Платники податків як суб"єкти податкових правопорушень (теоретичні проблеми) (реферат)
Ситуація перша пов’язана з відповідальністю реорганізованих підприємств. Питання врегулювання податкової заборгованості або податкового боргу (в тому числі і сум фінансових санкцій) платника податку, що реорганізовується, регулюються п. 13.1 ст. 13 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами». При реорганізації шляхом… Читати ще >
Платники податків як суб"єкти податкових правопорушень (теоретичні проблеми) (реферат) (реферат, курсова, диплом, контрольна)
Реферат на тему:
Платники податків як суб'єкти податкових правопорушень (теоретичні проблеми)
Однією з проблем, яка досить активно дискутується в юридичній науці є відмежування податкового правопорушення від адміністративного. Найбільш яскраво їх відмінність виявляється саме в суб'єктах.
Необхідно зазначити, що рівень дослідження проблем податкового правопорушення як підстави фінансово-правової відповідальності, в тому числі такого важливого елементу його складу, як суб'єкт, є недостатнім. Питання складу податкового правопорушення, як правило, розглядалися фахівцями з податкового права як частини відповідного курсу. Окремі праці присвячувалися питанням визначення суб'єктів фінансового права, податкових правовідносин. Однак фундаментальні, ґрунтовні дослідження, присвячені визначенню правового становища суб'єктів податкових правопорушень, відсутні.
У зв’язку з цим автором в ході роботи поставлено такі завдання: визначення суб'єкта податкового правопорушення, окреслення кола осіб, які можуть бути суб'єктами податкового правопорушення, проведення аналізу прав і обов’язків платників податків як суб'єктів податкових правопорушень, з’ясування змісту правосуб'єктності платників податків як суб'єктів податкових правопорушень, проведення розмежування понять «суб'єкт податкового правопорушення» і «суб'єкт фінансово-правової відповідальності», розгляд правового становища представників неделіктоздатних осіб, визначення віку, з якого фізичні особи — платники податків можуть бути суб'єктами податкових правопорушень.
Як відомо, суб'єктами податкового правопорушення є юридичні або фізичні особи, що вчинили податкове правопорушення і за чинним законодавством можуть бути притягнуті до фінансової відповідальності. Так, суб'єктами податкового правопорушення є фізичні особи, які мають різні функції у зв’язку з покладенням на них обов’язків, встановлених податковим законодавством та підзаконними податковими нормативно-правовими актами, а саме: платники податків, податкові агенти, банки та ін. Однак, на відміну від фізичних осіб — суб'єктів адміністративного правопорушення, фізичні особи як суб'єкти податкового правопорушення ніколи не виступають як посадові особи, тобто особи, до службових обов’язків яких входить забезпечення встановлених правил у сфері фінансової діяльності держави. Забезпечення таких правил — це компетенція керівників організацій, установ і підприємств, керівників державних органів та органів місцевого самоврядування, які виступають як посадові особи і несуть адміністративну, кримінальну або дисциплінарну відповідальність.
Насамперед слід зазначити, що в законодавстві України відсутнє положення, яке б наводило повний перелік суб'єктів податкових правопорушень. Тому при їх визначенні слід виходити з норм, що встановлюють фінансову відповідальність за такі правопорушення.
Зокрема, можливо виділити три групи осіб, які є суб'єктами податкових правопорушень.
По-перше, це безпосередньо платники податків.
Платниками податків і зборів відповідно до Закону України від 25 червня 1991 р. «Про систему оподаткування» є юридичні і фізичні особи, на яких покладено обов’язок сплачувати податки і збори (обов'язкові платежі). Таке визначення, що ставить головним критерієм обов’язок сплати податку, не дає відповіді на багато питань. Так, при прямому оподаткуванні особа, визначена платником податку згідно з законом, є фактичним платником податку, а при непрямому оподаткуванні одна особа несе юридичний обов’язок сплатити податок, інша — сплачує його фактично. Для того щоб розрізняти таких осіб, теорією введені поняття «суб'єкт податку» і «носій податку», при цьому головним критерієм їх розмежування є принцип юридичного і фактичного обов’язку сплати податку. Суб'єкт податку — це особа, яка несе юридичний обов’язок з перерахування податку в бюджет, а носій податку — це особа, яка реально сплачує податок і на яку припадає кінцевий податковий тиск. З іншого боку, на нашу думку, важливо, що кошти, сплачені за товар, продукцію, послуги, включаючи і суму податку, переходять у власність суб'єкта податку, який, у свою чергу, сплачує їх з належних вже йому коштів. Тому, як вважають фахівці, це не суперечить думці, що платник податку повинен сплачувати податок за рахунок власних коштів4. У будь-якому випадку особою, що відповідає за сплату податку при непрямому оподаткуванні, є суб'єкт податку, а при прямому — суб'єкт і носій податку збігаються.
