Бухгалтерский облік у західних странах

Глава 3 Подвійна бухгалтерія отримує зізнання у Європі (XV—XVIIIBB.) На старому полі щороку народиться нова пшениця. З-поміж старих книжок, як термін прийде, познанье нове народиться. Д. Чосер У надрах старого середньовічного суспільства повільно й неминуче зароджувався капіталізм. Його носіями були сміливі, хижі, розумні й безжалісні люди, конкістадори комерційного світу. Їм джунглями господарському житті були потрібні нові прийоми і нові методи, точніші та досконалі орієнтири. Те, що вони шукали, вони здобули в подвійний бухгалтерії. Зародившись Італії, диграфическая парадигма починає стрімко поширюватися у Європі; у тому переможну ходу вона підкоряє уми купців і банкірів, бухгалтерів і рахівників, підприємців та державотворців, країну за строной. Бухгалтерський облік Батьківщині подвійного запису Біля джерел італійської бухгалтерії ми бачимо облікові регістри Стародавнього Риму. Коли Codex rationum domesticorum розпочали в грошовому вимірнику, тоді й перетворився на Головну книжку, як у неї безвісні бухгалтери внесли рахунок Капіталу, — з’явилася подвійна запис. Спочатку бухгалтерія розвивалася майже самостійно в кажой фірмі. Потім з’явились друкарські книжки, виникла «друкована бухгалтерія». Її появу пов’язані з двома іменами: Б. Котрульи і Л. Пачолі. Бенедетго Котрульи — купець^з Рагузы (Дубровник), яка написала книжку «Про торгівлю і скоєному купці». Рукопис написана в 1458 р. Патризи [відредагував і видав їх у 1573 р., т. е. через 115 років після написання. У 1602 р. вийшло друком друге, а 1990 р. — третє видання книжки. Останнє видання викликало те, сучасний історик Уго Тукки виявив суттєві перекручування та пропуски, допущені Патризи. Зокрема, «перші двоє видання дозволяли стверджувати, що з Котрульи немає рахунки Збитків і прибутків. Лука Пачолі (1445—1517) — математик зі світовим ім'ям, людина універсальних знань, учень П'єро делла Франческа і Леона Баттиста Альберта, друг і саме вчителі Леонардо так Вінчі*. Слава Пачолі грунтується на знаменитому XI Трактаті про рахунках та записах, вміщеному у фундаментальній праці — «Сума арифметики, геометрії, вчення щодо пропорцій і взаєминах» (1494). Трактат надрукували чотири роки раніше книжок Аристотеля і вісімнадцять років — Платона. Він було переведено силою-силенною мов, і з ступеня впливу облік з нею неспроможна зрівнятися жоден працю. Але ми жорстоко помилимося, якщо зведемо історію обліку Італії до цих двом іменам. На Апеннінскому півострові ми бачимо плеяду блискучих дослідників, праці яких, сьогодні вже «розмиті давністю років і байдужістю» (XJI. Борхес), на багато років визначали долю нашої справи. Мета обліку. Постараємося реконструювати погляди піонерів обліку, і колись всього подивимося, як усвідомлювали, з нашого погляду зору, головне — мета обліку: «Це, — писав Пачолі, — ведення своїх справ у належному порядку як і слід, щоб було без затримки отримати всякі відомості, як щодо боргів, і вимог». [Пачолі, з. 12]. Отже, вже У першій бухгалтерської роботі підкреслювалося, що облік ведеться з метою оперативного виявлення величини боргів, і вимог (юридична природа обліку) й належного устрою своїх справ (економічна природа обліку). Отже, перших кроків виникають немов дві взаємозалежні мети. Аж по XX в. перша мета — суто контрольна, чи, як скаже Анжело ді Пиетро (1550—1590), «охоронна» функція, вважатиметься основний — головною. Потім, починаючи з праці Бастиано Вентури (1655), перше місце висувається мета, що з управлінням господарськими процесами. Вентури, в частковості, вважав, що бухгалтер має визначити * Пурра вважав, що облік розкриває природу речей, а природа, з його погляду, те, у що обійшовся власнику врахований предмет. 4 «Нарешті, слід зазначити, що у 1835 р. бельгієць П. Увра першим поставив запитання необхідність єдиних форм звітності, передусім балансів, і уніфікованих планів рахунків. Промисловий облік Франції створили автора: Ансельм Пейн (1817), М. Годарт (1827) і Луї Мезиер (1857). Пейн вів урахування витрат поза безпосередній зв’язок зі своїми рахунками Головною книжки. У складі витрат виступали матеріали, знос посуду, і печей, і навіть сплачена рента [Solomons, з десятьма]. Годарт відомий тим, що увів у облік матеріалів цінник, тобто. перелік дисконтних цін, а відмінність між ними ціною фактично які поступили матеріалів він списував з цього приводу Збитків і прибутків. Мезиер пропонував ведення обліку матеріалів по фактичним покупним цінами, але залишки матеріалів розцінював за ринковими продажним цінами. Сальдо виводилася щомісяця (першу число кожного місяці). Д. Соломон вважав недоліком те, що Мезиер відстоював бесполуфабрикатный варіант обліку готової продукції (напівфабрикати враховувалися на рахунку Матеріали). Облік сільському господарстві. Л.Ф. де Казо (1824) (Cazaux) — не перший і самий неймовірний прибічник тотального застосування подвійний бухгалтерії до врахування сільськогосподарського виробництва. У системі рахунків він виділяв чотири синтетичних рахунки: 1) полі; 2) врожай; 3) стадо; 4) будівництва та інвентар (кошти). На початку року рахунок Поле дебетовался у сумі капіталізованою ренти. (Проводилася інвентаризація, цінності отримували оцінку по поточним ринковим цінами та 5% від отриманої суми становила капитализированная рента.) Потім протягом року у дебет цього рахунки списували всі витрати на з землі і знос інвентарю (пряма амортизація). Весь дебетовый оборот цього рахунки повторювався з його кредиту перенесенням всього комплексу в дебет рахунки Врожай. Рахунок Врожаю кредитувався у сумі реалізованої продукції з продажним цінами та на величину відпущеної на свій господарство (спожитої у ньому) продукції з собівартості. Стосовно Череду ставилася вартість фуражу, скормленного тваринам, а, по кредиту позначалася готову продукцію як і, як у предьщущему рахунку. Залишки готової продукції переносилися з цього приводу Збитків і прибутків. Казо проводив різницю між прибутком, отриманої з виробництва, і прибутком, яка виникла у результаті коливань ринкових цін. Сантдан Леруа, розвиваючи цих ідей, вважав за необхідне літочислення фінансового результату за кожним видом готової продукції [Solomons]. Форми рахівництва. Французьким авторам належить внесок у розробку складу і структури дисконтних регістрів, їх інформаційних зв’язків, технічних прийомів і шляхом створення концепцій трьох форм: французької (де ла Порт), американської (Дегранж), бельгійської (Баттайлль). / Французька школа починалося з ідей італійської форми, з її трьома книжками: пам’ятної, журналом і Головною. Щодо першої знайшлися бухгалтери, котрі почали ставити під сумнів її необхідність. Так, Мішель ван Дамм (1606) наполягав на заміні її первинними документами як єдиним основою всіх бухгалтерських записів [Stevelinck, 1970, з. 92]. Проте ця ідея спочатку була зрозуміла не усіма. Андре послідовно проводив лінію вимушені всіх записів в пам’ятної, а Ж. Мулинье (1704) вважав, що у пам’ятної книзі має бути повне опис фактів господарському житті (у журналі — лише бухгалтерські статті). Щодо журналу розбіжності виникали в питанні про тому, чи потрібно включати у його склад вхідний інвентар. Більшість авторів подібно Пачолі включали інвентар до наукового журналу. Баррем від рівня цього відмовився. Щоб зробити журнал зручнішим відбиття складних статей, Матьє Тома (1631) увів у нього дві колонки для сум — приватна, загальна. Наступний крок у розвитку записів у журналі зробив Пурра, який вважав перелік операцій на журналі умовним й у ілюстрації своїх думок посилався на глобус. Також, і суто умовним слід вважати місце, від якого починається зчитування позначень на глобусі, умовно і те, від якого саме факту господарському житті починається реєстрація, (у^ Слід зазначити погляди де ла Порта, який за відкритті рахунків в Головною книзі рекомендував користуватися рахунком Капіталу, а закриття їх виконувати з допомогою рахунки Балансу (тут зустрічаємо синтез ідей Пачолі і Казанови), і такі пропозиції Савонна у тому, як розташовувати рахунки Головною книзі, щоб клієнт, бачачи свої гроші, було одночасно бачити інші рахунки [Stevelinck, 1970, з. 40]. Даючи характеристику Головною книзі, Ирсон називав її книгою причин, підкреслюючи цим її аналітичний характер. Кожен рахунок у Головною книзі відбиває якусь причину, що викликає факти господарської життя. Отже, До. Ирсон висунув ідею конструюванні рахунків з урахуванням причин, викликають факти господарської життя. Для наступного розвитку форм рахівництва велике значення мала на первьй погляд схоластична дискусія у тому, яка книга важливіше: часопис або Головна. Примат першої обстоювала більшість: Андре — журнал «Сонце серед зірок» — центральна книга рахівництва. Головна — похідна журналу; Пурра — журнал «Розплідник, у якому зберігають розсаду, Головна — сад, у якому висаджують цю розсаду» [Stevelinck, 1970, з. 123); Ирсон — журнал, це протокол, необхідний складання Головною. Хронологічна запис оригінальна, запис у Головною — лише копії протоколу; нарешті, Рикар називає Головну екстрактом, витягами журналу*. Основним аргументом всіх таких авторів було те, що з погляду права запис у журналі передує запис у Головною книзі, тому вона не має велику доказову силу. Проте порівняно рано Слід зазначити, щодо Рикара багато хто вважав, що подвійна бухгалтерія називається так бо кожна запис робиться двічі, один раз—в журнал і друге раз—в Головну книжку, т. е. виводили назви із наявності хронологічної і систематичної записи, що саме Рикар підкреслив, що подвійна запис пов’язана з тим, що як перша запис робиться у дебетуемый, а друга — в кредитуемый рахунок [Stevelinck, 1970, з. 138]. у надрах французької школи зародилися ідеї, або про другорядне (допоміжному) значенні журналу, або про його непотрібності — П. Савонн і Клод Буайе (1627)* [Stevelinck, 1970, з. 101]. Ці автори собі стверджували, що систематична запис може мати первинний характер, неминучими в велику промисловість. Якщо ж це, то хронологічна запис у журналі * це обліковий анахронізм. З положень цих ідей розвинуться французька, бельгійська, інтегральна і журналъно-ордерная форми рахівництва. Здається, Савонн і Буайе мали рацію, але пройде багато років навчаються, з’являться спочатку кошти копіювання, потім обчислювальні машини, і те, що здавалося вирішеним, треба було регулювати наново. Думки Андре та її послідовників знову почали викликати симпатії. Коли є дві протилежних погляди, зазвичай, з’являється група осіб, обстоює компроміс. У цьому гурті були Абрахам Мендес (1803) і Едмонд Дегранж (1802), які наполягали на важливості й хронологічної, і систематичної записів. Перелічені групи учених пропонували три форми: перша — італійську, друга — французьку і бельгійську, третя — американську. Нова італійська форма не зазнала докорінних змін, а то й вважати винятки з її складу регістрів пам’ятної тогочасні книги й запровадження Мендесом спеціального правила: підсумок оборотів за журналом має дорівнювати підсумку дебетових і підсумку кредитових оборотів по Головною книзі. Ця форма не допускала поділу праці. Тому до кінця XVII в. єдиний журнал став розпадатися сталася на кілька регістрів, що створювалося необхідністю групувати факти господарському житті за типами операцій. Подальша диференціація хронологічної записи призвела до поділу єдиного журналу сталася на кілька. Через війну хронологічна запис втратила своє значення. Так виникла французька форма рахівництва, описана де ла Портом**. Відмінність його від німецької у тому, що, крім касового журналу і меморіалу тут вводилися та інші журнали, розраховані кожен вид основних операцій. Касовий журнал мав той самий вид, як й у німецької формі. Решта журнали представляли таблиці многоколончатой форми. (Звідси назва табличных форм — синхронистические.) Винятком є журнал різних операцій, зовнішній вигляд якого аналогічний меморіалу німецької форми. Періодично, найчастіше раз на місяць, виходячи з записів в цих приватних журналах складалися проводки в * Цей погляд поділяли такі серйозні автори, як де ла Порт — 1673, Шуртц (Schurtz) — 1695, Имхофф (Imhoff) — 1786, Бодран (Baudran) — 1886. Вони вважали, що хронологічна запис непотрібна, а в 1929 р. Мариман (Mariman) сміятиметься з тих, хто вів журнал. ** Бельгійський автор Фламминк вважав, що де ла Порт «більше, ніж хточи інший, додав счетоводству ту класичну форму, якою її знаємо сьогодні. Він створив в новий напрям у бухгалтерський облік і такою чином, справив значний впливом геть його розвитку, особливо у XVIII столітті. І те, що у цьому столітті французька облікова література посіла чільне місце у Європі, великий внесок» [Vlaemminck, з. 131]. збірному журналі. Під час цієї формі рахівництва записи з одних і тим самим рахунках могли зустрічатися кілька разів, причому записи, зроблені на підставі якогось одного приватного журналу, не приймалися на увагу під час складання проводок з іншого приватному журналу. Французька форма розвивалася. Її різновидом вважатимуться бельгійську форму рахівництва, описану Мартіном Баттайллем в 1804 р. Ця форма передбачала диференціацію журналу чотирма, самостійних регістру: 1) купівлі, 2) продажу, 3) каси, 4) фінансових результатів, виникаючих як для придбання, і під час продажу. Їх обертів після закінчення місяці переносилися в Головну книжку [Stevelinck, 1970, з. 161]. Істотне розвиток французька форма отримала при методі централізації Дезарно де Лезиньана (1825), що йшов немає від обліку до підприємства, а навпаки. Він вважає, що бухгалтерія повинна відкривати стільки журналів, скільки відповідає особливостям його господарську діяльність. Кожен бухгалтер мав, на його думку, вести окремий журнал. Разів у квартал чи місяць підсумки* цих приватних журналів (з нашої наступної термінології меморіальних ордерів) переносилися до наукового журналу, підсумки якого потім розносилися за рахунками Головною книжки [Vlaemminck, з. 155]. Диференціація журналів мала ще одне багатообіцяючий слідство: Кіне застосував в бухгалтерії вільні листи, замість томів ввів папки, у яких можна було вставляти й вилучатимуть листи. Далі Кіне застосував в бухгалтерії винахід свого співвітчизника (абата Розье) — картки. Узявши з бібліотечного справи Україні цього принципу, він успішно переклав бухгалтерські записи цей нового вигляду дисконтних регістрів. Але знову пройшло багато років значиться, як цей підхід отримав достатню визнання і розповсюдження. (Цікаво, що згодом картки стали основним регістром систематичної, а чи не хронологічної записи.) Взагалі для французької школи характерний загострений інтерес до раціоналізації облікової роботи. Досить назвати Баррема, що прославився таблицями для полегшення перекладу купівельної вартості самих грошових засобів у інші, полегшення різних арифметичних діянь П. Лазаренка та таксировки (відтоді в усьому світі ці таблиці дістали назву «барем»), або протягом багатьох десятиріч складують у бухгалтерії майже всіх країн було винесено правило Дезарно: числа слід писати лише у колонку (одиниці під одиницями, десятки під десятками тощо. буд.). Французька форма рахівництва пов’язана з розвитком великих підприємств, оскільки дозволяла створити умови для потреби ділити праці рахункових працівників. Протилежна тенденція було представлено так званої американської формою рахівництва. Її творцем був Едмонд Дегранж — останній бухгалтер старої бухгалтерії і із вчителів науки врахування. Майже всі ставить її до кількох з Пачолі, і лише Фламминк вважав, що де ла Порт вище. Цей прийом отримав назву рекапитуляции, т. е. бухгалтер вибирав підсумки (угруповання) з кожної проведенні. Невідомо, коли народився Дегранж, але брав участь, чи ж це йому лише інкримінували, у Французькій революції. Принаймні він належав до кричав до жирондистів, був заарештований, сидів, чекав страти. Термідор врятував йому життя. І він до 1818 р. [Vlaenuninck, з. 142]. Його основна праця, у якому викладалася американська (Журнал-Главная) форма рахівництва, вийшов вперше у Парижі 1795 р. (зазвичай виділяють перевидання 1802 р.) і протязі півстоліття витримав 26 видань (Фламминк вказує 30), останнє — в 1852 р., і він перекладений багато мови. Головним досягненням Дегранжа вважається розробка американської форми рахівництва*. Втім, історія науки важко сказати, кому належить перше слово у створенні тій чи іншій теорії. Наступні дослідники стверджували, що перша американська форма рахівництва було описано Л. Флори і Б. Вентури. Однак у світову практику цей прийом ввійшов завдяки Дегранжу і тому пов’язані з іменем Тараса Шевченка. Американська форма була просто набором дисконтних регістрів, а й вперше передбачала певну всезагальну теорію бухгалтерського обліку. Дегранж виходив речей, що з бухгалтерії однаково важливі й хронологічна, і систематична запису і що можна поєднати у одному регістрі — Журнал-Главной. Записи у книзі дозволяють досягти дві найважливіші мети обліку: виявити про всяк час стану розрахунків й визначити величину капіталу власника. І тому, на думку Дегранжа, було чимало п’яти рахунків: 1) Каси, 2) Товарів, 3) Документів до отриманню, 4) Документів до оплати, 5) Збитків і прибутків. Рахунки 1, 2, 5 є спільними і відбивають внутрішні обертів підприємства, рахунки 3 і 4 кваліфікуються як спеціальні і призначені для фіксації зовнішніх оборотів. Передбачалося також ведення трьох додаткових рахунків: Капіталу, Балансу вступного і Балансу заключного. Усі названі рахунки призначалися лише реєстрації поточних операцій. Облік виробництва, резервів і основних засобів не передбачався. Отже, Дегранж бачив можливості обмежити бухгалтерський облік п’ятьма рахунками. Натомість критики назвуть його пятисчетчиком, чи двенадцатиколоночником (п'ять рахунків по дві колонки і ще дві колонки у журналі) [Vlaemminck, з. 143]. Вже у середині XX в. Мелис стверджував, що Дегранж був правий і що його попередники і сучасники множили число рахунків без потреби [Melis, 1950, з. 724). Істотним було те, що це рахунки, відкриті Дегранжем, зі свого функціональному призначенню пов’язані між собою подвійний записом**. Побудувавши Журнал-Главную лише з п’яти рахунків, Дегранж хіба що спроецировал господарське життя підприємства п’ять екранів, з допомогою яких власник підприємства міг спостерігати за станом і * Назва формі дав бельгієць В. Ф. Роланд [Stevelinck, 1970, з. 157]. «Йому належить правило: «Дебетуется суб'єкт який одержує чи об'єкт збільшуваний, кредитується суб'єкт видає чи об'єкт зменшуваний». Але це правило увійшло науку у редакції сина Дегранжа: «Го/п, хто отримує, — дебетуется, той, хто видає, — кредитується» [Peragallo, з. 100]. Ця остання формулювання краще передає сенс юридичної теорії Дегранжа-отца. зміною свого капіталу, і станом і зміною правий і зобов’язань господарства й з, з нею пов’язаних. Такий їхній підхід припускав, що все актив з погляду власника втілював обсяг його прав по відношення до підзвітним конкретних особах і дебіторам, і з погляду останніх актив виступав як обсяг їх зобов’язань стосовно власнику. Пасив з погляду власника включав обсяг зобов’язань господарства проти нього і кредиторами чи з погляду останніх обсяг їх прав стосовно господарству. Отже, баланс почали розглядати як сума правий і зобов’язань та між власником підприємства як котра фізичною особою як і обличчям юридичним пройшла чітка грань. Американська форма повинна бьша протистояти тенденціям, що призводить до відмиранню хронологічної записи. Її гідності формулювалися Дегранжем так: скорочується на 1/3 число бухгалтерських записів; забезпечується за погляду повний огляд стану господарства; досягається без додаткової роботи складання щоденного балансу; облегшуються пошук і освоєння виявлення помилок; спрощується пагінація. Ці гідності дозволили дожити американської формі донині, але потрібно пам’ятати, що вона виправданою лише на невеликих підприємствах. Чим більший число оборотів чи що більше рахунків, застосовуваних для підприємства*, тим паче громіздкої та незручною вона ставала. Два відомих бухгалтера внесли серйозні поліпшення в американську форму. Шер запропонував замість двох колонок — дебет і кредиту — кожному за рахунки відкривати одну; у своїй дебетовый оборот записувався чорними, а кредитовий — червоними чорнилом [Шерр, з. 193]. Це подвоювало информационну ю ємність регістру і заощаджувало папір. (У варіанті Дегранжа запис була у колонці чи з дебету, чи з кредиту, у разі Шера — по дебету і кредиту.) Б. Пенндорф вводив колонки «лише тим рахунків, що відбивають це і стійкий оборот, рахунки, нечасто які, збираються в колективний рахунок під заголовком: «Різні рахунки» [Пенндорф, з. 47], що може бути розкрито у додатковій книзі. Після Дегранжа синхронистические многоколончатые форми отримують велике розвиток. Одні автори ішли схемою записи: допоміжна книга — ЖурналГоловна (формою Журнал-Главной), інші виходили з непотрібності журналу, а Головну книжку вели як многоколончатого регістру, у якому кожної кореспонденції відповідає окрема колонка (Пуатра — 1833 р. і Конвенц — 1869 р.). Їхні праці викликали появу подальшому Ж. Б. Дюмарше до створення інтегральної форми рахівництва [Vlaemminck, з. 157−158]. З тих пір минуло чимало часу, і тепер ми можемо відзначити, що тут форми є лише певними моделями організації дисконтних записів. За умов їх практичної реалізації використовувалося безліч конкретних видів однієї й тієї ж регістру, і кожен підприємство застосовувало комбінацію регістрів різної форми. І недаремно М. Батгайлль підкреслив неможливість створення і практичного ис-пользованой однієї всім випадків форми рахівництва, оскільки він залежить • Згодом бухгалтери стали збільшувати число рахунків, відмовляючись від початкових п’яти. від 1) виду — типу господарських операцій (особливостей фактів господарському житті) і 2) виду підприємств (галузь і обсяг його діяльності). Такий висновок засвоєно бухгалтерами як урок Батташля. Значення обліку мови у Франції було підкреслено тим, що Савари був притягнутий Ж. Б. Кольбером (1619 — 1683) до брати участь у розробці Ордонанса 1673 р., який бьш покликаний започаткувати розумного регулювання економіки. Ордонанс називали кодексом Савари, його текст у частині бухгалтерського обліку бьш настільки вдалим, що французький (1808) і бельгійський (1872) торгові кодекси повторювали її майже слово в слово [Vlaemminck, з. 126]. Ирсон простежив, як застосовується практично кодекс Савари, та побудував виклад бухгалтерського обліку з погляду реалізації цього нормативного документа. Слід зазначити, що Ирсон відчув сильний вплив іспанської школи, особливо Эскобара, і «поза права, юриспруденції облік не існував йому [там-таки, з. 130]. Ирсон і де ла Порт, сам із смутком, з гумором, відзначали, що практики, зазвичай, ігнорують розпорядження кодексу [там-таки, з. 132]. Термінологія. Сліди наукового впливу ми бачимо в ретельному підході до мови. Так, Мулинье підкреслював наявність особливого бухгалтерського мови, відмінного від звичайного комерційного [Stevelinck, 1970, з. 135]. Для упорядкування термінології де ла Порт становив бухгалтерський словник [Vlaemminck, з. 132]. Він також ввів у французьку мову слово «comptabilite» (1673) — рахівництво, що з того часу використовується у Франції й послужило підвалинами назви обліку іншими мовами, зокрема і російському. Але й у Франції ця слово здобула визнання тільки з Баррему. Доти бухгалтера мови у Франції називали leneur des Uvres — власник книжок. Проводилися пошуки й у частині спеціальною термінологією. Приміром, Андре провів різницю між фондом капітал. Фонд — це сума основних та оборотних засобів підприємства (підсумок балансу), капітал — кошти власника, спрямовані на фонд [Stevelinck, 1970, з. 107]. Навчання. Але, то, можливо, головною заслугою французької бухгалтерської школи було те увагу, яке нею приділялося питанням ефективного навчання. Так, Пурра вперше підкреслить, що з вивченні бухгалтерії вирішальне значення має теорія, а чи не практичні приклади (останнім відводиться роль ілюстрацій). «Слово, — писав Пурра, — жива картина розуму». «Жива картина» складається у певної послідовності, вибір до цього часу поділяє педагогів бухгалтерії сталася на кілька груп: (а, по бухгалтерської процедурі, (б) по стадіям господарського процесу, (в) від приватного до спільного, (р) від загального до окремого. Перші дві підходу засновані на моментах, які залежать від нашої здатності учня, третій і четвертий продиктовані тим, як учневі зручніше засвоювати матеріал. Французька школа вчить від приватного до спільного, вважаючи, що це що означає вчити від простого до складного. Вперше цей підхід використовував Савари. Заодно він думав, що таке навчання триваліша, але ефективніше. Ще чітко ця ідея проведена де ла Портом. Він допускав догматичного викладу предмета, на кшталт Даффорне, зазвичай, він наводив кілька варіантів розв’язання дисконтних завдань, аналізуючи їх порівняльну цінність. Він віддавав данина поваги попередникам, і Пачолі для нього не було предком, а живим автором [Vlaemminck, з. 132]. У Франції ми бачимо і з сентиментальними аспектами обліку. Так, Мулинье бьы переконаний, що вивчення бухгалтерії і є ключі до щастю, а Пурра щиро вважав, що бухгалтерія — це наука, «дає світ душі, яка зберігає багатства і продвигающая на щастя» [Stevelinck, 1970, з. 122]. Чи став бухгалтерський облік наукою? Минали роки, століття перетворювався століттям. Бухгалтери накопичували досвід, пишалися цим правилом і бьии б ображені, почувши, що «досвідом називають помилки» (Про. Уайльд). І, тим щонайменше те, що одні називали досвідом, інші — колекцією помилок, стрімко розвивалося. У працях Олдкастла і ван Стевина було закладено основи юридичної теорії, сформувалася проблема оцінки, деталізувалося розуміння предмети й методу обліку, було дано перші класифікації рахунків, синтетичний облік виділено із аналітичного. Це час бьию періодом формування облікового мови. У XVIII столітті отримав визнання афоризм Еге. Кондильяка: «наука не що (чи вводити майже ніщо) інше, як цілком вироблений мову» [Цит.: Мілль, з. 139]. Найяскравіше синтаксис облікового язьцса розвивався шляхом формування різних структур господарських записів (форм рахівництва). Створюються чотири основних моделі (Гаратти, Гельвиг, де ла Порт, Дегранж) подвійний бухгалтерії. У сфері синтаксису це чотири парадигми однієї семантичної парадигми. Кожна з цих парадигм не заперечує, а доповнює інші, вони народилися з потреб практики і по суті, немає авторів. Але вони були лише популяризатори, навіть якщо деякі з них (Дегранж) і зробив відкриття області конструювання форм. Отже, вже XVIII століття показало, що подвійна запис ввозяться визначеною системою регістрів, їхнім виокремленням задану замкнуту структуру. У своє чергу кожен із регістрів має власну структуру. Очевидно, як і структура системи регістрів, і структура кожного окремого регістру може мати різну форму, т. е. їх реквізити групуються самим по-різному. Саме тому Баттайлль вживав замість поняття форми рахівництва термін «модель» [Battaille]. Отже, облік стала об'єктом наукової діяльності, облік з набору емпіричних і догматично регламентируемых правил перетворився на знаряддя дослідження господарської діяльності й власної методології. Але став чи облік наукою? Р. Спенсер якось зазначив, що «ніде не можна провести риску і як сказати: «Тут починається наука» [Спенсер, з 14-ма]. Принаймні в XVIII в. облік ставав наукою, але з став нею. Вже була бухгалтерська думку, але не було облікової науки, рахівництво не стало счетоведением. Ця критична момент судилося пережити людям прийдешнього століття. Глава 4 Облік стає наукою (XIX—начало ХХ ст.) Інші науки необхідніші, але немає жодної. Аристотель Вік Просвітництва помирав. Разом з нею вгасала і наївна віра у бухгалтерський облік як виховання нової та довершеного покоління людей. Більше не вірив у магічна сила колонок дисконтних регістрів, і лише старий самітник Р. Фрейтаг думав досягти з допомогою бухгалтерії буржуазного раю, присвятивши йому гучний свого часу роман «Дебет і Кредит». Але замість ілюзій бухгалтерської науки XVIII в. у середині наступного стоктия в країнах, як Італія, Франція, Швейцарія та, народилася справжня наука бухгалтерії — счетоведение. У вашій книзі Пачолі був теорії обліку, і був науки. Він лише описав дисконтну процедуру. Наука з’явиться пізніше*, коли бухгалтери відкриють облікові парадокси. Середина ХГХ в.