Реконструкция та модернізацію як способи відновлення основних засобів

Реконструкция та модернізацію як способи відновлення основних средств

Ю. А. Васильев Основные способи відновлення об'єктів основних засобів викладені у п. 66 Методичних вказівок по бухгалтерського обліку основних засобів і містять у собі: ремонт (поточний, середній, капітальний), модернізацію устаткування та реконструкцію.

Разница між ремонтом та інші видами відновлення об'єктів основних засобів у тому, що це види ремонту ставляться до поточним затратам, а реконструкція та модернізацію — до капітальним. І це визначає особливості відображення у бухгалтерському і податковому обліку витрат, здійснюваних у зв’язку з проведенням реконструкції й модернізації ОС.

В відповідність до п. 1 ст. 260 НК РФ Витрати ремонт основних засобів, вироблені платником податків, розглядаються як інші витрати і зізнаються з оподаткування у цьому звітному (податковому) періоді, в якому вони були здійснено, у вигляді фактичні витрати. Проте за віднесення робіт, що з відновленням ОС, до ремонту (поточному, середньому, капітального) або модернізації (реконструкції) необхідно враховувати норми п. 2 ст. 257 НК РФ, відповідно до якими випадках добудови, дооборудования, реконструкції, модернізації, технічного переоснащення об'єктів основних коштів змінюється їх початкова вартість.

К добудові, дооборудованию, модернізації ставляться роботи, викликані зміною технологічного чи службового призначення, будинку, споруди чи іншого об'єкта амортизируемых основних засобів, підвищеними навантаженнями і (чи) іншими новими качествами.

В цілях глави 25 НК РФ до реконструкції належить перебудову існуючих об'єктів основних засобів, що з удосконаленням виробництва та підвищенням його техніко-економічних показників і здійснюване у проекті реконструкції основних засобів із збільшення виробничих потужностей, поліпшення якості та номенклатури продукции.

К технічного переоснащення належить комплекс заходів із підвищення техніко-економічних показників основних засобів чи його окремих частин на основі впровадження передовий техніки і технології, механізації і автоматизації виробництва, модернізації існуючих і заміни морально застарілого робота як фізично зношене устаткування новим, більш продуктивною.

Исходя зі сказаного до ремонтним роботам (затратам, не яке підвищує інвентарну вартість об'єкта) ставляться такі види робіт, після чого не поліпшуються (не підвищуються) показники об'єкта. Практика, проте, показує, що це є каменем спотикання відносин між платниками податків і податковими органами, оскільки оцінка показників об'єкта основних засобів після робіт, пов’язані з їх відновленням, здійснюється сторонами суб'єктивно. Наприклад, організація справила такі види робіт: заміна напольного покриття і віконних блоків, монтаж навісного стелі, забарвлення приміщень, оклейка стін шпалерами, установка гіпсокартонних перегородок, і кваліфікувала їх як перегляд. Проте податкові органи можуть скласти ці види робіт за реконструкцію. Такі розбіжності, зазвичай, дозволяються через суд знову. Платникам Податків для обгрунтування власної життєвої позиції при віднесення витрат з відновленню об'єктів ОС до іншим видатках за 57-ю статтею «Ремонт ОС» необхідно запастися додатковими аргументами.

Какого-либо нормативного акта, який би однозначно відносив вироблені роботи до реконструкції або до ремонту, нині немає, у зв’язку з цим необхідний аналіз документів, які тією мірою стосуються даного питання. Можуть, наприклад, застосовуватися поняття, наведені у Інструкції по заповнення форм федерального державного статистичного спостереження по капітального строительству[2] (далі - Інструкція). Відповідно до п. 8.4 Інструкції до реконструкції діючих підприємств належить перебудову існуючих цехів та основного, підсобного і що призначення, зазвичай, без розширення наявних будинків та споруд основного призначення, що з удосконаленням виробництва та підвищенням його техніко-економічного рівня життя та здійснюване по комплексному проекту на реконструкцію підприємства у цілому у цілях збільшення виробничих потужностей, поліпшення якості та номенклатури продукції, переважно без збільшення кількості працюючих за одночасного поліпшенні умов його праці і охорони навколишнього среды.

При реконструкції діючих підприємств може здійснюватися розширення окремих будинків та споруд основного, підсобного і що призначення до випадках, коли нове високопродуктивне і більше що за технічним показниками устаткування може бути розміщено в існуючих будинках, будівництво нові й розширення існуючих цехів та підсобного і обслуговуючого призначення до цілях ліквідації диспропорцій, будівництво нових будинків та споруд тієї самої призначення замість ліквідованих біля чинного підприємства, подальша експлуатація яких за технічною освітою і економічним умовам визнана недоцільною.