По-друге, виходячи із законодавчого визначення платника податку, єдиним його обов’язком є сплата податку, під якою розуміють сукупність дій платника податку по фактичному внесенню сум податку, належних до сплати, у відповідний бюджет або цільовий фонд. При цьому відповідальність платники податків несуть не тільки за несплату (несвоєчасну сплату) сум податків, але і за порушення правил обліку та звітності. Наявність цих обов’язків у сукупності з обов’язком сплати податку є важливою і необхідною складовою правового статусу платників податків.
Проте, на нашу думку, головним критерієм для відмежування платника податку від інших осіб, які мають схожі обов’язки, є те, який юридичний факт є підставою для виникнення таких обов’язків. Так, схожі обов’язки виникають у представника платника податків на підставі договору, укладеного між ним і платником, згідно з яким представник виконує функції платника податку за рахунок його коштів. Також не вважатиметься платником податку головний бухгалтер юридичної особи, який веде податковий облік, здійснює податкову звітність і перераховує суми податків до бюджетів і державних цільових фондів, тому що підставою виникнення у нього таких обов’язків є трудовий договір. Підставою ж виникнення обов’язків у платника податку є наявність об'єкта оподаткування, яким може бути певний дохід, майно, здійснення певної діяльності або окремих дій.
Обов’язкам платників податків протистоять їхні права. Тема даного дослідження не дозволяє детально характеризувати права платників податків. Однак необхідно зупинитися на двох моментах: співвідношення прав і обов’язків платників податків, податкових органів та спосіб їх закріплення. По-перше, основні права і обов’язки платників податків закріплено в Законі України «Про систему оподаткування». Так, правами платників податків Закон називає право: на подання державним податковим органам документів, що підтверджують пільги з оподаткуванняна одержання і ознайомлення з актами перевірок, проведених державними податковими органамина оскарження у встановленому законом порядку рішення державних податкових органів та дій їх посадових осіб. Очевидно, що всі ці права мають суто процесуальний характер. Інші законодавчі акти не збільшують обсяг цих прав, а тільки конкретизують, встановлюють порядок їх використання.
З іншого боку, обсяг обов’язків платників податків збільшено за рахунок прав податкових органів, визначених Законом України від 4 грудня 1990 р. «Про державну податкову службу», — кожному праву відповідає обов’язок платника податку. Наприклад, п. 2 ст. 11 цього Закону встановлює право податкового органу одержувати безоплатно від підприємств, установ, організацій, громадян — суб'єктів підприємницької діяльності довідки, копії документів про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи та інші, і від громадян довідки про розрахункові, валютні та інші рахунки тощо. Зрозуміло, що такому праву податкового органу відповідає обов’язок платника податку надати ці довідки, копії та інформацію. Однак у Законі України «Про систему оподаткування» про цей, а також про інші подібні обов’язки нічого не сказано. Цей Закон називають «Податковою конституцією», тому тут доречна і необхідна дія правила невичерпності прав і свобод (ст. 22 Конституції України) та конкретизації обов’язків.
Інакше виникає ситуація, за якої різноманітні обов’язки і деякі процесуальні права платників податків розпорошені по великій кількості нормативно-правових актів, що значно послаблює право на знання своїх прав і обов’язків, гарантоване ст. 57 Конституції України для цієї категорії осіб. Постає питання щодо доцільності закріплення частини обов’язків платників податків в окремому нормативно-правовому акті. Це може тільки дезорієнтувати платника податку стосовно обсягу таких обов’язків. Викладене є ще одним аргументом на користь кодифікації податкового законодавства, або якнайменше, систематизації прав і обов’язків платників податків в одному нормативно-правовому акті.
