Система бухгалтерського обліку експортних операцій суб"єктів зовнішньоекономічної діяльності

ВСТУП Експорт продукції, робіт і послуг є важливим напрямом підвищення ефективності вітчизняних підприємств, зростання їх прибутковості і посилення конкурентоспроможності в умовах низької купівельної спроможності на національних ринках, гострої необхідності диференціації джерел формування доходів і покращення інвестиційної привабливості. Разом з тим, організація експорту є складним, трудомістким процесом, який вимагає застосування специфічних методів управління і великих фінансових затрат на доведення якості продукції до індивідуальних вимог споживачів конкретної країни, сертифікацію, логістику, страхування і т.д. Ефективне управління експортною діяльністю суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності неможливе без всебічної, об'єктивної й актуальної аналітичної інформації, основним джерелом якої є бухгалтерський облік та аналіз.

Теоретико-методологічні засади обліку експортних операцій суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності досліджували провідні вітчизняні та іноземні вчені-економісти: Р. Антоні, Ж. Акерлоф, А. Андерсен, Ф. Ф. Бутинець, М. Ф. Ван Бред, В. Г. Гетьман, С. Ф. Голов, Н. І. Дорош, М. Я. Дем’яненко, В. М. Жук, Т. Еггерсон, Є. В. Калюга, С. Коллін, М. М. Коцупатрий, М. В. Кужельний, Л. Г. Ловінська, Я. В. Соколов, В. В. Сопко, Л. К. Сук, В. Г. Швець та ін.

Проблеми обліку експортних операцій в умовах гармонізації національної системи бухгалтерського обліку вивчали: Б. А. Засадний, Ж. Дойль, Р. Коасе Г. Ю. Коблянська, М. Г. Михайлов, В. Б. Моссаковський, М. Ф Огійчук, С. О. Олійник, О. М. Петрук, Л. Роббінс та ін.

Незважаючи на вагомі наукові напрацювання в частині бухгалтерського обліку експортних операцій суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності донині залишається ряд теоретико-методологічних, практичних і організаційних проблем, які потребують подальшого дослідження й удосконалення. Враховуючи зазначене метою дослідження є удосконалення теоретико-методичних засад бухгалтерського обліку та аналізу експортних операцій суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності.

Для досягнення вищезазначеної мети були поставлені і розв’язувалися такі завдання:

— розкрити теоретичні засади експортних операцій суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності як об'єкта обліку та аналізу;

— проаналізувати форми міжнародних розрахунків та особливості їх застосування в експортних операціях підприємств;

— розглянути нормативно-правове і валютне регулювання експортної діяльності суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності;

— дослідити методичні засади експортних операцій суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності;

— охарактеризувати методичні підходи податкового обліку експортних операцій;

— розкрити особливості митного оформлення експортних операцій суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності;

— сформувати напрями удосконалення бухгалтерського обліку експортних операцій на базі сучасних інформаційних програм;

— розглянути методи економічного аналізу експортних операцій;

— дослідити методичні аспекти аналізу ефективності експортних операцій суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності;

— обґрунтувати методичні засади аналізу як основи стратегічного планування експортної діяльності суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності.

Об'єктом дослідження є система бухгалтерського обліку експортних операцій суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності. Предметом дослідження виступила сукупність теоретико-методологічних і організаційних засад бухгалтерського обліку та аналізу експортних операцій.

Теоретичною і методологічною базою дослідження стали загальноприйняті наукові методи фундаментальної і загальнонаукової методології досліджуваних явищ і процесів.

Дослідження теоретико-правових основ обліку та аналізу експортних операцій здійснено із застосуванням методів індукції і дедукції, аналізу та синтезу. Використання системного методу, а також методів порівняння і групування дозволило всебічно дослідити методичні засади бухгалтерського і податкового обліку експортних операцій. При узагальненні результатів наукових розробок щодо ведення бухгалтерського обліку експортних операцій застосовано діалектичний, логічний, табличний і графічний методи. Методичні підходи до аналізу динаміки та ефективності експортних операцій досліджувалися із застосуванням абсолютних, відносних, середніх величин, групування, порівняння, рядів динаміки, балансового та індексного методів.

Інформаційною базою наукового дослідження стали нормативно-правові документи Верховної Ради України, Кабінету Міністрів України, Міністерства фінансів України, Федерації професійних бухгалтерів та аудиторів України, матеріали Державного комітету статистики України, розробки науково-дослідних установ, наукові праці та публікації вітчизняних і зарубіжних учених-економістів, матеріали науково-практичних конференцій, первинні документи, бухгалтерська, податкова і статистична звітність підприємств.

Одержані результати дослідження мають важливе практичне значення, що полягають у формуванні теоретичної бази для вивчення й практичного розв`язання проблем бухгалтерського обліку експортних операцій підприємств. Реалізація пропозицій і рекомендацій, що містяться у дипломній роботі, сприятиме удосконаленню бухгалтерського обліку суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності в частині формування повної, обґрунтованої й неупередженої інформації про експортні операції відповідно до вимог користувачів в умовах ринкової економіки.

РОЗДІЛ 1/ ТЕОРЕТИКО-ПРАВОВІ ЗАСАДИ ОБЛІКУ ТА АНАЛІЗУ ЕКСПОРТНИХ ОПЕРАЦІЙ СУБ'ЄКТІВ ЗОВНІШНЬОЕКОНОМІЧНОЇ ДІЯЛЬНОСТІ

експортний операція податковий валютний

1.1 Експортні операції суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності як об'єкт обліку та аналізу Відповідно до Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» експорт (експорт товарів) — продаж товарів українськими суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності іноземним суб'єктам господарської діяльності (в т.ч. з оплатою у не грошовій формі) з вивезенням або без вивезення цих товарів через митний кордон України, включаючи реекспорт.

Експорт робіт, послуг класифікують як експорт капіталу, тобто як вивіз капіталу за межі України в будь-якій формі з метою одержання прибутку від виробничої та інших форм господарської діяльності.

Реекспорт — продаж іноземним суб'єктам господарювання і вивіз за межі України товарів, раніше імпортованих на її територію.

Згідно із вказаним вище законом товар — це будь-які продукція, послуги, роботи, права інтелектуальної власності та інші немайнові права, призначені для продажу. Експорт продукції (робіт, послуг) може здійснювати будь-яка юридична особа за умови виконання таких умов:

— включення експортних операцій у статутні документи;

— укладення контракту на експорт товарів у письмовій формі з урахуванням вимог Положення про форму зовнішньоекономічних договорів;

— врахування обмежень щодо квотування і ліцензування експорту, визначених законодавством України при визначенні предмету експортного контракту;

— отримання ліцензії на експорт товарів [6, с. 228].

Дослідження результатів наукових досліджень вітчизняних та іноземних учених у сфері зовнішньоекономічної діяльності показало, що нині існують різні підходи до визначення обліково-економічної сутності експортних операцій (табл. 1.1).

Таблиця 1.1

Визначення сутності експортної операції як об'єкта обліку та аналізу

Враховуючи зазначене, вважаємо, що експортні операції - це діяльність вітчизняних суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності щодо продажу іноземним суб'єктам господарювання продукції (надання послуг, виконання робіт) шляхом передачі їх у власність, що супроводжується їх вивезенням або без вивезення за межі митного кордону України.

В умовах зовнішньоекономічної діяльності в Україні здійснюються такі види експортних операцій:

1. поставка експортного товару за готівку;

2. експорт товару на умовах комерційного кредиту;

3. експорт товару в рахунок державного кредиту (України), наданого країні іноземного покупця;

4. експорт товару при компенсаційній угоді;

5. експорт товару при бартерній угоді;

6. експорт товару в рахунок надання допомоги.

Крім товарів, можливий експорт робіт (наприклад, будівництво об'єктів за кордоном) і експорт послуг (технічні послуги, навчання спеціалістів та ін.).

Виходячи з економічної сутності операцій з експорту товарів можна виділити наступні об'єкти обліку експортної діяльності:

— матеріальні активи, продані іноземним суб'єктам господарської діяльності;

— господарські процеси й операції, що викликають рух і зміну активів (продаж і списання експортованих товарів);

— доходи, витрати і фінансові результати, що стали результатом експортних операцій;

— розрахунки з іноземними покупцями, іншими юридичними і фізичними особами, обумовлені видом зовнішньоторговельного постачання, формою зв’язку між контрагентами й умовами зовнішньоекономічного договору купівлі-продажу.

Організація бухгалтерського обліку реалізації та визначення фінансових результатів від експортних операцій ґрунтується на двох основоположних принципах бухгалтерського обліку, визначених Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»:

1. Принцип превалювання сутності над формою, що передбачає визнання доходів і відображення їх в обліку за методом нарахування, тобто з моменту виникнення права на них.

2. Принцип нарахування і відповідності доходів і витрат, відповідно до якого доходи і витрати відображаються в обліку і звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошей, а для визначення фінансово результату звітного періоду необхідно порівнювати доходи звітного періоду з витратами, понесеними для одержання цих доходів.

В процесі визнання доходу від реалізації товарів на експорт існують певні особливості. Зокрема, реалізація товарів на експорт прямо залежить від базисних умов поставки, які обов’язково враховують транспортний чинник не лише у зовнішньоторговельній ціні, а й у відображенні моменту визнання доходу від реалізації товарів на експорт. Обов’язки продавця залежно від базисних умов поставки класифікують з урахуванням загальноприйнятих правил міжнародної торгівлі ІНКОТЕРМС:

— груп Е — відпуск товару;

— група F — передача основному перевізнику, основні витрати за перевезення не сплачені;

— група С — передача основному перевізнику, основні витрати за перевезення сплачені;

— група D — поставка товару.

Умови групи E і F відрізняються за обов’язками продавця з доставки товару. Умови групи С і D у цьому відношенні однакові - продавець доставляє товар у місце призначення і несе всі витрати щодо транспортування вантажу. Відмінність полягає у розподілі відповідальності за ризик втрати чи ушкодження вантажу. У групі С цю відповідальність несе покупець, у групі D — продавець.

Базисні умови поставок за умовами групи Е передбачають визнання доходу в момент відпуску товарів за умови, що покупець має хорошу репутацію й експортер упевнений в одержанні платежу. Базисні умови поставок груп F, C і D передбачають визнання доходу в різні моменти, що залежать від аналізу економічної суті операції з реалізації товарів або послуг на експорт.

Визнання доходів повинно здійснюватись відповідно до принципу нарахування та відповідності доходів і витрат. Цей принцип визначає порядок реєстрації в бухгалтерському обліку доходів від продажу товарів. Зокрема, доходи можуть визнаватись на момент поставки товару або надання послуги покупцю, до або після такої поставки. Визначення цього моменту залежить від того, коли ця господарська операція буде відповідати критеріям визнання, визначеності, релевантності і надійності.

Визнання доходу від реалізації товарів, послуг або інших видів активів, які продані за готівку чи в обмін на не грошові ресурси, підтверджується моментом переходу права власності на них від продавця до покупця. Дохід відображається тоді, коли він зароблений, тобто коли компанія виконала той обсяг роботи, здійснення якого дає їй право на одержання доходу відповідно до умов контракту, і коли компанія впевнена, що виконаний обсяг роботи буде оплачений замовником.

Найпоширенішою ситуацією, що відповідає наведеним критеріям визнання доходу є його отримання у вигляді оплати за продані підприємством товари в момент їх відвантаження. У бухгалтерському обліку такий дохід відображається за датою продажу товарів або надання послуг.

В господарській діяльності часто виникають ситуації коли дотримання вказаних вище критеріїв можливе лише після моменту відвантаження товару. П (С)БО 15 «Дохід» визначає критерії визнання доходу від реалізації залежно від того, що було реалізовано — продукція, роботи чи послуги, а також виходячи з конкретних умов кожної господарської операції, яка може призвести до виникнення доходу. Експортна операція вважається завершеною, коли сторони зовнішньоекономічного контракту у повному обсязі виконали умови контракту. Термін виконання експортної операції за чинним законодавством становить 90 календарних днів, а за окремими товарами — 180 календарних днів. Основними особливостями визнання доходу від реалізації товарів на експорт є те, що експортер передав ризики володіння товаром, впевнений в економічній вигоді угоди, може достовірно визначити суму доходу, а також реально оцінити фактичні витрати.

1.2 Форми міжнародних розрахунків та їх застосування в експортних операціях підприємств Зовнішньоекономічна діяльність суб'єктів господарювання в цілому та експортні операції зокрема пов’язані зі значними валютними, банківськими, економіко-політичними та іншими видами ризиків. Важливою умовою ефективного управління підприємством в умовах ризиків зовнішніх ринків є оптимізація фінансових відносин між контрагентами, що включає такі напрями:

— вибір оптимальної форми міжнародних розрахунків та їх організація;

— оптимізація фінансових відносин з посередниками (брокерами, агентами, консигнаторами тощо), страховиками та транспортно-експедиційними організаціями при здійсненні зовнішньо економічних операцій;

— податкове планування при здійсненні зовнішньоекономічних операцій;

— оптимізація фінансових відносин з державними органами, відповідальними за регулювання та контроль зовнішньоекономічних операцій;

— управління ризиками у сфері зовнішньоекономічних відносин та ін.

