Особливості бухгалтерського обліку дебіторської і кредиторської заборгованості у вітчизняній та зарубіжній практиці

Особливості бухгалтерського обліку дебіторської і кредиторської заборгованості у вітчизняній та зарубіжній практиці

Розглянуті особливості регулювання бухгалтерського обліку дебіторської та кредиторської заборгованості у вітчизняній та міжнародній практиці. Визначено, що на відміну від вітчизняної системи обліку, в якій прийняті окремі стандарти для регулювання обліку дебіторської та кредиторської заборгованості, таких міжнародних стандартів не існує, а регулювання обліку здійснюється різними стандартами. При порівнянні критеріїв визнання дебіторської та кредиторської заборгованості у вітчизняній та зарубіжній практиці обліку виявлені певні відмінності. Дослідження особливостей проведення інвентаризації дебіторської та кредиторської заборгованостей у зарубіжній практиці виявили можливість використання у вітчизняній практиці різних форм актів звірки, що забезпечить точність інформації про заборгованість за результатами інвентаризації. При порівнянні національних та міжнародних стандартів обліку виявлено доцільність створення підприємствами резерву сумнівних боргів, а також зазначені причини, з яких вітчизняні підприємства не завжди виконують зазначені рекомендації по створенню резерву. Ще однією відмінністю національних і міжнародних стандартів обліку, що виявлена в результаті дослідження є вимога до розкриття інформації про дебіторську та кредиторську заборгованість у фінансовій звітності підприємств, що є певною складністю при її оцінці та порівнянні.

Діяльність жодного підприємства неможлива без здійснення розрахунків з дебіторами та кредиторами. Їх кількість та різноманітність є характерною для кожного окремого підприємства, однак система обліку дебіторської та кредиторської заборгованості регламентується діючим законодавством і має спільні риси для всіх вітчизняних підприємств. У наш час, коли підприємства працюють на міжнародному ринку і здійснюють відповідні розрахунки з іноземними контрагентами виникає необхідність узгодження інформації про дебіторську та кредиторську заборгованість в бухгалтерському обліку та звітності вітчизняних і зарубіжних підприємств. А це викликає необхідність дослідження особливостей обліку дебіторської та кредиторської заборгованості у вітчизняній та зарубіжній практиці.

Проблемам бухгалтерського обліку дебіторської заборгованості присвячено ряд праць зарубіжних та вітчизняних учених — економістів: І. А. Бланка, Ф. Ф. Бутинця, С. Ф. Голова, С. Грязнової, В. П. Завгороднього, О. Д. Заруби, В. В. Ковальова, В. Костюченко, С. І. Маслова, Г. В. Савицької, В. В. Сопка, С. Хенка, К. Хувера, М. Г. Чумаченка, А. Шаповалової та ін. Облік кредиторської заборгованості досліджувався такими вченими, як Ф. Ф. Бутинець, Ю. Брігхем, Н. Ізмайлова, Є. Жуков, М. Лаврик, Д. Маршал, А. Шеремет. Однак, слід зазначити, що недостатньо розробленими є питання співставлення інформації про дебіторську і кредиторську заборгованість у вітчизняній та зарубіжній системах бухгалтерського обліку і звітності.

Дослідити особливості обліку дебіторської і кредиторської заборгованостей в українській і зарубіжній практиці та оцінити можливість використання зарубіжного досвіду у вітчизняній системі бухгалтерського обліку розрахункових операцій.

Якщо розглядати міжнародний бухгалтерський облік то потрібно зазначити, що в Міжнародних стандартах фінансової звітності (МСФЗ) немає спеціального стандарту, присвяченого дебіторській і кредиторській заборгованості. Визначення, класифікація, порядок відображення в обліку дебіторської і кредиторської заборгованості регулюються МСФЗ (IAS) 39 «Фінансові інструменти — визнання та оцінка» [1].

До кредиторської заборгованості також застосовується МСФЗ (IAS) 37 «Забезпечення, непередбачені зобов’язання та непередбачені активи» [2].

Інформація у фінансовій звітності про дебіторську та кредиторську заборгованість викладається в МСФЗ (IAS) 32 «Фінансові інструменти — розкриття та подання інформації» [3].

Згідно українського законодавства, бухгалтерський облік дебіторської заборгованості регламентується П (С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» [4], а кредиторської заборгованості - П (С)БО 11 «Зобов'язання» [5].

У зарубіжній практиці дебіторська заборгованість та позики виділяються в окремий клас фінансових активів і визначаються як «непохідні фінансові активи з фіксованими або обумовленими платежами, які не котируються на активному ринку». Виняток становлять активи, які призначені для продажу, або товари (для торгових компаній), якщо компанія планує їх вибуття в найближчому майбутньому. Цей клас фінансових активів може включати: торгову дебіторську заборгованість, інвестиції в боргові інструменти і банківські депозити, позикові активи.

