліку, так і для контролю та оперативного управління рухом виробничих запасів.

Основні первинні документи, якими оформлюються операції з руху виробничих запасів, наведені в таблиці 2

Таблиця 2. Перелік форм первинних документів з обліку виробничих запасів

Матеріали, що надходять на склад, ретельно перевіряються, встановлюють відповідність їх якості, кількості, асортименту, умовам поставок і супровідним документам. Якщо не виявлено розходжень, матеріали приймають. Можливі два варіанти оформлення приходу: безпосередньо на документі постачальника або шляхом виписування прибуткового.

Прибуткові ордери використовуються для кількісно-сумового обліку матеріалів, що надходять від постачальників або з переробки. На матеріальні цінності, які надходять від підзвітної особи, також складаються прибуткові ордери на рахунках, доданих до авансового звіту підзвітної особи, проставляється відмітка завідуючого складом з посиланням на номер прибуткового ордера. На масові однорідні матеріали, які надходять від одного й того ж постачальника кілька разів на протязі дня, допускається складання прибуткових ордерів в цілому за день. При цьому на кожне приймання матеріалів на протязі дня робляться відповідні записи на звороті ордеру, які в кінці дня перераховуються та загальним підсумком заносяться в прибутковий ордер.

У випадках, коли є розбіжності кількості та якості з даними супроводжуючих документів постачальника, а також для матеріалів що надійшли без платіжних документів, складають Акт про приймання матеріалів.

Акт складається комісією, яка призначається керівником підприємства і до якої входять завідуючий складом, представник відділу постачання, представник іншої незацікавленої організації. Акт складається у двох примірниках. Цей Акт є підставою для оприбуткування бухгалтерією фактично прийнятих матеріалів. Прибутковий ордер при цьому не заповнюється.

При отриманні вантажів із залізничної станції експедитор повинен перевірити відповідність кількості місць, що надходять, і знаків маркування на них з даними супровідних документів.

Якщо вантаж прибув у справному вагоні без ознак злому, експедитор повинен домагатися вибіркової перевірки маси і стану матеріалів, що надійшли.

Якщо при прийманні вантажу буде встановлено розходження з даними, зазначеними у транспортних документах, або виникнуть питання щодо цілосності вантажу (зірвана або пошкоджена пломба), складають комерційний акт. Цей акт є основою для подання претензій до залізниці або пароплавства про відшкодування збитків.

Запаси, що надійшли від постачальника автомобільним транспортом, оприбутковуються на склад на підставі товарно-транспортної накладної, одержаної у вантажовідправника.

У випадках, якщо матеріальні цінності, надходять в одній одиниці виміру (за вагою), а витрачаються в іншій (за рахунком), то його оприбуткування зберігання і відпуск необхідно відобразити у всіх документах у двох одиницях виміру.

Для одержання матеріалів від однорідного постачальника покупець повинен видати експедитору Доручення (форма М-2), зареєстроване в журналі реєстрації доручень. На підприємстві повинен бути налагоджений суворий контроль за своєчасним оприбуткуванням матеріалів та поверненням невикористаних доручень. При дрібних купівлях матеріалів готівкою підзвітна особа зобов’язана здати матеріали на склад, а комірник на рахунку постачальника повинен поставити відмітку про дату, номер прибуткового ордера і підпис.

Необхідно щоденно перевіряти надходження матеріалів на склад відповідно до рахунків-фактури (форма № 868) і контролювати своєчасність їх оплати.

За умови тривалої відсутності й перебування в дорозі матеріальних цінностей потрібно вживати заходів до розшуку вантажу.

Контроль за своєчасним надходженням матеріалів здійснюється відділом постачання і бухгалтерією, а вживання оперативних заходів щодо розшуку вантажу покладається на відділ постачання, менеджера, тощо.

На практиці трапляються випадки, коли виробничі запаси надходять на склад без рахунків-фактур постачальників. Такі поставки називаються невідфактурованими. Бухгалтерія повинна організувати окремий облік розрахунків за ці матеріали і вжити заходів до своєчасного одержання рахунків від постачальників. У разі надходження вантажу на склад без документів, відділ постачання видає Наказ про прийняття вантажу без документів на склад. Завідуючий складом подає накази до бухгалтерії разом з прибутковими ордерами.

На склади також можуть надходити запаси зі своїх цехів — це продукція власного виготовлення і зайво одержані і невикористані матеріали, а також матеріали, одержані від ліквідації основних засобів, браку у виробництві та відходи. Ці матеріали оприбутковуються на склад за допомогою накладної. Вона складається матеріально відповідальною особою складу, що здала цінності, у двох примірниках, один з яких слугує складу, що здав, підставою для списання матеріалів, а другий — складу для оприбуткування матеріалів.

Накладна на повернення із цеху на склад матеріалів, невикористаних у виробництві, виписується тільки в тому разі, якщо ці матеріали були відпущені не за лімітне — забірною карткою, оскільки у ній передбачений облік повернення матеріалів, відпущених у виробництво.

Виробничі запаси (матеріали) повинні відпускатися у виробництво відповідно до лімітів, встановлених на підставі норм витрат запасів на одиницю виробу, а також плану випуску продукції на місяць.

Основними документами, що відображають відпуск матеріалів зі складу для внутрішньогосподарських потреб, є лімітне — забірні картки, накладні - вимоги.

Накладні - вимоги використовуються для одноразового відпуску запасів. Відпуск запасів, що повторюється, оформляється лімітно-забірними картками, що об'єднують в собі розпорядчий документ, який містить ліміт (граничну кількість) відпуску, й накопичувальний виправдовуючий документ, що підтверджує багаторазовий відпуск запасів зі складу в рахунок ліміту.

Лімітне — забірні картки заповнюються планово — виробничим відділом напередодні одержання запасів і візуються відділом постачання. В цих картках зазначається місячний ліміт відпуску даному цеху запасів певного номенклатурного номера.

Лімітне — забірні картки виписують у двох примірниках: один до початку місяця передається цеху — споживачу, другий — складу. Бажано друкувати їх на папері різного кольору, щоб чіткіше відрізняти примірник цеху від примірника складу. По закінченню місяця або використання ліміту лімітне — забірні картки здають до бухгалтерії.

Відпуск матеріалів на сторону виконується на підставі договорів, нарядів та інших документів і письмового розпорядження керівника підприємства. Відпуск, як і надходження запасів, оформлюють товарно-транспортною накладною.

Для забезпечення своєчасного відображення господарських операцій в регістрах бухгалтерського обліку на підприємствах повинні бути чітко визначені терміни передачі документів до бухгалтерії.

Від правильності документального оформлення операцій з надходження виробничих запасів залежить правильне віднесення їх вартості на витрати виробництва, а також реальність оцінки незавершеного виробництва та його відображення у звітності.