Міжнародні розрахунки — це операції, пов’язані з платежами за грошовими вимогами та зобов’язаннями, що виникають у зв’язку з економічними, політичними і культурними відносинами між економічними суб'єктами різних країн. Міжнародні розрахунки мають ряд особливостей, які впливають на організаційні засади взаємодії контрагентів (імпортера, експортера, банку та ін.) і ефективність зовнішньоекономічних операцій. До таких особливостей зокрема відносять те, що міжнародні розрахунки:

1. регулюються як національними нормативно-правовими актами так і міжнародними законами, банківськими правилами та звичаями;

2. здійснюються в різних валютах, що вимагає врахування динаміку валютних курсів і умови конвертованості валют;

3. є об'єктом державного валютного регулювання в т. ч. шляхом застосування національних валютних обмежень.

Нині у зовнішньоторговельних операціях використовується система способів і засобів платежів, а також форм розрахунків, що створюють цілісний, гнучкий і динамічний механізм розрахунків (табл. 1.3).

Таблиця 1.3 Способи і засоби платежів, форми розрахунків при здійсненні експортних операцій

Існують такі умови оплати товару при експортних операціях:

— попередня оплата — покупець оплачує всю вартість товару до його постачання, оплата частини вартості визначається як аванс або кредит;

— відстрочка платежу — це особливий засіб погашень заборгованості, за якого її внесення в повній сумі переноситься на пізніший термін ніж передбачено договором;

— платіж з розстрочкою — це засіб оплати товарів або послуг, за якого платіж здійснюється не в повній сумі їх вартості, а в роздріб.

Більшість розрахунків по експортним платежам здійснюються через банки безготівковим шляхом. Для цього банки використовують свої закордонні відділення та кореспондентські відносини з іноземними банками, при яких відкриваються рахунки «Лоро» та «Ностро».

Форми розрахунків — це регульовані законодавством країни-учасника розрахунків способи виконання через банк грошових зобов’язань підприємств. На вибір форми міжнародних розрахунків при здійсненні експортної операції впливають такі фактори:

1. вид товарів, що є об'єктом зовнішньоторговельної операції;

2. наявність кредитної угоди;

3.платоспроможність і репутація контрагентів по зовнішньоекономічних угодах;

4. рівень попиту та пропозиції на даний товар на світових ринках.

В Україні міжнародні розрахунки здійснюються в порядку, встановленому законодавством, а також правилами, прийнятими в міжнародній банківській практиці. Критичний аналіз результатів наукових досліджень показав, що нині серед учених немає єдиної позиції щодо вичерпного переліку форм міжнародних розрахунків. Так, Волкова І. А., Реслер М. В., Калініна О. Ю. до форм міжнародних розрахунків відносять акредитив, інкасо, банківський переказ, розрахунки чеками [9,10].

При цьому Г. М. Дроздова вважає недоцільним включення в загальну класифікацію форм розрахунків такі види як банківський переказ, векселі, а також розрахунки за допомогою чеків. На думку автора такі платіжні інструменти швидше являються способами платежу, за допомогою яких проходить реалізація основних розрахункових форм.

Бутинець Ф.Ф. розглядає такі основні форми міжнародних розрахунків як акредитив, інкасо, банківський переказ, розрахунки чеками. При цьому учений зазначає, що у кожній із зазначених форм є декілька різновидів.

Враховуючи вище зазначене, розглянемо детальніше такі форми розрахунків: банківський переказ, авансовий платіж, інкасо, акредитив і відкритий рахунок.

Банківський переказ — це доручення банку своєму банку-кореспонденту виплатити певну суму грошей за розпорядженням і за рахунок переказувача іноземному утримувачу (бенефіціару) із зазначенням способу відшкодування банку-платнику виплаченої ним суми. Банківський переказ є способом перерахування грошей, що здійснюється на основі платіжного доручення шляхом перерахування грошей з банківського рахунку платника на рахунок одержувача.

При перерахуванні коштів банк одержувача банківського переказу керується конкретними вказівками, визначеними в платіжному дорученні. Ці вказівки стосуються представлення комерційних, фінансових документів або розписки для отримання коштів.

Платіжними дорученнями розраховуються з постачальниками і у випадку передоплати ними за узгодженням з різними кредиторами. Платіжні доручення приймаються банками тільки за наявності грошей на рахунках платників. Перевагою розрахунків дорученнями є скорочення документообігу, трудових і фінансових витрат на обліково-договірний супровід експортних операцій. При застосуванні банківського переказу відповідальність банків є мінімальною.

Авансовий платіж (аванс) — це грошова сума чи майнова цінність, передана покупцем продавцю до відвантаження товару в рахунок виконання зобов’язань по контракту. Аванс надається в грошовій і товарній формах. Він виконує функцію забезпечення, оскільки імпортер за допомогою авансу кредитує експортера.

У світовій практиці авансові платежі використовуються у таких випадках:

1. якщо продавець сумнівається в платоспроможності покупця;

2. при нестабільній економіко-політичній ситуації в країні покупця;

3. при постачанні дорогого обладнання;

4.при поставці товарів стратегічного призначення;

5.при тривалих строках здійснення контракту.

Аванс може надаватися як на повну вартість, так і в вигляді певного відсотку від неї. Його величина залежить від мети авансового платежу, характеру товару, його вартості і строків виготовлення. В світовій практиці авансові платежі складають від 10 до 30% суми контракту. Погашається аванс шляхом заліку при поставці товару.

Авансові платежі як форма міжнародних розрахунків вигідніші експортеру. При цьому для імпортера така форма платежу являється ризиковою, оскільки є ймовірність порушення строків постачання експортером товарів. Для зниження ризику «контрагента» існують такі засоби захисту:

1. банківська гарантія на повернення авансу (банком повертається сума авансу з сумою відсотків, отриманих за весь період користування коштами);

2. документарний, або умовний, переказ (банк експортера (бенефіціара) здійснює фактичну сплату авансу на його рахунок тільки проти надання транспортних документів на відвантаження. Крім того, обов’язково вказується період, протягом якого здійсниться відвантаження і буде пред’явлений відповідний документ). Система розрахунків шляхом переказу не дає гарантій продавцям у тому, що покупці оплатять надані товари. Тому зазвичай продавці вимагають надання фінансових гарантій платежів. Такими гарантіями можуть бути гарантії банків.

Інкасо — це доручення продавця своєму банку одержати від покупця за умови надання товарних документів гроші й перерахувати їх продавцю. Застосування вказаної вище форми розрахунків регулюється «Уніфікованими правилами інкасо», прийнятими в 1978 р. Міжнародною торговельною палатою.

При інкасовій формі розрахунку експортер, після постачання товару, передає в банк своєї країни, що інкасує, комплект товарних документів із прикладеним до них інкасовим документом.

Банк, що інкасує, пересилає комплект документів банку платника, що, у свою чергу, пред’являє їх імпортеру для перевірки. Якщо документи відповідають умовам контракту, імпортер підтверджує банку свою згоду на оплату поставлених товарів. Повідомлення про зарахування на кореспондентський рахунок банку імпортера суми є підставою для розрахунків з експортером. Недолік інкасо з позиції експортера полягає в тому, що він спочатку має відвантажити товар, а потім передати документи в банк й очікувати виконання зобов’язань покупцем про сплату. Для зменшення ризику неплатежу експортер має наполягати на наданні банківської гарантії платежу.

Документи, за якими здійснюються операції по інкасо, поділяються на дві групи:

1. фінансові документи (переказні векселі, прості векселі, чеки, платіжні розписки, інші документи, що використовуються для отримання платежів готівкою);

2. комерційні документи (рахунки, документи на відвантаження, специфікації, сертифікати).

У зв’язку з цим визначають два види інкасо:

1. чисте інкасо;

2. документарне інкасо.

Документарне інкасо — це інкасо фінансових документів, супроводжуваних товарними документами (рахунки, транспортні, страхові документи), а також інкасо тільки товарних документів, представляє собою доручення експортера банкові одержати від імпортера суму коштів, належних за контрактом (взамін за передані останньому товарні документи), і перерахувати її експортерові.

Чисте інкасо — це інкасо фінансових документів (векселі, чеки, розписки й інші документи, використовувані для одержання платежів), коли вони не супроводжуються товарними документами.

При чистому інкасо банк-ремітент приймає від довірителя-експортера вищевказані фінансові документи, а банк, що представляє у країні платника, пред’являє платнику інкасовані фінансові документи до оплати. Залежно від операції, документарне інкасо може бути імпортним та експортним. Імпортне інкасо — банк-імпортер, одержавши від банку-експортера товарні документи, у визначений термін передає їх імпортерові і стягує з його рахунку належну імпортерові суму.

Експортне інкасо — банк-експортер одразу ж після пред’явлення продавцем товарних документів оплачує йому вартість відвантаженої продукції з наступним отриманням відповідної суми від банку-імпортера, який, в свою чергу, отримує гроші від покупця.

Інкасова форма розрахунків певною мірою вигідна експортеру тим, що дає захист його прав на товар до моменту оплати документів (якщо, звичайно, експортер не дав інструкції про видачу документів без оплати). Така форма розрахунків також вигідна імпортерам, оскільки вона припускає оплату реально поставленого товару, а витрати з проведення інкасової операції є відносно невеликими.

Основним недоліком інкасової форми розрахунків є тривалість обігу документів через банки і, відповідно, періоду їх сплати (акцепту), який може тривати від декількох тижнів до місяця і більше.

Крім того, імпортер має право відмовитися від оплати представлених документів або не мати дозволу на переказ валюти за кордон.

Розрахунки в формі інкасо дають змогу банкам здійснювати контроль за своєчасністю отримання платежу, однак банки, як правило, не мають реальних важелів впливу на імпортера з метою прискорення оплати (акцепту) документів.

Акредитив — це зобов’язання банку перевести на рахунок продавця гроші при наданні узгодженого з покупцем комплекту документів, що підтверджує постачання товару на умовах контракту.

Використання акредитивної форми розрахунків у міжнародній практиці регулює міжнародний нормативно-правовий акт «Уніфіковані правила та звичаї для документарних акредитивів», розроблений Міжнародною торговельною палатою за № 500. В Україні при здійсненні розрахунків акредитивом у зовнішньоекономічних операціях необхідно керуватися «Положенням про порядок здійснення уповноваженими банками операцій по документарних акредитивах в розрахунках по зовнішньоекономічних операціях», затвердженим постановою НБУ від 03.12.03 р. № 514.

Застосування розрахунків акредитивом вигідно якщо необхідно:

— запобігти авансовим платежам, які належать до групи ризику;

— переконатися, що товар відвантажено, згідно з умовами договору, отримати документи, які це підтверджують, а потім — розрахуватися за товар;

— бути впевненим, що надійде якісний товар і саме той, який був передбачений договором;

— бути впевненим, що виконані усі відповідні домовленості;

— розрахуватися з нерезидентом в іноземній валюті;

— зменшити вартість імпортної операції в середньому на 6 — 10%.

До сторін, які беруть участь в акредитивних операціях належать замовник, бенефіціар, банк-емітент та ін. (табл. 1.4).

Таблиця 1.4 Суб'єкти акредитивних операцій*

Акредитив найповніше забезпечує своєчасне отримання експортного виторгу, що максимально відповідає інтересам експортера. Існує кілька видів акредитивів у іноземній валюті. Найбільш поширеного використання серед акредитивів за способом виконання набув акредитив по пред’явленню, який передбачає розрахунки з бенефіціаром безпосередньо після пред’явлення документів, а також акредитив зі змішаним платежем.

Організація міжнародних розрахунків з використанням акредитиву здійснюється в наступному порядку:

1. Український експортер й іноземний покупець укладають зовнішньоекономічний договір (контракт), що передбачає платіж за допомогою документарного акредитиву.

2. Іноземний покупець звертається із заявою в банк-емітент із проханням виставити акредитив на користь продавця (експортера).

3. Іноземний покупець забезпечує підтвердження акредитиву іншим банком-кореспондентом уповноваженого банку, якщо акредитив відкритий банком-емітентом, що не є кореспондентом уповноваженого банку.

4. Емітент-банк — емітент запитує уповноважений банк (авізуючий банк) авізувати акредитив.

5. Авізуючий банк сповіщає українського експортера про те, що йому відкритий акредитив.

6. Український експортер відвантажує на адресу іноземного покупця товари.

7. Український експортер надає в уповноважений банк документи, що свідчать про відвантаження товару.

8. Уповноважений банк перевіряє документи й здійснює платіж за акредитивом.

9. Уповноважений банк надсилає документи в банк-емітент.

10. Банк-емітент перевіряє документи й надає відшкодування уповноваженому банку.

Акредитивна форма розрахунків найбільш вигідна для експортера, бо це тверде і надійне забезпечення платежу, отриманого, як правило, до початку відвантаження. Здійснення платежу за акредитивом не пов’язане зі згодою покупця на оплату товару. Крім того, експортер має можливість отримати платіж по акредитиву максимально швидким способом. Бенефіціар може отримати під заставу акредитиву пільговий кредит банку. В той же час, акредитив вважають найскладнішою формою розрахунків для експортера, оскільки отримання платежу пов’язане з правильним оформленням документів і своєчасним поданням їх у банк (табл. 1.5).

Таблиця 1.5 Переваги і недоліки акредитивних операцій

В загальному обсязі міжнародних розрахунків частка акредитивної форми незначна. Серед українських підприємств такій формі розрахунків надають перевагу експортери, що постачають свою продукцію в країни, які розвиваються, законодавство яких обмежує застосування прямого переказу і виходячи з вимог покупця для забезпечення умов торговельної угоди.

Розрахунки за відкритим рахунком передбачають періодичні платежі імпортера експортеру після одержання товару. Сума поточної заборгованості враховується в книгах торгових партнерів.