Якщо фінансові активи котируються на ринку, то за МСФЗ (IAS) 39 вони не можуть бути класифіковані як позика або дебіторська заборгованість.

Видані аванси або переплата за податками, як в українській звітності, так і в звітності за МСФЗ зазвичай розкриваються в розділі «Дебіторська заборгованість». Але якщо дотримуватись визначення дебіторської заборгованості, наведеного в МСФЗ (IAS) 39, то перелічені статті не є дебіторською заборгованістю, по суті, ці статті відносяться до витрат, які тимчасово враховані на балансі до моменту здійснення господарської операції - «витрати, оплачені авансом». Якщо ці статті мають значну величину і істотні з точки зору звітності в цілому, то вони в обов’язковому порядку будуть розкриватися безпосередньо в балансі [1].

Кредиторська заборгованість визначається, як «зобов'язання оплатити товари або послуги, які були отримані або поставлені, або на які були виставлені рахунки-фактури, або вони були формально узгоджені з постачальником».

Для визнання дебіторської та кредиторської заборгованості в обліку використовуються загальні критерії визнання активів і зобов’язань. Щоб актив або зобов’язання були визнані, потрібна одночасна відповідність наступним критеріям:

• 1) існує висока ймовірність отримання (відтоку) економічних вигід, пов’язаних з цим активом (зобов'язанням);
• 2) вартість активу або зобов’язання може бути надійно оцінена.

Згідно МСФЗ 39 підприємству слід визнавати дебіторську заборгованість у балансі, коли воно стає стороною контрактних зобов’язань і внаслідок цього має юридичне право отримувати грошові або інші цінності [1].

Критеріями визнання кредиторської заборгованості за МСФЗ є наступні: суб'єкт господарювання, який має існуюче зобов’язання (юридичне чи конструктивне) внаслідок минулої події; ймовірно, що вибуття ресурсів, які втілюють у собі економічні вигоди, буде необхідним і для виконання зобов’язання; можна достовірно оцінити суму зобов’язання.

У первісному визнанні дебіторська і кредиторська заборгованості оцінюються за справедливою вартістю (за вартістю угоди), включаючи витрати по здійсненню угоди, які безпосередньо пов’язані з придбанням (випуском) фінансового активу або зобов’язання. Після первісного визнання дебіторська і кредиторська заборгованості оцінюються за амортизованою вартістю. Під амортизованою вартістю розуміється фінансовий актив або зобов’язання, які були визначені при його первісному визнанні, суми накопиченої амортизації, за вирахуванням вартості його погашення.

За П (С)БО 10 дебіторська заборгованість оцінюється за первісною вартістю (або чистою вартістю реалізації відповідно) [4].

Оцінка зобов’язань згідно П (С)БО 11 відбувається за їх видом:

довгострокові зобов’язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю;

поточні зобов’язання відображаються в балансі за сумою погашення;

непередбачені зобов’язання відображаються на позабалансових рахунках підприємства за обліковою оцінкою [5].

Якщо розглядати синтетичний і аналітичний облік дебіторської та кредиторської заборгованостей то він повинен бути організований так, щоб забезпечувати простоту формування необхідної інформації у фінансовій звітності, а також управління цими активами і зобов’язаннями. Ступінь деталізації аналітичного обліку повинна дозволяти аналізувати оборотність даного активу та погашення даного зобов’язання в розрізі кожного контрагента та однорідних господарських операцій в розрізі кожного договору, а також окремо відображати знижки і процентний дохід. Для розробки аналітичних процедур з метою МСФЗ важливим моментом має бути створення докладного плану рахунків, який дозволить легко формувати звітність та необхідну інформацію.

Розглянемо порядок проведення інвентаризації розрахунків і формування резерву під знецінення дебіторської заборгованості (резерву сумнівних боргів) згідно з міжнародною практикою.

На відміну від положень стандартів бухгалтерського обліку України, мета інвентаризації за МСФЗ — це виявлення простроченої дебіторської заборгованості для роботи з сумнівними боргами і підтвердження балансових даних на певну дату. Вона проводиться для того, щоб дотримати принцип обачності, тобто не завищити активи компанії і не ввести користувачів в оману. заборгованість дебіторський кредиторський.

Інвентаризація проводиться як вибірково, так і суцільним методом.

У міжнародній практиці поширена інвентаризація дебіторської та кредиторської заборгованості аудиторами. При цьому акти звірки на бланку організації за підписом відповідальних осіб направляються дебіторам і кредиторам із зазначенням в якості зворотної адреси поштових реквізитів аудиторської організації.