— ось кордон, як у різних країнах Європи почала розвиватися наукова думку. У цьому зародження теорії обліку корінним чином змінило характер уявлень про врахованих об'єктах. Спочатку використовувався лише прямою облік (інвентаризація). Потім виникли документи, і об'єктом обліку стали виступати не самі факти господарському житті, а інформації про неї. Бухгалтер не стверджував, наприклад, що привезли 20 заходів зерна, а говорив, що до документам привезли 20 заходів зерна. (Насправді могли привезти більшою або меншою, чи замість зерна щось інший і навіть могли щось привозити.) Нарешті, у другої половини ХІХ ст. виникають різні теорії обліку, дозволяють поновому витлумачити значення тієї чи іншої інформаційного показника, визначаючи третій концептуальний рівень обліку. Перший рівень, в сутності, найправильніший, другий — вже відрізняється від першого, третій — спотворює другий, адже кожна група осіб, яка має стосунок до господарському процесу, висуває свої теоретичні погляди, обстоюючи свої інтереси, стверджує свою істину. Але істин може бути багато. Істина одна, багато її спотворень, багато помилок. «Помилка, — писав Б. Рассел, — має доинтеллектуальное походження; вона не передбачає лише тілесні звички. Помилку робить птах, коли він, намагаючись вилетіти, наштовхується на шибку, Зокрема, викладаючи подвійну запис і наводячи техніку складання пробного балансу, Пачолі не розкривав причину рівності між дебетовими і кредитовими записами, т. е. він наводив постулати, отримали його ім'я, але не пояснив їх. яку вона вбачає. І ми, подібно цієї птаху, насичуємо необачні вірування, які, якщо вони виявляються помилковими, ведуть до болючим потрясінь. Науковий метод, гадаю, полягає головним чином усуненні таких вірувань, що є, як з достатнім підставою думати, джерелом потрясінь, й у утриманні таких, проти які неможливо привести ніяких певних аргументів» [Рассел, 1957, з. 218]. Звідси завдання бухгалтера-практика: керуватися лише з тими теоріями, проти немає досить сильних заперечень. Наука про бухгалтерський облік узагальнювала практику разом із тим удосконалювала її. Парадокси обліку як логічна причина виникнення його теорії Історично счетоведение зароджувалося у межах рахівництва і тому аж донині наукові основи бухгалтерського обліку залишаються неясними для багатьох рахункових працівників. Італійські автори побачили сенс бухгалтерської науки у зміні правий і зобов’язань осіб, що у господарському процесі. Це великий, але недостатній крок від рахівництва до счетоведению. Більше істотних результатів домоглися французькі бухгалтери. Вони вивели економічний сенс обліку, як і жодного теоретичного знання, по суті, з парадоксів про прибутку. Ці парадокси вочевидь хто б формулював, але практично їх могли ігнорувати. У насправді, з погляду будь-якого економіста і жодного людини, рассуждающего лише на рівні здорового сенсу, прибуток — це перевищення доходів витратами. (Протилежне становище називається збитком.) Хоча це твердження здається тривіальним, зовсім очевидними. Передусім слід уточнити, йде чи промову про потоках грошових чи коштів. З економічного погляду прибуток — це різницю між грошовими надходженнями і на грошові виплати. З погляду господарської прибуток — це різницю між майновим станом підприємства наприкінці і почав звітний період. Тепер на можливі парадокси: 1. Товари продані (послуги надані), оплата не надійшла, прибутків немає. У цьому випадку цінності (послуги) до того часу, поки вони буде оплачено, належать до активі балансу за собівартістю, і тим самим буде: а) занижено сума прав фірми (дебіторська заборгованість); б) зменшено вартість її активів; в) скорочено суму, використовувана покриття (забезпечення) кредиторську заборгованість. Отже, оплата (надходження грошей) як момент реалізації спотворює цей стан фірми (її актив). Цей парадокс виникає лише юридичної трактування балансу. Економічна трактування, яка виходить із інтерпретації активу, як вкладеного, але ще завершив оборот, капіталу, знімає цієї проблеми. 2. Товари продані (послуги надані), оплата не надійшла, а прибуток є. У тому випадку поки цінності (послуги) ні оплачені, на рахунку балансу вони значитися протягом усього величину посталої дебіторську заборгованість, і цим: а пасиві балансу виникає прибуток, тоді як і лише декларація про неї; б) поява псевдоприбыли зажадає сплати дивідендів, податків, тоді як готівки тих виплат немає. Отже, відвантаження товарів (надання послуг) як момент реалізації спотворює цей стан фірми (її пасив). Цей парадокс виникає лише економічної трактування балансу. Юридична трактування, яка виходить із інтерпретації пасиву як сукупності вимог власника фірми, знімає цієї проблеми*. 3. Грошей, а прибуток є. Дуже можливий варіант. (Фірма купила якіто цінності й зазнала великі витрати, перекрьшающие отриманий прибуток.) У активі по касу і на розрахунковий рахунок буцет значитися незначна грошова готівку, а пасиві — дуже велика прибуток. Така ситуація виникає для відсічі витрат майбутніх періодів. (Наприклад, оплачені вперед витрати на оренді основних засобів, даний отчетньй період буде віднесена частка цього періоду, отже, прибуток буде значної, а грошей може і не). В усіх випадках фірма має буде виплатити премії своїх співробітників, дивіденди — власникам, відсотки — кредиторам і податки — финорганам з суми прибутку, не підкріпленої грошима. Регулюючі рахунки можуть використовуватися як засіб вирішення цих парадоксів. Тож якщо обраний момент реалізації за оплатою, це призводить до парадоксу 1. Проте, вводячи контрактивный рахунок, можна й дебіторську заборгованість показати у повній сумі, й у пасиві відбити потенційну прибуток. Якщо обраний момент реалізації за відвантаженням товарів, це наводить до парадоксу 2. Проте, вводячи два контокоррентных рахунки (контрактивный — для зниження величини дебіторську заборгованість і контрпассивный — зниження прибутку) можна активі дебіторської заборгованості показати по собівартості, й у пасиві відбити як потенційну, і реально отриманий прибуток. (Проте обидва підходу наводять від баланса-нстто до балансубрутто. Баланс-брутто включає регулюючі рахунки, баланс-нетто — виключає їх.) Пояснимо сказане так. Відвантажено готову продукцію за 200 тис. ден. од. (собівартість — 180 тис. ден. од.). При парадоксі 1: дебет рахунки Розрахунки з покупцями — 200, кредит рахунки Готова продукція — 180 і кредиту рахунки Доходи майбутніх періодів — 20. По отримання грошей: дебет рахунки Розрахунковий рахунок, кредит рахунки Реалізація — 200 і дебет рахунки Реалізація, кредит рахунки Розрахунки з покупцями — 200, і навіть червоним сторно (негативні записи): дебет рахунки Реалізація, кредит рахунки Доходи майбутніх періодів — 20 і, нарешті, дебет рахунки Реалізація, кредит рахунки Збитків і прибутків — 20. (Якщо зробити пряму запис: дебет рахунки Доходи майбутніх періодів, кредит рахунки Збитки і чистого прибутку, то рахунок Реалізація буде закритий і покаже валовий прибуток від продажу товарів.) При парадоксі 2: дебет рахунки Розрахунки з покупцями, кредит рахунки Реалізація — 200; дебет рахунки Реалізація, кредит рахунки Готова продукція — 180. І далі: дебет рахунки Реалізація, кредит рахунки Доходи майбутніх періодів — 20. При отримання плати: дебет рахунки Розрахунковий рахунок, кредит рахунки Розрахунки з покупцями — 200 і водночас дебет рахунки Доходи майбутніх періодів, кредит рахунки Збитки і чистого прибутку — 2Я. 4. Прибуток є, а підприємство оголошено банкрутом. (Отриману в результаті господарську діяльність прибуток підприємство вклала у нереалізовані активи.) Це граничний випадок попереднього парадоксу. 5. Деньт є, а прибутків немає (є збиток). Також поширений варіант. (Продана велику партію цінностей за нижчими від собівартості чи нарахована кредиторської заборгованості, чи створено рахунок коштів підприємства великі фінансові резерви.) Фірма у разі може мати потужні фінансові ресурси, але з має юридичних підстав платити своїм співробітникам премії, дивіденди власникам тощо. п., бо гроші є, а прибьши немає. 6. Майнова маса збільшилася, а прибуток — немає. Сам собою зростання майнової маси не свідчить про прибутку (може бути її у підвищення чи безоплатно отримані якісь додаткові цінності, чи виявлено внаслідок інвентаризації надлишки цінностей). Але це тільки у разі, якщо застосовується методологія Демшевського не дозволяє зараховувати такі цінності на результатні рахунки. 7. Майнова маса збільшилася також і прибуток збільшилася теж. Логічно очевидний варіант; у своїй випадок, сутнісно, аналогічний попередньому, але передбачає методологічні рішення, дозволяють зараховувати такий приріст прибуток. Наприклад, при інвентаризації виявлено надлишок товарів, його покупна вартість стосується кредит рахунки Збитків і прибутків, але може виникнути парадокс (1). 8. Майнова маса зменшилася, а прибуток не змінилася. Наприклад, у фірми виникла дебіторська заборгованість, або в неї вилучили майно. Але це у разі, якщо застосовуваний методологія Демшевського не дозволяє відносити такі втрати на результатні рахунки. 9. Майнова маса зменшилася і прибуток зменшилася. У принципі так, логічно це найбільш очевидний варіант, але, повторюючи парадокс (8), ми можемо відзначити, що парадокс (9) виникає в тому разі, якщо матеріальні, Не тільки грошові втрати, відповідно до прийнятої методології, можна віднести з цього приводу Збитків і прибутків. 10. Є реальний збиток, але показано номінальна облікова прибуток. Наприклад, підприємство витратило кошти обладнання. Ці витрати окупляться через п років і, отже, л років воно (підприємство) працюватиме на збиток. Проте якщо з погляду бухгалтера прибуток повинна бути показано кожний місяць протягом п років. Це правда званий парадокс «місця». 11. Є реальний збиток, але підприємство зобов’язане сплатити податку з прибьши. Наприклад, підприємство «А» запозичило в підприємства «Б» кошти, повернення їх зажадав від «А» додаткових витрат, котрі виступають як збиток, але втрати від безгосподарності не звільняє підприємство «А» від податку прибьшь. 12. Прибьшь, обчислена весь час існування підприємства, неспроможна бути дорівнює сумі прибутків, исчисленных кожний звітний період. Це. пов’язані з переоценками, змінами норм амортизації і можливими коливаннями в облікову політику. У цьому слід пам’ятати, що справжня величина прибутку, отримана з виникнення підприємства до про його ліквідацію, обчислюється як різницю між отриманим і вкладеним капіталом. 13. Прибуток, показана балансі (чи звіті прибутки і збитках), не дорівнює оподатковуваного прибутку. Це з нестійкістю системи оподаткування нафтопереробки і протилежністю інтересів осіб, зайнятих у процесах. Звідси випливає більш загальний парадокс: кожна група осіб, переслідуючи свої інтереси, наполягає у своїх методологічних концепціях. 14. Одна й та сума можна розглядати чи як прибуток, чи як збиток. Наприклад, виплатили дивіденд, це, з одного боку, — частка прибутку фірми, але з іншого — її витрати. Або службовець витратив п рублів на відрядження, йому відшкодовують цю суму, проте податкові органи збільшують суму прибутку на п-т рублів, вважаючи т рублів видатками, а п-т рублів доходом співробітника, ездившего у відрядження. 15. Один і хоча б об'єкт можна віднести або до основним, чи оборотним засобам. Наприклад, куплені дві однакові машини: одна заУ крб., інша — за Грубий. І дуже то, можливо, що як перша машина буде оприходована як кошти, а друга — як МБП. 16. Один і хоча б об'єкт може бути списаний або відразу на витрати (в різної модифікації по моменту списання), або з частинам за період експлуатації. Наприклад, підприємство купило лампу за 120 крб. (лампа надійшла, і оприходована складу 29 березня, гроші ми за неї переведені 7 квітня, в експлуатацію вона вступила 12 червня). Питається, коли в підприємства виникають витрати і коли зменшується прибуток? Теоретично можливі чотири рішення: 1) витрати виникли 7 квітня, коли було заплачено гроші; отже, витрати березня рівні нулю, доходи квітня необхідно зменшити на 120 крб.; 2) витрати виникли 29 березня, коли лампа вступила у розпорядження підприємства, і вона виникло зобов’язання оплатити борг у 120 крб.; відповідно повинні прагнути бути зменшено доходи березня; 3) витрати виникли тоді, коли лампа була передано в експлуатацію, т. е. 12 червня; 29 березня надходження лампи на підприємство був витратою, а можна говорити про тільки зміну структури активу підприємства, т. е. замість готівки майно представлено в матеріальної формі інвентарю; 4) витрати виникатимуть не так на якийсь окремий фіксований момент, а й за період, у якому ця лампа експлуатувалася. Припустимо її експлуатували 10 років. Тоді 120 крб. будуть розподілені десять років по 12 крб. та відповідно витрати березня, квітня чи червня становитимуть 1 крб.; прибуток фірми буде також зменшуватися на 1 крб. щомісяця. Звідси, якщо підприємство має вести облік за варіантами 1, 2, 3, то лампа вважатиметься оборотним засобом, але, коли йому слід керуватися варіантом 4, ця ж лампа визнають основним засобом. Узятий варіант змінює величину прибутку, надаючи їй суто суб'єктивну трактування. 17. Сума коштів підприємства не дорівнює їх сукупної вартості, т. е. самого підприємства як створення єдиного цілого. (Це хіба що парадокс «Вишневого саду». У Раневської збиткове маєток. Лопахін пропонує розбити його за ділянки та продати. Виручка від продажу дрібних ділянок буде набагато більшої, ніж від продажу маєтку повністю.) Різниця між тими величинами називається гудвілл (goodwill). Зазвичай гудвілл має позитивне значення (що стосується «Вишневим садом» — негативне). 18. Реальне наявність активу і в обліку. Наприклад, одні й ті ж об'єкти може бути це й списані у витрати (на витрати), і ж стали до ладу; відповідно до синтетичному обліку їхні вже немає, а аналітичного обліку повинен бути суворо організований. Наприклад, куплена річ ціною 5 крб. Її приходуют, закріплюючи за будь-яким матеріально відповідальним обличчям, а бухгалтер відразу списує цей об'єкт у витрати. 19. Об'єкт зношений, але він продовжує експлуатуватися. Досить поширене явище, який свідчить, що облікові дані про знос, наприклад основних засобів, мало пов’язані з дійсним зносом цих об'єктів. Звідси залишкова вартість основних засобів не відбиває її справжню вартість. Понад те, ліквідаційна вартість об'єкта то, можливо, а умовах інфляції обьнно буває, вище початкової. 20. Обліковий залишок що ніколи немає дорівнює фактичному. Це було пов’язано з помилками в обліку, процесами природного зменшення населення цінностей, розкраданнями тощо. п. 21. Дебіторська заборгованість (навіть якщо вона резервировалась) будь-коли може цілком відбивати суми, які будуть отримані. Це з тим, що не дебітори гасять заборгованість. 22. Бухгалтерський облік не можна зрозуміти потім із нього самого. Він описує процедури реєстрації фактів господарському житті, але з розкриває її змісту. Їх можна читати, але зрозуміти з допомогою бухгалтерського обліку неможливо. Аналіз привноситься до уваги, а чи не органічно випливає потім із нього. Оскільки кожна бачить у дисконтних даних те, що його передусім цікавить, то сама й той самий облікова процедура то, можливо інтерпретована по-різному. Звідси відмінність шкіл у бухгалтерський облік. 23. Власник, розглядаючи бухгалтерську звітність, бачить застарілі дані, він дізнається, у разі, результати своєї роботи підприємства за минулий період, а їй потрібно в момент майбутнє, зокрема, вирішити, продовжувати чи свою справу або його треба ліквідувати. Власник і бухгалтер повинні прийняти за застарілими звітним даним серйозне рішення, у умовах великий невизначеності. Значення парадоксу поглиблюється тим, що методологія обчислення прибутку за звітний період має дуже умовний характер, а аудиторський висновок лише підтверджує умовність прийнятої бухгалтером методології, причому прибуток сприймається як плату ризик. Наведені парадокси надавали значний вплив формування наукового світогляду представників італійської (де вони певної міри ігнорувалися); французької (де їх намагалися дозволити емпіричними способами); німецької (де вони хотіли розглянути, і розчинити в дисконтних процедурах) та англійською (де з їхніми сподівалися зрозуміти) шкіл. Народження науки: Італія З на початку ХІХ в. в італійському обліку позначилися дві тенденції: перша виводила облік з відносин, що виникають у з рухом і зберіганням цінностей (юридичне напрям), й інша, джерело якої в обліку цінностей (економічне напрям). Перша тенденція тісно пов’язана з іменами М. буд «Анастасіо і Д. Борначини. Витоки юридичного напрями. Нікколо буд «Анастасіо (1803) висунув дві важливі думки: 1) облік — це реєстрація правий і зобов’язань власника і 2) у центрі облікової системи стоїть рахунок Капіталу. Усі факти господарської життя повинні торкатися ці гроші. Наприклад, оприбуткування товарів, які надійшли від постачальників, оформлялося проводками: дебет рахунки Товарів, кредит рахунки Капіталу і дебет рахунки Капіталу, кредит рахунки Постачальників. Це пояснюється лише тим, що комірник отримує товари немає від постачальника, як від власника, якому постачальник продає їх*. Іноді неї називали четверний, адже кожна операція вимагала мінімум чотири записи. Такий підхід посилював контрольне значення бухгалтерської реєстрації, бо в одному рахунку й притому головному — Капітал — мали виходити контрольні підсумки, що підтверджують правильність розноски господарських операцій. Четверная бухгалтерія буд «Анастасіо передбачала облік руху цінностей межцу учасниками господарського процесу зміну їхнім правий і зобов’язань. У цьому будь-який рух, стверджував буд «Анастасіо, протікає вже з місця у інший і має подвійний ефект. Звідси необхідність подвійному записі. Рахунки — це «станції», створені відбиття змін правовідносин осіб, що у господарському процесі [Melis, 1950, з. 730]. Д «Анастасіо надав великий вплив на Ф. Віллу і дуже великий — на Д. Чербони. Для Джузеппе Борначини (1818) бухгалтерія — мистецтво ведення, передбачення та митного регулювання административньк розпоряджень. Контроль — ось вам справжня функція обліку. На Борначини вплинули праці Э. Т. Джонса, прибічником якого Борначини і він [там-таки, з. 731—732]. Витоки економічного напрями. Прибічники економічного напрями (друга тенденція) вважали, що в підсумку проти всіх рахунках враховуються цінності, т. е. щось матеріальне, й назвали цей свою теорію матеріалістичної. Її тлумачення дали міланським автором Дебет рахунки Товарів, кредит рахунки Капіталу означає виконання договору матеріальну відповідальність, дебет рахунки Капіталу, кредит рахунки Постачальників — договора-поставки. Джузеппе Людовико Криппой (1838). Він вказував, що «мета обліку полягає у дослідженні результатів господарську діяльність» [Цит.: Гадаган, 1923, з. 112], поєднану з постійними змінами обсягу й складу майна. Ці зміни і є предметом обліку. Усі рахунки діляться на дві групи капіталу та її частин, другі розкривають структуру перших. Для Криппы неприпустимо твердження у тому, що бухгалтерія враховує правничий та зобов’язання осіб, що у господарському процесі. Облік, і він наполягав у цьому, фіксує зміна цінностей, рух речей, а динаміка зобов’язань — це тільки слідство, причому далеко ще не найбільше, господарського процесу. Юридична теорія підміняє суть формою, а причину — наслідком*. Ломбардская школя. Отже, буд «Анастасіо і Криппа сповістили про виникнення нової науки — бухгалтерії**. Але батьком цієї науки судилося стати іншому бухгалтеру, творцю ломбардской школи Франческо Вілле (1801—1884). Він зробив великий синтез юридичних та економічних цілей обліку, систематизував бухгалтерські знання, концептуально осмислив основні облікові категорії***. Юрист за освітою, працівник фінансових органів, різнобічно освічена людина (яка написала книжку про парових машинах і перекладач математичних праць). Вілла щиро вважав нервовохворою і у своїй не помилявся, що його попередники наголошували на бухгалтерії лише як про мистецтві ведення рахунку також книжок [Цит.: Melis, 1950, з. 749], щоб бухгалтерія піднялася рівня науки, вона повинна переважно досліджувати свої принципи і категорії. Насправді вона становить собою комплекс экономикоадміністративних понять, прикладених до ведення рахунку також книжок [Цит.: там ж, з. 749]. Мета програми — контроль організації господарства і розбазарювання майна. Контроль передбачає схоронність цінностей і ефективність їх використання, розтин резервів, забезпечення максимальних результатів при мінімальних витратах [там-таки, з. 750 і 701]. Це становище зробило Віллу, за словами Мелиса, батьком італійської бухгалтерії [там-таки, з. 750]. Сутність виправдання своїх поглядів Вілла формулював так: «Рахівництво, застосовуючи цей термін у сенсі слова, включає у собі серію економічних пріоритетів і адміністративних знань, необхідні мистецтва вести книжки; мета рахівництва у тому, щоб контролювати рух * Криппа стверджував, що бухгалтерський облік є єдину систему поглядів, єдиний мову, сказав би він, живе у XX в., І що тому справжньому бухгалтеру байдуже, працювати у торгівлі, промисловості, будівництві та т. буд. ** Щойно бухгалтери почали вважати свою справу наукою, їх зусилля спрямовані шукати вдалих і вичерпних визначень її предмети й методу. Пошуки призводили до найрізноманітнішим результатам, і ще встиг закінчитися ХІХ ст., як заговорили скептиків. Винченцо Джитти (1856—1945) скромно вважав, що аж ще досить пізнані «істинні принципи» подвійний бухгалтерії, а Мішель Ріва (1830—1903) сумно констатував, що «подвійна бухгалтерія власне немає ще визначення, і жоден ще автор було правильно вказати, як вона полягає». Цілком поділяв ці твердження Ф. Гюгли [Гюгли, 1916, з. 9]. ««» Його основна праця вирушив у 1840 р. Мелис і Фламминк вважають це рік моментом народження бухгалтерської науки [Vlaemminck, з, 172]. господарських цінностей, що у господарстві до початку будь-якого періоду (це помилка, бо контролювати обертів по крайнього заходу щонайменше важливо, ніж контролювати сальдо, — Я. З.); далі мета рахівництва полягає у цьому, щоб відзначати гадані доходи і у зв’язку з виконаними статками і видатками» [Цит.: Галаган, 1928, з. 51]. Істотно введення у поняття мети рахівництва відображення гаданих результатів. Це