Відкритий рахунок використовують при розрахунках між: фірмами, пов’язаними традиційними торговельними відносинами, ТНК та її закордонними філіями за експортними поставками; експортером і брокерською фірмою; змішаними фірмами з участю експортера; за товари, відправлені на консигнацію для продажу зі складу; за реалізацію власного товару іноземній філії. Відкритий рахунок використовують і під час операцій з давальницькою сировиною з обов’язковою оплатою за неї, коли суб'єкти поперемінно є експортером та імпортером.

1.3 Нормативно-правове і валютне регулювання експортної діяльності суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності

В умовах трансформації економіки одним із найважливіших завдань національної політики соціально-економічного розвитку є активізація експортної діяльності вітчизняних суб'єктів господарської діяльності з метою підвищення їх конкурентоспроможності, розширення ринків збуту, диференціації джерел доходу і, відповідно, збільшення національного доходу і покращення платіжного балансу країни. Для регулювання експортної діяльності застосовують ряд методів, які класифікують за засобами впливу на суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності, очікуваними результатами, іншими класифікаційними ознаками (табл. 1.6).

Таблиця 1.6 Класифікація методів державного регулювання експортної діяльності суб'єктів господарювання*

Правове регулювання — це діяльність держави щодо встановлення обов’язкових для виконання юридичних норм (правил) поведінки суб'єктів міжнародного права. У сфері зовнішньоекономічної діяльності виділяють міжнародні нормативно-правові договори і національні законодавчі акти.

Для узгодження процедур взаємної вигоди та гарантій в зовнішньоекономічній сфері держави укладають між собою нормативно-правові договори — добровільно узгоджені декількома міжнародними суб'єктами суспільно-правових відносин, які мають владні повноваження, загальні правила поведінки, що укладені у письмовій формі та регулюються нормами міжнародного права, незалежно від того, містяться вони в одному чи декількох пов’язаних між собою документах і від їхнього конкретного найменування (договір, угода, конвенція, протокол тощо).

Міжнародні договори у сфері міжнародної торгівлі товарами і послугами регламентують види торговельно-економічного співробітництва; створення зон вільної торгівлі; торгівлю товарами і послугами; тарифи в сфері торгівлі; порядок розв’язання спорів тощо. До таких договорів належать: Бреттон-Вудська угода про міжнародне економічне співробітництво, 1944 р. (м. Бреттон Вудс, США); Генеральна угода з тарифів і торгівлі (ГАТТ), 1994 р. (Бреттон-Вудс, США); Конвенція ООН «Про позовну давність у міжнародній купівлі-продажу товарів», 1974 р. (м. Нью-Йорк, США); Конвенція ООН «Про договори міжнародної купівлі-продажу товарів», 1980 р. (м. Відень); Договір про створення Економічного Союзу, 1993 р. (м. Москва, Російська Федерація); Генеральна угода з торгівлі послугами (ГАТС), 1994 р.; Угода про створення зони вільної торгівлі, 1994 р. (м. Москва, Російська Федерація); Угода про партнерство та співробітництво з Європейським співтовариством, 1994 р. та ін.

Нормативно-правові акти у сфері зовнішньоекономічної діяльності представлені законами та підзаконними актами України, що регулюють торгівельні економічні відносини, митне оформлення товарів, особливості валютного обігу та бухгалтерський обліку експортних операцій (табл. 1.5).

Таблиця 1.5.

Нормативно-правові акти, що регулюють експортні операції в Україні

Важливими методами економічного блоку є валютне регулювання. Валютне регулювання — діяльність державних органів щодо регулювання міжнародних розрахунків, управління обігом валюти, впливу на валютний курс національної валюти, а також контроль за валютними операціями, зокрема за використанням іноземної валюти. Валютна інтервенція і регулювання відсоткових ставок належать до економічних важелів валютного регулювання. Паралельно широко застосовують адміністративні методи такого регулювання, зокрема практику валютних обмежень.

Валютні обмеження — система встановлених у законодавчому або адміністративному порядку нормативних правил, спрямованих на обмеження операцій з іноземною валютою, золотом і деякими іншими валютними цінностями. Валютні обмеження звужують можливості суб'єктів господарювання і підвищують витрати валютного обміну і платежів за міжнародними угодами. Основними причинами валютних обмежень є: нестача валюти, тиск зовнішньої заборгованості, розбіжності в платіжних балансах та ін. Головна мета їх введення — концентрація валютних цінностей у руках держави, а також вирівнювання платіжного балансу і підтримання валютного курсу національної грошової одиниці. При цьому можливі різні форми валютних обмежень залежно від їх внутрішнього змісту і структури:

— блокування виручки експортерів від продажу товарів у даній країні, обмеження їх можливостей розпоряджатися цими коштами;

— обов'язковий продаж валютної виручки експортерів повністю або частково центральному і/або уповноваженим банкам;

— обмежений продаж іноземної валюти імпортерам (лише за наявності дозволу різних установ);

— заборона оплати імпорту деяких товарів іноземною валютою;

— регулювання строків платежів за експортом та імпортом;

— численність валютних курсів — різні курсові співвідношення валют за різними видами операцій, товарними групами і регіонами.

В бухгалтерському обліку підприємств іноземна валюта, що надійшла в результаті експортних операцій обліковується за балансовою вартістю. Відповідно до П (С)БО 15 «Дохід» балансова вартість валюти — це вартість іноземної валюти, визначена за валютним курсом грошової одиниці України до іноземної валюти на дату здійснення господарської операції або на дату складання балансу. При цьому згідно з П (С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» валютним курсом є курс НБУ.

Разом з тим, комерційний курс валют по якому підприємство здійснює продаж/купівлю валютної виручки, як правило, відрізняється від курсу НБУ. Порядок відображення на рахунках бухгалтерського обліку операцій з купівлі/продажу валюти визначений в Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій. Відповідно до неї при продажу валюти додатна різниця між ціною купівлі-продажу іноземної валюти та її балансовою вартістю обліковується на субрахунку 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти».

Від'ємна різниця ціни купівлі-продажу іноземної валюти та її балансової вартості відображається на субрахунку 942 «Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти».

При покупці іноземної валюти додатна різниця ціни придбання іноземної валюти та її балансової вартості відображають на субрахунку 942 «Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти». При цьому від'ємна різниця ціни придбання іноземної валюти та її балансової вартості обліковується на субрахунку 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти».

Статті балансу про грошові кошти, а також про активи і зобов’язання, які будуть отримані або виплачені у фіксованій сумі грошових коштів та їх еквівалентів вважаються монетарними статтями. Монетарні статті в іноземній валюті на кожну дату балансу відображаються з використанням валютного курсу на цю дату. Визначення курсових різниць по монетарним статтям в іноземній валюті здійснюється відповідно до П (С)БО 21 «Вплив зміни курсу валют» на дату здійснення господарської операції і на дату балансу.

Доходи і витрати від зміни курсових різниць на дату балансу по монетарним статтям в іноземній валюті, пов’язаним з операційною діяльністю, обліковуються на субрахунках 714 «Дохід від операційної курсової різниці» і 945 «Витрати від операційної курсової різниці».

Доходи і витрати від зміни курсових різниць на дату балансу по монетарним статтям в іноземній валюті, пов’язаним з фінансовою діяльністю, обліковуються на субрахунках 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці» і 945 «Витрати від неопераційної курсової різниці».

РОЗДІЛ 2. ОРГАНІЗАЦІЙНО-МЕТОДИЧНІ АСПЕКТИ ОБЛІКУ ЕКСПОРТНИХ ОПЕРАЦІЙ СУБЄКТІВ ЗОВНІШНЬОЕКОНОМІЧНОЇ ДІЯЛЬНОСТІ

2.1 Методичні засади експортних операцій суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності

Порядок ведення бухгалтерського обліку експортних операцій залежить від організаційно-фінансових умов зовнішньоекономічного контракту, зокрема, застосовуваних форм міжнародних розрахунків, участі в експортній діяльності посередників, порядку передачі права власності на експортовані товари іноземному покупцю та ін. Завданням бухгалтерського обліку експортних операцій є формування повної, об'єктивної і достовірної інформації про:

— обсяг, найменування та якість експортованих товарів, умови їх реалізації;

— фінансові результати від експортних операцій;

— стан розрахунків з іноземними покупцями і посередниками;

— курсові різниці, які виникають у процесі експортної діяльності.

Виділяють три основні етапи організації бухгалтерського обліку експортних операцій:

1. облік руху експортного товару від постачальника до покупця;

2. облік витрат експорту;

3. облік реалізації і розрахунків з іноземними контрагентами.

Методичні засади ведення бухгалтерського обліку господарських операцій в іноземній валюті затверджені національним Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів». Цей стандарт визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про операції в іноземних валютах і відображення показників статей фінансової звітності господарських одиниць за межами України в грошовій одиниці України. Норми стандарту застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами незалежно від форм власності.

Відповідно до стандарту експортні операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції (дата визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів і витрат). При цьому валютним курсом є курс гривні до грошової одиниці іншої країни, офіційно встановлений НБУ.

Відповідно до П (С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» методичні засади відображення в бухгалтерському обліку експортних операцій залежать від того яка подія відбулась першою — відвантаження товару чи отримання передоплати. Якщо перша подія — отримання оплати за товар, то сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, отримана від інших осіб у рахунок платежів для поставки готової продукції, інших активів, виконання робіт і послуг, при включенні до складу доходу звітного періоду перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на дату отримання авансу. У разі отримання від покупця авансових платежів в іноземній валюті частинами дохід від реалізації активів (робіт, послуг) визнається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів виходячи із послідовності отримання авансових платежів.

Бухгалтерський облік експортних операцій розглянемо на прикладі ПрАТ «Миронівська птахофабрика», розташованого у м. Канів Черкаської області. Підприємство реалізує курятину в країни ЄС, СНД, Азії та Африки. 01.03.2014 р. підприємство отримало передоплату від покупця у сумі 25 тис. $. Курс НБУ на момент отримання авансу — 11,56 грн/1 $. Товар відвантажено 25.03.2014 р. Курс НБУ на дату відвантаження товару — 11,35 грн/1 $. На дату фактичного продажу валюти і зарахування гривневих коштів на поточний рахунок курс НБУ склав 11,58 грн/1 $, при цьому валюта продана за курсом Міжбанківської валютної біржі, який становив 11,62 грн/1 $. Комісія банку за продаж валюти — 320 грн.

Оскільки першою подією є отримання передоплати за товар валовий дохід звітного періоду визначається у сумі, еквівалентній іноземній валюті, яка отримана за експортною операцією, що перераховується у гривні за офіційним валютним курсом НБУ, який діяв на дату отримання валюти (25 тис. $*11,96 = 289 тис. грн). Ця сума формує балансову вартість іноземної валюти. Балансова вартість валюти є гривневим еквівалентом валюти, отриманої у зв’язку із продажем товарів (робіт, послуг) (табл. 2.1).

Таблиця 2.1 Кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку експорту курятини ПрАТ «Миронівська птахофабрика», м. Канів, Черкаської області, 2014 р.*

* Джерело: складено автором на основі даних синтетичного обліку ПрАТ «Миронівська птахофабрика», м. Канів Якщо першою подією є відвантаження товару, то доходи від реалізації товару перераховуються у гривні за курсом НБУ на момент відвантаження товарів. ПрАТ «Миронівська птахофабрика» 12.03.2014 р. відвантажило замовнику-нерезиденту товар вартістю 20 тис. $. Курс НБУ на дату відвантаження товару становив 11,48 грн/$, на кінець кварталу — 11,50 грн/$. Розрахунок по раніше відвантаженому товару проведений 15.04.2014 р. Курс НБУ на дату надходження виручки — 11,54 грн/$. Кореспонденція рахунків обліку експортної операції з продажу курятини ПрАТ «Миронівська птахофабрика» наведено в табл. 2.2.

Таблиця 2.2 Кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку експорту курятини ПрАТ «Миронівська птахофабрика», м. Канів, Черкаської області, 2014 р.*

* Джерело: складено автором на основі даних синтетичного обліку ПрАТ «Миронівська птахофабрика», м. Канів Бухгалтерський облік товарів, що реалізується іноземним покупцям, ведеться на рахунку 28 «Товари»:

1. за звітними партіями, при визначенні ознак яких береться до уваги характер товару, можливість зберігання партій у процесі перевезення та перевалки;

2. за товарною номенклатурою міжнародної Гармонізованої Системи опису;

3. за місцями зберігання, етапами та напрямами руху товарів;

4. за організаціями та особами, які несуть матеріальну відповідальність.

Експортні товари обліковуються в бухгалтерії у натуральному і вартісному вираженні, а у місцях перевалки, зберігання (в портах, на складах і базах) — в натуральному вираженні. Залежно від специфіки товарів у підприємствах, що здійснюють експортну діяльність визначають порядок оформлення та терміни проходження товарних документів, акцепту й оплати розрахункових документів, а також оприбуткування і списання товарів. По товарах, які зберігаються на власних складах, кожного місця проводиться інвентаризація бухгалтерських даних про залишки складського обліку.

По товарах, які зберігаються на складах, які знаходяться за межами того міста, де ведеться бухгалтерський облік, звірення даних по залишках проводиться на підставі звітів складів про рух товарів. Нестачі, псування, биття товарів понад норми природного убутку, які виникли за вини окремих організацій та осіб, стягуються, або списуються у встановленому порядку. Повна інвентаризація фактичних залишків товарів на складах і в портах, а також перевірка залишків товарів, які знаходяться в дорозі, проводиться не рідше одного разу на рік.