Таким чином, на нашу думку, платник податку — це особа (юридична або фізична), яка відповідно до законів України має у власності об'єкт оподаткування або здійснює діяльність (дії), яка є об'єктом оподаткування, внаслідок чого у неї виникає податковий обов’язок, виконання якого забезпечено засобами державного примусу, і податкові права, реалізація яких гарантується чинним законодавством.
Суб'єктами податкових правопорушень можуть виступати банки, які у разі порушення строків зарахування податків, зборів (обов'язкових платежів) до бюджетів або державних цільових фондів з їх вини сплачують пеню і штрафи в розмірах, встановлених для платників податків, а також особи, які не є платниками податків, однак відповідно до закону зобов’язані нараховувати, утримувати, перераховувати суми податків, зборів.
Необхідно зазначити, що законодавство України, на відміну від законодавства Російської Федерації і положень теорії, не розмежовує платників податків і таких осіб. Так, відповідно до ст. 124 Податкового кодексу РФ одним з видів податкових правопорушень є невиконання податковим агентом обов’язку з утримання та (або) перерахування податків. У ст. 24 зазначено, що податковими агентами є особи, на яких відповідно до наведеного Податкового кодексу покладено обов’язок з нарахування, утримання з платника податку і перерахування до відповідного бюджету або позабюджетного фонду податків. Аналогічно і в Україні ті організації, державні установи, приватні підприємці, які при виплаті заробітної плати або винагород за договорами цивільно-правового характеру утримують з доходів своїх працівників і сплачують прибутковий податок з громадян, збори до цільових фондів, можуть вважатися податковими агентами стосовно цих податків і зборів. Податкові агенти в той же час є платниками інших податків, наприклад, податку на прибуток підприємств, земельного податку. Крім того, російські фахівці зазначають, що податковими агентами є також усі російські організації, що мають договірні відносини з іноземними організаціями або фізичними особами, що здійснюють економічну діяльність в Росії, крім свого постійного представництва в Росії, якщо в результаті таких відносин ці іноземні організації або фізичні особи мають дохід, що підлягає оподаткуванню, або будь-який об'єкт оподаткування, передбачений російським законодавством. Так, якщо іноземна організація, яка не має постійного представництва в Росії, реалізує майно, що належить їй і знаходиться в Росії, російській організації, така операція, відповідно до правил визначення місця реалізації, обкладається ПДВ, тому що місцем реалізації майна є Росія. Як наслідок ця іноземна організація визнається платником ПДВ. Однак, щоб спростити процедуру сплати податку і гарантувати виконання податкового обов’язку іноземною організацією, застосовується правило, згідно з яким обов’язок утримувати податок із доходів, що сплачуються іноземній організації, і перерахувати цей податок до бюджету покладається на російську організацію, яка визнається в такому випадку податковим агентом.
Відповідно до законодавства України податковими агентами визнається вузьке коло осіб, визначених в декреті Кабінету Міністрів України від 26 грудня 1992 р. «Про акцизний збір». Такими особами є, по-перше, суб'єкти підприємницької діяльності, які створені у формі підприємств з іноземними інвестиціями, право яких на звільнення від оподаткування окремими податками, зборами (обов'язковими платежами) було підтверджене рішенням суду (господарського суду) і які уповноважені здійснювати нарахування та стягнення акцизного збору з платників акцизного збору, що купують (одержують в інші форми володіння, користування або розпорядження) підакцизні товари у податкових агентів, а також вносити суми акцизного збору, стягнуті з його платників до бюджету. По-друге, податковим агентом є уповноважений державний орган, що здійснює продаж підакцизних товарів, вилучених з вільного обігу або конфіскованих у випадках, передбачених законодавством.