У МСФЗ існує дві основні форми актів звірки — позитивна і негативна. В акті звірки негативною форми вказуються сума дебіторської або кредиторської заборгованості компанії на певну дату і прохання надіслати назад акт звірки тільки в разі незгоди контрагента з вказаною сумою. При неотриманні відповіді заборгованість вважається підтвердженою. В акті звірки позитивної форми міститься прохання вислати назад акт звірки в будь-якому випадку. Сума заборгованості за даними компанії може вказуватися, хоча в міжнародній практиці цього робити не рекомендується, щоб контрагент відобразив в акті суму заборгованості відповідно до свого обліку.

В Україні акти звірок в негативній формі не застосовуються, оскільки відсутність відповіді від контрагента в більшості випадків не несе особливого сенсу і не означає підтвердження даних організації.

У МСФЗ (IAS) 36 «Зменшення корисності активів» нарахування резервів (зниження вартості в обліку) за активами передбачено, якщо їх справедлива вартість стає нижче балансової. Стосовно до дебіторської заборгованості резерв повинен нараховуватися, якщо від дебіторів очікується надходження суми менше початкової заборгованості [6 ].

МСФЗ (IAS) 36 вводить термін «резерв під знецінення дебіторської заборгованості» [6]. У П (С)БО 10 є схожий термін «резерв сумнівних боргів». Відповідно до українського законодавства створення резерву сумнівних боргів компанії є її правом, а не обов’язком. За МСФЗ нарахування резервів під знецінення дебіторської заборгованості - спосіб приведення суми заборгованості, відображеної в звітності, до її справедливої вартості. Визначення суми резерву входить в сферу відповідальності керівництва компанії.

Спосіб формування резерву за сумнівною заборгованістю описується в пояснювальній записці до фінансової звітності та в обліковій політиці.

Існує кілька способів визначення суми резерву за МСФЗ:

визначення ймовірності стягнення заборгованості за кожним дебітором і нарахування резерву тільки по тим дебіторам, стягнення заборгованості з яких сумнівно;

нарахування резерву в процентному відношенні від виручки за період;

поділ дебіторської заборгованості на кілька груп, в залежності від періодів прострочення і нарахування резерву в процентному відношенні, що визначається для кожної групи.

Найбільш поширеним є змішаний спосіб — резерв нараховується відносно деяких дебіторів, про яких відомо, що ймовірність стягнення їх заборгованості є низькою (судовий процес по стягненню боргів, процедура банкрутства), а щодо інших дебіторів резерв нараховується в залежності від часу прострочення.

Згідно з П (С)БО10, величина резерву сумнівних боргів визнається одним із трьох способів:

виходячи з платоспроможності окремих дебіторів;

на підставі класифікації дебіторської заборгованості;

виходячи із питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході від реалізації продукції на умовах наступної оплати [4].

Однак П (С)БО 10 не містить опису порядку визнання дебіторської заборгованості сумнівною. Також у ньому відсутній перелік документів, необхідних для підтвердження фактів сумнівності, безнадійності. Це є певною проблемою для підприємств.

Практика бухгалтерського обліку вітчизняних підприємств показує, що більшість підприємств не створюють резерву сумнівних боргів, оскільки це вимагає вилучення з обороту коштів, що можуть бути задіяні в інших сферах діяльності, а також це вимагає додаткових трудових витрати облікового персоналу.

Вимоги до розкриття інформації про дебіторську та кредиторську заборгованість представлені в МСФЗ (IAS) 1 «Подання фінансової звітності», згідно з яким в балансі повинні розкриватися статті:

зобов’язання з поточного податку (податок на прибуток) торговельна та інша дебіторська заборгованість;

торговельна та інша кредиторська заборгованості;

оціночні зобов’язання;

фінансові зобов’язання (наприклад, по лізингу) [7].

Необхідним є розподіл заборгованості за термінами її погашення на довгострокову і короткострокову.

У коментарях до фінансової звітності за вимогами МСФЗ (IAS) 1, 12, 17, 24, 32, 36, 37 наводяться:

суми по основних групах заборгованості - торгова, інша, аванси видані (отримані), переплата (заборгованість) по податках, заборгованість пов’язаних осіб, заборгованість пов’язаним особам і т. д. в залежності від суттєвості сум;

сума резерву під знецінення дебіторської заборгованості;

опис кредитних і фінансових ризиків;

суми до погашення довгострокової заборгованості за термінами погашення (від року до двох років, від двох до п’яти років, більше п’яти років);

ефективні процентні ставки дисконтування довгострокової заборгованості.