Експортні товари обліковуються в бухгалтерському обліку з моменту переходу їх у власність зовнішньоекономічної організації до реалізації їх іноземному покупцю. Основою для бухгалтерських записів з оприбуткування товарів для експорту являються товарно-розрахункові документи, які відображають їх рух до іноземного покупця. Облік експортних товарів ведеться у зовнішньоекономічній організації в натуральному і вартісному вираженні.

Кількісний та аналітичний облік експортних товарів ведеться, як правило, за обліковими партіями (табл. 2.3).

Таблиця 2.3 Методичні підходи до визначення партії експортних товарів в бухгалтерському обліку

При відправленні експортних товарів ешелонами, які формуються українськими постачальниками, за облікову партію може бути прийнятий ешелон. В цьому випадку повинен бути організований облік вагонів, які відстали від ешелону та приєдналися до нього в дорозі.

Якщо при перевалці, концентруванні вантажів в портах, на прикордонних базах і у інших випадках початкова партія не може бути збережена, встановлюється нова облікова партія за етапами руху експортних товарів (товари у дорозі в Україну, товари в портах і на складах в Україні, товари в дорозі за кордоном).

У всіх випадках вибір ознак облікової партії повинен забезпечити ув’язку партії, яка оприбутковується на рахунки запасів, з відфактуруванням товарів іноземним покупцям, а також можливість контролю за рухом і залишками експортних товарів в дорозі, в місцях їх зберігання і перевалки. Це має особливе значення при поставках комплектного устаткування, автоматичних ліній, великих пресів, станків та іншого устаткування, яке складається з окремих частин і механізмів, які відвантажуються постачальниками в розібраному вигляді впродовж тривалого періоду.

Зовнішньоекономічна організація повинна забезпечити контроль за своєчасним прибуттям по призначенню усіх відвантажених місць. Якщо окремі облікові партії, які поступають в порти України, знеособлюються (руда, вугілля, добрива і т.д.), то на кожний товар відкривається окрема картка, записи в яку проводяться при оприбуткуванні - за даними рахунків підприємства чи комерційних актів портів України, а при вибутті - за даними рахунків, виписаних іноземними покупцями на основі коносаментів за методами обліку, що викладені у П (С)БО 9 «Запаси». Основою для бухгалтерських записів з обліку експортних товарів є належним чином оформлені документи, які фіксують рух товарів:

— акцептовані рахунки підприємства-постачальника з додатком специфікацій, накладних вантажного залізничного сполучення, коносаментів, авіа накладних, поштових квитанцій, які свідчать про відвантаження товарів в установлені адреси;

— приймальні акти, які підтверджують надходження товарів в порти чи на склади;

— рахунки іноземним покупцям, що виписані на основі вантажених митних декларацій (ВМД);

— комерційні та інші акти, які свідчать про нестачі, залишки та псування товарів;

— приймальні акти іноземних експедиторів, складські свідоцтва, приймальні акти консигнаторів та інші документи, які підтверджують рух експортних товарів за кордоном.

Облік експортних товарів на всіх етапах їх руху ведеться на таких субрахунках:

2811 «Товари експортні за прямими відправками»;

2812 «Товари експортні в дорозі по Україні»;

2813 «Товари експортні в портах і на складах в Україні»;

2814 «Товари експортні в дорозі за кордоном»;

2815 «Товари експортні на складах, у переробці і на комісії за кордоном»;

2516 «Товари, зняті з експорту в портах і на складах в Україні»;

2517 «Товари експортні відвантажені, але не відфактуровані іноземним покупцям».

Аналітичний облік ведеться за постачальниками, товарами і партіями. По субрахунку «Товари експортні в дорозі в Україні» обліковуються експортні товари, відвантажені в порти України чи на прикордонні станції України, а також перевідправлені з одних портів в інші і не прибулі на місце призначення до кінця звітного періоду. Основою для відображення товарів по цьому субрахунку є рахунки, платіжні вимоги підприємства з прикладеними до них супровідними документами. Аналітичний облік по цьому субрахунку ведеться за пунктами призначення та обліковими партіями. Зовнішньоекономічні організації зобов’язані слідкувати за своєчасним прибуттям товару в пункти призначення і приймати міри для пошуку вантажів, і при необхідності, пред’являти в установленому порядку претензії транспортним організаціям.

По субрахунку «Товари експортні в портах, на складах і в переробці в Україні» обліковуються експортні товари, які знаходяться в портах, на складах і базах в Україні, що очікують відправлення за кордон. Вартість експортних товарів списується на цей субрахунок із субрахунку «Товари експортні в дорозі по Україні» на основі приймальних актів, складених портами, складами і базами, а також інших товаросупроводжувальних документів, що надходять в установленому порядку у зовнішньоекономічну організацію від портів, баз і складів. По цьому ж рахунку обліковуються і товари, які знаходяться в переробці згідно технічних умов поставки, до того як вони будуть відправлені іноземному покупцю. Порядок здачі товарів у переробку (як давальницьку сировину) і приймання його з переробки встановлюється внутрішньою інструкцією зовнішньоекономічної організації. У випадку переробки товару на стороні умови переробки, норми виходу виробів, розміри відходів передбачаються в договорі.

Результати приймання товару з переробки оформляються актами з вказівкою в них назви товару, який переробляється, одиниці вимірювання, кількості зданого в переробку і прийнятого з переробки товару, ціни, вартості. Аналітичний облік по даному субрахунку ведеться за місцями зберігання, назвами товарів і обліковими партіями, якщо товари враховуються за принципом товарної партії.

По експортним товарам, які знаходяться в портах, на складах і базах в Україні, перевірка даних складського обліку, який ведеться в місцях зберігання з даними бухгалтерського обліку зовнішньоекономічної організації, повинна проводитися кожного кварталу. Виявлені розбіжності повинні бути урегульовані до складання бухгалтерського і податкової звітності.

По субрахунку «Товари експортні в дорозі за кордоном» обліковуються експортні товари, які відправлені за кордон і не прибули до місця призначення до кінця звітного періоду. Оприбуткування товарів на цей субрахунок проводиться в випадках, коли отримані документи, які свідчать про рух експортних товарів за межами кордону України, але право власності на ці товари залишається за українською організацією (відвантаження за кордон товарів, на консигнаційні склади, зразків експортних товарів і т.д.). Аналітичний облік по даному субрахунку ведеться за країнами, назвами товарів і обліковими партіями.

На субрахунку «Товари експортні на складах, в переробці і на комісії за кордоном» відображаються товари експортні, які зберігаються на складах, в переробці чи передані для реалізації за кордоном на умовах консигнації. Оприбуткування товару по цьому субрахунку проводиться після отримання підтвердження консигнатора про надходження товару на його склад. Облік експортних товарів на цьому рахунку ведеться за оцінкою, що вказана у внутрішній митній декларації. Відносини між зовнішньоекономічною організацією і комісіонерами відносно порядку продажу експортних товарів визначаються спеціальними угодами. В цих угодах вказується порядок оформлення надходження товарі на консигнаційних склад, їх зберігання, реалізації, розрахунків; порядок проведення інвентаризації товарів; представлення звітів про їх рух і наявність залишків.

Аналітичний облік ведеться за країнами, консигнаторами, найменуваннями товарів і обліковими партіями. В угодах із консигнаторами повинно бути передбачено обов’язкове представлення звітів про надходження, реалізацію і залишки товарів, які поставляються на консигнацію. Вказані дані про залишки товарів на консигнацію підлягають звіренню із обліковими даними зовнішньоекономічної організації. У випадку виявлення розбіжностей повинні бути встановлені причини їх виникнення і проведене відповідне регулювання.

Реекспортними є товари, придбані по імпорту для подальшого продажу іноземним покупцям. Реекспортні товари обліковуються за їх купівельною вартістю. Передача імпортних товарів на реекспорт, для подальшого їх продажу за кордон, відображається на субрахунках реекспортих товарів.

Вартість товарів, призначених для реекспорту без завезення в Україну, списується з рахунку імпортних товарів на рахунок реекспортних товарів по даті відвантаження їх на адресу іноземного покупця.

У випадку, коли імпортні товари завозяться в Україну, то вони зараховуються на субрахунку реекспортних товарів датою видачі доручення на відвантаження імпортних товарів іноземному покупцеві. Після передачі імпортних товарів для реекспорту облік їх ведеться аналогічно обліку експортних товарів за товарними партіями. Бухгалтерський облік реекспортних товарів по всім етапам їх руху ведеться по таким субрахункам:

2821 «Товари реекспортні в дорозі по Україні»;

2822 «Товари реекспортні в портах, на складах і в переробці в Україні»;

2823 «Товари реекспортні в портах, на складах і в переробці за кордоном»;

2824 ««Товари реекспортні в дорозі за кордоном».

Якщо підприємство здійснює експортні операції через посередників укладається договір поставки або комісії. При наявності договору поставки до посередника з певного моменту переходить право власності на товар і відповідальність за нього. За договором комісії право власності до посередника не переходить. Він зобов’язується за дорученням підприємства за винагороду укласти контракт з іноземною фірмою на реалізацію продукції. У договорах поставки і комісії обумовлюються вимоги до якості продукції, гранична контрактна ціна, строки поставки, строки висилання відвантажувальних документів і повідомлень про відвантаження, конкретні вимоги щодо тари, упаковки і маркування, питання майнової відповідальності, порядок участі підприємства у переговорах про укладення контракту з іноземною фірмою, розмір комісійної винагороди та ін. Під час здійснення експортних операцій через посередника за договором поставки облік руху товару і розрахунків з іноземною фірмою проводиться посередником і відображається на його балансі, а підприємство відображає у своєму обліку тільки відвантаження експортного товару і внутрішні розрахунки з посередником.

2.2 Податковий облік експортних операцій Основним завдання податкового обліку експортних операцій є правильне і своєчасне відображення валових доходів і валових витрат для визначення бази оподаткування податком на прибуток. Податковий облік валютних операцій регулюється розділом ІІІ «Податок на прибуток підприємств» Податкового кодексу України. Згідно з ним визначення валових доходів і валових витрат ґрунтується на визначенні балансової вартості валюти, що задіяна в розрахунках. Балансова вартість іноземної валюти в податковому обліку — це вартість іноземної валюти, визначена за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти на дату звітного періоду.

Існують певні особливості визнання розміру доходів і витрат при оподаткуванні операцій з розрахунками в іноземній валюті:

1. Доходи, отримані (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв’язку із продажем товарів, виконання робіт, наданням послуг, у частині їхньої вартості, що не була сплачена в попередній звітних податкових періодах, перераховуються в національну валюту за офіційними курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких доходів, а в частині раніше отриманої оплати за курсом, що діяв на дату її отримання.

2. Витрати, здійснені (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв’язку із придбанням у звітному податковому періоді товарів, робіт, послуг, у встановленому порядку включаються до витрат такого звітного податкового періоду шляхом перерахуванням в національну валюту тієї частини їх вартості, що не була раніше оплачена, за офіційним курсом національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату визнання таких витрат, а в частині раніше проведеної оплати — за таким курсом, що діяв на дату здійснення оплати.

3. Визначення курсових різниць від перерахунку заборгованості, вираженої в іноземній валюті, та іноземної валюти здійснюється відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку. При цьому прибуток (позитивне значення курсових різниць) ураховується у складі доходів платника податку, а збиток (від'ємне значення курсових різниць) ураховується у складі витрат платника податку.

4. У разі здійснення операцій з продажу іноземної валюти і банківських металів до складу доходів або витрат платника податку відповідно включається позитивна або від'ємна різниця між доходом від продажу і балансовою вартістю такої валюти, металів або вартістю на дату здійснення операцій, якщо вона була проведена після дати звітного балансу.

У разі придбання іноземної валюти до складу відповідно витрат або доходів звітного періоду включається позитивна або від'ємна різниця між курсом іноземної валюти до гривні, за яким придбавається іноземна валюта, та курсом, за яким визначається балансова вартість такої валюти. Також до витрат відносяться витрати на сплату обов’язкових платежів, пов’язаних з придбаванням іноземної валюти.

При продажі валюти отриманої від експорту товарів відповідно до розділу ІІІ Податкового кодексу України:

1. валові доходи збільшуються на суму в гривнях, отриману від покупця;

2. валові витрати збільшуються на суму балансової вартості проданої валюти.

Курсові різниці, що виникають внаслідок коливання обмінних курсів і перерахунку іноземної валюти і заборгованості, вираженої в іноземній валюті, визнаються у складі витрат платника податку лише після фактичного погашення заборгованості.

Операції з вивозу товару за межі митної території України, а також операції з надання (виконання робіт) для їх споживання за межами митної території України є об'єктом оподаткування податком на прибуток. Відповідно до Податкового кодексу України доходи, отримані (нараховані) платником податків в іноземній валюті у зв’язку із продажем товарів (робіт, послуг) протягом звітного періоду, перераховується у гривні за офіційним курсом НБУ, що діяв на дату отримання (нарахування) таких доходів, і не підлягають перерахунку у зв’язку зі зміною обмінного курсу гривні протягом такого звітного періоду. Дохід від реалізації товарів визначається на дату переходу покупцеві права власності на таких товар. Дохід від надання послуг і виконання робіт визначається на дату складання акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог діючого законодавства, який підтверджує їх виконання. Датою отримання доходів, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, є звітний період, в якому такі доходи утворилися, незалежно від фактичного надходження коштів (метод нарахувань), визначений з урахуванням норм Кодексу. Датою отримання доходів від купівлі (продажу) іноземної валюти є дата переходу права власності на іноземну валюту.