бьшо наслідком ідей камеральної бухгалтерії, зокрема, як вказував Мелис, праць І. Шротга. Річ у тім, що свій практичну роботу Вілла будував на засадах камеральної бухгалтерії і вони вплинули з його концепції. З іншого боку, він усвідомлював, що до уваги гаданих результатів дозволяло використання апарату теорії ймовірностей для екстраполяції фінансових результатів, і ставило теорію бухгалтерського обліку в прямий зв’язок зі математикою. Цю зв’язок у тому чи іншою мірою звертали увагу багато визначні автори, окремі навіть хто схильний був вважати бухгалтерію галуззю прикладної математики — Леоте, Гільбо, Шер та інших. Тільки в самісінькому кінці століття намітилася різка опозиція такому погляду. Бухгалтерський облік, відповідно до Вілле, включає частини: 1) область экономико-административных відносин (теорія обліку); 2) правила ведення регістрів та його практичне використання; 3) організація управління, у цьому однині і ревізія рахунків. Управління — частина адміністративного права, воно здійснюється не шляхом контролю цінностей, а через контроль діяльності працівників підприємства, у тому числі на вирішальній ролі грають матеріально відповідальні особи — хранителі, як його називав Вілла. Хранителі, приймаючи товари, приймали на себе перед власником, яка збільшується при вступі і зменшується при списання цінностей. Усі рахунки обліку повинні відкриватися агентам (які працюють усередині підприємства) і кореспондентам (фізичним та юридичним особам, працюючим чи функціонуючим на боці). Бо до керівництва передбачає постійну переміщення правий і зобов’язань між агентами і кореспондентами, виникла потреба безперервного збільшення відповідальності в зменшення її в інших осіб. Так, координація правий і зобов’язань визначає подвійну запис: обличчя, чия відповідальність збільшується, — дебетуется, чия зменшується — кредитується [Галаган, 1923, з. 201—202]. Отже. Вілла не без впливу буд «Анастасіо перейшов від персоніфікації до персоналізації рахунків, замість ототожнення рахунки, з обличчям він вводив рахунок для особи. У цьому об'єктом обліку, як і і Криппа, Вілла вважав не правові відносини, а матеріальні чи грошові цінності, у зв’язку з якими виникають ці відносини. Бухгалтерський облік виступав в нього як комплексна экономикоправова дисципліна, цьому він підкреслював, йдеться непросто про юриспруденції, а про адміністративному праві. Оскільки останнє трактувалося расширительно, бухгалтерський облік розсовував своїх кордонів. Це дозволило деяким сучасним дослідникам (Р. Онида) стверджувати, що Вілла був начинателем науки про управління підприємством [Onida, із 16-го]. Системи рахівництва Вілла виділяв за типами господарств. Кожна таку систему — «це організм, направлений замінити майно господарства з тим, щоб зробити його максимально продуктивним». Частинами системи виступають рахунки, кожен рахунок «прив'язаний до вартості» [Melis, 1950, з. 750], кожен рахунок, повторював він, услід за Криппой, матеріальний*. Усі рахунки Вілла ділив втричі групи: 1) депозитні (майнові), 2) особисті та 3) методологічні підсумкові (рахунок Збитків і прибутків, рахунки вступного і заключного балансу)**. Те, що особисті рахунки носять юридичний характер, поза сумнівами. Але й рахунки депозитні потрібно розглядати, як рахунки, відкриті для хранителів цінностей [Галаган, 1928, з. 201]. «На дебет рахунків хранителів записується збільшення його зобов’язань перед власником, на кредит рахунки хранителів записується зменшення їх зобов’язань перед власником» [Цит.: там-таки, з. 201]. Однак за тих цим суто юридичним поясненням слід, розвиваючи і доповнюючи його, суто економічне: «Кожна господарська операція завжди зводиться до отриманню і до видачі певних господарських цінностей» [там-таки, з. 202]. Отже. Вілла*** хіба що расслоил подвійну запис і інформацію, що вона несе, на юридичну і економічне. Тосканская школа. Юридичний аспект (шар) бухгалтерської теорії було розвинено тосканської школою бухгалтерів, засновником якої було Франческо Марчи (1822—1871). Він з книг Дегранжа, і потім все життя боровся з ідеями свого наставника****. По Марчи, суть підприємства у людях, у ньому чи з нею працюючих. Тому необхідно виділити чотири групи осіб — агентів (матеріально відповідальних осіб), кореспондентів (осіб, із якими ведуться розрахунки), адміністратора і власника. Кожній групі осіб відповідають окремі рахунки. Усі особи, пов’язані з підприємствами, перебувають у певних юридичних відносинах, зміст яких розкривається у обліку. Кожен факт господарському житті зводиться зміну юридичних відносин між учасниками господарського • На відміну багатьох бухгалтерів, прагнули обмежити число рахунків (Дегранж — до 5, Чербони — до запланованих 4, Єзерський — до 3), Вілла цілком правильно підкреслив, що кількість синтетичних рахунків залежить від України цілі, поставленої або адміністрацією, або державою. •• Це було розвитком старої класифікації Манчіні, але у нової термінології: «живі» рахунки названі особистими, «мертві» — депозитними, а нова група підсумкових рахунків, на думку Вілли, становить наріжний камінь обліку, та вона призводить до виникнення подвійний бухгалтерії, мету, якої — подолати недоліки простий [Peragallo, з. 107]. •** У Мілані одне з вулиць названа у його честь — Вілла. «» Річ у тім, що праці буд «Анастасіо і Криппа були мало оцінені їх сучасниками. Облік Італії знаходився під найсильнішим французьким впливом. Першим почав боротися з нею Вілла, який витлумачував американську форму Дегранжа, що складається з п’яти рахунків, — чинквеконтасти як окреме питання своєї теорії. Марчи називав теорію Дегранжа шахрайською, адже можна власнику дебетовать і кредитувати себе [Peragallo, з. 102]. Критика видалася переконливою, і прозеліт Дегранжа — Парметлер зрікся «французької хвороби» (Peragallo, з. 103]. процесу. Тому правова структура підприємства визначає її економічне становище. Центральної постаттю під управлінням визнається адміністратор. Через його рахунок (подумки) проходять все господарські операції. Марчи був переконаним прибічником персоналізації (кожним рахунком стоїть людина). І це підхід виправдовував себе у велику промисловість, але у невеликих фірмах, де господар виконує всі функції, Марчи вдавався до персоніфікації, пояснюючи ситуацію тим, що власник хіба що проектує своїх функцій (символічно) на облікові об'єкти [Peragallo, з. 103]. Такий підхід наводив Марчи до формулювання правила подвійному записі: «Той, хто отримує цінність, чи стає боржником, — дебетуется, той, хто видає цінність, чи стає позикодавцем, — кредитується» [там-таки, з. 103]. Але справжнім главою тосканської школи був Джузеппе Чербони (1827—1917) — творець логисмографии. У логисмографии були попередники: Вентури, Дегранж, буд «Анастасіо, Вілла і Марчи. Для Чербони бухгалтерський облік — наука адміністративні функції і адміністративних дій. Тим самим було бухгалтерія розглядали як частина юриспруденції. Його вчення, доведені до практичної реалізації, названо логисмографией*. Вона передбачала ієрархічну послідовну диференціацію рахунку також структури бухгалтерського апарату, причому і диференціація, і структура повинні бути адекватні організаційному |побудові самого підприємства. Його непохитним переконанням бьшо те, що счетоведение передусім має вивчати людини. Бухгалтер реєструє лише зовнішні факти, але «зовнішні факти, — писав Чербони, — є яишь наслідками внутрішніх рухів нашої душі» Щит.: Галаган, 1928, з. 39]. Поштовхом, яка дала розвиток логисмографии, послужило переконання Чербони у цьому, що облік кошторису обліку майна в бюджетньк підприємствах ie можуть вестися на засадах традиційної подвійний комерційної «Логисмография (логос — розум, графин — опис) — вчення про бухгалтерському облік юридичного напряму, і одночасно форма рахівництва. Назва дано Корентгн (Галаган автором назви вважав Р. Томмазео.) бухгалтерії. Тому потрібен синтез, який вирішив цю, як гадалося Чербони, перед ним недозволену завдання [Cerboni]. Він: «Рахівництво як наука, розглядаючи ведення господарства у всій її обсязі, у створенні його й побачив його кінцевих цілях, досліджує його функції, визначає норми, на яких мають грунтуватися різні ступеня відповідальності управляючих справою і агентів, і дає методи і засоби для пізнання, виміру, обчислення і роз’яснення результатів, досягнутих у різні періоди життя підприємства» [Цит.: Чернишов, 1894, з. 154]. У зв’язку з цим всю наукову працю у сфері обліку він ділив чотирма розділу: 1) дослідження фактів господарському житті з метою розкриття, з одного боку, дії об'єктивних законів, управляючих господарської діяльністю підприємства, з другого боку, суб'єктивних вчинків адміністраторів і ті результати, яких ці вчинки наводять; 2) дослідження господарської споруди, функцій та його ефективності у системі управління підприємством; 3) вивчення математичних методів із єдиною метою вибору апарату описи фактів господарському житті; 4) логисмографическое дослідження фактів, розуміючи під цим їхня координацію для виявлення юридичної й економічної сутності, і навіть їхнього впливу на господарство було у цілому. У логисмографии слід розрізняти теорію і форму рахівництва. У основі її теорії лежать дві засади: персоналисттность — кожним рахунком неодмінно має стояти обличчя або група осіб (без особи немає рахунки)* і дуалистчтость — сальдо рахунки власника одно сальдо сукупного рахунки агентів і кореспондентів. Принцип дуалістичності можна сформулювати як постулат Чербони: сума кредиторську заборгованість підприємства його власнику завжди дорівнює сальдо розрахунків цього підприємства з своїми агентами і кореспондентами. Чербони вважав, і що може бути «мертвих» рахунків, все рахунки лише «живі» — особисті, й не бути рахунків штучних, типу рахунків екранів (порядку й методу), такі любили визначні французькі автори (Леоте і Гільбо). Сенс логисмографии — у послідовній персоналізації рахунків, мета — в контролі діяльності агентів і кореспондентів господарства*, предмет — права і реструктуризувати зобов’язання фізичних юридичних осіб**, метод — реєстрація. Усі особи, які стосуються господарству, може бути підрозділені відповідно до принципам Марчи чотирма групи: 1) власники, 2) адміністратори, 3) агенти (депозитарії — хранителі цінностей, матеріально відповідальні особи), 4) кореспонденти (дебітори і кредитори). Відповідно до угрупованням проводиться і розподіл рахунків; причому оскільки адміністратор виступає посередником між власником, з одного боку, і агентами і кореспондентами, з іншого боку, то дебетовый і кредитовий обертів цього рахунки завжди дорівнюватимуть, рахунок немає сальдо і тому, він виключається з загальної системи рахунків. Проте Чербони підкреслював, що інтереси власника і адміністратора протилежні. Власник кредитується, адміністратор дебетуется. Рахунок адміністратора пов’язане з рахунками агентів і кореспондентів, т. е. рахунок адміністратора — це приводний ремінь між власником, з одного боку, і агентами і кореспондентами, з іншого. У нотації Сиверса — Шмаленбаха співвідношення рахунків можна так: [pic] Рис. 1. Взаємозв'язок рахунків по Чербони: рахунки: З — власника, Пекло — адміністратора, А — агентів, До — кореспондентів. записи: 1 — передача власником майнового комплексу адміністратору; 2 — передача майна адміністратором агентам; 3 — передача майна кореспондентам; 4 — агент, звітуючи перед адміністратором, розраховується з власником, 5 — кореспондент розраховується з власником. * Деякі послідовники Чербони уточнили мети обліку. Так, Боналуми зводив їх до виявлення економічних та юридичних наслідків господарських операцій та встановленню норм управління господарством. Відтоді бере початок метод «нормування балансу», причому мети лише розшифровують основне призначення обліку — здійснювати функцію управління підприємством. Маса, з цієї передумови, вважав, що вона мета то, можливо досягнуто в тому разі, якщо облік забезпечить: класифікацію всіх факти щодо ознаками, необхідним управління підприємством; виявлення результатів господарську діяльність; контроль своєчасності та повноти виконання вказівок регулюючого органу [Massa]. «» Для Чербони дебет — це учасника господарського процесу, кредит — обсяг його (або до нього) вимог, а подвійна запис — слідство рівності прав вимогам (зобов'язанням). І подвійна запис, з його точки зору, призводить до рівності активу і пасиву. Рахунки агентів і кореспондентів зводяться на єдину групу рахунків. Таким чином, логисмографический баланс включає дві основні рахунки (рахунки першого порядку): 1) власника і 2) агентів і кореспондентів. У логисмографии все господарські операції ділилися втричі групи: 1) власне юридичні, відбивають розрахунки кореспондентам; 2) статистичні, що призводять до внутрішнім змін у складі майна; 3) економічні, які змінюють суми розрахунків підприємства з власником, приміром, із державою (логисмография застосовувалася ніж формою обліку державних підприємств італійського королівства). Перша й третя групи називалися модифікаціями, оскільки вони змінювали підсумок балансу, друга — пермутациями (де вони змінювали підсумку)*. За рахунками стояли люди, а й за ними цінності. Рахунки ділилися на інтегральні і диференціальні. Перші — це, з нашої термінології, грошові і материалные рахунки, і навіть рахунки розрахунків, другі — результатні рахунки і рахунки власні кошти**. Чербони був охарактеризований першим, хто застосував до бухгалтерії такі поняття, як аналіз політики та синтез. Розвиваючи ідеї Савари, разложившего облік на синтетичний і аналітичний, створює вчення про синтетичному додаванні і аналітичному розкладанні рахунків, що різко збільшувала число контрольних моментів в обліку***. У цьому структура рахунків повинна бути адекватною структурі підприємства. Оскільки будь-яке є органічне єдність, воно представлено і єдиним рахунком — балансом. Баланс — це найвищий рахунок, він розпадається на за дві секунди: 1) власника і 2) агентів і кореспондентів****, останній є синтезом двох рахунків: агентів і кореспондентів. Рахунок Агентів ділиться своєю чергою на рахунки Основних коштів, Товарів, Каси тощо. буд. Кожен з цих рахунків може ділитися більш дрібні, більш аналитичные рахунки, наприклад, рахунок Товарів можна підрозділити на рахунки статистичних товарних груп, які у свою чергу виділяються по найменувань, а найменування — по сортам тощо. буд. Так виникає ієрархічна структура рахунків. Вона визначає і характеру форми, яка передбачає ведення кожному за рівня ієрархії окремого регістру (книжки). Його графление дуже нагадує американську форму рахівництва у варіанті Дегранжа, повністю використовується її принцип синхронистичности, але замість єдиного інтегрального регістру (ЖурналуГоловною) вводиться ієрархічна структура регістрів. * М. Виллалобос зазначив, що ця класифікація фактів господарської життя вже був висловлена Д. А. Москетги (1610). ** У. Джитти думав, що інтегральні цінності є причиною диференційних, інакше, актив є причиною, а пасив — слідство. Л. И. Гомберг і ще бухгалтери стверджуватимуть протилежність. *** Диференціація рахунків призвела до утворення поняття — підрахунок чи субрахунок, [Рахівництво, 1892, з. 244) та, крім того, вона давала змогу відразу можливість перейти до встановленню певного, конкретно необхідного рівня інформації [там-таки, з. 257). «*• Ці рахунки, за влучним зауваженням Боналуми, подібні двом парам рейок залізної дороги: стоїть вирушити за однією їх, і її призведе до кінцевої ціди [Цит.: Рахівництво, 1892, з. 193]. Переворот Чербони у структурі бухгалтерських рахунків, із неминучістю навів до повнішої формулюванні постулатів Савари, що тепер повинні читатися так: 1. Сума сальдо всіх рахунків попереднього порядку мусить бути дорівнює сальдо того последующ/его рахунки, до якого було відкрито. 2. Сума оборотів по дебету з сумою оборотів за кредитами всіх рахунків попереднього порядку мусить бути дорівнює оборотів по дебету і кредиту того наступного рахунки, до якого було відкрито. Ці постулати дозволяли Чербони стверджувати, завдяки логисмографии едвойная бухгалтерія дає засоби від вищого синтезу досягати самого тонкого аналізу» [Галаган, 1912, з. 8]. І синтез, і аналіз розкривають план всією адміністративною діяльності, здійснюваної для підприємства. Починаючи з Чербони, виникає запитання про переваги дедуктивного способу записи перед індуктивним. Багато визначні бухгалтери (нашій країні Ф. У. Єзерський) вважали, що допоміжні книжки важливіше основний рахунок і спочатку потрібно зробити запис у перших, і потім — на другий. Відповідно до вченню Чербони кожне наступне розкладання є способом аналізу, Рудановский сказав би, ревізії попередньої записи, і звісно, рекомендував починати реєстрацію з записів в старший регістр. Шер спеціально обгрунтовував принцип Чербони [Шерр, з. 446]. Виступаючи міжнародною бухгалтерському конгресі в Шарлеруа, Черб вони сказав: «Треба переконаним у таких істинах: 1) Що записи грунтуються не так на довільних внушениях, але в незаперечних законах, трактованих системою громадських функцій, у вигляді, як вони розвиваються природно в кожного цивілізованої людини. 2) Що ті ж закони дають на своє чергу правила для дисципліни рахівництва. 3) Це добре організована система записів повинна відбивати, як у дзеркалі, все управління» [Цит.: Комерційне освіту, 1912, № 8 з. 419]. Це — «заповіт» Чербони наступних поколінь. Бухгалтер не створює закони, а відкриває їх. Логіка цих законів диктує логіку бухгалтерської записи. Відносини, виступаючі як юридичні, служать предметом обліку, який невіддільне від цілей управління. Проте твердження, що у бухгалтерському обліку «система записів повинна відбивати, як у дзеркалі, все управління», виявилося помилковим. Для цілей управління потрібно дзеркало, а збільшувальне скло. Чербони — «автор великий у своїй скромності» (Галаган) — віддав бухгалтерії все своє життя, розум, знання, сили, темперамент, здібності, сина. В нього було чимало вірних прибічників: Карло Чербони (син), Д. Россі, До. Белліні, Ф. Боналуми, Д. Маса, Еге. Мондини, А. Сангвинетги, У. Джитти, развивавших логисмографию чи займалися чербонизацией обліку, як кажуть її противники. У тому числі найвпливовішим був Джузеппе Россі (1845—1921), створив справжню філософію обліку. У дусі Спенсера він ототожнював підприємство з організмом. Клітинки підприємства утворюють його речовина, що формує органи господарського організму, відмінні друг від друга залежно від природи їх відправлень [Рахівництво, 1895, з. 75]. Перше завдання управління зводиться до визначення кількості і забезпечення якості речовини (його числа, ваги, заходи, ціни, вартості тощо. буд.), т. е., кажучи по-сучасному, необхідно трансформувати об'єктивне речовина в суб'єктивну інформацію*. Цю трансформацію «може бути функцією вродженого розрахунку» [Рахівництво, 1895, з. 75]. Россі вважав, що ця функція «представляє жодну з перших основ психічної діяльність у господарської області» [там-таки]. Одночасно вона ж розглядалася Россі як факт, котрого супроводжує факт правової. У зв’язку з цим «функція вродженого розрахунку мала звернутися визначення не лише майна, але й на особисті правничий та зобов’язання» [там-таки], а саме «речовина» — інформація — набуває економіко-юридичне зміст. Бухгалтерські записи є символи, якими «моральну і навіть юридичну відповідальність різних агентів, як касири, магазинеры, покупці, продавці тощо». [там-таки, з. 76]. Проте все агенти виконують своєї роботи лише внаслідок управління — наказів, команд, отдаваемых адміністрацією. «Такими, — писав Россі, — є накази сплатити чи прийняти гроші, матеріали, виконувати відомі роботи тощо. буд.» [там-таки]. Отже «вроджена функція» реалізується завдяки обліку у трьох розрізах — економічному, що породжує актив підприємства, юридичному, приводящем до виникнення пасиву, і адміністративному (управлінському), формуючому звіт про збитках і прибутках. По Россі, ці розрізи не виникли відразу як Афіна Паллада з голови Зевса, а народилися послідовно, історично від простого до складного. Їх розвиток виробництва і є зміст бухгалтерського обліку. Розвинена організація передбачає, що центру, управляючому органу, регулярно надходить «спресована» бухгалтерією інформація, та якщо з центру потік управляючих наказів надходить до агентам-исполнителям. Отже, будь-яке функціонує завдяки двом інформаційних потоків: знизу вгору й за сверзу вниз. Інформація у разі залежить від бухгалтерії до, у кожному разі — прямо від адміністрації до агентам-исполнителям, минаючи бухгалтерію, але, коли виникає новий потік про виконання отриманих наказів, він проходить через бухгалтерію, що у залежність від діапазону делегованих прав контролює виконання агентами вказівок адміністрації. Усі відзначені інформаційні потоки проходять через голови людей, і вони, їх сіра речовина, виступають носіями управлінської і звітної інформації, отже «породжується психічна діяльність вищого порядку» [там-таки, з. 94]. Тож ми можемо вважати Россі попередником биховеристи-ческого напрями у обліку. Далі, по Россі, формується «наука, що вивчає це хімічна речовина» (інформацію, Я. З.), роз’яснює його, розкриваючи причини, стосунки держави й * Проте, як думав Россі, ця трансформація носить об'єктивний характер, тоді як у насправді вимір залежить тільки від вимірюваного об'єкта, а й від измеряющего суб'єкта. слідства» [Рахівництво, 1895, з. 94]. «У цьому вся кінцевому фазисі розвитку, — продовжував Россі, — книговодство стає счетоведением, т. енаукою, наблюдающей все факти і що явища господарському житті, подвергающей їх процесу теоретичного мислення, узагальнюючи факти і що явища до системи принципів. Коли ж ми застосовуємо цих принципів для практичних цілей, ми маємо працювати з мистецтвом, дуже важливою і незамінним для завідуючих господарствами, бо вона посилає їх до найбільш здійсненого досягненню господарських цілей» [там-таки]. Наукою займаються кафедрах університетів, мистецтвом — в бухгалтеріях. Останні є інформаційні банки підприємств. Кожна бухгалтерія включає два елемента: 1) кадри і 2) регістри [там-таки, з. 93]. Інформація залежить від людини до людини, та за письмові документи відбивається бухгалтерами в дисконтних регістрах. Далі, усе стосовно обліку для підприємства, визначає три функції: 1) пильність — передбачає спостереження головного бухгалтера те, як підлеглі йому особи виконують своєї роботи; 2) звірення (коллация) — вимагає виявлення адекватності інформаційних потоків з того що справді має місце у господарстві; 3) контроль — зобов’язує проаналізувати інформацію про господарської діяльності, трансформуючи облікові дані рівня виконавців. «Необхідно, — підкреслював Россі, — піддати матеріал розбору у його співвідношенні до осіб, прикосновенным до господарському організму» [там-таки, з. 107]. Контроль, у сенсі Россі, то, можливо інтерпретований як внутрішній аудит. Остання функція дозволяє головному бухгалтеру, «сосредотачивающему лічильний матеріал», бути суддею осіб як приймаючих управлінські рішення, і виконують їх. Це спричиняє що в головного бухгалтера виникає можливість вживати ще одну дуже важливу функцію, вона називалася дорадчої, тепер, коли любов до «імпортним» словами зросла, вона називається консультаційної. За всіма найважливішим (і найважливішим) управлінським рішенням: «збільшити чи скоротити виробництво, змінити діяльність підприємства, призначити продажну ціну товарів, збільшити або зменшити розмір відсотків, укласти договір — в усіх цих і незліченній багато інших випадків рахівники повинні висловити своє думка, заснований на повному знанні свого господарства, умов ринку, існуючих законів та ін.» [там-таки, з. 107]. Ця дорадча, по термінології автора, функція це і є нічим іншим, як пропагований управлінський облік (Management Accounting). Щоб здійснювати всі ці функції, головний бухгалтер повинен мати «відомої незалежністю, самостійністю і навіть авторитетом» [там-таки]. Його безпосередня робота передбачає три етапу: 1) начинательный — складання інструкцій, «приведення до відома всього наявного у володінні цього підприємства, розробка кошторисів очікуваних доходів населення і майбутніх витрат»; 2) поточний — контролю над веденням синтетичного і аналітичного обліку; 3) заключний — впорядкування і уявлення фінансової звітності [Рахівництво, 1895, з. 107]. Торкаючись інформаційних і психологічних аспектів бухгалтерського обліку, Россі вказував, що счетоведение і рахівництво виступають «охранительницами економічних інтересів товариства, вказують небезпеки, і методи їхнього усунення, викривають зловживання, диктують кошти їх попередження і їх припинення» [Цит.: там-таки, з. 108]. Економічні інтереси осіб перетинаються у операціях. Ці операції він вважав предметом бухгалтерського обліку, і класифікував в групи: 1) економічні (виробництво, розподіл чи споживання матеріальних благ), 2) юридичні (з'ясування, придбання, втрата чи припинення прав та зобов’язання) і трьох) адміністративні (переміщення цінностей всередині підприємства). Оскільки кожна операція зачіпає двох суб'єктів, а операції діляться втричі типу, то основний принцип обліку Россі називає подвійний тройственностью. Спроби синтезу економічних та юридичних аспектів були вдалі. Помилка в тому, що операції намагалися класифікувати на належать чи економіці, чи громадянським, чи адміністративному