Применение зазначеної Інструкції нині підтверджено Листом МВ РФ від 24.08.04 № 03−03−01−04/1/9, у якому, зокрема, говориться, що за повідомленням Держкомстату Росії Інструкція нині є діючої і його перегляд чи зміну Держкомстатом Росії у найближчим часом не передбачається. Отже, під час вирішення питання про віднесення сум вироблених витрат до витрат капітального чи поточного характеру слід керуватися зазначеної Інструкцією Держкомстату Росії.

Те ж становища Інструкції, пов’язані з визначенням реконструкції, відтворені в п. 3.4 Методики визначення вартості будівельної продукции[3].

Что стосується видів робіт, які стосуються ремонтним, можна порекомендувати використовувати Постанова № 279[4] (Додаток № 3 «Перелік робіт науковців за поточного ремонту будинків та споруд» і Додаток № 8 «Перелік робіт науковців щодо капітального ремонту будинків та споруд»).

Отдельного уваги заслуговує судова практика з розмежування понять «ремонт» і «реконструкція» об'єктів основних засобів. Відповідно до Постановою ФАС МО від 16.01.03 № КА-А40/8739−02 як із капітальний ремонт, і при реконструкції можлива перепланування об'єкта, але за капітальний ремонт це здійснюється без зміни основних техніко-економічних показників будинку, а при реконструкції - саме з цими змінами, що є відзнакою аналізованих термінів. Отже, під час капітального ремонту може здійснюватися перепланування приміщень. Отже, істотним ознакою реконструкції є зміна техніко-економічних показників будинку. Однак у матеріалах податкової перевірки, соціальній та матеріалах справи відсутні будь-які дані про поліпшення (підвищенні) раніше виданих нормативних показників функціонування будинку (термін корисного використання, потужність, якість застосування тощо.) чи про зміну техніко-економічних показників будинку (кількості й Бессарабської площі приміщень, будівельного обсягу й загальній площі будинку, місткості, пропускну здатність тощо.). При такі обставини судова колегія доходить висновку у тому, що відповідач (у разі податкова інспекція) з порушенням п. 6 ст. 108 НК РФ і ст. 53 АПК РФ не довів, що спірні роботи носять характер реконструкції.

В Постанові ФАС МО від 12.05.05 № КА-А40/3443−05 висновок суду у тому, що роботи, виготовлені підставі договорів підряду є ремонтно-будівельними роботами, а чи не роботами з реконструкції об'єкта, розроблений з архітектури аналізу предмета укладених угод, кошторисів, актів про приймання робіт. Проект реконструкції спірного об'єкта не розроблявся і затверджувався, а виконані роботи, як встановлено судом, відповідають поняттю «реконструкція», наведеній в п. 2 ст. 257 НК РФ.

В Постанові ФАС СЗО від 12.01.05 № А52/3025/2004/2 зазначено, що визначення понять «реконструкція», «модернізація» дано у Спільній тому-таки листі від 08.05.84 Держбуду, Стройбанка і ЦСУ СССР[5], соціальній та Листі Мінфіну СРСР № 80[6]. У відповідність до названими листами модернізація є одним із форм технічного переоснащення діючих підприємств. До технічному переоснащення підприємств належить комплекс заходів із підвищення техніко-економічного рівня окремих виробництв, цехів і земельних ділянок з урахуванням впровадження передовий техніки і технології, механізації і автоматизації виробництва. Суд першої інстанції відповідно до ст. 71 АПК РФ досліджував все представлені сторонами докази декларативності й дійшов обгрунтованого висновку у тому, що проведені суспільством роботи, вказаних у рішенні податкової інспекції, є капітальним ремонтом, а чи не реконструкцією чи модернізацією. Зазначений висновок підтверджується матеріалами справи, зокрема актами виконаних робіт, договорами, счетами-фактурами, проектної документацією, актом центру судової експертизи, листами підрядників про фактично виконаних роботах. ФАС СЗО ухвалив, що розв’язання цієї суду першої інстанції відповідає нормам матеріального і процесуального права, й підстав його скасування немає.

Как це випливає з прикладів, суди для прийняття рішень спираються як на поняття, дані в НК РФ, а й користуються галузевими документами з будівництва. Платникові Податків щоб уникнути розбіжностей з високою податковою інспекцією або у разі, коли такі розбіжності виникли й справа не дійшла до суду, необхідно запастися відповідними документами, виходячи з яких можна однозначно сказати, що зроблено: ремонт чи модернізація.