База оподаткування податку на прибуток від експортних операцій визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче за звичайні ціни, з урахуванням загальнодержавних податків і зборів (крім податку на додану вартість і акцизного збору на спирт етиловий, що використовується виробниками — суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаться будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку із компенсацією вартості товарів (послуг).

База оподаткування операцій із постачання товарів, ввезених на митну територію України, визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, але не нижче митної вартості товарів, з якої були визначені податки і збори, що справляються під час їх митного оформлення, з урахуванням акцизного збору і ввізного мита, за винятком податку на додану вартість, що включаються у ціну товару/послуг згідно із законодавством.

У разі постачання товарів/послуг за регульованими цінами (тарифами) база оподаткування визначається виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за такими цінами (тарифами). До бази оподаткування включаються суми бюджетних асигнувань для компенсації витрат підприємств і організацій у зв’язку з державним регулюванням цін.

У разі постачання необоротних активів, у тому числі у разі їх самостійної ліквідації, переведення з виробничих у невиробничі, переведення з використання в оподатковуваних операціях для використання в неоподатковуваних, база оподаткування визначається виходячи з їх балансової вартості на момент їх постачання. До бази оподаткування включається вартість товарів (послуг), які постачаються за будь-які кошти, включаючи бюджетні дотації, і вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передають платникові податку безпосередньо отримувачем товарів (послуг) або будь-якою третьою особою як компенсація вартості товарів (послуг), поставлених таким платником податків.

Практичне застосування методичних засад податкового обліку експортних операцій розглянуто на прикладі попередніх даних бухгалтерського обліку ПрАТ «Миронівська птахофабрика» (табл 2.4).

Таблиця 2.4 Податковий облік експорту курятини ПрАТ «Миронівська птахофабрика», м. Канів, Черкаської області, 2014 р.*

* Джерело: складено автором на основі даних податкового обліку ПрАТ «Миронівська птахофабрика», м. Канів Господарські операції з вивезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту є об'єктом оподаткування податку на додану вартість. Відповідно до Митного кодексу України експорт (остаточне вивезення) — це митний режим, відповідно до якого українські товари випускаються для вільного обігу за межами митної території України без зобов’язань щодо їх зворотного ввезення. З метою оподаткування ПДВ до експорту також прирівнюється постачання товарів (супутніх послуг), які перебувають у вільному обігу на території України, до митного режиму магазину безмитної торгівлі, митного складу або спеціальної митної зони.

Поняття «супутні послуги» регулюється ст. 14 Податкового кодексу України. Згідно із нею супутні послуги — послуги, вартість яких включається відповідно до норм законодавства України з питань митної справи до митної вартості товарів, що експортуються з митної території України або імпортуються на митну територію України. Митна вартість товару, що вивозяться (експортуються) з України на підставі договору купівлі-продажу або міни, визначається на основі ціни, яку було фактично сплачено або яка підлягає сплаті за ці товари на момент перетинання митного кордону України.

До митної вартості товарів, що вивозяться (експортуються), також включаються фактичні витрати, якщо вони не були раніше до неї включені:

а) на навантаження, вивантаження, перевантаження, транспортування та страхування до пункту перетинання митного кордону України;

б) комісійні та брокерські винагороди;

в) ліцензійні та інші платежі за використання об'єктів права інтелектуальної власності, які покупець повинен прямо чи побічно здійснити як умову продажу (експорту) товарів, які оцінюються.

Для поміщення товарів у митний режим експорту особа, на яку покладається дотримання вимог митного режиму повинна провести дії передбачені ст. 83 Митного Кодексу України, а саме:

1. подати митному органу, що здійснює випуск у митному режимі експорту, документи на такі товари;

2. сплатити митні платежі, якими відповідно до закону обкладаються товари під час вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту;

3. у випадку, встановлених законодавством, подати митному органу дозвіл на проведення зовнішньоекономічної операції з вивезення товарів у третю країну (реекспорт).

Операції з продажу товарів вивезених за межі митної території України, але задекларованих на внутрішній митниці, обкладаються нульовою ставкою ПДВ тільки за умов документального підтвердження фактичного вивезення товарів за межі митної території України. Тобто, у разі якщо за експортним контрактом з нерезидентом продукція у звітному періоді не вивозиться за межі митних кордонів України, а відвантажується до місця формування експортних вантажів для наступної відправки за кордон, податкові зобов’язання у платника податку — експортера за нульовою ставкою у цьому звітному періоді не виникають. Лише після фактичного перетину товарами митного кордону України (завершення оформлення вивізної вантажної митної декларації) платником податку — експортером визначаються податкові зобов’язання за нульовою ставкою ПДВ. Якщо документального підтвердження фактичного вивезення товару немає, то реалізація товарів вважаються операціями з продажу на митній території України із застосуванням на загальних підставах ПДВ за ставкою 20%.

Оскільки експортні операції є об'єктом обкладання ПДВ, експортер має право на бюджетне відшкодування сум ПДВ, сплачених постачальникам. Платники податку на додану вартість при документальному підтвердженні фактичної реалізації товару за митну територію України і надані експортні розрахунки експортного відшкодування за підсумками податкового періоду має право на отримання такого відшкодування протягом 30 календарних днів з дня пред’явлення документів.

Порядок визначення суми, що підлягає відшкодування з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків регулюється ст. 200 Податкового кодексу України. Відповідно до неї сума податку, що підлягає бюджетному відшкодуванню визначається як різниця між сумою податкового зобов’язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. Для отримання податкового відшкодування необхідно подати до органу державної податкової служби податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації. Крім того, до декларації повинен бути доданий розрахунок суми бюджетного відшкодування, а також оригінали митних декларацій (примірників декларанта), що підтверджують вивезення товарів (супутніх послуг) за межі митної території України. Далі, протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, податковий орган проводить камеральну перевірку. Крім того, податковий орган протягом 30 календарних днів після спливу граничного терміну проведення камеральної перевірки, має право провести документальну позапланову виїзну перевірку платника податку для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування.

Тільки тоді, при наявності достатніх підстав, які надають право платнику податку на бюджетне відшкодування сум ПДВ, податковий орган у п’ятиденний строк після закінчення перевірки подає до органу Державного казначейства України висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету.

На сьогодні в Україні проблема відшкодування експортного податку на додану вартість є найгострішою у податковій системі. Дане питання викликає все більше нарікань на адресу податкових органів через велику заборгованість перед справжніми експортерами.

2.3 Митне оформлення експортних операцій підприємств Митне регулювання — це регулювання питань, пов’язаних з установленням мита і митних зборів, процедурами митного контролю зовнішньоекономічної діяльності та організацією діяльності органів митного контролю України. Митні правила, які включають порядок декларування товарів, сплати мит і митних зборів, надання митних пільг та інші умови проходження митного контролю, встановлюються Митним кодексом України та міжнародними договорами.

Переміщення через митний кордон України товарів та інших предметів підлягає митному оформленню. Суб'єкт зовнішньоекономічної діяльності у разі необхідності здійснювати митне оформлення будь-яких вантажів до моменту здійснення такого оформлення повинен звернутись до митного органу (вантажного відділу або митного поста) за місцем своєї державної реєстрації і стати на облік. Відсутність облікової картки суб'єкта зовнішньоекономічної діяльності є підставою для відмови у митному оформленні вантажів.

Митне оформлення відбувається після декларування товарів і майна та їх пред’явлення декларантом або транспортною організацією до митного оформлення. Декларування товарів підприємствами здійснюється самостійно або на договірній основі через організації, визнані митницями як декларанти. Для митного оформлення товарів необхідні такі документи:

вантажну митну декларацію;

належним чином посвідчені копії ліцензій;

дозволи інших державних органів, якщо товари підлягають контролю цих органів;

зовнішньоекономічні контракти;

документи, що підтверджують внесення відповідних митних платежів;

супровідні документи (транспортні накладні, рахунки-фактури тощо);

інші документи, зазначені в декларації.

Основним документом, на підставі якого здійснюється митне оформлення експортних операцій є вантажна митна декларація (ВМД). Вантажна митна декларація — це заява, що містить відомості про товари та інші предмети і транспортні засоби та мету їх переміщення через митний кордон України або про зміну митного режиму щодо цих товарів, а також інформацію, необхідну для здійснення митного контролю, митного оформлення, митної статистики, нарахування митних платежів.

Випуск товарів і майна здійснюється митними органами після сплати сум усіх належних податків і митних платежів. До таких податків та платежів належать:

плата за проведення митних процедур (митне оформлення товарів, які переміщуються через митний кордон України, а також за перебування їх під митним контролем);

мито (відповідно до Єдиного митного тарифу України);

акцизний збір (у випадках, передбачених чинним законодавством);

податок на додану вартість (у випадках, передбачених чинним законодавством).

Єдиний митний тариф України — це систематизований звід ставок мита, яким обкладаються товари та інші предмети, що ввозяться на митну територію України, вивозяться за межі цієї території або переміщуються транзитом. Ставки Єдиного митного тарифу є однаковими для всіх суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності незалежно від форм власності, організації господарської діяльності і територіального розташування, за винятком випадків, передбачених законами України та міжнародними договорами. Єдиним митним тарифом передбачено застосування таких видів мита:

адвалорне, що нараховується у процентах до митної вартості товарів та інших предметів, які обкладаються митом;

специфічне, що нараховується у встановленому грошовому розмірі на одиницю товарів та інших предметів, які обкладаються митом;

Основою нарахування податків і платежів, які сплачуються в процесі митного оформлення вантажів, є митна вартість товару з урахуванням митних податків (табл. 2.5).

Таблиця 2.5 База нарахування митних зборів і платежів

Плата за проведення митних процедур при ввезенні в Україну або вивезенні з України товарів справляється в розмірі 0,15% загальної вартості цих товарів, визначеної відповідно до Інструкції про заповнення вантажної митної декларації. Документом, який є підставою для внесення плати за проведення митних процедур, є вантажна митна декларація або її копія.

За заявою декларанта та у разі наявності гарантії банку митниця має право надати відстрочення або розстрочення сплати митних зборів на строк, що не перевищує одного місяця. При несплаті рахунку в термін, зазначений митним органом, сума митних платежів стягується у безспірному порядку.

Нарахування митних зборів, мита на товари та інші предмети, що підлягають митному обкладенню, провадиться на базі їх митної вартості, тобто ціни, яка фактично сплачена або підлягає сплаті за них на момент перетину митного кордону України. При визначенні митної вартості до неї включаються ціна товару, зазначена в рахунку-фактурі, а також фактичні витрати, якщо їх не включено до рахунку-фактури:

на транспортування, навантаження, розвантаження, перевантаження та страхування до пункту перетину митного кордону України;

комісійні та брокерські;

плата за використання об'єктів інтелектуальної власності, що належить до даних товарів та інших предметів і яка повинна бути оплачена імпортером (експортером) прямо чи опосередковано як умова їх ввезення (вивезення).

При вивезенні товарів з митної території України їх митна вартість приводиться за фактурною вартістю до бази цін FOB-український порт, DAF-кордон України (пункт призначення на митному кордоні України) або CIP-пункт призначення на митному кордоні України. Для випадків, коли умовами поставки передбачено пункт поставки (призначення), який розташований за межами митної території України (наприклад, CIF-Лондон, DAF-польсько-німецький кордон), з фактурної вартості відраховуються витрати, які матимуть місце з моменту перетину митного кордону України.

Порядок митного оформлення товарів працівниками митних органів такий:

1. Перевіряється наявність усіх документів, необхідних для митного оформлення товарів.

2. Перевіряється відповідність заповнення декларації вимогам, передбаченим у чинних нормативних актах, що регулюють порядок заповнення вантажної митної декларації.

3. Перевіряється правильність нарахування і сплати митних платежів і податків.

4. При перевірці правильності заповнення декларації використовуються відомості, що містяться в супровідних, транспортних, комерційних та інших документах, а також результати митного огляду.

5. По закінченні митного оформлення митний орган реєструє декларацію та додаткові аркуші і присвоює їй відповідний номер, який проставляється в декларації.

6. За результатами митного оформлення працівник митного органу проставляє штамп у декларації і засвідчує її особистою номерною печаткою.

2.4 Удосконалення методичних засад бухгалтерського обліку експортних операцій на базі комп’ютерних технологій Необхідною умовою побудови ефективної системи бухгалтерського обліку експортних операцій є автоматизація облікового процесу. Застосування сучасної комп’ютерної техніки й обліково-програмного забезпечення сприяє зростанню швидкості обробки інформації, прискоренню оперативності обліку, зниженню його трудомісткості, створенню ефективної обліково-аналітичної основи для прийняття зважених управлінських рішень щодо експортних операцій. Нині технічну основу електронного бухгалтерського обліку складають ПК та периферійні пристрої до них, інформаційні комунікації, апаратура керування мережами. Бухгалтерам пропонується багато спеціальних операційних систем та пакетів програм, які є невід'ємними помічниками у веденні обліку. Сучасні інформаційні технології забезпечують швидкий доступ до необхідної інформації, дозволяють створювати бази даних, вести облік зовнішньоекономічної діяльності, розрахунків, заборгованостей тощо. Для вирішення оперативних завдань бухгалтерського обліку доцільно користуватись можливостями програми Excel — додаток пакета MS Offіce. Ця програма представляє собою електронні таблиці, що дають можливість автоматично здійснювати різноманітні розрахунки, а також забезпечує зв’язок між даними різних документів, створених вами в Excel (електронних таблиць), що може полегшити роботу.