праву. Насправді майже кожна операція містить у собі як «економічне, і юридичне зміст. Звідси різні завдання обліку, залежні як від економіки, і від права. До цього висновку досить близько підійшов Россі. Він відокремив сутність господарських операцій від своїх математичної інтерпретації, яка, за Флори, сприймається як суто формальний прийом. Кожен рахунок, відповідно до поглядам Россі, — це математичний елемент, готовий до відображення господарських операцій. Він охоплює два безлічі однорідних кількостей з протилежними математичними знаками [Melis, 1950, з. 768], і було подвійна запис загалом має сенс тільки формальне значення, з метою бухгалтерської практики її треба витлумачити юридично: право власника одно обов’язки власника, і, отже, дебет — це виникнення зобов’язання чи погашення права, а кредит— цього права чи погашення зобов’язання [там-таки, з. 769]. Крім того, Россі відомий як великий історик у сфері облікуяк і творець шахової форми рахівництва. За прикладом Лютера, заявивши, що не прагне створити нове вчення, а хоче відродити старе, Россі доводив, що його форма є лише реставрація методів, які застосовувались в зоряної палаті Англії, й тому він назвав її нормандської формою. Проте «стародавня родовід» не завадила дати формі математичну інтерпретацію. Нарешті, Россі належить досить оригінальна формулювання постулатів Пачолі: 1. Сума сальдо на всіх рахунках дорівнює нулю. 2. Сума оборотів на всіх рахунках дорівнює нулю. Цікавою спробою розвинути логисмографию і тісніше зв’язати її з ідеями Вілли була теорія Клитофонте Белліні (1852—1935) — учня і послідовника Чербони, який, змінивши трактування агентів, різко розсунув кордону обліку. Белліні виділив вже два виду агентів: депозитаріїв (хранителів) — матеріально відповідальних осіб і виконавців. У разі до уваги входили адміністративноправові відносини. Предметом обліку зізнавалися господарські операції, а метою обліку— кількісні виміру (квантификация) фактів господарської життя, їх запис контроль виконання з метою найефективнішого управління підприємством [Bellini]. Кожна господарська операція включає об'єкт, суб'єкт і ставлення між суб'єктом і об'єктом. Це ставлення вже укладає у собі дві групи особистих і неличных рахунків. У особистих рахунках боку називаються дебет і кредиту, в неличных — прихід й витрата. У зв’язку з цим, стверджував Белліні, виникла потреба складання двох балансів. Один — майновий, другий — фінансовий; перший відбиває відносини власника з агентами і кореспондентами, другий — з адміністратором. Майновий баланс включає весь традиційний актив, всю кредиторську заборгованість та зміни капіталу, фінансовий — перелік результатних рахунків. Подвійна запис — це абстрактний штучно створений прийом, а принцип, виражає основну ідею управління — узгодження протилежних інтересів [Bellini, з. 19]. Белліні думав, що «характерна риса управління — діяти, а рахівництва — висвітлювати і давати, щоб діяти найбільш правильно і раціонально» [Рахівництво, 1894, з. 43]. Заодно він проводив паралель між інвентарем і кошторисом: перший показує поточний стан справ, друга — майбутнє (Галаган, 1923 з. 55]. М. Ріва вже розглядатиме бухгалтерський облік як науку про управління [Галаган, 1928 з. 52]. Ті ж поглядів дотримувався Маса (1850—1918). Він бухгалтерський облік — непросто наука про управління, а наука про управління людьми. «У мети і завдання счетоведения, — на думку Маса, — входить виявлення результатів господарської діяльності й контроль всієї хірургічної роботи господарства, що здійснюється у тому, щоб діяльність цього господарства протікала відповідно до отриманим від управляючого органу вказівкам» (Цит.: там-таки, з. 52]. Маса докладно висловлювався за повну незалежність контрольного органу — бухгалтерії — від адміністрації; «контроль, — писав він, — у тому, щоб бути дійсним, може бути довірений такому органу, який, з одного боку, мав би інформацію про кожному акті і документі, з іншого — користувався необхідна незалежністю, щоб бути може діяти вільно. Якби контроль бьы довірений особам залежним, у яких адміністрація може тиснути, чи, гірше, учиняти стосовно ним репресії, те було ніякої гарантії нормальної його роботи» [Галаган, 1923, з. 36]. Рахунок Адміністратора Маса вважав центральним і на відміну від буд «Анастасіо хотів реєструвати все факти господарському житті на цьому рахунку, а чи не на рахунку Власника капіталу. Маса однією з основних методів счетоведения вважав реєстрацію, яка, на його думку, «надає адміністрації таку ж послуги, як компас мореплавцю» [Цит.: там-таки, з. 157]. Заодно він дав визначення, що розкриває саму суть явища: «Реєстрація є графічне відтворення адміністративних діянь П. Лазаренка та тих наслідків, що ці дії виробляють. Найважливіше мета реєстрації полягає у з’ясуванні цих наслідків у тому, щоб матимуть можливість визначити стан майна у який завгодно час» [Галаган, 1923, з. 156]. У 1874 р. Маса почав видавати перший бухгалтерський часопис на Італії, що виходив тридцять років. «З неї, — писав Еге. Перагелло, — починається сучасна бухгалтерія Італії» [Peragallo, з. 120]. П'єтро Ригобон, уточнюючи ідеї логисмографии, вважав, що рахівництво: 1) «суворо визначає частку відповідальності кожного з тих», 2) «запобігає різні зловживання», 3) «виявляє справжнє становище юридичних відносин відомого підприємства до третіх осіб» {Рахівництво, 1889, з. 47] і, ссьшаясь на Перетца, вказував, що повагу до бухгалтерської професії прямо пропорційно поваги до громадської моральності [там. ж, з. 47]. Винченцо Джитти (1856—1945) був зачарований проповіддю Чербони і став ревним прибічником логисмографической релігії, прибічником чербонизации обліку. Він залишив багато гарних визначень: «Рахівництво — це дзеркало минулого, керівник майбутнього, лад у всі сфери господарства, статистика і закінчилася історія підприємства» [Рахівництво, 1890, з. 339]. Що стосується поглиблення обліку вона розглядала логисмографическую диференціацію рахунків як етап у розвитку рахівництва, заснований на використанні «синтетико-аналитической» записи, яка, з одного боку, резюмує в найзагальніших рисах його скоєні операції, їх результати та майновий стан підприємства, з другого — аналізує це у дрібних деталях» [там ж, з. 377]. Вказівка те що, що аналітичні можливості логисмографической записи ширше синтетико-аналитической — велика, мало оцінений у подальшому, заслуга Джитти. Він також підкреслював емпіричний характер рахівництва, виведений з практичних потреб підприємства, наставляючи учнів, писав: «Ми повинні старанно вивчати господарське пристрій підприємств, досліджувати їхні потреби, намагатися задовольнити ці потреби доцільними засобами, словом, дати собі девізом: «шукати і дошукуватися» [там-таки, з. 377]. Джитти добре розумів значення кошторису, яка, на його думку, «визначає межа повноважень, які власник надає адміністратору» [там-таки, з. 54]. У центрі уваги італійської школи завжди був господарство. Один із визначень обліку належить священику і «поетові бухгалтерії» Ф. А. Боналуми (1832—1904): «Сукупність протилежних інтересів, їхнім виокремленням господарську одиницю, обіймає дві категорію осіб з протилежними інтересами: хазяїна, з одного боку, і третіх осіб — з іншого» [Рахівництво, 1891, з. 9]. Боналуми бачив мета обліку у цьому, щоб виявити економічні та юридичні наслідки виконаних господарстві операцій. Мета, на його думку, «встановлює норми управління господарством, користуючись відомостей про всіх операціях, совершенньк у цьому господарстві» [Галаган, 1928, з. 53].

Венецианская школа. У логисмографии було багато прибічників, але критиків було. Ми можемо з упевненістю стверджувати, що її критика розвивалася насамперед у рамках самої школи. Але вона підігрівалася і критикою ззовні. Вже Вілла та її колега, камералист А. Тонциг дали неї різко негативні відгуки. Але головним критиком «ззовні» був глава венеціанської школи Фабіо Беста (1845—1923). Він любив цитувати італійського філософа Джамбатгиста Віко у тому, що російське суспільство є сукупність інтересів. Господарство — частину майна товариства, і воно також роздирається інтересами осіб, у ньому зайнятих. Але це інтереси виникають сумніви з приводу цінностей. Чербони, на думку Бесты, допустив страшної помилки, яке у тому, що стала вивчати відносини людей, поверхневий пласт економічної дійсності, і забув головне — цінності, т. е. те, що викликає ці відносини, підмінив причину наслідком. Економічний контроль він протиставляв управлінню: «…в похвальному прагненні підняти шляхетність нашого предмета, — писав Беста, — розширюють вище заходи його область, примушуючи його обіймати господарське управління у всій її обсязі. Але потім, коли вони хочуть обгрунтувати ті накреслення, хто не йде далі загальних місць. Так інакше й не може, оскільки науки управління, якщо взяти це слово у сенсі, що йому надається на звичайному мові, й не існує існувати не може. Вона була б обіймати як всю соціологію, але й все технічні знання. Розвивати так широко межі рахівництва прагне школа, визнає своєї главою Чербони» (Рахівництво, 1894, з. З]. Бухгалтерський облік як економічного (господарського) контролю вивчає рух цінностей, що з певними діями по: 1) керівництву, 2) управлінню і трьох) контролю агентів господарства*. Керівництво передбачає досягнення поставленої мети; управління вимагає оптимізації із засобів і часу досягнення мети і за наявності заданого і обмеженого набору фінансових ресурсів. Нарешті, контроль передбачає встановлення міри відповідності управління керівництву, розтин, як ми б, невикористаних можливостей, «спрямовувати всю діяльність господарства так, * Беста вважав бухгалтерський облік політичної економією окремого підприємства. щоб кожен виконавець міг найкраще виконати покладені на нього обов’язки» [Галаган, 1923, з. 24]. Контроль це і є функція бухгалтерського обліку. «Рахівництво, — писав Беста, — із теоретичного точки зору вивчає й наказує закони господарського контролю у будь-якого роду підприємств і з цих законів виводить правила для найбільш дійсного, зрозумілого та довершеного виконання контролю, і з практичної погляду рахівництво є використання у відомому порядку цих правил» [Рахівництво, 1894, з. 2]. «Господарський контроль, — наголошував, — повинен примусити кожного працюючого для підприємства бути чесним, хоча ще й проти бажання» [Рахівництво, 1893, з. 365]. Щоправда, в цьому випадку облік виходить поза вузькі рамки реєстрації, він виробляє методи графічного зображення виконуваних для підприємства дій. Їх контроль то, можливо організований до, під час та після виникнення цих дій. У цьому сенсі Беста ділить контроль на попередній, поточний, наступний. У бухгалтерський облік на першої стадії розробляються інструкції, становища, кошторису, ведеться вся планова робота, другого — проводяться інвентаризації; оформляються доручення, прибуткові витратні матеріальні і касові ордера. Беста вважав поточний контроль вдало організованим в тому разі, якщо у неї передбачена «протилежність інтересів» агентів підприємства, в обліку може бути забезпечений взаємний контроль матеріально відповідальних осіб. (У до того ж час такий прийом назвуть методом конкуренції.) Третя стадія включає весь трацицион ный облік з його записами совершившихся фактів господарської життя, у своїй обчислювальної техніки сприймається як елемент методу бухгалтерського обліку. У Бесты бухгалтер, як контролер, розглядає й не так законність скоєних операцій, скільки виступає у ролі судді адміністрації підприємства міста і коли він виконує цю функцію, то не даремно платять зарплатню. Відповідно до економічної трактуванням обліку Беста підкреслював, що у обліку вивчається не кількісна і якісна структура господарських цінностей, які вартість. (У Росії її у цей самий час Ф. У. Єзерський розвивав цілком протилежний погляд.) З цього випливало, що факти господарської життя, які викликають зміни вартості, нічого не винні відбиватися на бухгалтерських рахунках. Отже, внутрішні обертів виносяться за кордону балансу і за Головною книжки. У цьому була принципова різниця економічного напрями. Тут позначалася «бритва Оккама» — логічний прийом, вимагає не множити сутності без необхідності. Переміщення цінностей всередині підприємства не змінює їх об'єм і оцінку, отже, це пересування та несуттєво з метою оцінки економічної роботи підприємства. Юридична напрям, навпаки, вважаючи об'єктом відповідальність людей, а чи не цінності, надавало важливого значення внутрішнім оборотів. Проголосивши, що об'єктом обліку виступають не самі цінності, та їх вартість, Беста висунув що стала знаменитої теорію фонду. Фонд — це загальний обсяг вартості, вкладений в підприємство. Фонд складається з окремих елементів. Кожному елементу відповідає певний рахунок. Усі рахунки носять вартісний характері і діляться на прямі і похідні. Пручи мые включають весь актив і кредиторів, похідні рахунки — кошти і вивести результати. Прямі рахунки відбивають прямі елементи і діляться на позитивні (актив) й негативні (кредитори). Зміни всіх прямих і похідних елементів можуть мати активний і пасивний характер. У Бесты ми бачимо чіткий розподіл балансу підприємства як по вертикалі, а й у горизонталі. Ця головна теза буде докладно розвинений іншими дослідниками. У Бесты весь фонд власні кошти протиставляється його майновим елементам. Причому факти господарському житті лише змінюють вартісну оцінку фонду. Будучи позитивистом спенсеровского штибу, Беста трактував облік на кшталт традицій Вілли, як організм господарства, як що розвивається, а рахунки — як він органи. Прямі рахунки фіксують склад конкретних цінностей, у те час як похідні відбивають загальний обсяг фонду, й результати господарської діяльності. На прямих елементарних рахунках записи відбиваються як у активних, на похідних — як у пасивних. Проголошуючи оцінку вирішальний чинник обліку, метою, Беста підпорядкував бухгалтерський облік економічної інтерпретації. Він вимагав проводити оцінку по поточним цінами. Заслуговують уваги й погляди Бесты на системи та форми обліку. Під системою розумів «сукупність пов’язаних друг з одним записів, досліджуваних самими собою, поза залежне™ від способів, якими ці записи було виконано і пов’язані собою, але розглядають певний об'єкт» Щит. Галаган, 1928, з. 351]. Отже, об'єкт, тип підприємства, визначають систему обліку. Беста виділяв чотири системи: 1) патримональную, Т) фінансову, 3) депозитну і 4) договірну. Тут було змішані два критерію — об'єкт і організація записи. Першому критерію відповідають три перші системи, другому, який передбачає введення у облік договорів та зобов’язання, — остання. І все-таки запропонована Бестой класифікація краще, ніж наступні, в яких домінує характер записи, але її об'єкт. Форма записи, по Бесте, визначає форму рахівництва, і його ж належить найкраща їх класифікація. Він виділяв три підстави: 1) вид регістру, 2) характер запису і 3) засіб для досягнення записи на рахунках. По видам регістрів виділяються книжні й карткові форми. Згодом до них додалося рахівництво на вільних аркушах. За характером записи форми діляться на прості і подвійні. (Гюгли, запровадивши виконання кошторису, виділив чотири системи обліку, які, звісно, правильніше називати формами.) По способам виконання записів всі форми діляться на описові, відтворюють текст операції, і синоптичні, де характер записи визначено її місцем і реквізитами. Синоптичні діляться на прості синоптичні і синхронистические, поєднують хронологічну і систематичну записи. Заслугою Бесты бьшо та обставина, що систему обліку вона розглядала незалежно від неї форми, і якщо переважна більшість бухгалтерів бачили прогрес наша наука в конструюванні нових форм, то Беста цього не знаходив, і він міг розділяти думку А. П. Сумарокова: Чи не формі істина у світі полягає; Нас прикрашає речовина, а чи не за модою вид. Беста був плідним і багатослівним автором. Його головний працю [Besta] складається з трьох фундаментальних томів і має приблизно усе, що міг сказати автор про нашу науку та практиці тоді. Вінбула великим істориком обліку, прекрасним організатором, пропагандистом і суспільною діячем. «Щоб народи могли розвиватися, — говорив Беста, — необхідно, щоб поширене був суцільний переконання, що суспільна надбання витрачається правильно і ощадливо, а найкращі ліки для досягнення цього є гласність і акуратне рахівництво, заснований на безсумнівних, справжніх документах» [Комерційне освіту, 1915, № 1−2, із 18-ї]. У. Альфиери писав, що праця Бесты викликає подив за широтою охоплення питань, глибині думки, сумлінності критики, дослідженню історичних причин, ясності викладу [Melis, 1950, з. 773] і тому повинен вважатися класичним працею всієї італійської бухгалтерії. Ф. Мелис назвав Бесту найбільшим італійським бухгалтером [там-таки, з. 339]. Вплив Бесты, справді, було дуже багато. До його послідовників необхідно назвати: У. Альфиери, До. Гидилья, А. Стабилини, Д. Мальоне. Учнів Бесты особливо захоплювали ідеї обліку кошторису. У. Альфиери (1863—1930) стверджував, що «передбачення економічної діяльності називається сметою» [Галаган, 1923, з. 53]. Де Гоббис писав, що кошторис «має своєю метою показати, які будуть ймовірні результати ведення господарства протягом певного проміжку часу» [там-таки, з. 53]. До. Гидилья (1870—1913), розвиваючи ідею кошторису як засобу передбачення, писав: «Хоча можна запобігти шкідливих подій чи викликати, чи прискорити події, корисні для господарства, проте необхідно передбачити й й інші у тому, щоб взяти заходи до послаблення впливу шкідливих фактів і зробити усе можливе задля появи корисних» [там-таки, з. 53]. АСтабилини уточнив визначення господарства. Його погляд цікаво порівняти з підходом Боналуми. Якщо останній виходив з інтересів (протилежних) осіб, зайнятих у господарстві, то Стабилини цьому суто юридичному визначенню протиставив інше, що виходять із ідей Бесты визначення: «Господарство є сукупність дій, які на меті виробництво і споживання багатств» [Рахівництво, 1893, з. 22]. Він у міруіншому трактував точність дисконтних даних, і, сутнісно, визначив принцип значимості бухгалтерських даних: «Обізнаний бухгалтер, — писав Пауль, — повинен знати, коли треба вимагати з посади повної математичної точності й діють коли він їх немає потреби» [Рахівництво, 1893, з. 90]. Він також наполягав на віданні накопичувальних відомостей та державній реєстрації в Головною книзі лише підсумків однорідних оборотів [там-таки, з. 91]. Джованні Мальоне припускав, що з логисмографии була юридична сутність і статистична ідея угруповання рахунків. Зберегти ідею і 5 «замінити сутність спробував у роботі „Ставлення рахівництва до політичної економії“ [Рахівництво, 1890], що була визнана гідною премії Саккі. Бухгалтерське справа він визначав так: „Рахівництво є наука, спрямовуюча підприємства для реалізації нормальної економічної мети“ [там-таки, з. 325]. Подвійну запис він, як і Курсель-Сенель, виводив з обміну, а поява дебету кредиту пояснював тим, що під час обміну, як правило, моменти передачі цінностей і попросити грошей не збігаються в часі та тому неминуче виникає кредит. З конкретних його пропозицій відзначимо погляд оцінку майна як у капіталізований чистий прибуток від прийняття цього майна [там-таки, з. 173]. Наприклад, валовий прибуток від експлуатації інвентарю протягом року становить 1000 лір, витрати — 800 лір, банківський відсоток — 5% на рік, отже, майно має бути оцінений в 4000 лір (200: 5×100). При відомої ціни придбання в поточної ринкової оцінці, порівнюючи все три оцінки, адміністратор може взяти дієві економічних рішень: продати майно, здати у найм, ліквідувати сто тощо. п. Дуже близький Бесте був Дж. Понти, писав необхідність, по крайньої мері банківській счетоводстве, складати щоденний баланс. У основу такого балансу Понти поклав таке рівняння: А = З ± Є + Р, де, А — актив, З — капітал, Є — фінансовий результат, Р — пасив (кредиторської заборгованості). Оскільки E=r —p.s, де р — доходи, ,? — витрати, виходить перше практичне рівняння щоденного балансу: A+s=C+r+P (1) Понти поставив запитання у тому, як і сумі — номінальною чи фактичної — може бути показаний капітал (З) в акціонерних товариствах, а то й весь він внесений акціонерами. Понти критикував тих, хто вважає доцільним показувати лише внесені суми, вимагаючи відображення невнесеної цифру активі, і пропонував друге рівняння балансу: A+a+s=C+r±P, (2) де, а — різницю між статутним і буде внесених капіталом акціонерного товариства [Рахівництво, 1891, з. 71]. Кожен із членів другого рівняння має аналітичні рахунки. Синтетичний і аналітичний розрізи обліку „повинні безупинно контролювати одне одного“ [там-таки, з. 142]*. * Одні автори вважали, що аналітичного обліку випливає із синтетичної (І. Ф. Шер), інші — навпаки (М. А. Блату). Понти звернув увагу до те, що обидві ті галузки обліку може мати самостійне, паралельне значення. Цієї ж погляду дотримувався А. П. Рудановский. Статмография. Якщо Вілла прямо вплинув на юридичне напрям (Марчи, Чербони) і економічне (Беста), то побічно він вплинув за оригінального мислителя Емануеля Пизани (1845—1915), намагався здійснити синтез ідей всієї італійської школи створений ним вченні — статмографии* ». «Счетоведение, — писав Пизани, — є галузь науки про управлінні; об'єктом його встановлення статики і динаміки приватних і громадських господарств» [Цит.: Галаган, 1912, з. 65]**. Пизани, з під впливом ідей Д. З. Милля, уподібнював господарський процес механізму, тому і увів у облік запозичені з механіки поняття — статика і динаміка. Причому з динамікою розумів майнові рахунки, під статикою — рахунки чистого майна. (Термін «рахунки власника» Пизани відкидав як юридичний.) Кожна господарська операція, по Пизани, передбачає вхід і вихід, причому обсяг інформаційного входу дорівнює обсягу виходу. Бухгалтерія вивчає три виду операцій: динамічні, статичні і статикодинамічні. Перші діляться на внутрішні (зміна майна агентів) і зовнішні (зміна майна кореспондентів); другі — на залежні і залежать від управління та треті включають одночасно модифікації і пермутации. Усі рахунки розглядалися у двох аспектах: власне економічному — з економічних критеріям і адміністративному — по бюджетним критеріям, т. е. вводився облік очікуваних надходжень і виплат. Такий поділ рахунків справило величезний впливом геть наступний облік і знайшло свій відбиток у роботах А. П. Рудановского (Росія), Еге. Шмаленбаха (Німеччина) і П. Гарньє (Франція). Цей поділ призвело до появи постулату Пизани: Сальдо рахунків статичних одно сальдо рахунків динамічних, всі вони дорівнює сумі допомоги прибутку. Насправді це означало введення у баланс замість рахунки Збитків і прибутків несальдированных оборотів по результатным рахунках. Ідея постулату Пизани стала майже спільним багатством італійської школи бухгалтерів. Винченцо Джитти навіть вважав, що подвійна бухгалтерія повинна називатися так і не оскільки при реєстрації приймаються до уваги два моменту (дебет і кредиту), а оскільки цілий облік має своїм предметом два об'єкта***. Будь-який рахунок Пизани трактував як специфічний вузол облікової системи. «Рахунок, — писав Пауль, — є економічний і адміністративний баланс * Назва походить від грецьк. статмо — баланс і графия — опис, отже, статмография означає балансоведение. ** Пізніше Пизани писав, що бухгалтерський облік, користуючись основами економіки, юриспруденції і математики, спрямовує роботу господарства за цілях максимальної реалізації принципів господарського розрахунку, т. е. вона вже вводить правові відносини, по крайнього заходу, в визначення. Ще пізніше: „Рахівництво — це наука, яка, дотримуючись законів правничий та економіки, користується обчисленнями, щоб характеризувати функцій управління і щоб із найменшими засобами досягти найбільшого економічного ефекту“ [Цит.: Комерційне освіту, 1912, № 8, з. 419]. *** Стверджується примат постулату Пизани перед постулатами Пачолі. фінансових відносин між тим специфічним чи юридичним елементом і іншими, йому автентичними елементами» [Цит.: Рахівництво, 1898, з. 182]. Звідси й цілком нову визначення: «Рахівництво є наука, яка спрямовує господарські функції до досягнення найбільшого економічного результату, що підлягає оцінки якості та того що виражається у вигляді арифметичних чисел, які у стрункий лад із допомогою рахункових формул» [Цит.: Рахівництво, 1891, з. 274]. «Сутність функцій рахівництва зводиться до господарському керівництву підприємством, зовнішнім їх проявом служить запис» [Цит.: там-таки, з. 274]*. Пизани любив вираз «господарський механізм», тоді як Чербони, Беста, Шер, Гомберг і Дюмарше воліли вираз «господарський організм». Механізм припускав можливість формування дисконтних об'єктів, організм — але їхні опис. Механізм переробляє факти господарської життя жінок у господарські операції, організм допомагає зрозуміти їх. Пизани розрізняв двома способами викладу бухгалтерського обліку: логічний і історичний. Перший — раціональний, що йде від складного до простого, від загального до окремого, схвалювався Пизани, другий — суто емпіричний, що йде від Бесты, від простого до складного, від приватного до спільного — засуджувався їм. За сферою докладання обліку Пизани схилявся розширення його кордонів всього народного господарства. У цьому плані він був разом із сучасниками