НДС: нові пільги — нові проблеми

НДС: нові пільги — нові проблемы.

С 1 січня 2001 року набула чинності друга частина таки Податкового кодексу. Начебто слід радіти, що податкову реформу у Росії, справді, проводиться, що змінюють застарілого податкового законодавства приходить нове, повною мірою відповідальна сучасним вимогам, і умовам. Але, на жаль, ряд норм наспіх скроєну другій частині НК РФ налаштовує зовсім на на оптимізм, і навіть по внесення змін до них поправок кількість невирішених питань, пов’язаних із цих норм, залишається дуже великим.

Формулировка правових норм, що є однією з істотних елементів правотворчества, не зводиться виключно побудові конструкцій з юридичних термінів. Створюючи такі конструкції, необхідно прагне, щоб були максимально простими, ємними і однозначними. Якщо норма права допускає кілька тлумачень, виникає неясність у законодавстві. А спричинити виникнення такий неясності найчастіше навіть одне не так вжите слово. Саме неправильне слововживання, ігнорування правил мови нерідко є одним із причин виникнення спірних моментів в законодавстві. У основу цієї статті покладено аналіз однієї з таких случаев.

Подпунктом 2 пункту 3 ст. 149 таки Податкового кодексу встановлено пільга з податку додану вартість до таких субъектов:

общественных організацій інвалідів (зокрема створених як союзи громадських організацій інвалідів), серед членів яких інваліди та його законні представники становлять щонайменше 80 процентов;

организаций, статутний капітал якого повною мірою складається з вкладів вказаних у попередньому підпункті громадських організацій інвалідів, якщо среднесписочная чисельність інвалідів серед їхніх працівників становить менше 50 відсотків, які частка у фонді оплати праці - щонайменше 25 процентов;

учреждений, єдиними власниками майна яких є вищезазначені громадські організації інвалідів, створених задля досягнення освітніх, культурних, лікувально-оздоровчих, физкультурно-спортивных, наукових, інформаційних та інших соціальних цілей, і навіть з метою правової та інший допомоги інвалідам, дітям-інвалідам та його родителям;

лечебно-производственных (трудових) майстерень при протитуберкульозних, психіатричних, психоневрологічних установах, установах соціального захисту чи соціального реабілітації населения.

Реализация вироблених переліченими організаціями товарів (крім підакцизних, мінерального сировини й з корисними копалинами, і навіть інших товарів з переліку, затверджуваному Урядом РФ за поданням загальноросійських громадських організацій інвалідів), робіт та надаваних послуг (крім брокерських та інших посередницьких послуг) звільняється з податку додану стоимость.

Сама собою цю норму є чимось новою як на вітчизняного законодавства. Пільги для які використовують працю інвалідів чи створених громадськими організаціями інвалідів юридичних вважатимуться традиційними, і Законом РФ № 1992;I від 6 грудня 1991 р. «Про податок додану вартість «подібні пільги також було передбачено. Проте, скасувавши з початку 2001 року діяли колись пільги із ПДВ, створені задля підтримку інвалідів, і вводячи у дію нові, законодавець визнав за потрібне забезпечити поступове запровадження нових умов оподаткування, у зв’язку з ніж закріпив відповідні перехідні положення у статті 26 Федерального закону № 118-ФЗ від 5 серпня 2000 р. «Про запровадження частині другій таки Податкового кодексу Російської Федерації і внесенні змін у деякі законодавчі акти Російської Федерації про податках ». Процитуємо статтю:

" Встановити, щодо 1 січня 2002 року становища підпункту 2 пункту 3 статті 149 частини другий Кодексу поширюються на організації, котрі використовують працю інвалідів (по переліку, затверджуваному Урядом Російської Федерації), за дотримання ними умов, передбачених абзацами перших вражень і третім підпункту 2 пункту 3 статті 149 частині другій Кодексу " .