Документальное оформлення

Для оформлення і врахування приймання-здавання об'єктів основних засобів після ремонту, реконструкції, модернізації застосовується Акт про приеме-сдаче відремонтованих, реконструйованих, модернізованих об'єктів основних засобів (форма № ОС-3[7]). Акт підписується членами приймальній комісії або посадовою особою, уповноваженим на прийомку об'єктів основних засобів, і навіть представником організації (структурного підрозділи), що ремонт, реконструкцію, модернізацію. Він стверджується керівником організації, або уповноваженим їм обличчям й здається в бухгалтерію. Якщо ремонт, реконструкцію і модернізацію виконує стороння організація, то акт складається у двох примірниках. Перший примірник залишається у створенні, другий — передається організації, що ремонт, реконструкцію, модернізацію.

Данные ремонту, реконструкції, модернізації вносять у інвентарну картку обліку об'єкта основних засобів (форма № ОС-6).

Форма № ОС-3 і двох сторінок. У першій сторінці є дві таблиці. Перша називається «Відомості про стані об'єктів основних засобів на даний момент передачі у ремонт, на реконструкцію, модернізацію». У ньому вказують назва основного кошти, інвентарний, паспортний, заводський номери, термін експлуатації, залишкову вартість об'єкта.

Во другий таблиці наводять інформацію про витратах, що з ремонтом, реконструкцією, модернізацією об'єктів основних засобів. Заповнюючи форму, бухгалтер має чітко розмежувати помешкання і роботи з реконструкції та модернізації.

На другий сторінці форми № ОС-3 наводиться висновок комісії, яка проводила приймання-передачу основного кошти. Тут має зазначене, завершено чи з відновлення об'єкта, записують, які зміни відбулися.

Вторую сторінку форми підписують голова і члени приймальні комісії, працівники, які здавалися основне засіб, і навіть головний бухгалтер.

Бухгалтерский облік

В відповідність до п. 14 ПБУ 6/01[8] зміна початкової вартості основних коштів, у якій прийняті до бухгалтерського обліку, допускається у разі добудови, дооборудования, реконструкції, модернізації. У цьому видатки модернізацію устаткування та реконструкцію об'єкта основних засобів після їх завершення можуть збільшувати початкову вартість такого об'єкта, тоді як результаті модернізації існуючих і реконструкції поліпшуються (підвищуються) спочатку прийняті нормативні показники функціонування (термін корисного використання, потужність, якість застосування тощо.) (п. 27 ПБУ 6/01).

Если за результатами добудови, дооборудования, реконструкції й модернізації об'єкта основних засобів приймають рішення про збільшення його початкової вартості, то коригуються дані в інвентарній картці цього об'єкта. Якщо відбити коригування в інвентарній картці неможливо, замість відкривається нова інвентарна картка (зі збереженням раніше привласненого інвентарного номери), у якій відбиваються нові показники, що характеризують недобудований, дооборудованный, реконструйований чи модернізований об'єкт (п. 40 Методичних вказівок з обліку основних засобів).

Затраты на добудову, дообладнання, реконструкцію, модернізацію об'єкта основних коштів враховуються на рахунку 08 «Вкладення у внеоборотные активи». По завершенні робіт із добудовування, дооборудованию, реконструкції, модернізації об'єкта основних засобів витрати, враховані на рахунку 08, збільшують початкову вартість цього об'єкта основних засобів, тому їх або списують в дебет рахунки 01 «Основні кошти», або враховують на рахунку 01 осторонь, у разі відкривається окрема інвентарна картка у сумі вироблених витрат (п. 42 Методичних вказівок з обліку основних засобів).

При відображенні витрат за реконструкції об'єктів основних засобів застосовуються форми інвентарних карток № ОС-6а «Інвентарна картка групового обліку об'єктів основних засобів» (ведеться на групу об'єктів основних засобів), № ОС-6б «Інвентарна книга обліку об'єктів основних засобів» (складається на об'єкти основних засобів підприємств), № ОС-6 «Інвентарна картка обліку об'єкта основних засобів» (інші об'єкти основних засобів). Відомості про реконструкції об'єктів основних засобів позначаються на розділі 5 «Зміни початкової вартості об'єкта основних засобів» форми № ОС-6. За інших формах інвентарних карток інформацію про витратах з відновлення окремо не відбиваються. У зв’язку з цим саме у частини тих об'єктів, у яких ведуться форми № ОС-6а і ОС-6б, витрати на реконструкції можуть відбиватися в окремо заведених інвентарних картках.