І. Ф. Валицким (Росія) і І. Янковським (Польща) і пізнішими представниками національного рахівництва. Пизани свої ідеї довів до побудови спеціальної форми рахівництва — статмографии. Зовні статмография відрізнялася від логисмографии головним чином тих, що у останньої дні, які виконується реєстрація, розташовані за горизонталлю таблиці, а рахунки, у яких проводять реєстрацію, — за вертикаллю, в статмографии навпаки. Із великих бухгалтерів Пизани був єдиним, який вважав возможньм необхідним уніфікацію форм рахівництва. Даючи гарну оцінку трудам Пизани, пам’ятаймо, що він був в повною мірою оригінальним, з під впливом своїх попередників і сучасників. Від Вілли він перейняв трактування бухгалтерського обліку як науки, що з вивченням правових і соціальних економічних законів для кількісного виміру адміністративні функції і виявлення за балансом максимального економічного ефекту. У плані методів Пизани відчував вплив Чербони, пропонуючи, по суті, «перевернену» систему • Цікаво порівняти наведені визначення Пизани з визначеннями, даними логисмографистом Дж. Россі: «Рахівництво є наука, яка управляє і направляє адміністративні дії до досягнення найбільшого економічного ефекту» [Цит.: Рудановский, 1924, з. XVIII] і главою венеціанської школи Бестой: «Бухгалтерія — наука про управління господарством, без якої господарська діяльність може бути сознательною, отже, і плодотворною» [Цит.: Рудановский, 1924, з. XVIII]. Сам Пизани підкреслював, що рахівництво має бути путівником із управління, а чи не його знаряддям [там ж]. реєстрації. У плані загальноїтрактування бухгалтерського обліку Пизани дуже близький до Бесте, витлумачуючи, проте, бухгалтерський облік не як організм, а як механізм, т. е. перший вважав, що бухгалтер відкриває і описує об'єктивно існуючі категорії, а другий думав, що бухгалтер конструює їх аналогічно, як інженер винаходить машини. Статмография мала рекламу, але той вплив був значно слабше, ніж вплив логисмографии. Амортизація. Поза шкіл могутбьпъ поставлені міркування У. Армуцци про порядок нарахування аморгизации. Він розглядав три варіанта: нарас-тающее погашення, оскільки річ у кінці строку служби зношується швидше, ніж у початку; 2) лінійне, (рівномірний) погашення прийнятно в тёх випадках, коли рік у рік має місце однакова прибуток; 3) уско-ренное погашення, як у роки. відраховується більше, ніж у наступні. У цьому разі амортизація береться з залишкової вартості предметів. Армуцци вважав за краще останній засіб, хоч і зазначав всі його недоліки. Особливо різкій критицівінпіддавав лінійний спосіб, оскільки майно неспроможна зношуватися рівномірно, прибуток може бути рік у рік однаковою, після посдеднего року служби вартість предмета виявляється рівної нулю, що абсурдно, оскільки предмет ще може бути в ксплуатации після ліквідації завше залишається певна вартість. З іншого боку, Армуцци звернув увагу, що суми начислённой амортизації залишаються у розпорядженні підприємства міста і, отже, приносять йому додаткову прибуток у розмірі судного 6анков ского відсотка [Рахівництво, 1891, з. 218—220]. Сільськогосподарський облік. З особливостей галузевого обліку виділимо погляди До. Роньони на організацію сільськогосподарського рахівництва. Беззастережний прибічник подвійний бухгалтерії, він пропонував «реєструвати все які звертаються у господарстві цінності гроші» [Рахівництво, 1893, з. 326]. Посилаючись на авторитет Пеллегрино Луїджі Одоардо Россі (1787—1848), Роньони стверджував, що «сільськогосподарське рахівництво має показувати чистий прибуток кожної окремої культури» [там-таки, з. 326] і тому необхідно відкривати в Головною книзі стільки рахунків, скільки є культур (землеробство) і деяких видів тварин (скотарство)*. Кожен такий рахунок розглядався як результатный, по дебету збиралися витрати, а, по кредиту — виручка, сальдо після закінчення року переносилося на рахунок Збитків і прибутків, а сальдо останнього — з цього приводу Капіталу. Натуральна оплата наймитів мала отримати грошову оцінку по собівартості з'їдених продуктів [там-таки, з. 328]. Чимало труднощів виникали при калькуляції продуктів тваринництва, особливо в оцінці гною. Одні намагалися оцінити його за вартості рівноцінних хімічних добрив, інші, акумулюючи в умовних оцінках всі види * Основну труднощі Роньони бачив у необхідності визначати виснаження грунту різними культурами. При калькуляції він пропонував враховувати агрономічні таблиці виснаження грунтів, хоча й був переконаний остаточно в правильності цього рішення. витрат і результатів, розглядали вартість гною як сальдо рахунки Тваринництва, треті, до них і належав Роньони, орієнтувалися на ринкові ціни. У плані обліку комплексних витрат Роньони вважав, що прибуток або втрати від господарську діяльність необхідно відбивати завжди на основному продукті [Рахівництво, 1893, з. 342]. Він полемізував з Келлером в питанні про корисності бухгалтерських даних для агрономів. Келлер доводив, що сівозміну, а чи не бухгалтерія диктує вибір культур, Роньони, природно, думав інакше. Загальні витрати на полеводству він розподіляв пропорційно площі посівів різних культур. У собівартість культур слід було включати 5% вартості обігового капіталу. (Розмір 5% відповідала розміру позичкового відсотка.) Роньони надавав важливого значення аналітичним висновків за даними бухгалтерського обліку. Керуючий великим маєтком міг дізнатися: 1) які культури чи який худобу економічно вигідний; 2) з яким точки збільшення врожаю подальша обробка землі стає економічно невиправданою; 3) кого вигідніше залучати — постійних робочих чи поденників тощо. буд. Організація обліку. Р. Маркезини, подібно До. Чербони (синові Д. Чербо-ни), досліджував практичні, передусім організаційні питання бухгалтерського обліку, порядок відображення фактів господарському житті [там-таки, з. 242]. У центрі чию увагу стояло питання обліку внутрішніх розрахунків. Він вважає доцільним у кожному відділенні фірми відкрити рахунок Головною контори [там-таки, з. 243]. Усі відділення з головної конторою і з іншими відділеннями своєї фірми неодмінно мають були проводитися через ці гроші. Фінансові результати відділень (прибуток або збитки) мали також проводитися через ці гроші. З іншого боку, Маркезини під час упорядкування балансу фірми, що був і балансом головною контори, припускав виділення внутрішніх оборотів, наприклад, в філії — кредит рахунки Товарів, дебет рахунки Головною контори, у центрі — дебет рахунки Товарів, кредит рахунки Головною контори (розрахунки з філіями). Виведення фінансового результату по кожному філії було незаперечним умовою бухгалтерії [там-таки, з. 242—247]. Облік і статистика. Була одна питання, яке хвилювало італійських бухгалтерів межі століть, це співвідношення бухгалтерського обліку, і статистики. Проблема передусім привернула увагу Бесты. Величезна ерудиція дозволила йому простежити зв’язок бухгалтерського обліку зі статистикою. Констатуючи цей зв’язок, він також, що статистичні методи в звітності уперше вжив Неккер в 1781 р. [Рахівництво, 1894, з. 58]. Беста зазначив, що рознесення за рахунками фактів господарському житті (діяльності, як воліючи говорити він) є приватною випадком статистичного прийому — угруповання [там-таки, з. 58]. Після Бестой Антоніо Мазетти (1893) досліджував зв’язок бухгалтерії і статистики. У цьому він звернув увагу до широке використання у бухгалтерії статистичної методології [Рахівництво, 1893, з. 144], а Є. Банфи стверджував, що «рахівництво, як і статистика, — наука експериментальна, аналітична, индуктивная» [Рахівництво, 1894, з. 27]. Належачи до школи А. Кегле (1796- 1874), Банфи вважав метою рахівництва встановлення типів підприємств [Рахівництво, 1894, з. 27]. Посилаючись на Бесту, підкреслював учений необхідність в счетоводстве розрізняти «що також і що ні видно» [там-таки, з. 74]. Видно — вересня регістрах, форма регістрів, угруповання фактів господарському житті, невеликі — мотиви адміністрації, її плани, наміри агентів і кореспондентів господарства. Але поганий той, хто «дивиться не бачить» (Державін) якості первинних даних (приписок і спотворень), намірів осіб, пов’язаних з господарством. Патріот бухгалтерії і статистики Банфи писав: «Шляхом вивчення статистики вони (бухгалтери — Я. З.) поліпшать своє ситуацію і будуть користуватися великою повагою» [там-таки, з. 75], а Д. Россі сподівався «бачити товаришів, отдавшихся вивченню господарської статистики» [там-таки, з. 75]. Епілог. Підсумовуючи огляд поглядів італійських учених, «гідних борців і великих ентузіастів» (До. Белліні), слід зазначити, що у цій країні до початку XX в. так захопилися наукою, що замість однієї бухгалтерії (счетоведения) стали виділяти три: 1) логисмологш — вчення про бухгалтерських рахунках (Еге. Мондини, П. буд «Альвизе, Еге. Пизани, До. Белліні та інших).; 2) статмология — вчення про бухгалтерському балансі (Д. Россі, АМазетти, ла Барбера); 3) леммалогш — вчення про залишках (Гаспар Россі та інших.). Логисмология була найближча до традиційної бухгалтерії, статмология перетворилася на аналіз господарську діяльність, леммалогия була розвинена у англосаксонських країнах, використовуючи складний математичний апарат у навчанні про управління запасами. У XX в. школа італійських бухгалтерів намагалася не створювати, а удається зберігати й удосконалювати багату спадщину; у своїй думки французьких і американських колег дедалі більше впливали на італійських учених. Деякі, щоправда, відстоювали оригінальність італійської думки. Після Еге. Пизани думали створити нове, комбінуючи старе, передусім Нікколо Пеллигрини (1929), Карло Домпе (1930), Сабино Спиненди (1931). Пеллигрини породжувався Бесты до Белліні. Він ділив рахунку за матеріальні і персональні (особисті); перші — на активні і пасивні, другі — на рахунки депозитаріїв (хранителів), адміністратора, власника і кореспондентів. Далі вводилося розподіл рахунків на об'єктивні і суб'єктивні. За кожним рахунком групи об'єктивних рахунків реальний обличчя. Суб'єктивні рахунки, за висловом Леоте і Гільбо, — це рахунки порядку й методу, штучно сконструйовані; по них немає реальних осіб та матеріальних цінностей (наприклад, рахунки реалізації, балансу і за т.п.). Домпе породжувався Белліні до Бесте. Він ділив рахунки на елементарні (інтегральні), які включають рахунки депозитаріїв (агентів) і кореспондентів, й економічні (диференціальні), які включають рахунки власника. Спиненди породжувався Россі до Дзаппе. У дусі першого він вважав бухгалтерію методологічної наукою, вся теорія якої носить суто математичний характер. Розвиваючи ідеї Дзаппы, він вважав, що предмет обліку — багатство підприємства, яке вивчається лише з погляду управління ним, але й погляду причин її виникнення, трансформації, зростання [Demetrescu, 1972, з. 150]. Погляди Пизани розбудовував і Винченцо Массі. Він бухгалтерія — це статистичне опис економічних явище, які вивчаються в статичному і динамічному станах. Найбільшими вченими були П'єтро буд «Альвизе (1934) і Джино Дзаппа — учні Бесты. Своє вчення, що його логисмологией, буд «Альвизе висловив за вісім загальні принципи [Alvise, з. 436−442]: «.

1. Достовірність — реєстрація фактів господарському житті долж на бути адекватної самим фактам;

«відсутність достовірності порож дає хаос». Контроль достовірності забезпечується інвентаризацією*, бухгалтерської процедурою, осущест вляемой з метою управління перед прийняттям [Alvise, з. 288]. У цьому буд «Альвизе не бачив можливості рас сматривать інвентаризацію поза собст венника (фізичного чи юриди ческого особи).** 2. Своєчасність — «бухгалтер дістає життя з мертвого минулого», але це треба задля полегшення адміністрації прийняття ефективних управлінські рішення. 3. Відносна повнота — П. буд «Альвизе обсяг учитываемой інформації залежить від України цілі, що стоїть перед бухгалтером. Вони повинні провести адміністрацію між Сциллою надмірності та Харибдою інформаційних вакуумов. * Д «Альвизе виділив вісім класифікаційних підстав щодо інвентаризацій: I) за обсягом (повні, часткові); 2) за належністю (майно для підприємства, поза підприємства); 3) по мети (вступні, наступні, під час передачі цінностей, ліквідаційні); 4) по послідовності (від об'єкта до регістру, від регістру об'єкта); 5) по суб'єкту (ординарні — ініціатива власника; екстраординарні — ініціатива зовнішніх органів: судових, фінансових тощо.); 6) по використанню даних (інформативні, доказові — перші вирішують економічні, другі — юридичні завдання); 7) за рівнем агрегирования (диференційовані, інтегровані); 8) формою опису (усні, письмові, на механічних носіях) [Alvise, з. 288—301]. «Часто достовірність розуміють як відповідність бухгалтерських записів документам, проте виникає запитання: якщо ці документа відповідають реальному стану справ, достовірний чи облік? Позитивний відповідь буде занадто парадоксальним, негативний, відрізняючись життєвої переконливістю і відповідаючи поглядам П. буд «Альвизе, практично мало прийнятний. 4. Документованість — кожен факт господарському житті може бути оформлений документом, поза документів немає господарського процесу, немає бухгалтерії. Недотримання цього принципу руйнує інформаційну структуру підприємства. 5. Хроналогичность — «дочка своєчасності» (див. другий принцип); факти господарському житті повинні реєструватися у суворій тимчасової послідовності, й між моментами виникнення факту та її реєстрацією має відбуватися мінімальний часовий відрізок (лаг). Абсолютна виконання цієї принципу вимагає ведення єдиного журналу реєстрації операцій. Разом про те буд «Альвизе розумів, зростання обсягів господарську діяльність призводить до поділу єдиного журналу на серію приватних регістрів (поява інтегральної форми рахівництва — яскраве підтвердження), у результаті абсолютна хронологичность стає відносної і з часом ця відносність зростає. 6. Зв’язаність і координчрованность — проясняє господарську структуру підприємства, вимагаючи неодмінною узгодженості (коллации) даних синтетичного і аналітичного обліку. Координація припускає наявність зв’язок між рахунками і неодмінного присутності кожному рахунку двох зон — дебету кредиту, дозволяють взаємно зменшувати числові значення чи порівнювати в різної оцінці одні й самі величини. Узгодженість і координированность — неодмінна умова реалізації першого принципу. 7. Специфічність — необхідно розрізняти організаційну і виконавчу специфічність. Перша позначається у системі рахунків, друга — в управлінської структурі підприємства; причому адміністрація через першу структуру управляє другий. 8. Однорідність — кожен рахунок виділяється по суворо певному, якісно однорідному ознакою: змішані рахунки забороняються. Ці вісім принципів хіба що об'єднують всіх правил подвійний бухгалтерії. До певної міри їх доповнив Теодоро буд «Ипполито (1945), висунувши три критерію відбиття послідовності розташування статей на рахунку: 1) функціональне призначення коштів (наявність, яких можна розпоряджатися), 2) відтворюваність і трьох) іммобілізація, і тільки критерій в пасиві — терміни запитання, у зв’язку з ніж виділяються: а) зобов’язання, підлягають негайної оплаті, б) зобов’язання з тривалим терміном оплати, 3) зобов’язання, терміни погашення яких можна не брати до уваги [Ippolito, з. 207]. Джино Дзаппа (1879—1960) вважався останнім із найбільших бухгалтерів, замикаючих класичну італійську школу. Повертаючись до ідей Вілли, він значно розширив цілі й кордону бухгалтерії. Облік трактувався їм утримання тільки як чиста самостійна наука про управління, не залежна від юридичних і політико-економічних доктрин. Його погляди на баланс досить цікаві: оцінка по поточним цінами; частка дебіторську заборгованість на рахунку та внутрішньої кредиторської в пасиві характеризують зв’язку підприємства з його кореспондентами, т. е. з зовнішнім світом. Відповідно до Дзаппе, об'єкт, поміщений у балансі, більш інформативний, ніж узятий сам собою. Сенс балансу у цьому, аби відбити все інформаційні зв’язок між його елементами*. Важливо підкреслити, що до Дзаппе, актив — це буде непросто кошти підприємства, але ресурси, призначені щоб одержати прибутку, отже, ми можемо охарактеризувати його як очікування майбутніх прибутків. Та значно цікавіше його аналіз співвідношення балансу і за звіту про збитках і прибутках. Він перший — слідство другого, що саме звіт повинен, на думку Дзаппа, розглядатися як центральна категорія бухгалтерського обліку. Вивчаючи співвідношення прибутку і витрат, вона до формулюванні становища, яку ми можемо з’ясувати, як постулат Дзаппы: З бухгалтерської погляду доходи підприємства очевидні, а витрати сумнівні. Це пов’язано з тим, що реальні доходи випливають із документів у товарів та послуг, а величина витрат залежить від облікової політики підприємства міста і вибору адміністрацією різних методологічних прийомів, доходи визначаються об'єктивно, витрати, пов’язані з обчисленням собівартості, — суб'єктивні. Звідси й величина прибутку, зокрема і оподатковуваної, умовна. Дзаппа підбив пятивековым досягненням італійської облікової зі школи і заклав підвалини її майбутніх досягнень. Попри всю різноманітність поглядів італійську школу можна як єдине ціле. Її представників об'єднує цілеспрямована змістовна трактування основних категорій наша наука. Навіть різницю між юридичним (тосканская школа) й фактично економічним (венеціанська школа) напрямами несуттєві. І тосканцы, і венеціанці на кшталт ломбардской школи розглядали облік як (функцію) управління, лише трактували мети обліку як управління людьми, а другі— як управління ресурсами — цінностями, що у господарському процесі. У цьому разі облік перетворювалася на науку про контроль господарську діяльність. Взагалі італійців відзначився підхід до врахування, який трактували в тому сенсі, що балансова величина прибутку має бути тожцественна оподатковуваної сумі, що цілком відповідала юридичної трактуванні обліку. Деякі відступу від імені цієї принципу, зроблені на зв’язки й з вступом Італії ЄС, привели, на думку ряду дослідників (Замбони, Сакко та інших.), до зростання випадків приховування оподатковуваного прибутку, * Дзаппа символізував необхідність при розрахунку значення цих елементів широко залучати як суто бухгалтерські прийоми реєстрації, а й статистичні методи обчислення, відносячи до них визначення амортизації, встановлення вартості товарних залишків (вибір методу оцінки). Розвиваючи цей підхід, можна сказати, що завжди, коли сальдо не виводиться, а вноситься з цього приводу, йдеться статистику, а чи не врахування. По суті, можна визнати і те, що цю оцінку капіталу підприємства Дзаппа пов’язував зі статистикою, бо думав, що вона залежить немає від інвестованої власником величини, як від обсягу очікуваного доходу. але це, своєю чергою, призводить до занадто частому зміни нормативних вимог до врахування, але італійці жартують, запровадивши так званий принцип Леопардом (під назвою знаменитого роману Томазо ді Лампедуза): «Якщо ми хочемо, щоб усе лишалося незмінним, усе повинно постійно змінюватися». Бухгалтерський облік — економічна наука: французька думку Із великих бухгалтерів, дали суто економічну інтерпретацію теорії обліку, слід виділити Р. П. Коффі (1833). Він вважає, що бухгалтерський облік є частиною політичної економії, та її суть то, можливо охарактеризована визнання економічної, речової і дуже матеріальної природи рахівництва. Кожному виду тих матеріальних цінностей 1 відповідає також певний рахунок. Звідси класифікація рахунків на кшталт! (видам) цінностей. Усі рахунки діляться за обліку реальних і раціональних | (фіктивних) цінностей [Vlaemminck, з. 155]. Перша група ділиться на рахунки особисті (дебіторів і кредиторів) — борги розглядаються як різновид реальних цінностей (безтілесних речей — нематеріальних активів) і рахунки матеріальних цінностей. Останні розбиваються на рахунки основних та оборотних засобів. Друга ж група включає рахунок Капіталу і всі результатні рахунки. Дві групи рахунків Коффі називав двома серіями визначав сутність подвійному записі стосовно цим серіях, причому значення; дебету кредиту змінювалося протилежним чином у одному гуртові по відношення до іншій групі рахунків. Невипадково Коффі називають попередником Шера [Jezdimirovie, з. 82]. Цікаві й міркування Коффі про «горизонтальній» кореспонденції рахунків. Так, на його думку, рахунки, призначені для обліку основних «коштів, повинні завжди листуватися з рахунком Капіталу, рахунки оборотних засобів — із рахівницею Збитків і прибутків і Капіталу, нарешті, все результатні рахунки закриваються лише рахунком Збитків і прибутків*. Можливо, ці думки вплинули однієї із найвідоміших економістів в XIX ст. П'єра Жозефа Прудона (1809—1865). «Бухгалтер, — писав Пауль, — це і є справжній економіст, яка має кліка удаваних учених вкрала його ім'я» [Рахівництво, 1888, з. 258]. Цей вислів у тому, що бухгалтер й не так сторож чужого добра, скільки економіст, який досліджує глибини господарської життя, довго були символом віри багатьох наших колег**. * Коффі першим висловився за університетську підготовку бухгалтерів. ** Прудон, прославляючи бухгалтерію, не залишив скільки-небудь значимих ідей, але з тих щонайменше слід зазначити вказівку на аналітичні функції бухгалтера — «тільки він може оцінити результати суворо проведеного поділу праці, тільки він може сказати, яке збереження дасть та чи інша машина». І, насамкінець, Прудону належить твердження: те, що професора 0, x = 0, x < Про Вона має включати «кількість, ціну за одиницю, суму й утримувати свій умови кожну операцію, якщо вони було встановлено сторонами» [Леоте, з. 28]. У основі операцій лежить акт міни. Подвійна запис випливає з умов обміну. «Будь-яка мінова угода, — писали автори, — припускає наявність двох сторін, — одну, яка сплачує, іншу, яка отримує [там-таки, з 106]**. Усі мінові акти діляться на зовнішні та внутрішні. * Автори виділяли такі групи рахівників: початковий, професійний (власне бухгалтерський апарат), підзвітний (матеріально відповідальні особи, касир, конторник і контролер). Ж. Б. Дюмарше вважав поняття «початкового рахівника» метафізичної фікцією, засоряющей облік. ** Вони просто вважали, що з оприбуткуванні товарів, кредитуючи постачальника, відбивається витрата товарів останнім. Кожна операція в обліку виражається своєї лічильної диграфической формулою. Зовнішні пов’язані відносинами зі сторонніми підприємствами та посадовцями, внутрішні протікають для підприємства. Перші діляться на викликають переміщення тих матеріальних цінностей (надходження, реалізація товарів) і викликають цих змін (переоцінка зобов’язань); другі діляться на пов’язані з пересуванням цінностей (передачі від однієї матеріально відповідального особи іншому) і матеріально невловимі (природна спад, недостачі, надлишки тощо. буд) [Леоте, з. 48—51]. Для відображення фактів господарському житті передбачаються дві системи: униграфическая (проста запис) і диграфическая (подвійна запис)*. Тільки друга відрізняється необхідними для досягнення завдань, які урахуванням цілей. З огляду на модель господарської операції, і мети, які стоять перед диграфическим урахуванням, автори розробляють складну класифікацію рахунків. З погляду моделі вони вважають, що все система мусить бути підпорядкована пошуку x. Бо у реальних умов x міститься у R і в, то кожному «натуральному» класі рахунків передбачається вибрати спеціальну групу рахунків порядку й методу. З погляду цілей пропонується розподіл на серії: А — рахунки капіталу; Б — рахунки цінностей, які у своє чергу діляться на 1) рахунки основних засобів, 2) рахунки обігових коштів та 3) рахунки коштів, вкладених у справа; У — рахунки третіх осіб і Д — рахунки результатні**. У основі рахунків лежить рівняння між рахунками собственника Э. П. Леоте * Вперше ці терміни в теорію обліку ввів Леоте. ** Зазвичай рахунок Збитків і прибутків трактувався як філія рахунки Капіталу, відразу ж запропонована його трактування як філії результатних рахунків, і рахунки Реалізації. Але ці рахунки самі можна розглядати як частину рахунки Капіталу. Раніше француз Ж. Беллей (1834) звернув увагу, що рахунок Капіталу, з одного боку, відбиває кошти підприємства, з другого боку, постає як рахунок кредиторську заборгованість підприємства перед власником. Очевидно, що ці становища виключають друг одного й це спостереження одержало назву парадоксу Беллея [Vlaemminck, з. 161). Цей парадокс неодноразово намагалися дозволити найбільші вчені. Так, Курсель-Сенель (1867) підкреслював, що ні підприємство має власнику, а навпаки, власник відповідає за борги підприємства. Цей погляд і рахунками третіх осіб [Леоте, з 116]. «Рахівництво по подвійний системі, — писали Леоте і Гільбо, — може висловлювати математичні рівності, що випливають з мінових угод, у вигляді протилежності єдиного рахунки — особистого рахунки власника — рахунках третіх осіб» [там-таки, з 117]. Це становище можна припустити традиційним для французької школи (Мутье). У 1860 р. Гільбо запропонував постійне ведення рахунки Реалізації товарів. Це вимога одержало назву перманентного інвентарю*, що вказувало на два обставини: 1) постійне, безупинне збереження в обліку початкової оцінки й 2) безупинне отримання фінансових результатів. Великим досягненням тих авторів було введення рахунків порядку й методу, котрі почали міцним надбанням теорії учета.