Сказанное вище про перехідному характері наведеної норми повною мірою підтверджується практикою російського законодавства видається цілком логічним. У тому ж Федеральному законі № 118-ФЗ від 5 серпня 2000 р. що така перехідні становища встановлено статтями 13, 14 і деякими іншими нормами. В усіх життєвих випадках йдеться про забезпечення поетапне запровадження на дію тих норм таки Податкового кодексу, становища яких погіршують становище певних категорій платників податків із порівнянню з що діяли до 1 січня 2001 року условиями.

Обратимся тепер безпосередньо до змісту процитованої статті 26 вступного закону. Сенс норми, здавалося б, цілком зрозуміла: протягом визначеного у ній терміну законодавець дає можливість скористатися пільгою з податку на додану вартість суб'єктам, не переліченим в подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ (саме — включеною у затверджуваний Урядом РФ перелік організаціям, використовує працю інвалідів), за умови дотримання ними певних умов. Для визначення цих умов бланкетный характер статті 26 Федерального закону № 118-ФЗ змушує звернутися до третьої абзацу підпункту 2 пункту 3 статті 149 таки Податкового кодексу. У цьому вся абзаці ідеться про звільнення від сплати ПДВ організацій, статутний капітал якого повною мірою складається з вкладів громадських організацій інвалідів (зокрема створених як союзи громадських організацій інвалідів) з чисельністю інвалідів та його законних представників щонайменше 80 відсотків, якщо среднесписочная чисельність інвалідів серед працівників таких організацій становить менше 50 відсотків, які частка у фонді оплати праці - щонайменше 25 процентов.

Выше було сказано, що практику нанесення законодавства РФ зазвичай переслідує мети поетапного набрання чинності тих норм податкового законодавства, становища яких погіршують становище певних категорій платників податків із порівнянню з що діяли раніше умовами. Підпунктом «x «пункту 1 статті 5 Закону РФ № 1992;I від 6 грудня 1991 р. «Про податок додану вартість », які втратили дію з початку 2001 року передбачалася пільга, за якою від сплати ПДВ звільнялися товари (крім підакцизних товарів, мінерального сировини й з корисними копалинами, і навіть інших товарів з переліку, затверджуваному Урядом РФ з надання загальноросійських громадських організацій інвалідів), роботи й послуги (крім брокерських та інших посередницьких послуг), вироблені і (чи) реалізовані організаціями, серед працівників яких, утім 50 відсотків становлять інваліди і статутний капітал якого повною мірою складається з вкладів загальноросійських громадських організацій інвалідів. Отже, встановлені абзацом 3 підпункту 2 пункту 3 статті 149 НК РФ вимоги до використовує працю інвалідів організаціям, дотримання котрих необхідне щоб одержати права на пільгу по ПДВ, істотно пожорсткішали проти раніше що діяли. Встановлено умови, пов’язані з розміром оплати праці працюючих інвалідів, з’явилися додаткові вимоги до складу засновників, і навіть спеціальні вимоги до походженню товару, операції з реалізації якого звільняються й від податку. Отже багато підприємств, пользовавшаяся раніше пільгою, встановленої подп. «x «п. 1 ст. 5 Закону РФ № 1992;I, з початку 2001 року набрали сили абз. 3 подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ позбулися права на пільгове обкладання податком додану вартість. Звідси логічно випливає необхідність недопущення різкого погіршення становища таких підприємств (крім доброї волі держави при цьому є і правові підстави — наприклад, передбачені статтями 20, 26 та інших. Федерального закону № 181-ФЗ від 24 листопада 1995 р. «Про соціальний захист інвалідів у Російської Федерації «).

Утверждение про тому, стаття 26 вступного закону має мета надати право скористатися аналізованої пільгою суб'єктам, не переліченим в подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ, має під собою ще одна підстава. Формулюючи цю норму, законодавець ужив слово «поширюються », що має в російській мові цілком певної семантикою:

РАСПРОСТРАНЯТЬСЯ:

1. Містячись десь і переміщуючись, розширити свої пределы.

2. І це, що простираться.

РАСПРОСТРАНИТЬ:

1. Збільшити, зробити більш обширным.

2. Розширити коло дії чего-нибудь.