Для організації ефективної системи бухгалтерського обліку, її гармонізації з іншими інструментами управління необхідно побудувати оптимальну організаційну структуру облікової служби шляхом виокремлення завдань окремих структурних підрозділів, регламентування й уніфікації процесів контролю та аналізу, впровадження автоматизації цих процесів на ЕОМ. Пропонується три рівні облікової служби, які забезпечать вирішення всього комплексу проблем з бухгалтерського обліку, контролю й аналізу діяльності підприємства.

АРМ бухгалтера першого рівня призначено для формування і підготовки первинних документів, обробки і використання інформації, що формується на місцях виникнення інформації.

АРМ бухгалтера другого рівня дає можливість проводити контроль первинної інформації, розв’язувати у діалоговому режимі регламентовані завдання з кожної ділянки обліку.

АРМ бухгалтера третього рівня призначено для проведення аналізу роботи структурних підрозділів підприємства в цілому, узагальнення зведених даних, складання звітності, здійснення контролю за використанням трудових, матеріальних і фінансових ресурсів.

Для створення розвинутого інформаційного забезпечення та чіткого відображення повного циклу зовнішньоекономічних операцій розроблена структурна схема комп’ютерної програми синтетичного і аналітичного обліку експортних операцій (табл. 2.6).

Таблиця 2.6

Програмне забезпечення бухгалтерського обліку експортних операцій

Однією з найрозповсюджених програм, що покликана автоматизувати роботу бухгалтера є 1С: «Бухгалтерія». Вона є універсальною бухгалтерською програмою і призначена для ведення синтетичного й аналітичного бухгалтерського обліку по різних розділах. Бухгалтерський облік, реалізований в програмі, відповідає прийнятій в даний момент методології бухгалтерського і податкового обліку в Україні і забезпечує надання інформації зовнішнім зацікавлених сторонам — інвесторам, кредиторам, податковим органам.

У Типовій конфігурації програми передбачене автоматичне ведення валютного обліку для рахунків, визначених Планом рахунків бухгалтерського обліку як валютні. У режимі Конфігуратора можна установити ведення валютного обліку для будь-якого рахунка.

У податковому обліку переоцінка балансової вартості валюти враховується на позабалансовому рахунку «ВЛ» окремо по кожній валюті.

Згідно із П (С)БО 21 «Вплив зміни валютних курсів» визначення курсових різниць по монетарних статтях в іноземній валюті здійснюється на дату здійснення розрахунків і на дату балансу. Для правильного автоматичного визначення монетарних і немонетарних статей, доцільно установити константу «Виділяти аванси». При цьому суми отриманих і виданих авансів (передплат) не будуть переоцінюватися в бухгалтерському обліку, а операції одержання або продажу товарів будуть враховані за курсом передоплати.

Розрахунок курсових різниць по монетарних статтях на дату розрахунку здійснюється автоматично документами, що відображають відповідну господарську операцію («Прибуткова накладна», «Видаткова накладна», «Банківська виписка», валютні касові ордери, «Покупка валюти» і «Продаж Валюти»), а розрахунок курсових різниць на дату балансу проводиться документом «Переоцінка валют».

Цими ж документами автоматично ведеться і податковий облік валютних операцій відповідно до вимог Податкового кодексу України з використанням позабалансових рахунків валових доходів і валових витрат для обліку валового доходу і валових витрат.

У програмі «1С: Бухгалтерія для України типова конфігурація» є три документи, спеціально призначені для ведення валютного обліку «Покупка валюти», «Продаж валюти» і «Переоцінка валюти». Інші документи формують валютні проводки, якщо при їх заповненні обраний або валютний рахунок, або іноземний постачальник.

Усі рухи по валютних розрахункових рахунках доцільно відображати в обліку документом «Банківська виписка». Всі операції по валютному рахунку реєструються на підставі банківських виписок, в яких зазначається валютна сума (вхідне сальдо на початок дня, суми по операціях, сальдо на кінець дня), і докладених до них підтверджуючих документів.

Якщо підприємству необхідно купити або продати 50% експортної валютної виручки, то для цього використовується документ «Продаж валюти». Він виконує всі необхідні операції, тільки списання валюти з валютного розрахункового рахунка потрібно відобразити в день списання у валютній «Банківській виписці» на субрахунок 334 «Грошові кошти в дорозі у валюті».

У документі «Продаж валюти» необхідно вказати гривневий розрахунковий рахунок, на який надійдуть кошти від продажу валюти, валютний розрахунковий рахунок, з якого продається валюта, вибрати валюту яка продається. У поле «Курс НБУ» з довідника «Валюти» автоматично буде підставлений курс НБУ на цей день. У поле «Сума валюти» вноситься сума проданої валюти, а в поле «Сума, виручена від продажу валюти» вноситься сума, розрахована за курсом торгів, тобто за курсом НБУ.

У поле «Банк» необхідно внести той же банк, що був обраний у банківській виписці при списанні засобів на субрахунок 334, а в поле «Комісія (грн.)» внести суму комісійних банку в гривнях. Поля «Разом (грн.)» і «Балансова вартість валюти» розраховуються автоматично і корегуванню не підлягають, причому балансова вартість розраховується при проведенні документа по залишку на рахунку «ВД» на цей день по заданій валюті. На закладці «Додатково» потрібно вказати, на який рахунок і по якому виду витрат списати комісійні послуги банку, а також задати аналітику рахунку «ВВ» по комісійним і балансовою вартістю валюти й аналітику рахунку «ВД» по доходу від продажу валюти.

При проведенні документу оприбутковуються отримані гривні Дт — 311 Кт — 711 «Доход від реалізації валюти», списуються на витрати комісійні із субрахунку 311 і собівартість валюти із субрахунку 334 за курсом НБУ на день продажу. Якщо курс НБУ на день продажу змінився в порівнянні з курсом на день списання валюти з валютного розрахункового рахунка, то відбувається розрахунок бухгалтерських курсових різниць по субрахунку 334. У податковому обліку з рахунка «ВЛ» списується балансова вартість проданої валюти, у такому ж розмірі нараховуються валові витрати. Крім того, нараховуються витрати по комісійним і валового доходом від продажу валюти.

Якщо в процесі господарської діяльності підприємства виконується операція купівлі валюти, в обліку це можна в документі «Купівля валюти». Але спочатку, доцільно документом «Банківська виписка» відобразити перерахування грошей на купівлю валюти уповноваженому банкові. Для цього необхідно вибрати:

— валютний рахунок, на який надійде куплена валюта;

— гривневий рахунок, з якого списуються засоби в гривнях;

— валютний рахунок, на який надійде куплена валюта;

— гривневий рахунок, з якого списуються засоби в гривнях;

При проведенні документа буде формуватися комплекс бухгалтерських проводок: оприбутковується на субрахунок 312 «Валютний розрахунковий рахунок» куплена валюта зі списанням її гривневого еквівалента із субрахунку 333, списуються на витрати комісійні банку, нараховується відсоток у Пенсійний фонд у кореспонденції із субрахунком 333. На субрахунку 333 утвориться різниця між курсом НБУ (по якому прибуткується валюта на субрахунку 312) і курсом НБУ (по якому витрачається гривня на покупку). Ця фактично різниця між балансовою вартістю валюти і курсом НБУ списується із субрахунку 333 на витрати або доходи. У податковому обліку на позабалансовому рахунку «ВЛ» прибуткується балансова вартість валюти, нараховуються валові витрати по комісійним банку і по відрахуваннях у Пенсійний фонд.

Визначення курсових різниць у бухгалтерському обліку (на дату балансу) здійснюється документом «Переоцінка валют». Для відображення курсових різниць в податковому обліку в документі слід відмітити прапорцем «Робити проводки за валовими доходами та витратами». Суми курсових різниць обліковуються проводками на позабалансових рахунках «ВД» та «ВВ». Одночасно формується проводка по переоцінці валюти на рахунку «ВЛ».

В бухгалтерському обліку здійснюється переоцінка всіх бухгалтерських рахунків і субрахунків з ознакою валютного рахунка. Переоцінка проводиться окремо по всіх об'єктах аналітичного обліку і по кожній валюті - по курсу НБУ на дату балансу, взятому із довідника «Валюти». Для тих субрахунків, які будуть введені в табличну частину документу. Курсова різниця буде вважатись не операційною. А для всіх інших — неопераційною.

Для створення розвинутого інформаційного забезпечення та чіткого відображення повного циклу зовнішньоторговельної операції доцільно складати в автоматизованому режимі «Облікову картку експортної-імпортної операції», яка може буде надійним та достовірним інформаційним забезпеченням оперативної комплексної системи внутрішнього контролю на підприємствах, що здійснюють зовнішню торгівлю. Автоматизоване ведення облікових карток дозволяє створювати відповідні картотеки за різними ознаками: експорт, імпорт, експорт та імпорт на умовах відстрочення платежу. При цьому доцільно розподіляти картки на ті, за якими повністю виконані умови контрактів та ті, які підлягають виконанню.

Побудована картотека таким чином дає повну інформацію про зовнішньоторговельні угоди, а саме угоди за експортом та імпортом на умовах відстрочення платежу і відстрочення поставки, виконання, яких незавершене на кінець звітного кварталу. Зміст облікових карток, що згруповані у певній картотеці дасть змогу в автоматизованому режимі створювати відповідний звітний документ — «Декларацію про валютні цінності, доходи та майно, які належать резиденту України і знаходяться за її межами».

РОЗДІЛ 3. ЕКОНОМІЧНИЙ АНАЛІЗ ЕКСПОРТНИХ ОПЕРАЦІЙ СУБ'ЄКТІВ ЗОВНІШНЬОЕКОНОМІЧНОЇ ДІЯЛЬНОСТІ

3.1 Методи економічного аналізу експортних операцій Економічний аналіз зовнішньоекономічної діяльності - це комплексне вивчення її організації та перебігу економічних подій з метою встановлення результатів і виявлення можливостей подальшого підвищення ефективності діяльності. База аналітичної інформації включає дані первинного бухгалтерського і статистичного обліку, бухгалтерську, податкову і статистичну звітність, внутрішні звіти бухгалтерії.

Однією з найбільш інформаційноємних документів економічного аналізу експортних операцій є Декларація про валютні цінності, доходи та майно, що належать резиденту України і знаходяться за її межами. Вона дає можливість оцінити фінансові вкладення, вартість і види майна за кордоном, доходи в інвалюті, вартість експортованих послуг, виручку від експорту товарів, суми векселів за імпортними контрактами, вартість імпортованих товарів.

Серед системи прийомів, що складають метод економічного аналізу, при аналізі експортної діяльності найдоцільніше використовувати:

— обчислення відносних і середніх величин (відсотків, коефіцієнтів, індексів);

— ряди динаміки;

— графічний метод;

— розкладання цілого на частини і узагальнення цих частин;

— порівняння;

— обчислення різниць;

— ланцюгові підстановки;

— кореляційно — регресійний метод;

— балансовий та інші.

Основні завдання аналізу зовнішньоекономічної діяльності полягають в:

— оцінці рівня та якості виконання підприємством зобов’язань щодо угод з іноземними партнерами;

— дослідження динаміки діяльності;

— оцінці раціональності використання коштів, пов’язаних із здійсненням кожного з видів зовнішньоекономічної діяльності;

— оцінці фінансових результатів за видами зовнішньоекономічної діяльності;

— характеристиці впливу зовнішньоекономічної діяльності на основні якісні показники діяльності підприємства, його загальний фінансовий стан, платоспроможність тощо [6, с. 444].

Стосовно зовнішньоекономічної діяльності можливе застосування таких видів аналізу як: загальноекономічний, техніко-економічний, фінансово-економічний, функціонально-вартісний. Загальноекономічний аналіз застосовують для дослідження видів зовнішньоекономічної діяльності по Україні в розрізі сегментів (регіонів), структури експортно-імпортних операцій серед країн-партнерів України. Результати такого аналізу періодично наводяться в друкованих виданнях економіко-аналітичного спрямування. Це дає можливість суб'єктам ЗЕД здійснювати порівняння сукупних економічних показників України з регіональними та власними.

Техніко-економічний аналіз доцільно проводити при здійсненні експорту продукції власного виробництва. його застосовують для вивчення питання оснащення підприємства необхідними видами техніки, енергетичними ресурсами, ефективності впровадження нових видів техніки і технологій.

Фінансово-економічний аналіз застосовують при вивченні фінансово-економічних показників, що характеризують зовнішньоекономічної діяльності. Він розкриває їх зміст у безпосередньому зв’язку зі здійсненням господарських операцій.

Функціонально-вартісний аналіз посідає особливе місце в системі комплексного економічного аналізу. Він спрямований на виявлення можливостей підвищення ефективності об'єктів шляхом вибору найоптимальніших варіантів виконання управлінцями своїх функцій щодо контролю за формуванням витрат і створенням найраціональніших умов здійснення зовнішньоекономічної діяльності.

Залежно від основної мети аналізу можуть застосовуватися попередній, поточний і підсумковий види аналізу. Попередній аналіз проводиться на етапі, що передує укладенню угод із зарубіжними партнерами з метою вибору оптимального варіанта; при розрахунках цін на продукцію, призначену на експорт; при розрахунку розміру націнки на імпортні товари тощо.

Поточний аналіз проводиться в процесі реалізації зовнішньоекономічних операцій, а тому він є оперативним і найдієвішим. Він здійснюється як в межах доби, так і до одного кварталу, це залежить від внутрішніх потреб управління.

Так, для характеристики зовнішньоторговельної роботи підприємства експорт товарів і послуг за звітний рік, насамперед, порівнюється з експортом за попередній рік.