підтримував Л. І. Гомберг (1912). Голландський автор Бренкман (1882) підкреслював, що бухгалтер справи підприємства, а чи не власника. Отже, ці автори ігнорували кредиторську природу цього рахунки. Навпаки, Чербони (1886) трактував його саме як рахунок кредиторську заборгованість. * Під цим терміном об'єднуються дві досить різні ідеї. Перша належить Гільбо, що під перманентністю інвентарю розумів постійну історичну оцінку об'єктів обліку. Якщо, наприклад, предмет куплений за 40 фр., то, на всьому протязі його служби (хоча б 200 років) він повинен враховуватися у 50 фр. Друга ідея, уточнюючи першу, було висунуто Леоте означала постійне отримання фінансового результату про всяк час, т. е. Леоте вимагав того ніж наполягав приблизно це водночас у Росії Ф. Є. Єзерський. Обидві ідеї зустріли неоднакову реакцію. Якщо перша викликала певний розкол серед бухгалтерів, то друга була дружно відкинута. Разом про те ідея вибору і обгрунтування оцінки завдяки трудам Леоте і Гільбо викликала саму жваву дискусію у французькій бухгалтерської літературі. За оцінку по поточним цінами висловлювався Ж. Б. Сей і, спираючись з його авторитет, згадану ідею обстоював й Дюбок, Вулан, Булло та інших. Оцінку за собівартістю захищали Лавель, Лефевр, Перро. Деякі штори не намагалися обстоювати обидві оцінки відразу. Так, Ламі висловлювався за оцінку пэсдметов за собівартістю, «якщо вони зберегли вартість» [Рахівництво, 1891. з 279] і рекомендував вдаватися до поточної оцінці, якщо предмети не зберегли свою вартість. •1адо відзначити, що Перро схилявся щоденного балансу, оскільки вважав, що •олько у разі можливо постійне перманентне нагляд станом: реяств підприємства його фінансовими результатами. Еге. Мішо думав достатнім цієї мети складання місячного балансу [Рахівництво, 1889, з 179]. Вони включають усе результатні, операційні і контрарные рахунки. До них належить і резерви, і сумнівні борги. З положень цих рахунків відзначимо: рахунок Амортизації, що вони трактували як регулюючий, у разі правильніше казати про рахунку Зносу, амортизація — процес фінансовий і пов’язані з фізичним процесом зносу кореляційної, а не функціональної зв’язком; рахунок Делькредере, що становить резерв покриття сумнівних боргів, і лічба Експлуатації, у якому отримували відбиток обертів всіх результатних рахунків. Залежно від цього, вводяться чи рахунки порядку й методу до паливно-енергетичного балансу, вони діляться на перманентно-уставные (вводяться) і трансмисшонно-проводные (не вводяться). Отже, для Леоте і Гільбо облік — це ведення рахунків, з допомогою яких досягаються реєстрація, систематизація і координація фактів господарському житті*. Баланс, зі своїми погляду, на противагу вченню німецьких авторів не що інше, як наслідок подвійному записі — «синтез незакрывшихся рахунків» [Леоте, з 338], він заданий рахунками, але з тим він, звісно, постає як квінтесенція всього обліку — синтез «реального і фіктивного активу і пасиву власника визначений термін» [там-таки, з 349]. (Тут під фіктивним активом розуміються збитки, а під фіктивним пасивом — обсяг власні кошти.) Баланс передбачає зрівнювання двох «мас»: активної наукової та пасивної. Перша включає кошти, його оборотні кошти, витрачені кошти (спрямовані на незакінчені процеси), кошти в дебіторів і збитки; друга — кошти, кошти кредиторів і перерозподілу прибутку [там-таки, з. 345]. Регулюючі рахунки уводять у баланс, і тим самим створюються хіба що два балансу: «брутто» з регулюючими статтями і «нетто» без них. Баланс, хоч і заданий системою рахунків, тим щонайменше сприймається як центральна проблема, як головна і визначальна категорія обліку. Усі цінності оцінюються лише з собівартості. Баланс постає як вираз перманентного інвентарю. У цьому автори, що дуже важливо, відрізняють теоретичну, чи абсолютну, перманентність від практичної, чи відносної, перманентність. Під першої автори розуміють «постійну й у всяке час узгодженість інвентарю подучетного (книжкового) з інвентарем внеучетньгм (натуральним) як і кількостях, і у оцінці», а друга випливає «з щоденного чи періодичного контролю готівкових залишків при допомоги описів, дозволяють щодня чи періодично погоджувати сальдо рахунків відповідно до реальними залишками» [там-таки, з. 361]. Тут формулюються принципи безупинної та дискретною організації обліку. Причому автори дотримуються принципу відповідності сальдо, тоді як справжня перманентність має передбачати відповідність оборотів — і документальних, а реальних. Найкращі електронні машини що неспроможні забезпечити ні в, ні з розумінні наших авторів таку перманентність. * Фламминк вбачають у цієї класифікації облік по стадіям виробництва, і ця теза в 1953 р. отримав міжнародне визнання [Vlaernminck, з. 165). Проте сама позиція був і нової, і важливішої. З іншого боку, перманентність передбачала, і що може бути прибутку до того часу, поки «предмет не продано» [Леоте, з. 361]. І це, звісно, теж правильно. Проти виведення перманентність фінансових результатів виступили все бухгалтери, але це найбільш розгорнутий відповідь Леоте дав У. Бланшар. Він першим і непогано підкреслив, що рахівництво «дає можливість… виводити приблизний (курсив автора) результат» [Рахівництво, 1892, з. 95]. Але принцип приблизності поширюється в обліку значно ширше: «Насправді, — писав Бланшар, — немає абсолютного сталості кількості матерії; абсолютна точність парафій і витрат недосяжна, абсолютне сталість ціні одиниці майна немислимо переважно випадків, навіть із відношення до купівельною ціною. Вірність боргових зобов’язань з їхньої від номінальної вартості — міраж, а передбачити результат сумнівних зобов’язань — химера» [Рахівництво, 1890, з. 131]. Одне слово «нічого немає оманливіший цифр» (Тьер). Бланшар стверджував, що Леоте, обстоюючи ідеї абсолютної точності обліку загалом і обліку фінансових успіхів у частковості, пропагує небезпечну утопію [Рахівництво, 1892, з. 131]. І її ідеї повинні прагнути бути відкинуті. Точність фінансових результатів недосяжна навіть, вимога її призводить до того, що у бухгалтера звалюється величезна додаткова і навіть практично безглузда технічна робота. А основна завдання головного бухгалтера — економічний аналіз, а чи не реєстрація фактів з урахуванням сумнівною і ущербної теорії. Ні справжньої достовірності фактів господарському житті й у документах. Будь-яка запис, джерело якої в документі, не гарантує істини. Досить взяти, писав Бодран, шляхові листки візників чи наряди в будівництві [там-таки, з. 215]. Якби документи гарантували істину, то нестач, розтрат і розкрадань було б. Хіба згадати афоризм: «Тільки добре підроблений документ виглядає переконливо» (А. Франс). Недоліки і сумнівність документації фактів господарському житті привели до того що, що до початку XX в. стали висловлювати припущення про посилення ролі документів (П. Отле), про використання графіків і схем в обліку — «схема це те, що з'єднує счетоведение зі рахівництвом» [Комерційне освіту, т. IV. з. 424], про застосування десяткової класифікації документів [Комерційне освіту, т. III, з. 398—399]. Разом про те, визнаючи точність за урахуванням бухгалтерським, Леоте і Гільбо пропагували приблизний статистичний облік прибутку, використання різних умовних коефіцієнтів та інших спрощень, дозволяють підвищити оперативність обліку. Одночасно з счетоводной функцією, прояви якому було розглянуті, автори виділяли соціальну і економічне функції. Леоте і Гільбо завжди підкреслювали народногосподарське значення рахівництва і конче потребували щорічного складання балансу народного багатства [Леоте, з. 173] і спільного рахівництва народного господарства [там-таки, з. VI]. Леоте і Гільбо надали великий вплив на людей свого покоління, багато визначні бухгалтери відчули силу їх ідей: Фор, Рудановский та інших. Серед інших питань, що хвилювали французьких авторів, виділимо проблему співвідношення інвентарю і балансу. Переважним була думка Р. Дешана — «баланс є зведення інвентарю». Цей погляд розвивали Про. Гизлен і Ж. Собри. Трохи інакшу позицію зайняв А. Лефевр, вважав інвентарний баланс лише засобом перевірки балансу, складеного з урахуванням бухгалтерських рахунків [Галаган, 1928, з. 102]. Істотно, що з виникненням науки про бухгалтерський облік (счетоведением) у його ж межах бурхливо розвиваються галузеві галузі обліку*, стало формуватися вчення про калькуляції. Облік витрат і калькуляція готової продукції. Економічна трактування бухгалтерського обліку передбачала виокремлення врахування витрат і калькуляції собівартості готової продукції та послуг до центру досліджень облікової проблематики. Так вважається, головна заслуга Курсель-Сенеля полягає у розробці вчення врахування витрат і калькуляції. Ніхто перед ним повно і всеосяжно не формулював різниці між урахуванням витрат і розрахунком собівартості, підкреслюючи, друге є мета першого. Невипадково він писав, що знання собівартості всіх вырабатываемьк предметів і які надають послуг «має бути підставою всіх розрахунків, всіх міркувань, у яких він (підприємець — Я. З.) буде засновувати свої дії: те знання найнеобхідніше» [Курсель, з. 230]. Разом із тим він сумно писав, що у калькуляцію *на практиці звертають серйозну увагу лише деякі освічені підприємці" [там-таки, з. 244]. Вважаючи себе освіченим підприємцем (не завадило то свого часу розоритися), Курсель-Сенель вказував, що «приблизне літочислення імовірною» [там-таки, з. 231] собівартості можливо, й необхідно. Структура собівартості включає прямі (особливі) й опосередковані (загальні) витрати. Перші прямо пропорційні випуску готової продукції, другі назад пропорційні (крім обумовлених випадків) [Курсель, з. 245—246]. Сенс такий класифікації Курсель-Сенель бачив у тому, що продажну ціну щодо окремих товарам потрібно опускати рівня собівартості, що з прямих витрат, оскільки зберігається можливість компенсації загальних витрат з допомогою деякого підвищення цін інші товари, але не можна продавати товари за нижчими від цього рівня [там-таки, з. 256]. Прямі (особливі) витрати концентрувалися на рахунках Товарів (з нашої термінології це було і рахунок Готової продукції, й валютний рахунок Виробництва); непрямі (загальні) витрати збиралися на спеціальному однойменному рахунку. До складу загальних витрат входили амортизація, заробітна плата, яку можна зарахувати до прямим видатках (сюди автор включав та керівництво нібито платню підприємця у вигляді прийнятої плати управляючим), страхові внески, ремонт, резервування можливих убыт- * Луї Добресс — одне із творців промучета мови у Франції. У 1931 р. то Сорбоне було надано великі почесті. Серед них виставлені портрети осіб, багато зробили для бухгалтерського обліку: Кольбер, Баррем, Неккер, Леон Сей, Гете, Кейль, Добресс [Vlaemminck, з. 227). ков та інших. Із перелічених витрат вирішальне значення має тут амортизація. Курсель-Сенель створив вчення про широкої і вузької (погашення) амортизації. Друга — окреме питання першої. Широка амортизація, на котооой наполягає автор, передбачає поширення її сфери на весь актив, кожна стаття є приводом для освіти амортизаційного фонду, на кожну статтю встановлюється спеціальна норма. Це з тим, що автор трактує амортизацію як самострахование власника, а амортизаційний фонд як страхової, неминучий умовах постійного ризику, з яким кон’юнктура ринку постійно зіштовхує підприємця. Норми амортизації повинен устанаввливать сам підприємець з урахуванням ризику, швидкості оборотності капіталу й інших чинників, піддаються лише інтуїтивної оцінці. Широка амортизація нагадує плату за фонди. Вузька амортизація пов’язана лише у урахуванням основних засобів. Останні фіксуються на рахунках Зданий (недвижимости) і Машин (устаткування). Можливий також рахунок Іншої нерухомості. Отримані кошти при-ходуются за ціною матеріалів, які може бути проданими після ліквідації які поступили предметів. Наприклад, надійшла машина вартістю 2000 фр. Експерт встановлює, що в її ліквідації то, можливо отримано матеріалів на 300 фр. У цьому оцінці він і приходуется. Різниця у вигляді 1700 фр. списується в дебет рахунки Збитків і прибутків. Усі витрати, пов’язані з експлуатацією різних об'єктів основних засобів,. фіксуються по дебету рахунків Будинків і Машин. Сюда. включаются Витрати мастило, ремонт, паливо, зарплатню і т. п. Амортизація нараховується проводкою: дебет рахунки Будинків, дебет рахунки Машин кредит рахунки Амортизаційний фонд (сума 6epётся не сo вартості, але в вартість}. Об'єкт амортизується до того часу, поки вона перебуває в експлуатації*. Прямий і непрямий методи амортизації Курсель-Сенель вважав помилковими, впроваджує фабриканта «в важливі помилки» [Курсель с.331]. У прийнятому варіанті досягався контролю над ефективністю роботи кожного виду, кожної одиниці основних засобів. Цей принцип кладётся основою концепції: предпри киматель повинен знати ефект від участі роботи кожної машини, корабля, коня, поля. Вони повинні знати издержкоемкость і прибутковість кожного товару. З прямих (особливих) витрат виділяються переважно матеріали і вести. Матеріали (товари) приходуются по фактичним цінами, а списуються по поточним. Багато (Кіне, Гільбо та інших.) у такому практиці бачили серйозний недолік — несумісність оцінки за дебету і кредиту однієї й тієї ж рахунки. Курсель-Сенель, навпаки, саме у такому змішаному, по наступної термінології, рахунку бачив особливе перевагу, оскільки це рахунок дозволяє чітко розмежувати прибуток виробництва та прибуток кон’юнктурну. Отже, вхід по купівельною ціною, вихід за поточною ринкової — так * Ті, хто заперечує переамортизацию, — думав Курсель-Сенель, — спотворюють собівартість,. штучно занижуючи її відтоді, коли припиняють нараховувати амортизаційні відрахування. прокламується оцінка для матеріальних рахунків. Передбачається, що комірник веде свій врахування тільки в натуральному вимірі. Цей принцип поширюється і облік товарів у торгівлі. Торговельна калькуляція практично нічим не відрізняється від фабричної. Витрати по завезення товарів вважаються прямими (особливими), інші — витрати звернення — розуміються як непрямі (загальні) витрати. Заробітну плату підлягає включенню в собівартість. У століття з’явилося двоє напрями у обліку зарплати, всі були згодні, що треба кредитувати рахунок Каси (рахунок Розрахунків з робітниками та представниками вважався непотрібним, оскільки витратою зізнавалися лише фактично виплачені, а чи не нараховані гроші)*, але одні хотіли дебетовать рахунок Готової продукції, а інші — рахунок Збитків і прибутків. Перші формували матеріальну, другі — фінансову концепцію. Курсель-Сенель намагався компромісне рішення: в тому випадку, коли можна віднести зарплатню на конкретний вид товару чи продукції, чи об'єкт (автомобіль і т. п)., він дотримувався матеріальної концепції, а коли це ставало неможливим, він, вводячи рахунок Загальних витрат, поділяв фінансову концепцію. (Сальдо рахунки загальних витрат списувалося з цього приводу Збитків і прибутків.) Курсель-Сенель докладно обгрунтував калькуляцію по переділам, тож під кінець року вважав необходимьм розподіл непрямих (загальних) витрат пропорційно прямим (особливим). Це з її думки і на думку кількох наступних поколінь, забезпечувало отримання повної собівартості. Слід зазначити, що Курсель-Сенель зіштовхнувся і з проблемою комплексних витрат (з прикладу газового виробництва). Він вважав, що «які стосуються ним витрати виробництва неможливо знайти розділені з-поміж них» (газ, кокс, газова смола — Я. З.) [Курсель, з. 255] й у разі «буд остаточно, щоб сума, виручена продажем, дорівнювала або як суми загальних витрат» [там-таки, з. 255]. Автор вважав, що у комплексних виробництвах немає прямих витрат і тому відмовлявся у разі від калькуляції. Вчення про щорічної повної калькуляції є основою концепції КурсельСенеля. Усе підпорядковане цьому. Філософом і пропагандистом калькуляції був і Леон Сей. Він дуже добре розумів, що «своя ціна» предмета важко піддається визначенню; таке вчення доступно лише досвідченому розуму й вимагає ясності судження, яка б зрозуміти «ланцюг про причини і наслідків» [Рахівництво, 1894, з. 1б2]. Розуміючи деяку умовність собівартості, він писав, але ці погано сягала свідомості наших колег, що «всяка прибуток є предметом оцінки й, діючи цілком чесно, можна чи легко знайти її, де його зовсім ні, або ж обчислити їх у сумах, значно різних за одна одної» [там-таки, з. 164]. Гільбо й у дусі свого часу писав, вже саме визначення собівартості є «головною Курсель-Сенель був виступав категорично проти використання рахунки Розрахунків з постачальниками у випадках, коли товар оплачувався відразу ж після його вступі. метою дослідження промислового підприємства» [Рахівництво, 1894, із 25-ма]. Він виділяв три її елемента: 1) сировину, 2) вести, 3) загальні витрати — і навіть зазначав, що у 1859 р. структура собівартості на ткацьких підприємствах була такою: сировину — 50%, зарплата — 35, загальні витрати — 15%. Вже сімдесятих роках ХІХ в. співвідношення статей становила відповідно 50, 20, 30% [там-таки, з. 72]. Гільбо був за напівфабрикатами метод. Цікаві його міркування оцінки матеріалів. Послідовний прибічник оцінки за собівартості; він так проводить принцип перманентність інвентарю: практично існують паралельно дві оцінки — ціна придбання і те що одні й самі матеріали купуються по різним цінами, середня ціна; остання збільшується видатками по комісійним операціям, по завезення, збереження й можливої природного зменшення населення (резерв) [Рахівництво, 1891, з 214—215]. Гільбо вважав, що облік матеріалів — найважливіший джерело даних керувати підприємством. Дещо по-іншому підходив до проблеми Л. Дюбок. Він аналізував лише загальні витрати, визнавав, що цю частину ціни було виділено Ж. Б. Сэйем і КурсельСенелем. Але Дюбрк йшов далі, він виділяв постійні загальні витрати, зміну яких «залежить від торговця, фабриканта чи промисловця» [Рахівництво, 1890, з. 21], і коливні загальні витрати, «розміри яких має намагатися зменшити невсипущим наглядом» [Рахівництво, 1891, з. 22]. Йому належить й найоригінальніша трактування господарського обороту. Він розуміючи цим категорією не обсяг продажу, а обсяг покупок — торгувати, і обсяги виробництва «— у промисловості. Амортизацію він схильний був рекомендувати у двох Л вариантах:_иди щорічно у однаковою сумі, чи щорічно у однаковому », відсоток з залишкової вартості. Витрати на будь-який ремонт він відносив на q счёт~о5ших витрат. Який має був закриватися^ не рахунком Збитків и_прибылей, а рахунком Готової продукции~ГСчётоводство, 1890, з. 160]. Слід розрізняти погляди І. Барре, якому належить цікава трактування розрахунку собівартості за умов виникнення комплексних витрат. Зіштовхнувся з проблемою Барре під час виробництва свічок. Коли вироблявся стеарин, одночасно отримували два побічних продукту — олеин і вар. Олеин і вар продавалися набік, стеарин продавався частково, а також застосовувалася для свічок. Барре виділяв передусім основний продукт, яким він вважав стеарин. Тому всі витрати і прямі, і спільні він відносив на стеарин. Потім з цієї суми вичитав вартість вироблених олеина і вару за цінами. Що Залишилася суму ділив на величину виробленого стеарину і мала собівартість основного продукту. Калькуляція свічок включала собівартість стеарину і додаткові прямі витрати на виробництву саме свічок. Калькуляція свічок виконувалася раз на рік [Рахівництво, 1891]. У цьому рішенні було занадто багато умовностей: 1) чому стеарин, а чи не свічки, вважалися основним продуктом, бо коли стеарин продавався набік, те й олеин, і вар теж були предметом продаж і використовувалися для подальшої переробки; 2) чому олеин і вар оцінювалися по продажівным цінами (суперечить принципу собівартості) і, нарешті, 3) чому на свічки не ставилися загальні витрати. Форми рахівництва. У Франції приділялася величезна увагу разра- | ботке різної форми рахівництва, т. е. традиції, бере почав із праць де ла Порта і Дегранжа. У 1810 р. Ислер запропонував так звану швейцарську форму рахівництва, суть полягала в перенесення статей з пам’ятної книжки — у Головну (де вже намічалася тенденція до ліквідації хронологічної записи). Техніка перенесення передбачала ведення окремих аркушів (накопичувальних відомостей) на господарські операції, підсумки яких і занотовувалися в Головну книжку [Комерційне освіту, т. II, з. 285]. Тут слід відзначити одну думку, що у кінцевому підсумку призвела до виникненню принципів перманентного інвентарю. Цю ідею висунув Ж. Квиней. Її суть зводиться до того що, щоб за всіма рахунках після реєстрації будь-якого факту господарському житті відразу ж потрапити виводилася сальдо. Квиней схильний був зводити систему рахунків до двох групам: 1) каси і 2) особистих рахунків. Він запропонував спеціальну форму рахівництва, у журналі якій внаслідок кожної проводки виводилася що йде сальдо корреспондирующих рахунків. Крім журналу Квиней пропонував вести Головну книжку. Його послідовники Бэссон і Распайль, підкреслюючи ідею перманентного виведення сальдо, вважали можливим обмежитися однією книгою, об'єднуючою хронологічну і систематичну записи. Свій регістр вони назвали Журнал-Контроль. Оскільки до середини ХІХ ст. Італії була досить сильно французьке культурне вплив, цих ідей надали вплив на П. Филиппини, який запропонував свій варіант форми простого рахівництва — бюджетографчю [Галаган, 1916, з. 278]. До формам рахівництва, що інколи називали методами рахівництва (А. Бошери), слід вважати і метод централізації (І. А. Жили), під яким розуміється ведення аналітичних книжок з місцях виникнення фактів господарському житті, а бухгалтерії — виконання лише зведених записів аналітичного обліку. Навпаки, І. І. Кокс намагався пропагувати форму рахівництва. Головна книга якої органічно включала дані аналітичного обліку. [Рахівництво, 1904, з. 22]. Цікаво зазначити, що тоді мови у Франції занадто багато бухгалтерів мріяло уніфікацію рахівництва, розуміючи під цим єдині звітні форми (Еге. Мішо), єдині форми дисконтних регістрів (А. Бошери); останній бачив у них майбутнє рахівництва; єдність реквізитів — «закон, — писав Ламі, — повинен перетворитися на найзагальніших рисах його, але визначити зміст документа» [Рахівництво, 1904, з. 217]. Проте чи всі відомі французькі бухгалтери підтримали б ідею уніфікованої форми рахівництва. «Вимоги різних підприємств занадто різні, — писав Лен-жен, — щоб мислиме було встановити одноманітну форму рахівництва» [Рахівництво, 1891, з. 164]. Леоте навіть іронізував щодо уніфікації форм: «Скільки сміху викликало бажання об'єднати способи лікування» [там-таки, з. 165] і робив правильний висновок: «Закон неспроможна наказати обов’язкові форми рахівництва. Це означало б зазіхати волю, здоровий глузд і прогрес» [там-таки, з. 165]. Досвід показував як абсурдність створення на таку країни, як Франція, єдиної форми рахівництва, але у одному підприємстві недоцільність, котрий іноді неможливість застосування однієї форми в чистому вигляді. Невипадково ще 1803 р П'єр Буші підкреслював необхідність, особливо великих фірмах, ведення змішаних форм рахівництва [Комерційне освіту т. II, з. 285]. Слід зазначити, що у Франції дуже цінували ділову кореспонденцію. Одне з відомих бухгалтеров-ревизоров Едуард Мішо (1883) пажу стверджував, що «Дарій програв бій при Арбеллах єдино завдяки не так на місці поставлену кому» [Рахівництво, 1889, з. 179], а Годефруа думав, що «гідність фірми вимірюється стилем її ділових тисем» [там-таки]. Бажання геть усе регламентувати виразилося у Франції спробі «здать бухгалтерський кодекс і появу нової галузі бухгалтерського пэава. Кодекс мав, на думку Луї Рощу і Ж. Октора, утримувати оридическое визначення професії та зобов’язання сторін (бухгалтера і 1анимателя) [Комерційне освіту, т. III, з. 341], т. е. те що США газывают етичним кодексом бухгалтера. Попри успіхи в облікової думки і розповсюдженні подвійному записі проста бухгалтерія ще 1911 р. була широко представлена у Франції й у Європі на цілому [Рахівництво, 1891, з. 417]. У цей час почали з’являтися критичні праці та про униграфичес-кой, і про диграфической парадигмах обліку. Роже, Крепэн, Карпентье, Дэри, Дюмон, Лемаль і Марлэр, зазначаючи недоліки першої, тим щонайменше виділили два нестачі і в другий: 1) синтез результатів господарську діяльність виконується лише раз у раз; 2) аналіз і не відповідає практичним потребам справи [Комерційне освіту, т. IV, з. 417]. Ця критика була прообразом майбутніх успіхів розвитку облікової думки. Внесок германомовних країн Бухгалтери Німеччини, Австро-Угорщини Франц-Йосиф і германоязычной Швейцарії становили хіба що єдину спільність. Стан теорії тут було в порівняно низькому рівні. Тільки середини століття з урахуванням праць Гантигеля (1840), Р. Курцбауэра (1850) і Р. Д. Аугшпурга (1863) зароджуються ідеї, з яких подальшому розвинеться теорія двох рядів рахунків. Сутність бухгалтерського обліку. Ф. Скубиц, директор комерційного училища в Герлице, стверджував, що «бухгалтерія — це діяльність, спрямована до тому, щоб зобразити в числах увесь перебіг і всі стан підприємства відповідно до предположенным цілям» [Рахівництво, 1889, з 202]. У цьому бухгалтерія на вимогу двох типів господарств то, можливо представлена лише двома системами — потребительной і продуктивної. За сучасною термінології — бюджетної системи і госпрозрахункової. Скубиц вважав, що результати господарську діяльність повинні виводитися як підприємством загалом, а й у усім своїм частинам (цехах, магазинах, відділам і т. п.). У поясненні подвійному записі він виходив з теорії обміну цінностей, вплинувши цим на Є. Є. Сиверса. Скубиц писав «Кожна операція вимагає подвійному записі, не так на підставі штучно придуманою системи, а внаслідок