Таким чином, хоча податкове законодавство України передбачає сплату податку не тільки безпосередньо платником податку, але і шляхом утримання податку з джерела виплати, яким виступає особа, що сплачує або передає платнику дохід або грошові кошти, статус такої особи не визначено і вона фактично прирівнюється до платника податку. Для того щоб з’ясувати, наскільки це правильно, необхідно проаналізувати правове становище таких осіб, обсяг їх прав і обов’язків. Вони повинні: нараховувати і утримувати суми податкових платежів та своєчасно перераховувати ці суми до відповідних бюджетів. Відмінність їх від платників податків полягає в тому, що суми податкових платежів утримуються не з власних коштів цих осіб, а з коштів платника податку. По-друге, виникнення у податкових агентів відповідних обов’язків не пов’язано безпосередньо з наявністю у них об'єктів оподаткування, а прямо передбачено податковим законодавством. Більше того, для утримання і перерахування сум податків з коштів платників податків податковому агенту не потрібна згода на це платника податку.
Податкові агенти мають ще деякі відмінності в правовому становищі. Так, щодо платника податку податковий агент має особливі повноваження, які полягають у можливості утримання і перерахування сум податків з коштів, які належать платнику податків, незалежно від волі останнього. У статусі та функціях податкових агентів присутній елемент представництва, що цілком логічно узгоджується із самим терміном «агент».
Таким чином, розмежування платників податків і податкових агентів, як різних суб'єктів податкових правовідносин, теоретично обґрунтоване і виправдане на законодавчому рівні. Як платник податків, так і податковий агент, як зазначалося, можуть бути суб'єктами податкових правопорушень.
Іншим проблемним питанням є розмежування понять «суб'єкт податкового правопорушення» і «суб'єкт фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення». Про необхідність розмежування понять «суб'єкт правопорушення» і «суб'єкт відповідальності» висловлювалися неодноразово розробники різних концепцій правопорушення.
На сучасному етапі в податковому законодавстві існують колізії при визначенні суб'єкта податкового правопорушення і суб'єкта фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення.
Для наочності доцільно навести два приклади.
Ситуація перша пов’язана з відповідальністю реорганізованих підприємств. Питання врегулювання податкової заборгованості або податкового боргу (в тому числі і сум фінансових санкцій) платника податку, що реорганізовується, регулюються п. 13.1 ст. 13 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами». При реорганізації шляхом об'єднання двох або більшої кількості платників податків в один з ліквідацією платників, які об'єдналися, такий об'єднаний платник податку набуває всіх прав і обов’язків стосовно погашення податкових обов’язків або податкового боргу всіх платників податків, що об'єдналися. При реорганізації шляхом поділу платника податку на двох і більше осіб з ліквідацією такого платника всі платники, що з’явилися, набувають усіх прав і обов’язків стосовно погашення податкових обов’язків або податкового боргу, що виникли до такої реорганізації. Вказані обов’язки або податковий борг розподіляються між створеними платниками податків пропорційно часткам балансової вартості активів, що отримані ними в процесі реорганізації відповідно до розподільчого балансу.
Отже, складається ситуація, коли податкове правопорушення було вчинено однією особою, а фактично відповідатиме за його вчинення інша особа — суб'єкт фінансово-правової відповідальностіу даному випадку — новостворена юридична особа.
Інша ситуація пов’язана з відповідальністю філій, відділень та інших відокремлених підрозділів, які не мають статусу юридичної особи. По-перше, колізії виникають вже при з’ясуванні того, чи є філії та інші відокремлені підрозділи платниками податків. Ст. 1 Закону України «Про погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами» прямо зазначає, що філії, відділення та інші відокремлені підрозділи є платниками податків. А ст. 4 Закону України «Про систему оподаткування» платниками податків визнає виключно юридичних і фізичних осіб. Якщо взяти до уваги, що у разі суперечностей між двома рівними за юридичною силою нормативно-правовими актами діє останній за часом прийняття, філії та інші відокремлені підрозділи без статусу юридичних осіб можна визнати платниками податків. Отже, вони за відповідних умов можуть стати суб'єктами податкового правопорушення.