Мета такого дослідження — встановити, які зміни відбулися у товарній структурі експорту, розвитку нових видів експортованої продукції та його географічні особливості (табл. 3.1).

Таблиця 3.1 Аналіз структури експорту курятини ПрАТ «Миронівська птахофабрика», м. Канів, Черкаської області, 2014 р.*

* Джерело: складено автором на основі даних ПрАТ «Миронівська птахофабрика», м. Канів Таким чином, у звітному періоді загальний обсяг експорту ПрАТ «Миронівська птахофабрика» порівняно з попереднім періодом зросла на 17,3%. В структурі експорту найбільшу частку займає Китай і Індія, які у звітному періоді склали 568 і 352 тис. грн або 36 і 22,3% відповідно. У звітному періоді мало місце нарощенняе експорту у Казахстан (2,7%), Індію (2,5%) і Туркменістан (1,7%). Тоді як експорт у Китай зменшився на 48 тис. грн, або 8,7% і Туркменістан — 19 тис. гран або 3,2%.

Наступним етапом аналізу є вивчення стану виконання плану по експортним операціям (табл. 3.2).

Таблиця 3.2 Аналіз виконання плану експорту курятини ПрАТ «Миронівська птахофабрика», м. Канів, Черкаської області, 2014 р.*

* Джерело: складено автором на основі даних ПрАТ «Миронівська птахофабрика», м. Канів Таким чином, у звітному періоді на ПрАТ «Миронівська птахофабрика» недовиконання плану склало 32 тис. грн або 2,0 сукупного експорту. В т.ч. щодо поставок курятини в Китай — 12 тис. грн або — 2,1%, Туркменістан — 12 тис. грн або — 5,5% плану, Індія — 8 тис. грн або — 2,2%. Це свідчить про випадки невиконання контрактних умов поставки продукції, що вимагає детальнішого аналізу по окремим контрагентам, партіям і термінам поставки.

За товарними групами, які включають кількісно та якісно співвимірні товари обчислюють індекс кількісної структури:

(3.1)

де q1 — кількість товарів поточного періоду;

р0 — базові ціни цих товарів;

р0 — середня ціна товарів базового періоду.

Середня ціна обчислюється за формулою:

(3.2)

Якщо індекс кількісної структури більше одиниці то в межах товарної групи підвищилась частка дорожчих товарів за рахунок зниження частки дешевих товарів. При оберненій зміні індекс структури менший за одиницю (табл. 3.3).

Таблиця 3.3 Вхідні дані для структурного аналізу експорту курятини ПрАТ «Миронівська птахофабрика», м. Канів, Черкаської області, 2014 р.

Для оцінювання впливу динаміки обсягів реалізації, ціни і структури на збільшення виручки від експорту товарів необхідно визначити індекси вартості (Іpq) і цін (Ip).

(3.3)

(3.4)

Таким чином, виручка від експорту курятини у ПрАТ «Миронівська птахофабрика» у звітному році порівняно з попереднім роком зросла на 17%. В т.ч. за рахунок зростання цін на 2%. Для визначення сукупного впливу зміни фізичних обсягів реалізації продукції та її структури на експорт застосовується індекс фізичного обсягу (Іq):

(3.5)

Для визначення впливу окремо обсягів реалізації курятини визначають індекс кількості (Іq):

(3.6)

Середня ціна курятини в минулому році:

(3.7)

Таким чином, зростання виручки від експорту за рахунок нарощення обсягів реалізації склало 1,02.

Індекс структури:

(3.8)

Таким чином, у звітному році виручка від експортних операцій ПрАТ «Миронівська птахофабрика» зросла на 233 тис. грн. В т.ч. за рахунок впливу таких факторів:

1. зміни кількісної структури експорту, за рахунок нарощення реалізації курятини вищого ґатунку;

2. зростанням загального обсягу реалізації курятини, що дозволило збільшити виручку в 1,04 рази;

3. зростанням експортних цін — збільшення вартості експорту в 1,03 рази.

3.2 Аналіз ефективності експортних операцій суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності

Найважливішою узагальнюючою характеристикою результативності будь-якої діяльності є ефект — результат, що виражається у якісному і кількісному виразі. В умовах ринкової економіки ефект — це насамперед ступінь фактичної або очікуваної реалізації об'єктивних економічних інтересів власників засобів виробництва. Він може додатним або від'ємним, виробничим (характеризує доцільність проведення заходу, наприклад, приріст готової продукції), економічним (економія ресурсів, праці, отримання прибутку), а також соціальним (відображає стан умов праці й побуту працівників).

Ефективність — це здатність приносити результат, категорія, яка застосовується в науці і практиці для оцінювання доцільності витрачених матеріальних, трудових, інтелектуальних та інших видів ресурсів.

Таким чином, ефективність експортної діяльності - це співвідношення сукупних виробних, соціальних і економічних результатів, отриманих в результаті експортних операцій, до суми фінансових, трудових і матеріальних витрат, що були понесені для досягнення цього результату.

Аналіз економічної ефективності та ефекту експортної діяльності підприємства включає такі напрями:

1. аналіз використання оборотного капіталу, залученого в експортну діяльність;

2. розрахунок беззбиткової зовнішньоторговельної ціни експортного товару (при відомих повних витратах відповідно до базисних умов постачання);

3.розрахунок максимально прийнятних повних витрат на експорт товару відповідно до базисних умов постачання (при відомій зовнішньоторговельній ціні);

4. розрахунок економічного ефекту товару;

5.розрахунок економічної ефективності експорту товару.

Основними критеріями раціонального використання оборотного капіталу підприємства при здійсненні експортних торгових операцій є тривалість обороту оборотного капіталу, рентабельність експорту товарів.

Тривалість обороту залежить від маршруту перевезень товару, часу зберігання на складах, тривалості розрахунків з іноземними покупцями. Початковим етапом аналізу тривалості обороту є визначання середньорічних залишків оборотних коштів:

(3.9)

де ЗП — залишок запасів на початок періоду (квартал, місяць);

n — кількість періодів.

Наступним етапом є визначення кількості оборотів оборотного капіталу (оборотних засобів) за рік:

(3.10)

де С — собівартість експортованих товарів;

СЗ — середні залишки експортованих товарів на балансі.

Тривалість одного обороту визначається за формулою:

(3.11)

де ОД — тривалість одного обороту в днях.

Величина звільнення оборотного капіталу:

(3.12)

ВОК — сума вивільненого оборотного капіталу;

ОД0,1 — тривалість обороту оборотного капіталу в днях на початок і кінець аналізованого періоду відповідно.

Ефективність експортних операцій досягається лише в тому випадку, коли прискорення оборотності поєднується з необхідним рівнем рентабельності продаж. Рентабельність експорту визначається за формулою:

(3.13)

де R — рентабельність експорту;

Р — прибуток від реалізації продукції на експорт;

С — собівартість продукції.

На зміну рентабельності експорту впливають такі фактори:

— експортна ціна (контрактна ціна);

— рівень витрат у валюті;

— купівельна ціна одиниці товару в гривнях;

— рівень витрат в гривнях;

— курс гривні та ін.

При розрахунку показників ефективності експорту необхідно враховувати такі фактори:

— ціну за експортну продукцію зовнішньоторговельних операторів зафіксовану в українській валюті;

— ціну за експортну продукцію зовнішньоторговельних операторів зафіксовану у валюті імпортера або третіх країн;

— спосіб оплати за товар — комерційний кредит.

1. Розрахунок беззбиткової зовнішньоторговельної ціни експортного товару (при відомих повних витратах) з врахуванням наведених умов виглядає таким чином:

(3.14)

де Век.б.ц — беззбиткова експортна ціна товару, грн;

Век.в — повні витрати на експорт товару (витрати, пов’язані із виробництвом товару та його реалізацією на зовнішньому ринку), грн.

(3.15)

Кв — курс валюти за даними Національного банку України на розрахункову дату, грн/вал. од.

(3.16)

Ккр — коефіцієнт кредитного впливу.

Використання комерційного кредиту (авансу) у здійсненні експортних операцій, які забезпечують обмін продукцією у матеріально-речовій формі, обумовлює коригування показників економічної ефективності та ефекту за допомогою коефіцієнту впливу і розраховується за формулою:

(3.17)

де ккр — коефіцієнт кредитного впливу;

Век. ц — експортна ціна товару, грн;

Р — ставка комерційного кредиту (авансу), %;

t — термін надання комерційного кредиту (авансу), років;

Pn — розмір додаткового прибутку.

2. розрахунок максимально допустимих повних витрат на експорт визначеного товару (при відомій зовнішньоторговельній ціні) необхідно здійснювати з врахуванням наведених умов за такими формулами:

(3.18)

де Вmax. в — максимально допустимі повні витрат підприємства на експорт товару, грн.

(3.19)

Якщо

(3.20)

то експорт обраного в даному випадку товару для підприємства є економічно недоцільним.

3. Розрахунок економічного ефекту експорту товару необхідно проводити за формулами:

(3.21)

де Еек.п. — економічний ефект експорту товару, грн;

Век.т — виручка від експорту товару, грн;

Век.в — повні витрати підприємства на експорт товару, грн.

(3.22)

де Век. гр — гривневий еквівалент відрахувань до валютного фонду підприємства, розрахований шляхом перерахунку валютної виручки у гривні за курсом Національного банку України на дату надходження валюти, грн;

Вв — гривнева виручка від обов’язкового продажу валюти, грн.

(3.23)

Якщо Еек.п. є додатною величиною, то експорт вибраної продукції економічно вигідний, а тому слід шукати можливості для його збільшення з врахуванням досягнутого рівня виробництва.

4. Розрахунок економічної ефективності експорту товару необхідно проводити за формулами:

(3.24)

(3.25)

(3.26)

(3.27)

де ЕЕек. п — економічна ефективність експорту;

Оек.т. — обсяг експортних товарів у внутрішніх середньорічних цінах, тис. грн;

Сек.т — собівартість експортних товарів, тис. грн.

Показники ефективності експортних угод доцільно розраховувати при аналізі експортної діяльності підприємства за минулий період, обґрунтуванні окремих пропозицій про реалізацію товару, плануванні експортної діяльності на майбутній період.

3.3 Аналіз як основа стратегічного планування експортної діяльності суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності

За сучасних умов планування стратегії діяльності компанії на зовнішніх ринках є складним, трудомістким, багатоетапним процесом, який ускладнюється відсутністю необхідної для стратегічного планування інформації, а також компетентного менеджменту. Основним завданням планування стратегії є запобігання можливій несприятливій дії зовнішніх факторів.

Планування ринкової стратегії здійснює фірма на трьох різних рівнях:

— глобальному (визначаються найважливіші довгострокові цілі компанії);

— стратегічному (планування здійснюється на рівні керівництва компанією і дає уявлення щодо довгострокових та середньострокових варіантах розвитку);

— фактичному (планування зосереджується на визначенні конкретних акцій, які необхідні для вирішення питань щодо ефективного використання наявних ресурсів при реалізації глобальних цілей на тих ринках, де діє компанія).

Процес планування експортної стратегії фірми складається з таких основних етапів:

1. Ситуаційний аналіз.

2. Маркетинговий аналіз.

3. Стратегічне планування.

4. Тактичне планування.

5. Контроль.

У традиційних галузях з невисоким рівнем невизначеності при відносно невеликих термінах планування (до 3 років) на першому етапі (ситуаційний аналіз) можна використовувати традиційні методи стратегічного планування — SWOT-аналіз, матричні методи, аналіз п’яти сил М. Портера тощо.

Важливим методом дослідження стану компанії є аналіз портфеля видів економічної діяльності (основних напрямів господарсько-комерційної діяльності, які здійснюються стратегічними бізнес-одиницями підприємства).

Одним із найбільш розповсюджених методів аналізу основних видів економічної діяльності підприємства є матричний. Матриця портфеля видів економічної діяльності — це таблиця, в якій порівнюються стратегічні позиції бізнес-одиниць підприємства. Матриця може бути побудована на основі будь-якої пари показників, наприклад: темпи зростання галузі, частка ринку, привабливість галузі, конкурентоспроможність і стадія розвитку продукту чи ринку.

Найчастіше при аналізі бізнес-портфеля фірми використовуються:

а) матриця «зростання — частка ринку»;

б) матриця I. Ансоффа «товари — ринки»;

в) матриця «привабливість галузі — конкурентна позиція», створена компанією General Electric та ін.

Робота з вивчення закордонних ринків і оцінювання їх можливостей проводиться на другому етапі (маркетинговий аналіз) планування експортної стратегії. Займатись дослідженням можуть: сама фірма-експортер, експортер разом з інформаційно-консультаційною фірмою або ж сама інформаційно-консультаційна фірма.

Досвід показує, що підприємство, яке має намір поставляти свою продукцію на експорт, повинне, по-перше, намагатися знайти такий зовнішній ринок, вимоги до товару на якому багато в чому збігалися б з вимогами внутрішнього ринку; по-друге, вміти пристосовуватися до різних умов зовнішніх ринків; по-третє, мати відповідні виробничі потужності, а також фахівців, здатних працювати з урахуванням завдань міжнародного ринку.

Вивчення міжнародного ринку передбачає використання як кабінетних досліджень, так і польових досліджень. Кабінетні дослідження здійснюються на основі вторинної інформації (довідники, спеціальні журнали, статистичні дані). Вони можуть дати загальне уявлення про стан і розвиток світового товарного ринку, про тенденції розвитку ринків окремих регіонів, а також основні галузі виробництва, особливості законодавства, доступність та територіальне розташування ринків, вартість міжнародних перевезень різними видами транспорту тощо.