природного її характеру, як мінового акта» [Рахівництво, 1889, з. 236]. Отже, подвійна бухгалтерія сприймається як природна, а будь-яка інша — як надумана і неприродна. Фрідріх Ляйтнер визначав рахівництво як «хронологічний зображення торгових операцій, систематичну угруповання господарських подій у їх причинного зв’язку, зведення однорідних оборотів з грошовими цінностями» [Комерційне освіту, т. I з. 469]. «Кінцевою метою рахівництва будь-якого господарства, — вважав Ляйтнер, — є опис його економічного стану через встановлення розміру й складових частин капіталу і боргів, і навіть шляхом виведення результату від діяльності господарства» [там-таки, з. 469]. Це відповідало традиційним поглядам. Новим було бухгалтерського обліку як частини господарської статистики. Ляйтнер вказував, що у статистику покладається завдання витлумачувати в цифрах процеси господарської та виробничо-технічної роботи, «статистика сприяє загальному контролю і нагляду, уможливлює глибше зрозуміти піддаються цифровому вираженню причини слідства» [Комерційне освіту, т. 2, з. 410]. По суті статистика сприймається як аналіз господарської діяльності, проведений за даними обліку. Ляйтнер був новатором, що проявилося й не так в позитивному підході до облікованим проблемам, як у критиці подвійний бухгалтерії. Заодно він зазначав: 1) нечіткість оцінки майна спотворює фінансове становище підприємства; 2) недостатність перевірки дисконтних даних з урахуванням подвійного запису (фіксується арифметична, а чи не логічна правильність); 3) неможливість відбивати фінансові результати про всяк час [Комерційне освіту, т. 1, з. 465]. Цей негативний підхід викликав позитивні реакції й не так в сенсі довершеності обліку, як у сенсі формулювання конкретних пропозицій. Так, вже у двадцятих роках XX в. широко обговорювалися, але з схвалено нові становища, висунуті Юстом (1922). Їх можна сформулювати так: 1) у кожному підприємстві є три ланки (правління, господарські служби, бухгалтерія). Бухгалтерія контролюється правлінням (а чи не навпаки) і самі контролює господарські служби у частині використання потребує матеріальних та трудових ресурсів; 2) в обліку слід все майно розділити втричі групи — непрацюючу (матеріали, основні кошти на ремонті чи запасі тощо. буд).; чинне (рахунок виробництва); і новостворене майно (готову продукцію тощо. п).; 3) в названих групах майна облік будується за схемою: постачальник — замовник чи замовник — постачальник. Наприклад, необхідно виявити витрати виробництва (замовник — рахунок Виробництва, постачальник — рахунок Матеріалів); необхідно визначити величину готової продукції (постачальник — рахунок Виробництва, замовник — рахунок Готової продукції); 4) в бухгалтерії всі сфери роботи мають бути охоплені системою подвійного запису (поза диграфизма немає обліку); йому цю тезу був спрямований проти сучасної практики, коли облік матеріалів, заробітної плати, фінансів здійснювався на засадах подвійний бухгалтерії, на виробництві применяйся бесполуфабрикатный облік в натуральних измерителях, а калькулювання собівартості проводилося як статистичної процедури, відірваної не від системи бухгалтерських записів; 5) протягом роботи бухгалтерський апарат повинен систематично виходячи з дисконтних даних (а не шляхом інвентаризації) давати адміністрації інформацію про господарської роботи і щомісяця (а чи не щорічно) виводити фінансовий результат; б) при обчисленні собівартості виходити тільки з записів на бухгалтерських рахунках; що менше лаг у відбитку господарських процесів, краще працює бухгалтерія; 7) в усіх галузях народного господарства повинна бути єдина система обліку, саме це дозволяє забезпечити порівнянність результатів [Цит. Пенндорф з. 81—83]. Два циклу бухгалтерського обліку. У німецькій школі ми бачимо чітке розмежування обліку на два самостійних циклу: торгова і виробнича бухгалтерія. Болдуін Пенндорф писав: «Торговельна бухгалтерія веде облік зовнішніх відносин підприємства, виявляє склад. Його майна, і результати господарську діяльність. Виробнича бухгалтерія охоплює все виробничі операції всередині підприємства міста і точно відображає процес виробництва» [Пенндорф з. З]. Такий підхід характерний для німецької школи цілому. Ейген Шмаленбах (1873—1955) вказував, що торгова бухгалтерія контролює борги й інвестиційні зобов’язання, а виробнича — внутрішньогосподарські процеси. Остання ділиться чотирма відділу (облік зарплати, матеріалів, собівартості, результатів). Істотно, що перші двоє відділу починають працювати з точними, а через два останніх відділу з приблизними числами, оскільки собівартість і прибуток (збиток) завжди умовні та його величина певною мірою залежить від бухгалтерської методології [Zeitschriftfurhandels… т. 13 з. 261]. Перші відділи працюють за останні. Торговельна бухгалтерія вважалася провідною, виробнича — що була. «Пейзер дуже різко відокремлював торгову бухгалтерію від виробничої. Головна бухгалтерія (те, що торгова бухгалтерія) ставить за мету збирати цифри в рахунки Головною книжки; всі роботи, що лежать цьому шляху, ставляться до головною бухгалтерії незалежно від цього, виробляються вони територіально щодо одного й тому самому відділі або з міркувань доцільності переносяться до інших. Виробнича бухгалтерія, навпаки, обробляє лічильний матеріал з інших точок зору, саме з різних виробничих точок зору. Наприклад, вона збирає затрать! по відділам, та був розподіляє їх за цехах; далі, в наступної калькуляції, вона розподіляє щодо окремих замовлень прямі витрати виробництва, внесені головною бухгалтерією має значення Виробництва, нарешті, вона збирає зарплатню цехами, з одного боку, і з окремим замовлень — з іншого. Отже, збираються завжди одні й самі цифри, але у головній бухгалтерії збирають за рахунками, а виробничої — виходячи із різних виробничих точок зору» [Пенндорф, з. 70].

Облік стявовятся наукою (XIX — початок XX в.).

](] Цікавий становище висловлював Шмаленбах: «По внутрішньому змісту річний результатный облік чи баланс був би ставитися швидше виробничої бухгалтерії. Проте цю частину лічильного справи, якої за наявності подвійний бухгалтерії відводиться зазвичай Головна книга, є зазвичай складової частини торгової бухгалтерії. І це зрозуміло. Що ладу і чистоті, по суворого дотримання форми торгова бухгалтерія стоїть вище виробничої, тому річний результатный облік і баланс ближче їй, ніж безформної виробничої бухгалтерії; ще, результатный облік органічно пов’язані з торгової бухгалтерією урахуванням зобов’язань підприємства» [Цит.: Пенндорф, з. 69], а сам Пенндорф писав: «У виробничої бухгалтерії і калькуляції зведення окремих витрат служить для точного визначення вартості; і навіть для виявлення чистого майна України та результатів діяльності підприємства. У статистиці ж, навпаки, метою кожною знайденою цифри є порівняння (Кальмес). Тому статистичне опрацювання витрат повинна їм завжди повідомляти порівнянність, як і вищенаведеному прикладі, по місяців і відділам» [там-таки, з. 192]. Розподіл бухгалтерського обліку на торговельний і виробничий, висхідний до роботам чеського автора Готтшалька (1865), мало величезні наслідки для счетоведения. На відміну від наступного розподілу бухгалтерського обліку на фінансовий і управлінський в англо-американської практиці, де ті галузі існували незалежно друг від друга, у Німеччині торгова і виробнича бухгалтерія взаємно доповнювали і розвивали одне одного. Перша знайшла найповніше теоретичне обгрунтування в балансоведении, друга — в калькуляції. Балансоведение. Зростання в промисловості й поширення акціонерних товариств сприяли навальному розвитку теоретичної думки. У в самісінькому кінці XIX і на початку XX в. народилося оригінальне напрям — балансоведенче. Виникнення балансоведения зумовлювалося пропагандою балансу як основної вихідної концепції бухгалтерії (Шер), і що особливо важливо відзначити, діяльністю великих юристів, створювали спеціальну галузь права — балансовое право (Штауб, Рем, Симон). Заслугою юристів було формулювання вимог до балансу: 1) Точність. Як вважали німецькі автори, ступінь точності залежить від думки юристів й членів і правління, т. е. від ухвалення закону і цілей, які висуває вища адміністрація акціонерних товариств. 2) Повнота. Капітал в балансі повинен показуватися у повній номінальною, а чи не в фактично внесеної сумі. (Різниця мала показуватися на рахунку як окрема стаття дебіторську заборгованість.) Це вимога обстоювала більшість авторів. Найповніше воно бьшо виражено Паулем Герстнером і з декотрими застереженнями Ріхардом Пассовым, який вважав «спосіб позначення капіталу повної сумі, певної статутом, — єдино правильний, але лише силу точно виражених з цього приводу розпоряджень закону» [Цит.: Миколаїв, 1926, з. 8б]. Підхоплюючи цю обмовку, Рудольф Фішер писав: «Не розуміє властивості рахунки капіталу і законодавець» [там-таки, з. 75]. 6 Соколов У. Оскільки Фішер, як йому здавалося, розумів ці якості, то наполягав на відображенні рахунки Капіталу лише за сумою фактично внесених коштів. Трактуючи капітал просто різницю між активом та внутрішньої кредиторської заборгованістю, більшість німецьких авторів не утомлювалося підкреслювати, що рахунок Капіталу не можна тлумачити в сенсі, як це робив, наприклад, Кольманн. Герстнер вказував, що «це зовсім означає, що основний капітал є боргом підприємства» [Герстнер, 192б (а), з. 169]. Він тільки дав тому таке класичне у німецькій літературі визначення: «Основний капітал є сума пов’язаних статей активу, яка, по покритті всіх боргових зобов’язань, повинна за статутом залишитися задля розподілення між акціонерами» [там-таки]. У поняття повноти входив і той старий питання відображенні в обліку всіх правий і зобов’язань, що випливають із договорів. У цьому здобула визнання думка Симона у тому, що «бухгалтерія записує в книжки в повному обсязі правничий та зобов’язання, а лише ті, які чомусь заведено у яких записувати виходячи з принципу подвійний бухгалтерії» [там-таки, з. 66]. (Він, очевидно, мав на оці недавню традицію, оскільки принцип подвійний бухгалтерії зовсім на перешкоджає запису і всіх прав, і всіх зобов’язань.) 3) Ясність. Залишалося необхідним пояснити, кому може бути зрозумілий баланс — всім фахівців, тоді наполягав Рем, або заради будь-якого грамотного, точніше — зацікавленого людини, що вимагав Герстнер. Першу трактування він називав суб'єктивної ясністю, другу — об'єктивної. 4) Правдивість. Баланс необхідно укласти з огляду на вимоги закону, і усі його числа повинні випливати з первинних документів. (Якщо закон абсурдний, а первинні документи містять приписки, фальсифікацію тощо. п., то баланс однаково правдивий.) 5) Наступність ділилася на зовнішню (зберігання з кожним роком структури балансу) і внутрішню (збереження принципів оцінки минулого року поточного року), б) Єдність балансу. Баланс центру має включати результати балансів філій. Різні вимоги до балансам зумовили необхідність їх класифікації. У Німеччині стали розрізняти бааанс-брутто (складається із зазначенням нерозподіленого прибутку) і баланс-нетто (складається з роботи вже розподіленої прибутком). Баланс-нетто вважався складеним з порушенням вимог закону*. Докладніша класифікація балансів належить І. Крайбигу. Він ділив баланси щодо чотирьох підставах: за способом визначення чистого результату (До^), по мети складання (До^), за ознаками оцінки й резервування (До), з предметів обчислення (До^ [Вісник рахівництва, 1925, № 3−4, із чотирьох]. До^ — Австрія поодинокі фірми не виділяли рахунок Збитків і прибутків (Ф,); акціонерні товариства виділяли ці гроші (монастиря. XVI в. Росіяни, — писав чудовий філософ Н-А.Бердяев, — максималісти, і саме те, але це бачиться утопією, у Росії «найбільш реалістично» [Бердяєв, 1990, з. 263]. Ця думка відбиває всю суть російської інтелектуальної життя. Розподіл бухгалтерського обліку на счетоведение (теорію) — заняття переважно утопічне з погляду переважної більшості бухгалтерів, і рахівництво (практику) — заняття потрібне, щоденне, нудне, лежать у рамках російської культурної традиції, а ця традиція вимагає розгляду будь-який проблеми й не так шляхом дослідження, скільки чи шляхом осуду або прославляння, чи — анафеми чи акафіста. Такий висновок можна зробити, розглядаючи історію обліку протягом останніх одинадцять століть. Це багатовікова панорама еволюції облікової думки носить досить своєрідний характер, суті якого можна зводити до з того що у Росії економічне життя будь-коли протікала поза державного фінансового контролю, тому й облік він був предметом державної регламентації, а історія бухгалтерії у Росії — це історія державного впливу облік та її представників — бухгалтерів. Принципи російської бухгалтерії* Ідея державності пронизує всю російську історію, але цю ідею, переломлена крізь духовний склад нашого народу, призвела до дуже своєрідному типу обліку. Розглядаючи його багатовікову історію, можна виділити цілий радий істотних принципів, визначальних глибинні змістовні основи російської облікової думки. Змінювалися століття, змінювалися звичаї, але з його генофондом, з його менталітетом залишався самим собою навіть, коли усвідомлював цього, чи, то, можливо, і залишався собою саме бо ні здогадувався звідси. Розділ написано що з В. В. Ковальовим. Розпочинаючи аналіз приватних явищ російської бухгалтерської історії, слід передусім виділити ті принципи, що протягом її історії становили, становлять становитимуть її сутність. Вважається, що Російське держава виникла 862 р., і можна тільки припускати, перші півтора століття території Східно-Європейської рівнини застосовувалися найпримітивніші облікові прийоми, пов’язані з збиранням данини (податків) і реєстрацією торгових оборотів. Державне господарство розглядалося як власність його власника — князя, саме тому розміри податей (данини) не регламентувалися. Князь (влада) міг взяти, що вважало за потрібне собі зайвим для податного населення. Ця риса господарського побуту справила величезний вплив та російською облік, сформувавши його перший принцип, однак який проіснував на протязі нашої історії: держава є власником всього або «майже всього майна, що у країні. Має бути єдиний орган, який регламентує порядок дисконтних записів, І що набагато важливіше, у суспільстві вертикальні правові відносини переважають над горизонтальними, приватна (особиста) власність носить підлеглий характер, і кожна людина віддає все князю (державі) і всі від цього отримує. Найбільший стрибок розвитку облікової думки дало прийняття Руссю християнства, православної релігії. Це сприяло створенню безлічі монастирів, провідних на той час величезну і досить різноманітну господарську діяльність. Саме монастирях під впливом візантійської облікової думки [Неволін, з. 446—447] народилося чимало ідеї російської^ бухгалтерії, сформувався її дух. За монастирськими стінами виник другий принцип російської бухгалтерії: кожний майновий об'єкт відповідає суворо визначений обличчя (матеріально відповідальна особа) чи група осіб. Відповідальність були лише матеріальної, а й кримінальної — особистої. (У разі недостачі винного били, позбавляли життя, а потім уже значно пізніше Іван Семенович Пересвітел, відомий публіцист XVI в., радив у приміщенні складів прибивати до стін шкіру колишніх комірників, допустивших нестачу. Це було б попередженням для новоприйнятих працювати.) Принцип відповідальності приводив до створенню дуже витонченої облікової техніки, яка вимагала суворого поділу дисконтних регістрів, виділені на фіксації надходження, і відпустки грошей немає та інших цінностей; послідовного проведення інвентаризацій (причому облікові залишки звіряв з натурними, а чи не навпаки). Наступний етап розвитку обліку у Росії припала на епохою татарського ярма. Нові власники спробували відразу нав’язати, який ми тепер сказали, свої облікові стандарти, докорінно змінивши оподаткування. Саме татари, нехтуючи російської національної традицією, намагалися запровадити персональне оподаткування — подати стала подушної, її має був платити кожен чоловік незалежно від гніву й віку. І тому була вперше* проведена перепис населення [Пайпс, з. 80]. Вона була статистичним урахуванням населення, а була бухгалтерської інвентаризацією людей, «належних у число». Так виник третій принцип російської бухгалтерії: людина — об'єкт обліку, бо кожна людина однак підзвітний. Проте привнесене ззовні персональне оподаткування обліку розрахунків з данини не проіснували довго. У Росії її, виникла нова національна окладная одиниця — соха. Річ у тім, що в країні мовчання завжди були сильні зрівняльні тенденції Молдові і утвердження у кінцевому торжестві справедливості. Переважна більшість платників податків вважало несправедливим те, що багаті, і бідні виплачують однакові податі (податки). Це спричинило виникненню круговою порукою, яка визначила четвертий обліковий принцип: платіж несе суспільство так і недоїмка кожного з його членів відшкодовується рештою членів світу, суспільства (колективу). Цей принцип доживе донині у вигляді так званої колективної (бригадній) матеріальну відповідальність. З XV по XVII в. Росія хіба що консервує політичну, економічну культурне життя. У обліку непомітно будь-яких іноземних впливів, проте розвиваються давні листи й формуються три нових принципу. Вводяться тверді завдання у державних, а й у на обійстях. Кожному працівникові задається урок — своєрідне «планове завдання», «норма вироблення». У зв’язку з цим п’ятий принцип обліку: кожен працівник повинен мати урок, т. е. скільки, що саме праці та коли він має виконати. Це мало своїм наслідком бажання працівника отримати як і менше завдання, а зробити, у разі стимулювання, якнайбільше, щоб мати декларація про додаткові «кормові». Система уроків отримує значне поширення в маєтках, де складається кріпосне право. (Уроки, особливо у сільському господарстві, припускали застосування вибіркового методу, позбавленого, звісно, математичного обгрунтування.) Багато століть тому ця національна ідея уроків призведе до трансформації амери канской системи «стандарт-костс» в радянський нормативний метод обліку. У середньовічної Росії торгівля, особливо дріб'язкова, була щодо розвинена. У одній з найпоширеніших книжок XVI в. — «Домострої» — читаємо: «А які у крамницях торгують: — інв з тими в вечорі і упокій, на будь-яку тиждень, самому государеві бути сличиться з ними прихід й у витратах, і купівлі і продаж», т. е. передбачалася коллация — вивірка всіх розрахунків як дебіторської, і кредиторську заборгованість раз на тиждень [Російська класична бібліотека, з. 57]. Отже, шостий принцип обліку — коллацию — можна сформулювати так: все взаємні розрахунки між особами, що у господарської діяльності, би мало бути вивірені. * Перепис проводилася силами китайських чиновников-баскаков в 1257 р. Облік у Росії до реформ Петра I (862—1700 рр.)_____________ 917 Дуже важливо було підкреслити, що водночас остаточно формується пріоритет вертикальних адміністративно-правових зв’язків та практично ігноруються горизонтальні цивільно-правові відносини. Сама колла-ция сприймається як яка з звичаїв народу, а чи не на закон. І тоді виникає сьомий принцип: зобов’язання перед начальником завжди важливіше зобов’язань перед сторонніми особами. Цей принцип ієрархії відносин, принцип, припускає волю начальника як джерело права, потрібно завжди пам’ятати. І звідси випливають понад важливі наслідки для обліку. Його розуміють не стільки як управління господарськими процесами, скільки як трудову повинність, накладену на адміністрацію вищестоящими начальниками. (Нині таким начальником виступає податкова інспекція. А якщо ж вона вимагатиме звітності, ніхто його не і складати. Навіть акціонерів цікавлять дивіденди, а чи не звіти про збитках і прибутках.) Розвиток державного устрою і монастирського господарства призвело до появи ще одного, то, можливо, самого російського принципу — принципу економії. Він висловився насамперед у зародження калькуляції, що ми бачимо в зауваженнях настоятеля Волоколамського монастиря Йосипа Волоц-кого (1439—1515) про обчисленні собівартості церковних треб. Ціни таких послуг від витрат за зміст ченців, зайнятих виконанням треб, а зовсім на попиту і товарної пропозиції. Так виник восьмий принцип: ціни предметів залежить від витрат, пов’язані з їх виробництвом. Цей принцип, висхідний до ідей Платона щодо справедливої ціні, возмещающей праця і тільки працю, став фатальним й у обліку, й щодо економіки країни. У першому разі він вимагав якнайсуворішого обчислення собівартості готової продукції і на наданих послуг, у другому — наводив або до хронічним дефицитам, або до затоваренню. Понад те, аби доходи, виробники мали незмінно збільшувати витрати, а це призводило до нераціонального використання матеріальних, трудових і, і навіть до абсурду з нашого торгівлі. І, насамкінець, в московський період складається незвичайний інтерес до облікованим процедурам, виникає дев’ятий принцип — принцип обрядолюбия. Він таке: зовнішній вигляд документів, їх взаємозв'язки, лад і послідовність заповнення є невід'ємною частиною обліку; порядок важливіше змісту; здаватися — важливіше, ніж бути. До XVII в. склався досить суворий порядок описи фактів господарської життя. Він містив: дату, текст, кількість (грошей, продуктів, матеріалів). Проте теоретична любов порядок оформлення документів і майже регістрів не рятувала практичний облік від небрежностей і прямих помилок. «У групі тих книгах, — писав ревізор на той час, — багато зошити й листи вирізані і видерто, і скребно, і чернено» тощо. п. Наступні століття малий, що доповнили до цих принципам. На початку XVIII в. виявилося властиве російському духу метання з крайності в крайність. Якщо Петра I вважалося, що маємо все найкраще і передове, а Захід погрузнув у гріхах і пороках, нині суспільство бьшо охоплено інший ідеєю: ми безмежно відстали, ми все найгірше, нам треба забути усе своє — мову, думки, сукню, облік і засвоїти все чуже. Петро і думав: забудемо своє, засвоїмо чуже відразу ж увійдемо у число економічно розвинених країн і цивілізованих країн. Він їздив у Європу, і «повернувся звідти, він гладко нас оббрив, і до святкам, отже диво, в голландців вирядив» (О.К. Толстой). Так само він намагався обрядити російський облік в «голландський фасон». Пізніше його послідовники будуть «обряджати» російський облік у французьку, німецьку і навіть американську форму. І як російські люди й не стали голландцями, французами, німцями, американцями, і російська бухгалтерія, опановуючи ті чи інші західні прийоми і силові методи, залишалася російської. Але її споконвічним принципам додався новий: російський характер завжди до запозичення чужих ідеї. До запозичення готовий, але російська традиція свідомо чи несвідомо деформує початкову європейську ідею, хіба що национализируя її. Аналіз принципів російської бухгалтерії дозволяє: зробити важливий висновок. Багато думають, які можна взяти щось добре у країні, наприклад, систему обліку, і перенести до іншої країни. Адміністративно-командний захоплення стимулюється наказом. Опублікуємо закон, становище, інструкцію, і всі ввійде у потрібний колію, старі недоліки зникнуть і всі утворюється. Але століть свідчить про іншому. Усі роблять люди. І навіть людей однієї країни, однієї нації — це не так те, що іншої країни інший нації. «Те, що у інших країнах добре, — говорив одні із героїв М. М. Зощенка, — ми часто боком виходить». І це в тому, що хороші люди, а десь погані. Суть на підприємства різної психології, соціально-економічної інфраструктури й особливо у історичної традиції. У цьому плані дуже характерний багатовікової досвід нашої Батьківщини. Облік в монастирських господарствах Принципи, розглянуті у минулому розділі, отримали відбиток переважають у всіх сферах господарському житті нашої країни, але у чернечих монастирях. Вони існував складний порядок розподілу господарських обов’язків: управляючим був келар, йому підпорядковувалися скарбник (відповідальний за грошові суми) і старці (відповідальні разові роботи, чи окремі види коштів); ще, в відділеннях монастирів — пустелях — виділялися прикажчики (завгоспи) й будівельники (ревізори). Матеріально відповідальними особами мали служити виборні целовальники. Цікавий матеріал розподілу обов’язків в монастирі знаходимо… у Статутний грамоті будівельнику Києво-Печерської пустелі (1701). У і ній передбачалися: 1) інвентаризація і недостачі з предыдущего будівельника; 2) матеріальна відповідальність на цінності розподіляється солідарно з скарбником; 3) скарбник зберігає ключі до складів, а будівельник опечатує склади; 4) для грошових доходів відкривається спеціальна книга, заповнювана будівельником чи скарбником, кожна стаття j обмовляється: а) джерела надходження, і б) дата; після кожної статті треба ««прикладати руки», така сама книга відкривалася на витрата; 5) облік борошна також має вестися у двох окремих книгах для приходу і витрати; 6) то із приводу одягу та іншого інвентарю; 7) заповнені протягом року книжки би мало бути надіслані архієпископу в Холмогори [Архангельські…]. Дані про урожай записувалися до ужимные і умолотные книжки, що земськими чи церковними дьячками. Заповнені книжки, як звіт, «за поповьми руками, прислати» [Акти Археографічною…, т. III]. Списання продуктів оформлялося записами розмов у спеціальної їдальні книзі. Ось зразок такому записі: «Грудня в розмірі 5 день, на спомин по боярине по князя Івана Івановичу Шуйском, у иноцех схимнике Іоні, видано в приспешню подкеларнице старице Федосье Гарской шухлядні четверик борошна пшеничного на пироги так на млинці, четверик борошна вівсяної, полтретника круп вівсяних, полтретника круп гречневых: годували протопопа з братьею» [Владимирские…].