Однак філії, відділення та інші відокремлені підрозділи не можуть бути визнані суб'єктами фінансово-правової відповідальності у сфері оподаткування. Підтвердженням цього є нова редакція ст. 7 Закону України «Про державну податкову службу України», в якій зазначається, що органи державної податкової служби застосовують до підприємств, установ, організацій і громадян фінансові санкції в порядку і розмірах, встановлених законом. Очевидно, що до відокремлених підрозділів фінансові санкції не застосовуються. Крім того, Законом України «Про погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами» визначено, що джерелом погашення податкового боргу (в тому числі і фінансових санкцій) платника податку є будь-які активи платника податку з урахуванням передбачених законодавчими актами обмежень (п. 7.2.1 ст. 7).
Цим же законом визначено, що активи платника податку — це кошти, матеріальні і нематеріальні цінності, що належать юридичній або фізичній особі на праві власності або повного господарського відання (п. 1.7 ст. 7). Виходячи з цього, а також з того, що філії, іншому відокремленому підрозділу відповідно до цивільного законодавства майно, що у них знаходиться, не може належати ні на праві власності, ні на праві повного господарського відання, можна зробити висновок, що по боргах філії та іншого відокремленого підрозділу відповідальність несе юридична особа. Аналогічний висновок можна зробити, виходячи із тексту норми п. 4 ст. 12 зазначеного вище Закону, згідно з якою особою, відповідальною за погашення податкового боргу стосовно філій, відділень, інших відокремлених підрозділів платника податку, що ліквідуються, відповідальним є такий платник податку.
З іншого боку, філія є платником податку, і відповідно податкові обов’язки філії і юридичної особи, що її створила, поділено. У фінансових правовідносинах юридична особа не повинна відповідати за порушення обов’язків її філій, пов’язаних з нарахуванням і сплатою до бюджету податкових платежів. І філії, таким чином, повинні нести фінансову відповідальність самостійно.
Є два варіанти виходу із цієї ситуації: або не визнавати філії та інші відокремлені підрозділи платниками податків, або закріпити на законодавчому рівні можливість притягнення до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення третьої особи.
Невизначеним залишається питання відповідальності законних представників недієздатних, обмежено дієздатних, неповнолітніх та малолітніх осіб. Те, що суб'єктами податкового правопорушення не можуть бути недієздатні, обмежено дієздатні або неповнолітні особи, випливає з відсутності у них права розпоряджатися грошовими коштами, тобто свобода волі як необхідна ознака винної дії відсутня.
Ні податковим, ні цивільним або сімейним законодавством це питання конкретно не вирішено, а отже, податковий обов’язок платників податків в даній ситуації начебто не забезпечується юридичною відповідальністю. Тобто, якщо дитина має у власності землю, транспортний засіб та інші об'єкти оподаткування, вона може не сплачувати податок на землю, податок з власників транспортних засобів та інші податки, пов’язані з володінням або використанням таких об'єктів оподаткування до свого повноліття, і не підлягати при цьому ніякій відповідальності, в тому числі й у вигляді пені.
Через відсутність у законних представників нормативно закріпленого обов’язку сплачувати податки за своїх підопічних, навіть за рахунок їх коштів, можна дійти висновку, що вони не можуть бути суб'єктами фінансової відповідальності за порушення податкового законодавства.
З іншого боку, батьки, опікуни, піклувальники зобов’язані здійснювати управління майном, яке належить на праві власності дітям та недієздатним особам, за загальними правилами про опіку і піклування, тобто відповідно до Правил опіки і піклування, затверджених Державним комітетом у справах сім'ї та молоді України, Міністерством освіти України, Міністерством праці та соціальної політики України від 26 травня 1999 р.8 Ці особи здійснюють будь-які дії, спрямовані на підтримання майна підопічного у належному стані, а також сплату різного роду платежів, передбачених законом. По суті їх функції зводяться до нарахування і сплати податків за рахунок майна неповнолітніх та від їх імені. Подібні представницькі функції виконують податкові агенти, які можуть бути суб'єктами податкових правопорушень.
Однак задля остаточного визначення статусу законних представників дітей та недієздатних осіб цю проблему необхідно вирішити на законодавчому рівні.
Податковим законодавством України не визначено також вік, з якого фізична особа може бути притягнута до фінансової відповідальності.
Російський законодавець, наприклад, встановив, що фізична особа може бути притягнута до податкової відповідальності з 16 років. Однак ця норма викликає зауваження з боку фахівців, які, головним чином, пов’язані з відсутністю визначення податкової правоздатності і дієздатності.