Крім вимог, зазначених в МСФЗ, компанія надає будь-яку додаткову інформацію, необхідну користувачам фінансової звітності для розуміння її фінансового становища і результатів діяльності за звітний період. Склад такої інформації визначається професійним судженням керівництва.

Згідно вимог НП (С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» у балансі відображається наступна інформація про дебіторську заборгованість:

довгострокова дебіторська заборгованість;

дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги;

дебіторська заборгованість за виданими авансами;

дебіторська заборгованість за розрахунками з бюджетом (у тому числі з податку на прибуток);

інша поточна дебіторська заборгованість [8].

У примітках до фінансових звітів наводиться інформація про дебіторську заборгованість за товари, роботи, послуги та іншу поточну дебіторську заборгованість за строками погашення, а також сума резерву сумнівних боргів.

Зобов’язання підприємства у балансі поділяються за термінами погашення на довгострокові та поточні і наводиться у такому складі:

відстрочені податкові зобов’язання;

довгострокові кредити банків;

інші довгострокові зобов’язання;

короткострокові кредити банків;

поточна кредиторська заборгованість за:

довгостроковими зобов’язаннями;

товари, роботи, послуги;

розрахунками з бюджетом (у тому числі з податку на прибуток);

розрахунками зі страхування;

розрахунками з оплати праці;

інші поточні зобов’язання.

Представлення інформації про дебіторську та кредиторську заборгованість у звітності, складеній за національними та міжнародними стандартами значно відрізняється, що викликає певні складності у порівнянні та аналізі фінансової звітності.

Висновки

Діяльність будь-якого підприємства пов’язання з існуванням дебіторської та кредиторської заборгованостей. На сьогоднішній день, коли підприємства співпрацюють з зарубіжними партнерами, необхідним є приведення вітчизняної системи обліку до вимог міжнародних стандартів. В обліку розрахунків з дебіторами і кредиторами за МСФЗ і за українськими стандартами бухгалтерського обліку є ряд основних відмінностей: в питаннях визначення та методів оцінки, проведення інвентаризації, формування актів звірок з контрагентами, створення резерву сумнівних боргів («резерв під знецінення дебіторської заборгованості «), вимог щодо розкриття інформації в бухгалтерській звітності.

В цілому, бухгалтерський облік дебіторської та кредиторської заборгованості є невід'ємною частиною фінансово-господарської діяльності будь-якої організації. В даний час організації самостійно розробляють і затверджують облікову політику, робочий план рахунків, графіки документообігу, проведення інвентаризації майна та зобов’язань, визначають форму розрахунків з контрагентами.

Література

• 1. Фінансові інструменти — визнання та оцінка: Міжнародний стандарт фінансової звітності (IAS) 39 [Електронний ресурс]. Режим доступу: http://www.ifrs.org.ua/wp-content/uploads/2013/04/Mezhdunarodny-j-standart-finansovoj-otchetnosti-IAS-39-Finansovy-e-instrumenty-priznanie-i-otsenka-.pdf.
• 2. Забезпечення, непередбачені зобов’язання та непередбачені активи: Міжнародний стандарт фінансової звітності (IAS) 37 [Електронний ресурс]. Режим доступу: http://www.dipifr.kiev.ua/upload/iblock/3f3/ 3f39d202054d1379745826f69018e797.pdf.
• 3. Фінансові інструменти — розкриття та подання інформації: Міжнародний стандарт фінансової звітності (IAS) 32 [Електронний ресурс]. Режим доступу: http://www.ifrs.org.ua/wp-content/uploads/2013/04/Mezhdunarodny-j-standart-finansovoj-otchetnosti-IAS-32-Finansovy-e-instrumenty-predstavlenie-informatsii-.pdf.
• 4. Дебіторська заборгованість: Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 08.10.99 № 237 зі змінами та доповненнями [Електронний ресурс]. — Режим доступу: http://zakon1.rada.gov.ua.
• 5. Зобов’язання: Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.01.00 № 20 зі змінами та доповненнями [Електронний ресурс]. — Режим доступу: http://zakon1.rada.gov.ua.
• 6. Зменшення корисності активів: Міжнародний стандарт фінансової звітності (IAS) 36 [Електронний ресурс]. — Режим доступу: http://www.ifrs.org.ua/wp-content/uploads/2013/04/Mezhdunarodny-j-standart-finansovoj-otchetnosti-IAS-36-Obestsenenie-aktivov-.pdf.
• 7. Подання фінансової звітності: Міжнародний стандарт фінансової звітності (IAS) 1 [Електронний ресурс]. — Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/929₀₀₄.
• 8. Загальні вимоги до фінансової звітності: Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 [Електронний ресурс]. — Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/z0336−13/page