(«Тлумачний словник російської «С.І. Ожегова і Н. Ю. Шведовой: М., 1997 г.).

Следовательно, при граматичному тлумаченні аналізованої статті може бути єдиний висновок: її буквальний сенс полягає у розширенні сфери дії пільги, встановленої подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ. У разі, якби законодавець мав намір, навпаки, зменшити кількість суб'єктів, управомоченных використовувати зазначену пільгу, за умови використання обраної лексичній конструкції він повинен б вжити після дієслова «поширюються «обмежувальні частки «виключно », «лише «тощо. (порівн. абз. 6 подп. 1 п. 2 ст. 149, абз.2 подп. 5 п. 2 ст. 149, абз. 4 подп. 16 п. 2 ст. 149, абз. 2 п. 5 ст. 149 та інші норми таки Податкового кодексу). З погляду юридичної техніки вживання таких частинок є цілком традиційним, і подібного прийому додало б змісту статті 26 Федерального закону № 118-ФЗ абсолютну визначеність. Однак у цьому разі цього було, що зайвим підтвердженням викладеної вище погляду.

Таким чином, з урахуванням положень подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ сенс статті 26 Федерального закону № 118-ФЗ у результаті зводиться до того що, що ні змінюючи встановлені Податковим кодексом умови аналізованої податкової пільги, ця стаття на період 2001 року дає можливість застосовувати пільгу додатковим суб'єктам, не переліченим в підпункті 2 пункту 3 статті 149 таки Податкового кодексу (тобто поширює дію пільги стосовно таких осіб). Проте лексико-грамматическая конструкція статті 26 така, що фактично надає право використовувати пільгу особам, які є її суб'єктами з подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ, встановлюючи у своїй їм додаткових вимог через необхідність включення до відповідний перелік, затверджуваний Урядом РФ. Отже, у вигляді, у якому вони існують нині, стаття 26 Федерального закону № 118-ФЗ неспроможна діяти й застосовуватися адекватно тієї волі, яку прагнув вкласти у статтю законодавець (а воля ця, як ми показали, спрямовано недопущення різкого початку нових умов оподаткування тих платників податків, становище яких цими умовами ухудшается).

В випадках, коли законодавцеві вдасться ясно сформулювати у законі ту чи іншу правило, наслідки (залежно від сфери регулювання й правничого характеру норми) може бути найрізноманітнішими. У означеному разі подібне недорікуватість вже безпосередньо до справжньому часу має найнебажаніші платникам податків наслідки. 20 грудня 2000 р. Наказом № БГ-3−03/447 Міністерства РФ із податків і зборів затверджені Методичні рекомендації щодо застосування глави 21 «Податок на додану вартість «таки Податкового кодексу Російської Федерації. Цей уже сам собою гідна на окрему розмову, але тут розглянемо ті її положення, які причетні до аналізованої проблемі.

Положениями абз. 8 п. 21 Методичних рекомендацій роз’яснюється, на основі ст. 26 Федерального закону № 118-ФЗ від 05.08.2000 року по 1 січня 2002 року громадські організації інвалідів (зокрема створені як союзи громадських організацій інвалідів), організації, статутний капітал яких повністю складається з вкладів громадських організацій інвалідів, установи, єдиними власниками майна яких є зазначені громадські організації інвалідів, і навіть лікувально-виробничі (трудові) майстерні при протитуберкульозних, психіатричних, психоневрологічних установах, установах соціального захисту чи соціального реабілітації населення матимуть права на застосування встановленої подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ пільги у сплаті податку на додану вартість, в тому разі, якщо среднесписочная чисельність інвалідів серед їхніх працівників становить менше 50 відсотків, які частка у фонді оплати праці - щонайменше 25 відсотків. Перелік таких організацій визначається Урядом Російської Федерации.

Иными словами, Міністерство РФ із податків і зборів офіційно рекомендує своїх підрозділах протягом 2001 року пред’являти всім суб'єктам, заявляющим про використання ними податкової пільги, встановленої подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ, додаткові вимоги у наявності щонайменше 50 відсотків середньоспискової чисельності інвалідів серед їхніх працівників (із часткою у фонді оплати праці щонайменше 25 відсотків) і включення до затверджений Урядом РФ перечень.