Як зазначалося, в Україні також відсутнє визначення як податкової, так і фінансової правоздатності і дієздатності. Тому вважаємо можливим звернутися до здобутків цивільного права і законодавства як більш сталого і розвиненого в питаннях визначення правового статусу особи.
Повна цивільна дієздатність відповідно до Цивільного кодексу України настає з 18 років. Винятком з цього правила є отримання повної дієздатності громадянином до досягнення повноліття у випадку реєстрації шлюбу (ст. 34 ЦК), запису її матір'ю або батьком дитини (ст. 35 ЦК), надання повної цивільної дієздатності фізичній особі, що досягла 16 років і працює за трудовим договором або бажає займатися підприємницькою діяльністю (ст. 35 ЦК).
Особи віком від 14 до 18 років мають право учиняти дрібні побутові угоди, самостійно розпоряджатися своєю заробітною платою (заробітком) або стипендією, здійснювати авторські або винахідницькі права на свої твори, винаходи, раціоналізаторські пропозиції і промислові зразки, права на свої відкриття тощо. У зв’язку з цим виникає питання, наскільки можливо застосовувати категорії цивільної дієздатності щодо суб'єктів податкового правопорушення.
На нашу думку, при визначенні віку, з якого особа може бути суб'єктом податкового правопорушення, необхідно враховувати ступінь її цивільної дієздатності. Так, право неповнолітньої особи віком 14 років вільно розпоряджатися заробітком, який вона отримує, повинно тягнути за собою виникнення обов’язку сплачувати податки, який повинен бути забезпечений фінансово-правовою відповідальністю.
Питання, яке виникає в цьому випадку: наскільки неповнолітня особа здатна усвідомлювати і керувати своїми діями? У цивільних правовідносинах особа вважається деліктоздатною з 14 років. Відповідно до Кримінального кодексу особа є осудною з 16 років, а в деяких випадках — з 14 років. Отже, можна вважати, що з 14 років особа здатна усвідомлювати характер своїх дій і керувати ними. З урахуванням цього, з нашої точки зору, за наявності самостійного заробітку особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за податкове правопорушення з 14 років.
Дещо інший характер має проблема, з якого віку особа може бути суб'єктом податкового правопорушення у випадку, коли вона є власником майна, що може бути об'єктом оподаткування, наприклад, землі, транспортного засобу. Цю проблему слід розглядати у двох аспектах. З одного боку, відповідні обов’язки покладено на законних представників, які, як вже зазначалося, повинні виступати суб'єктами цих правовідносин до досягнення власником повноліття. З іншого боку, можуть виникати ситуації, коли малолітня особа є власником всього майна в сім'ї, а тому при виникненні податкового боргу неможливо звернути стягнення на майно до досягнення такою особою повноліття. У протилежному випадку йшлося б про притягнення до юридичної відповідальності однієї особи за діяння іншої. У випадку, коли податковий борг виникає через брак чи відсутність у неповнолітнього або малолітньої особи коштів, на нашу думку, ця проблема могла б вирішуватися за допомогою інституту податкового кредиту. В інших випадках суб'єктами таких правопорушень повинні виступати особи, на яких покладено обов’язок управляти майном неповнолітніх.
На наш погляд, особа, яка не досягла 18 років, не може бути суб'єктом податкового правопорушення, в якому об'єктом оподаткування є нерухоме чи інше майно, що належить їй на праві власності.
Щодо податкових правопорушень, пов’язаних з оподаткуванням доходів фізичних осіб, деліктоздатною має вважатися особа, яка досягла 14 років.
Відповідні положення доцільно закріпити в проекті Податкового кодексу України.
Виходячи з викладеного, вбачається доцільним доповнити податкове законодавство України відповідними положеннями. Насамперед закріпити чіткий перелік осіб, які можуть бути платниками податків, у Податковому кодексі України. У цьому ж законодавчому акті визначити поняття і структуру податкової правосуб'єктності платників податків та встановити вік, з якого фізична особа — платник податків може мати податкову дієздатність і деліктоздатністьзакріпити чіткий перелік та визначити обсяг прав і обов’язків платників податків.