В разі поліпшення (підвищення) спочатку прийнятих нормативних показників функціонування об'єкта основних засобів внаслідок проведеної реконструкції організація відповідно до п. 20 ПБУ 6/01 може переглянути термін корисного використання у цій об'єкту (див. п. 60 Методичних вказівок з обліку основних засобів). Причому на відміну від податкового обліку в бухгалтерський облік немає обмежень, до якого показника можна продовжити термін їхньої служби об'єкта ОС.

Пример 1.

Объект основних засобів вартістю 360 000 крб. і строком корисного використання 6 років (72 міс.) після 4 років (48 міс.) експлуатації піддався дооборудованию вартістю 48 тис. крб. Термін корисного використання переглянутий убік збільшення на 1,5 року.

Остаточная вартість об'єкта ОС становитиме: 360 000 крб. — (360 000 крб. / 72 міс. x 48 міс.) + 48 000 крб. = 168 000 крб. Новий термін корисного використання — 3,5 року (чи 42 міс.). Місячна сума амортизаційних відрахувань становитиме 4 000 крб. (168 000 крб. / 42 міс.).

Налоговый облік

Если реконструкція (модернізація) триває більш 12 місяців.

В відповідність до п. 3 ст. 256 НК РФ кошти, які перебувають у вирішенні керівництва організації на реконструкції й модернізації тривалістю понад 12 місяців, виключають із складу амортизируемого майна поза залежність від факту використання їх у цей період реконструируемого об'єкта в діяльності, спрямованої отримання доходу.

Срок проведення реконструкції спочатку встановлюється рішенням керівництва. Продовження цього часу також складає підставі рішення керівництва. У цьому при оподаткуванні приймається фактичний термін реконструкції об'єкта (Лист ФНП РФ № 02−1-07/23[9]).

«Смелым» платникам податків, які живуть у ситуації хотів б припиняти амортизацію, можна порекомендувати проводити тривалу (більш 12 місяців) реконструкцію (модернізацію) на кілька етапів. Кожен етап (менш 12 місяців) оформляється окремим договором як самостійна реконструкція, по завершенні якої складається окремий акт приемки-передачи робіт. Бажано, щоб між етапами існували перерви.

Амортизация після реконструкції (модернізації)

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ коли після реконструкції (модернізації) об'єкта основних коштів сталося збільшення терміну його корисного використання, то платник податків вправі збільшити термін корисного використання цього об'єкта (в межах термінів, встановлених до тієї амортизаційної групи, у якому раніше входило основне засіб). Отже, збільшення терміну корисного використання є правом платника податків, а чи не його обов’язком.

Пример 2.

Организация проводить реконструкцію об'єкта основних засобів, ставиться до третьої амортизаційної групі (термін корисного використання — понад 3 років до 5 років включно). Початкова вартість ОС становила 200 000 крб. Під час ухвалення об'єкта до податковий облік було встановлено термін корисного використання 3 року 4 місяці. Сума щомісячних амортизаційних відрахувань становила 5 000 крб. (200 000 крб. / 40 міс.).

Через 10 місяців об'єкт модернізували, внаслідок поліпшилися показники його функціонування. Термін корисного використання ОС збільшили до 5 років. Витрати з відновлення склали 30 000 крб.

После проведеної реконструкції залишкова вартість об'єкта становила 180 000 крб. ((200 000 крб. — (200 000 крб. / 40 міс. x 10 міс.) + 30 000 крб.), а сума щомісячних амортизаційних відрахувань, з що залишився терміну експлуатації, — 3 600 крб. (180 000 крб. / (60 міс. — 10 міс.)).

Если внаслідок реконструкції (модернізації) об'єкта основних засобів не збільшився час його корисного використання, то платник податків при обчисленні амортизації враховує що залишилося термін корисного використання. Який у цьому разі нарахування амортизації? Свою думку з цього питання ФНП РФ висловила в Листі № 02−1-07/23, у якому, зокрема, говориться, що у відповідність до п. 4 і п’яти ст. 259 НК РФ розрахунок суми амортизації стосовно об'єкта основних засобів проводиться у разі нормі амортизації, визначене з терміну корисного використання об'єкта, установлюваного організацією при введення їх у експлуатацію. Використання інших показників щодо норми амортизації податковим законодавством не передбачено.

Таким чином, тоді як результаті реконструкції або модернізації термін корисного використання об'єкта залишився незмінним, то амортизація продовжує нараховуватися з спочатку за встановлений термін її використання. Як початкової вартості буде враховано суму початкової вартості, певної за нормальної постановки об'єкта основних засобів на облік, і вартості реконструкції (модернізації) основного кошти.