Для конкретизації інформації проводяться польові дослідження — найскладніший і дорогий, але найефективніший метод вивчення ринку. Його переваги полягають у можливості встановлювати особисті контакти з потенційними покупцями, вивчати зразки продукції, що користуються попитом у закордонних споживачів, виявляти особливості конкурентів тощо. При проведенні польових досліджень компанія має можливість отримати первинну і конкретизовану інформацію щодо ринку.

За моделлю «чотирьох фільтрів», концепцію якої вперше запропонував Р. Волвурд, з великої кількості країн можна вибрати декілька найперспективніших не лише з огляду на загальний ринковий потенціал, а й конкретних особливостей фірми, а також цілей її закордонної діяльності. За цією моделлю, процес вибору закордонних ринків здійснюється на базі наростаючого за ступенем деталізації аналізу.

На особливу увагу в процесі дослідження заслуговує визначення та оцінювання ризиків, з якими може зустрітися фірма-експортер у зарубіжній країні: політико-правових, економічних, соціально-культурних тощо.

Заслуговує на увагу і система державного регулювання економіки країн, що досліджуються, їхнє господарське законодавство і зміни в ньому, що стосуються перспектив державного регулювання у сферах соціального захисту населення, зовнішньої торгівлі, політики ціноутворення, демонополізації, екології, охорони праці та здоров’я, обмежень на виробництво й імпорт товарів на основі контролю за їхньою якістю, наукових досліджень і розробок.

Третій етап планування (стратегічне планування) експортної стратегії передбачає висування стратегій і вибір найбільш ефективної серед них в існуючих умовах функціонування підприємства і з урахуванням висновків проведеного дослідження зовнішніх ринків. Тобто розробляються ключові елементи експортної стратегії: стратегія проникнення на обраний зовнішній ринок, маркетингова стратегія, а також цінова, комунікаційна і конкурентна стратеги на зарубіжному ринку.

Розробка тактики є наступним кроком у процесі планування експортної стратегії фірми. Подібно до того як виробляються короткострокові цілі, що погоджуються з довгостроковими і полегшують їхнє досягнення, так само повинні вироблятися короткострокові плани, які погоджуються з довгостроковими планами.

Останнім етапом є контроль за реалізацією експортної стратегії, в рамках якого: проводиться збір даних про результати експортних операцій, оцінювання даних і порівняння реального стану параметрів контролю з їх бажаним, запланованим станом; оцінювання результатів контролю і прийняття рішення щодо проведення коригування стратегії.

ВИСНОВКИ Дослідження теоретичних, методичних та організаційних засад бухгалтерського обліку й контролю виробництва і реалізації готової продукції підприємств громадського харчування дозволило сформувати такі висновки:

1. Експортні операції - це діяльність вітчизняних суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності щодо продажу іноземним суб'єктам господарювання продукції (надання послуг, виконання робіт) шляхом передачі їх у власність, що супроводжується їх вивезенням або без вивезення за межі митного кордону України. Класифікація експортних операцій включає такі види: поставка експортного товару за готівку, експорт товару на умовах комерційного кредиту, експорт товару в рахунок державного кредиту (України), наданого країні іноземного покупця, експорт товару при компенсаційній угоді, експорт товару при бартерній угоді, експорт товару в рахунок надання допомоги.

2. Виходячи з економічної сутності операцій з експорту товарів виділяють такі об'єкти обліку експортної діяльності: матеріальні активи, продані іноземним суб'єктам господарської діяльності; господарські процеси й операції, що викликають рух і зміну активів (продаж і списання експортованих товарів); доходи, витрати і фінансові результати, що стали результатом експортних операцій; розрахунки з іноземними покупцями/

3. Важливою умовою ефективного управління підприємством в умовах ризиків зовнішніх ринків є оптимізація фінансових відносин між контрагентами, що включає такі напрями вибір оптимальної форми міжнародних розрахунків та їх організація, оптимізація фінансових відносин з посередниками, страховиками та транспортно-експедиційними організаціями при здійсненні зовнішньо економічних операцій, податкове планування при здійсненні зовнішньоекономічних операцій, оптимізація фінансових відносин з державними органами, відповідальними за регулювання та контроль зовнішньоекономічних операцій, управління ризиками у сфері зовнішньоекономічних відносин та ін. В сучасних умовах розвитку банківсько-фінансової системи виділяють такі форми розрахунків: банківський переказ, авансовий платіж, інкасо, акредитив і відкритий рахунок.

4. Активізація експортної діяльності вітчизняних суб'єктів господарської діяльності проводиться з метою підвищення їх конкурентоспроможності, розширення ринків збуту, диференціації джерел доходу, збільшення національного доходу і покращення платіжного балансу країни. Для регулювання експортної діяльності застосовують ряд методів: економічні, адміністративні, правові. Важливими інструментами економічного регулювання є податкові платежі і валютне регулювання.

5. В бухгалтерському обліку підприємств іноземна валюта, що надійшла в результаті експортних операцій обліковується за балансовою вартістю. Балансова вартість валюти — це вартість іноземної валюти, визначена за валютним курсом грошової одиниці України до іноземної валюти на дату здійснення господарської операції або на дату складання балансу. При цьому згідно з П (С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» валютним курсом є курс НБУ.

6. Методичні засади відображення в бухгалтерському обліку експортних операцій залежать від того яка подія відбулась першою — відвантаження товару чи отримання передоплати. Якщо перша подія — отримання оплати за товар, то сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, отримана від інших осіб у рахунок платежів для поставки готової продукції, інших активів, виконання робіт і послуг, при включенні до складу доходу звітного періоду перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на дату отримання авансу. У разі отримання від покупця авансових платежів в іноземній валюті частинами дохід від реалізації активів (робіт, послуг) визнається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів виходячи із послідовності отримання авансових платежів.

7. Бухгалтерський облік товарів, що реалізується іноземним покупцям, ведеться на рахунку 28 «Товари» за звітними партіями, при визначенні ознак яких береться до уваги характер товару, можливість зберігання партій у процесі перевезення та перевалки; за товарною номенклатурою міжнародної Гармонізованої Системи опису; за місцями зберігання, етапами та напрямами руху товарів; за організаціями та особами, які несуть матеріальну відповідальність.

8. Основним документом, на підставі якого здійснюється митне оформлення експортних операцій є вантажна митна декларація (ВМД). Вантажна митна декларація — заява, що містить відомості про товари та інші предмети і транспортні засоби та мету їх переміщення через митний кордон України або про зміну митного режиму щодо цих товарів, а також інформацію, необхідну для здійснення митного контролю, митного оформлення, митної статистики, нарахування митних платежів.

9. Для організації ефективної системи бухгалтерського обліку, її гармонізації з іншими інструментами управління необхідно побудувати оптимальну організаційну структуру облікової служби шляхом виокремлення завдань окремих структурних підрозділів, регламентування й уніфікації процесів контролю та аналізу, впровадження автоматизації цих процесів на ЕОМ. Пропонується три рівні облікової служби, які забезпечать вирішення всього комплексу проблем з бухгалтерського обліку, контролю й аналізу діяльності підприємства. АРМ бухгалтера першого рівня призначено для формування і підготовки первинних документів, обробки і використання інформації, що формується на місцях виникнення інформації. АРМ бухгалтера другого рівня дає можливість проводити контроль первинної інформації, розв’язувати у діалоговому режимі регламентовані завдання з кожної ділянки обліку. АРМ бухгалтера третього рівня призначено для проведення аналізу роботи структурних підрозділів підприємства в цілому, узагальнення зведених даних, складання звітності, здійснення контролю за використанням трудових, матеріальних і фінансових ресурсів.

10. Для створення розвинутого інформаційного забезпечення та чіткого відображення повного циклу зовнішньоторговельної операції доцільно складати в автоматизованому режимі «Облікову картку експортної-імпортної операції», яка може буде надійним та достовірним інформаційним забезпеченням оперативної комплексної системи внутрішнього контролю на підприємствах, що здійснюють зовнішню торгівлю. Автоматизоване ведення облікових карток дозволяє створювати відповідні картотеки за різними ознаками: експорт, імпорт, експорт та імпорт на умовах відстрочення платежу. При цьому доцільно розподіляти картки на ті, за якими повністю виконані умови контрактів та ті, які підлягають виконанню.

11. Для аналізу експортної діяльності суб'єктів зовнішньоекономічної діяльності найдоцільніше використовувати такі методи економічного аналізу: обчислення відносних і середніх величин (відсотків, коефіцієнтів, індексів); ряди динаміки; графічний метод; розкладання цілого на частини і узагальнення цих частин; порівняння; обчислення різниць; ланцюгові підстановки; кореляційно — регресійний метод; балансовий та інші.

12. Ефективність експортної діяльності - це співвідношення сукупних виробних, соціальних і економічних результатів, отриманих в результаті експортних операцій, до суми фінансових, трудових і матеріальних витрат, що були понесені для досягнення цього результату. Аналіз економічної ефективності та ефекту експортної діяльності підприємства включає такі напрями: аналіз використання оборотного капіталу, залученого в експортну діяльність; розрахунок беззбиткової зовнішньоторговельної ціни експортного товару (при відомих повних витратах відповідно до базисних умов постачання); розрахунок максимально прийнятних повних витрат на експорт товару відповідно до базисних умов постачання (при відомій зовнішньоторговельній ціні); розрахунок економічного ефекту товару; розрахунок економічної ефективності експорту товару.

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ

1. Бабій Л. Удосконалення обліку експортних операцій // Економічний аналіз. 2011. — № 8. — С. 392−394.

2. Базилевич В. Д. Ринкова економіка: основні поняття і категорії / В. Д. Базилевич, К. С. Базилевич. — Навч. посіб. — 2-ге вид. — К.: Знання-Прес, 2008. 263 с.

3. Білова Н. Особливості обліку експортно-імпортних операцій / Н. Білова, Н. Яновська // Податки та бухгалтерський облік. — 2011. — № 41. — С. 23−48.

4. Боцян Т. В. Облік і внутрішній контроль діяльності підприємств в умовах використання комп’ютерних технологій: управлінський аспект: автореф. дис. на здобуття наук. ступеня канд. екон. наук: 08.06.04 «Бухгалтерський облік, аналіз та аудит» / Т. В. Боцян. — К., 2005. — 20 с.

5. Брезгіна К. В. Зовнішньоторгова діяльність / К. В. Брезгіна. — К., 2007.

6. Бутинець Ф. Ф. та ін. Облік і аналіз зовнішньоекономічної діяльності: підручник / Ф. Ф. Бутинець, І. В. Жиглей, В. М. Пархоменко; ред. проф. Ф. Ф. Бутинця; 2-е вид., доп. і перероб. — Житомир: ПП «Рута», 2001. — 544 с.

7. Бухгалтерський облік в Україні: навч. посібник / За ред. Р. Л. Хом’яка, В. І. Лемішовського. — 5-е вид., доп. і перероб. — Львів: Інтелект-Захід, 2006. — 1088 с.

8. Волкова І. А. Облік зовнішньоекономічної діяльності: навч. посібник / І. А. Волкова. — ЦУЛ. 2008. — 248 с.

9. Волкова І. А. Облік зовнішньоекономічної діяльності: навчальний посібник / І. А. Волкова, М. В. Реслер, О. Ю. Калініна. — К.: Центр учбової літератури, 2011 — 304 с.

10. Волкова І. Облік експортних операцій в сучасних умовах господарювання І. Волкова, І. Гірчук // Економічний аналіз. — 2010 р. — № 6. — С. 197−199.

11. Головко В. І. Фінансово-економічна діяльність підприємства: контроль, аналіз та безпека / В. І. Головко, В. М. Шарманська. — К.: Центр навчальної літератури. — 2006. — 320 с.

12. Голубнича Г. П. Звітність підприємства: навч. посіб. / Г. П. Голубнича, Т. Г. Мельник. — К.: Видавничо-поліграфічний центр «Київський університет», 2012. — 563с.

13. Голубнича Г. П. Розвиток обліково-аналітичних інформаційних систем в умовах фінансової кризи / Г. П. Голубнича // Вісник Київського національного університету імені Тараса Шевченка. Серія: Економіка. — 2011. — Випуск 130. — С. 27−30.

14. Господарський кодекс України: за станом на 16.01.2003 р. № 436-IV (із змінами і доповненнями) / Верховна Рада України. — Офіц. вид. — К.: Парлам. вид-во, 2003.

15. Гура Н. О. Облік на підприємствах малого бізнесу: навч посібник / Н. О. Гура, Т. Г. Мельник, Т. М. Моторина. — К.: Знання, 2007. — 310 с.

16. Дорош Н. І. Аудит: методологія і організація / Н. І. Дорош. — К.: Т-во «Знання», КОО, 2001. — 402 с.

17. Дорош Н. І. Аудит: теорія і практика: монографія / Н. І. Дорош. — К., 2006. 318 с.

18. Дрозд І. К. Контроль економічних систем / І. К. Дрозд. — К.: ТОВ «Імекс ЛТД», 2004. — 311 с.

19. Дроздова Г. М. Менеджмент зовнішньоекономічної діяльності підприємства: навч. посіб. / Г. М. Дроздова. — Київ: ЦУЛ, 2004. — 172 с.

20. Зінь Е. А. Основи зовнішньоекономічної діяльності / Е. А. Зінь. — К., 2007. 380 с.

21. ІНКОТЕРМС — 2010: Рекомендації до чіткого застосування // Все про бухгалтерський облік. — 2011. — № 107. — С 28−30.

.ur