С урахуванням всього сказаного вище очевидна таку зміну смислу норм податкового законодавства положеннями підзаконного акта, що встановлюють додаткові стосовно передбачених законодавством умови застосування податкової пільги. У цьому випадку з боку Міністерства РФ із податків і зборів має місце довільне тлумачення норм податкового законодавства, яка відповідає при цьому положенням п. 7 ст. 3 НК РФ, устанавливающим, що це неустранимые сумніви, протиріччя, та неясності актів законодавства про податки і зборах тлумачаться в користь платника податків (бо, йдеться саме про сумніви і непорозуміннях, ми ми показали вище).

Кроме того, треба сказати, що до тому змісту, який Методичними рекомендаціями надається статті 26 Федерального закону № 118-ФЗ, податкова пільга, передбачена подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ, повинна діяти не лише в відношенні тих організацій, що включені до перелік, затверджуваний Урядом РФ (який, як і раніше, до сьогодні не затверджений). Звідси випливає, що така пільга може застосовуватися тільки з моменту затвердження такого переліку. У цьому очевидно, що до переліку то, можливо включений лише обмежене коло пойменованих осіб, отже йдеться про податкової пільзі індивідуального характеру, що неприпустимо з п. 1 ст. 56 НК РФ.

Обобщая сказане про Методичних рекомендаціях щодо застосування глави 21 «Податок на додану вартість «НК РФ, можна стверджувати, що становища абз. 8 п. 21 цих рекомендацій змінюють встановлений Податковим кодексом РФ зміст обов’язків учасників відносин, регульованих законодавством про податки і зборах; обмежують права платників податків, встановлені Податковим кодексом РФ; забороняють дії платників податків, дозволені Податковим кодексом РФ; суперечать буквальному змісту конкретних положень податкового законодавства (саме — змісту положень абзаців 1 і 4 подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ і ст. 26 Федерального закону від 5 серпня 2000 р. № 118-ФЗ).

Поскольку в відповідність до п. 2 ст. 4 таки Податкового кодексу РФ накази Міністерства РФ по загальнодержавних податках і зборів є обов’язковими щодо його підрозділів, практично при рішенні конкретних питань, що з податком на додану вартість (то є у процесі правозастосовчої діяльності), податкові органи будуть зобов’язані керуватися саме згаданим Наказом (й підстав вважати, що цієї обов’язком вони нехтувати, немає). Отже, по питання застосування пільги, встановленої подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ, неминуче виникатимуть суперечки між платниками податків і податковими органами. І цілком мабуть, що ареною до розв’язання цих суперечок стануть як арбітражні суди.

Согласно пункту 6 статті 3 НК РФ акти законодавства про податки і зборах повинні прагнути бути сформульовані в такий спосіб, щоб кожен знав достеменно, які податки (збори), що й у порядку він повинен сплачувати. Це становище фактично є розвитком принципів, закріплених у Конституції РФ, потім неодноразово звертав увагу під час вирішення конкретних справ Конституційний суд РФ (див., наприклад, Постанови Конституційного Судна РФ № 13-П від 8 жовтня 1997 р. і № 2-П від 30 січня 2001 р.). Правова позиція Конституційного Судна РФ з цього питання у тому, що невизначеність податкового законодавства автоматично веде до не согласующемуся з принципом правової держави сваволі державних посадових осіб, у їхні стосунки із платниками податків і спричиняє порушення рівності громадян перед законом. Сказане означає, що застосування податковими органами положень абз. 8 п. 21 затверджених Наказом № БГ-3−03/447 МНС РФ Методичних рекомендацій під час вирішення конкретного справи справді може з’явитися основою звернення платника податків в Конституційний суд РФ зі скаргою порушення конституційні права і свобод можливо статтею 26 Федерального закону № 118-ФЗ від 05.08.2000 года.

Алексей Александров, юрист.

Список литературы

Для підготовки даної праці були використані матеріали із сайту internet.