Пример 3.

Первоначальная вартість об'єкта основних засобів 20 000 крб. Під час ухвалення об'єкта до податковий облік було встановлено термін корисного використання — 48 міс. Термін фактичного використання до модернізації - 12 міс. Початкова щомісячна сума амортизації становила 417 крб. (20 000 крб. / 48 міс.) Сума амортизації щодо об'єкта під час фактичної експлуатації до модернізації - 5 000 крб. (417 крб. x 12 міс.). Під час реконструкції об'єкта основних засобів упродовж 14-ти міс. амортизація у ній не нараховується. Сума витрат на модернізацію становила 10 000 крб.

Ежемесячная сума амортизації реконструируемого (модернизируемого) об'єкта = [Початкова вартість об'єкта + Вартість реконструкції (модернізації)] / Термін корисного використання основного кошти, встановлений при введення об'єкта в експлуатацію.

Ежемесячная сума амортизації становитиме 625 крб. ((20 000 крб. + 10 000 крб.) / 48 міс.).

Остаточная вартість об'єкта після модернізації дорівнюватиме 25 000 крб. (20 000 — 5 000 + 10 000). Для повного списання вартості основного кошти амортизація у ній нараховуватиметься ще 40 місяців (25 000 крб. / 625 крб. в міс.). Таким чином, амортизація у цій основному засобу загалом нараховуватиметься 52 місяці (12 міс. + 40 міс.). Цей термін більше спочатку за встановлений термін корисного використання об'єкта основних засобів.

Данный спосіб розрахунку амортизації після реконструкції (модернізації) невигідний платникам податків, оскільки збільшується термін, протягом якого списується вартість основних засобів. Пропонуючи такий підхід, податкові органи посилаються єдиний непідконтрольний владі варіант обчислення амортизації, описаний в Податковому кодексі. Однак це варіант вміщує застосування при початковому розрахунку суми місячної амортизації під час постановки на облік об'єкта основних засобів. Для інших випадків чіткого алгоритму розрахунку амортизації не передбачено. У цьому разі зайвим буде нагадати про п. 7 ст. 3 НК РФ (все неустранимые сумніви, протиріччя, та неясності актів законодавства про податки і зборах тлумачаться в користь платника податків) і запропонувати інший варіант розрахунку амортизації основного кошти після реконструкції (модернізації):

Ежемесячная сума амортизації реконструируемого (модернизируемого) об'єкта = [Залишкова вартість об'єкта до реконструкції (модернізації) + Вартість реконструкції (модернізації)] / Залишившись термін корисного використання основного кошти.

Ежемесячная сума амортизації становитиме 694 крб. ((15 000 крб. + 10 000 крб.) / (48 міс. — 12 міс.)). Отже, амортизація загалом нараховуватиметься протягом 48 місяців (терміну корисного використання, встановленого для даного основного кошти).

Методические вказівки по бухгалтерського обліку основних засобів, утв. Наказом МВ Росії від 13.10.03 № 91н.

Инструкция щодо заповнення форм федерального державного статистичного спостереження по капітального будівництва, утв. Постановою Держкомстату Росії від 03.10.96 № 123.

Методика визначення вартості будівельної своєї продукції території Російської Федерації МДС 81−35. 2004, утв. Постановою Держбуду Росії від 05.03.04 № 15/1.

Положение «Про проведення планово-попереджувального ремонту виробничих будинків та споруд», утв. Постановою Держбуду СРСР від 29.12.73 № 279.

Совместное листа від 08.05.84 Державного комітету з планування СРСР № НБ-36-Д, Державного комітету з питань будівництва й архітектури СРСР № 23-Д, Будівельного банку СРСР № 144, Центрального статистичного управління СРСР № 6−14 «Про визначення нового будівництва, розширення, реконструкції та технічного переозброєння діючих підприємств».

Письмо Мінфіну СРСР від 29.05.84 № 80 «Про визначення понять нового будівництва, розширення, реконструкції та технічного переоснащення діючих підприємств».

Постановление Держкомстату РФ від 21.01.03 № 7 «Про затвердження уніфікованих форм первинної облікової документації з обліку основних засобів».

Положение по бухгалтерського обліку «Облік основних засобів» ПБУ 6/01, утв. Наказом МВ РФ від 30.03.01 № 26н.

Письмо ФНП РФ від 14.03.05 № 02−1-07/23 «Про порядок обліку з метою оподаткування прибутку амортизації по реконструируемым чи модернизируемым об'єктах».

Список литературы

Для підготовки даної праці були використані матеріали із сайту internet.