Дуже важливим висновком із системи обліку XVII в. слід визнати те, що облік приходу він був відділений від обліку витрати, у своїй 1) досягався більший контролю над цінностями, зокрема, матеріально відповідальні особи не знали дисконтних залишків; 2) досягалося більше зручність у хронологічній реєстрації фактів господарському житті. Тривалість звітний період коливалася. Так, за даними приходнорасходньгх книжок: Павлов Обнорский монастир (1568—1570) — перебування на посади відповідального особи (Російська історична бібліотека, т. 37]; Корнильев Коменський монастир (1576—1578) — рік [Літопис, вип. 5]; Болдін Дорогобужский монастир (1585—1589) — рік; і з 1605—1607 рр. — за посадою [там-таки]; Богословський монастир (1673—1687) — рік [Праці рязанської ученого архівної комісії, т. XVIII]; Троїцький монастир — двічі на рік навесні і восени [Шаховская, з. 75]. Звітність супроводжувалася інвентаризацією, причому не натуральні залишки сличались з дисконтними, а, навпаки, облікові — з натуральними. Звірка дисконтних книжок із готівкою у разі сприятливого результату справ оформлялися такий записом: «й прихід з витратою зійшовся (до витраті додавалася готівка. — Я.С.), а побіжу нього немає нічого» (Російська історична бібліотека, т. 12].

Слід зазначити, як і калькуляція, очевидно, зародилася у чернечих монастирях [Хрущов, з. 255−260]. З початку XVIII в. значення монастирів в народному господарстві знижується, а 1764 р. їх земельна власність була секуляризирована. «Облік у будівництві промисловості З XVII в. до нас дійшло кілька дисконтних пам’яток, дозволяють реконструювати систему обліку. Так, при поновлення стінної іконопису в Московському Успенському соборі 1642—1643 рр. було встановлено наступна схема документації: 1) указ; 2) кошторис; 3) прибуткова книга грошей; 4) видаткова книга грошей; 5) окремі книжки для приходу і витрати пшениці, клею, воску, свічок, папери, цвяхів; 6) книжки виконаних робіт. У справах будівництві першого російського корабля „Орел“ зберігся звіт за 1667—1671 рр., у якому чимало книжок, з яких випливає: видано целовальникам грошей за снасті і припаси — 1710 р. 23 алт. 4 гроші, за припаси — 84 р. 10 алт.; все будівництво коштувало 9021 р. 25 алт. 2 гроші [Доповнення до актам…, т. V]. Це перші пам’ятники обліку в суднобудівної промисловості Росії. Будівництво Гостиного двору в Архангельську коштувало 1670 р. в 6579 р. 3 алт. 4 гроші [там-таки, т. VI]. Збереглася „Кошторисна розпис матеріалів і витрат за виправленню в Новгороді Кам’яного, Софійського, дерев’яного на Торговельної стороні й Земляного міст“, складена 31 січня 1649 р. (там-таки, т. III]. Власне виробничий облік складається у Росії у другій половині XVII в. Так було в Арзамасі було організовано виробництво поташу. Збереглися книжки Арзамасских і Барминских будных (будівельних) станів 1679—1680 рр. Тут є: 1) прибутково-видаткова Головна книга, що містить суцільний облік; 2) іменна книга (ресконтро робітників і службовців); 3) кошторисна (калькуляційна) книга. Головна книга заповнювалася за даними обліку целовальников. У іменний книзі платіжна відомість згруповані по місця проживання осіб, мають прогули і мають таких. Ось приклад записи: „Село Кузатовы: Оска Іванов — дано йому два рублі, вісім алтин, дві гроші, заробив два рублі, чотири алтини, три гроші без полумортки прогуляв два тижні, за прогульные тижня довелося нею грошей взяти три алтини, п’ять гроші з полумортского“. Кошторисна книга, навпаки, містить укрупнені статті (підсумки) Головною [Читання…, кн.-З]. Бухгалтером на Арзамасских складах був Олексій Юдін. Ознайомлення з урахуванням, який вів Афанасій Фонвізін по Тульським і Каширским металургійних заводів, показує, які мали значення три книжки: 1) переписная, яка містить інвентарну опис і „штатний розклад“, 2) прибуткова і трьох) видаткова. Облік був централізовано, записи проводили у прибуткової і видаткової книгах у суворо хронологічному порядку без систематизації по заводам. Видаткову книжка у основному являла собою платіжну відомість, де за неписьменних розписувався піп чи дяк. Предмет обліку становить рух грошей, а чи не коштів. Відпустку готової продукції виконувався безоплатно. Скарбниця видавала готівка на відшкодування поточних витрат. Бухгалтер одночасно виконував функції касира [Фортечна…]. У промислових підприємствах велася велика ділова листування. Її мети зводились до того, щоб „вибити“ дефіцитні матеріали, чи пояснити погану роботу, чи „підстьобнути“ виконавців. Прикладом „подстегивания“ може служити нагадування: „…веліти копати із великим поспешанием, про те до мені писати почасту, щоб у тому нам великого государя гніву він не навесть…“ [там-таки, з. 188). Пояснення часто полягали в склоці. Погано йде заготівля залізної руди, що встановлено ревізією. Начальник Хом’яков пише у Москві, стверджуючи, що не зовсім так: „Моксишка, приїхавши, подав Офонасью і Миките ті ж самі складову злодійську скаску про батька мого… і про то, государ, ево Моксимкино злодійство сыскано“, хоча мають місце окремі недоліки, проти яких „хлоп твій про то учинив рудокопщикам розшук, і рудокопщики про то мені, холопу твоєму, подали скаску за руками“ [там-таки, з. 194]. Облік по стадіям знаходимо на монетному дворі [Акти юридичні]. Кожному переділу відповідала окрема книга, ще, відбивалося: 1) надходження сировини й відходів; 2) золотничной мита брутто і нетто в грошах; 3) запис зарплати майстрів і фінансового результату. Зберігся указ про ставках працюючим на монетному дворі [Російська історична бібліотека, т. II]. У „Наказний пам’яті“ за державними мідним рудникам від 26 січня 1643 р. сказано: „…а гроші найманим людям давати проти колишнього помісячно чи понедельно, чи як государевої скарбниці прибутковіше; а скільки руди озер місяцем чи тиждень, чи рік уломают, І що з цього руду вийде государевої скарбниці, і з чому пуд руди стане, І що у яке справа грошей вьщет І що в книгах писати имянно“ [Акти археографічної експедиції, т. III, з. 469). Тут чітко пропонується ведення врахування витрат і складання звітної калькуляції. Збереглися пам’ятники промислового обліку, які містять калькуляції [Російська історична бібліотека, т. XXIII]. Облік торгувати Торгівля, особливо дріб'язкова, була щодо розвинена у середньовічної Росії. „Всякий лінується вчитися мистецтву, все бігають рукоділля, все щапят торговати“, — говорив митрополит Даниїл, у XVI в. [Покровський, (б.г.), т. 2, з. 72]. Головним прийомом у торгівельному обліку був контокоррент. Він виник у кредитних підприємствах, і витоки їх треба, очевидно, шукати історія Новгорода і Пскова. На вплив прийомів, сформованих в Ганзе, вказував А. М. Галаган [Галаган, 1927, з. 122]. Контокоррентные рахунку за кредитним операціям в „банках“ Київської Русі проводили спеціальних дошках — „картках“. Так, Н. А. Рожков передає літописний оповідання про те, що у XII в. в Новгороді був заколот, під час яких було розграбовано будинок посадника Дитра, у яких такі карточки-доски знайшли багато [Цит.: Галаган, 1927, з. 122]. У Новгороді при позиках давалися боргові розписки і складалися записи. У Пскові для важливих документів існував громадський архів — „ящик св. Трійці“ (Ріжків, т. 2, з. 308]. У обліку товарів у торгівлі переважав партионный метод [Широкий (а)] зі вартісної схемою реєстрації фактів господарському житті. Проте ознайомлення з „Книгою икряной і поташній віддачі“ (Архангельськ — 1653—1654 рр.) [Читання…] підштовхує до висновок, що суто натуральний облік товарів був поширений, по крайнього заходу, незгірш від, ніж натуральновартісний. До нас дійшла одну книжку — продажу ікри за 1654—1655 п ». Це з суті, звіт на роботу державного зовнішньоторговельного відділення з продажу ікри зарубіжних країн. Звіт складено в оповідної формі, його зміст: перелік бочок ікри (вагу нестандартний коштує від 41 пуди до 46 пудів 10 фунтів), вагу брутто названо «бочешного дерева», вагу нетто — «на голо»; зіпсована ікра — «охульной»; відпускна ціна нормировалась царської грамотою — 2 ефимка з четью і із 16-го долею ефимка за пуд. Звіт включає стан грошових розрахунків із покупцями і є дані про готівки [Читання…]. Для XVII в. характерно, що облікові регістри були і звітними документами. Наприклад, звіт на роботу портової експедиції в Персії за 1663—1665 рр. починається з переліку оприбуткованих цінностей. Далі йде опис списань, виручка, і виведена різницю між оприходованными цінностей і виручкою показувала суму прибутку. У роздрібній торгівлі, всупереч законодавчим розпорядженням, вівся облік по вартісної схемою. Наприкінці XVI — початку XVII в. з’явився перший працю про торгівлю. Він назьшался «Книжка описова, како молоді торг вести і знаті всьому ціну й почасти у ній описані будь-яких земель товари різні, їхні ж привозять на Русь німці та інших земель люди торгові». Ця книга датується між 1575—1610 рр. [Записки…, з. 114—139]. Облік державного господарства Основу обліку чи державній господарстві становили інвентаризаційні опису, які виступали на вигляді дозорних книжок. На початку кожного року (рік починався із) або наприкінці цього року під керівництвом досвідчених дяків складалися окладні книжки. Кожен наказ (міністерство) відав збиранням податків в кожному наказі відкривалася самостійна окладная книга на область держави, яка закріплювалася за даним наказом покриття його витрат. Усі запис у окладных, приходно-расходньгх книгах велися містами, входившим у складі наказовій області. На початку року кожному місту вписувалися недоїмки минулих років із зазначенням видів недоїмок. Поточні записи виконувалися виходячи з первинних документів, причому в кожному місту облік вівся за видами надходжень, їх бьшо 127 [Веселовський]. Збережені документи Помісного наказу показують, що з записи видаткових операції вже була потрібна виправдувальний документ (виписка чи розпис) чи наказ командного особи, причому кожен виправдувальний документ повинен мати резолюцію дяка, у якого перебувало справа, а тексті резолюції прописом проставлялась сума, підлягаючий видачі. Записи в обліку виконувалися у низці книжок, змісткожного запису включало: 1) дату (місяць, число, іноді рік); 2) текст (найменування постачальника чи контрагента, кількість і якість які поступили предметів, ціна за одиницю, сума); 3) оцінку про характер купленого предмета (призначення предмета, коли було зроблена купівля, хто купував, із кого складалося видаткову кошторис); 4) розписку отриманні грошей; 5) оцінку про вживання придбаних предметів. Але такий порядок не гарантував зловживанням, але робилося все, аби знизити їх кількість. У зв’язку з цим особливу увагу приділялося правилам оформлення первинних документів (шпальт). Так, щоб «прийняти документ до проведенні», т. е., як записати в облікової книзі, повинна бути зроблено позначка дяка (відділу): «Дати гроші». Причому дяк мав проконтролювати виконання. Результат контролю відзначалося облікової книзі проставлением написів: «Дано» чи «Взято». Практично резолюції писалися заздалегідь дрібними службовцями, а дяк які потім просто підписував [Соколова]. У деяких наказах велася запис щодо нарахування, а дяк робив оцінку про виконанні: дано, зараховано, взято тощо., за іншими наказах складалися дві записи щодо нарахування і сплаті. Ось приклад першого запису з оповідання Володимирской чети, дяк Григорій Витофтов: «Червня в 25 біля володимирского у посадского людини в Гришки Серкова з городників і з городные ріллі оброку як плата нинішній на 122-й рік 11 р. з полтиною проти отписей минулих років взято» [Прибутково-видаткові…, з. 2]. Іноді позначка про виконання супроводжувалася підписом одержувача або його довіреної особи. Ось приклад: «Такого ж дні Шкотцкие землі прапорщика Давида Адворца дружині ево німкені Марье, чоловіка її Давида кормових заслужених грошей, що чоловік її Давид у цьому 125-му року помер на Москві від рани, на минулий місяць, лютого із 23-го числа березня 23 число, 12 р. дано; взяла сама, а її місце руку доклав Аглицкие землі німчин Томас Арин німецькою» (підпис англійською) [там-таки, з. 667). У наказі Нижегородської чети берігся досконалий, інший порядок. Ось приклад записи щодо нарахування: «З Павловські волості і з інших волостей намеснича прибутку оброку і мит і із села Васильевские, що у оброке за Ондрюшкою Белухиным, донята на 121-й рік 20 р. 32 алт. 3 буд.» [там-таки, з. 177]. Далі йде запис про виконання. Це своєрідний метод лінійної записи: «І 123-го року квітня у 12 день ті грошей 121-й рік взято сповна, платив цілувальник Посниченко Горюшкін» [там-таки, з. 177]. Кошторис витрат і доходів створювалася як звіту за минулий рік у окладным книгам. У розрядному наказі золоті і золочені монети указувалися окремо. Облік платні в Устюжской чети вівся в такий спосіб, що це лицьові рахунки були згруповані за сумою річної платні, причому за відпрацьоване час зарплата не враховувалася. У Новгородської чети вели дві книжки — приходную і видаткову. Розвинена і складна система обліку мала місце Наказі Збору Ратних людей. Облік було систематизовано, на вид прибутків і витрат тут відкривалася спеціальна книга: 1) прибуткова з посадів, 2) прибуткова з дворян московських, 3) прибуткова з бояр, і сокольничих, і з думних людей, 4) домашня з московських чинів людей, 5) прибуткова жилецкая тощо. При Олексієві Михайловичу створено спеціальний Наказ (Міністерство) Рахункових справ. Її працівники систематично проводили ревізії рахункових книжок різних відомств, перевіряли виконання асигнувань, виділених під звіт послам, воєводам та інших посадових осіб, вилучали до бюджету не використані наказами кошти. Для проведення ревізії за іншими містах викликали до Москву чи в наказ цело-вальников з дисконтними книжками та виправдувальними документами (очевидно, бухгалтеров-ревизоров майже немає, тому натомість, щоб людей посилати до документів, документи везли в наказ). Підсумовуючи обліку чи державній господарстві допетрівською Русі, треба вирішити двоє ключових запитань. Чи була високий ступінь його достовірності й яких результатів досягало уряд із допомогою такого обліку? Ступінь достовірності записів в дисконтних регістрах (писцовых книгах) служила предметом дискусії. А.С.Лаппо-Данилевский і И. Н. Миклашевский [Миклашевский, з. 46—47] вважали записи ці вкрай недостовірними, навпаки, Н. А. Рожков оцінює ступінь достовірності цих записів дуже високо, адже «…помилки не перевищували 4—5%, що ні важливо», бо, що «підсумки описів майже всі недостовірні…» — те й зовсім неважливо, бо «не можна пред’являти до старовинним документам аналогічні запити й підвищити вимоги, які природні ставлення до новітнім» [Ріжків, т. 4, з. 194]. Відповідь другого питання явно невтішний. С. Б. Веселовский правильно писав, що «ощадливість, що межує зі скнарістю, дріб'язкова економія — ось характерна риса фінансового господарства наказових» [Веселовський, з. 197]. Але це скнарість поєдналася із граничним марнотратством. Чи ж тільки в сумно знамениту справу Наказу Збору Ратних людей із загальної суми надходження у 120 тис. крб. безнадійно викрадено бьию 50 тис. крб. [Яковлєв, з. 542]. «Більше половина всіх платежів селянського двору державі не сягала скарбниці, а йшло у кишеню чиновників» [Ріжків, т. 5, з. 204]. У Росії її навіть існувало унікальне розмежування хабарів: хабарництво (хабар дають через те, як і то треба зробити), лихоимство (через те, що роблять, що не можна робити) і здирство (не даси, не одержиш). Вже на початку XX в. видатний політичний діяч на той час В. М. Пуришкевич (1870 — 1920) скаже: «Хто дає, де слід, той і получает».

" чіт у Росії до реформ Петра I (862—1700 гг.).

795 бь! л чи бухгалтерський облік в допетрівською Росії? Якщо вже ви пов’язуєте бухгалтерський облік з подвійним записом, то відповідь удет, безумовно, негативним. Але коли ви зрозумієте, що диграфизм, арадитма подвійного запису — це тільки одне з можливих дисконтних арадигм, то відповідь ваш буде позитивним. Кожен народу є свій склад мислення та свої особливості. У оссии ніколи було ні феодалізму, ні капіталізму у тому марксистському онимании. Пов’язано це з менталітетом народу, чого розумів російські эциал-демократы і комуністи. І досвід, що створює не мудреців, а гарцев, вчить, в частковості з того що розвитку обліку в допетрівською Русі ешали чотири моменту: 1) догматизм мислення*: рік у рік учетчик-дьяк грого повторював і переписував це без будь-якого відтінку думки чи свідоме гношения те, що робили його попередники, керуючись правилом: •шчего не впроваджувати зі свого замисленню"; 2) низький рівень право-)знання: так. Новгородський архієпископ Геннадій (1484—1504) писав: 1юди ми прості, не вміють з книг говорити", звідси висновок, що у /де «ніяких промов не плодити», а «вчинити його лише тим щоб инить, палити і вішати», і невтямки владиці, що з здобуття права страчувати, ечь і вішати, суд-те зовсім не від потрібен; 3) низький рівень грамотності: .така земля, пана: поспіль не можемо знайти, ніхто й не спромігся грамоті", — >ворил хоча б Новгородський архієпископ Геннадій [Мілюков, 1902, із 18-ї]; | низький рівень математичних знань, це у частковості, у Росії рименялись літерні позначення цифр, запозичені з Візантії, гльзя було користуватися «поганскими» — латинськими чи арабськими дфрами, щоб «не збитися з правого шляху», а коли надрукували у Москві грвую книжку (лечебник) з арабськими цифрами, то 1676 р. цю книжку через гпривычных цифр була вилучено як «непотрібна й гидка закону Божу» гам ж, з. 270]. Усе це різко сокращало можливості ефективного ведення гета. (Тільки XVIII в. з’являються арабські цифри.) І, тим щонайменше южившаяся система обліку справила глибоке вплив та наступну епоху, на щастя, не «всі у ньому було зім'ято иноземньпии ботфортами Петра» IA Сорокін). Закінчуючи коротку главу, можна зробити іще одна висновок. Багато важливих ідей таємниць приховує еволюція дисконтних записів, а й |, що можна прочитати у яких, — величезна. Та все ж, підсумовуючи становлення та розвитку обліку, мушу пам’ятати настанови митрополита Філіппа (1507—1569): «Наша роийская земля Божу милістю і молитвами пречиста Богородиці і ятых чудотворців зростає, младеет і височить». Серед наших колег у часи зустрічалися люди веселі. Про однієї з них збереглася «доповідну записку: «Олексей Берестов бражничает, п'є без просипу і твого государевого справи робить… в молоді піддячих лист дере… ластів матерно». Зберегла історія та ще одна назва — Томилко, він сидів у укладанні, але начальник «велів з в’язниці (його) викинути й час на поруки із записом, що вперед ніяким злодійством не красти» [Веселовський]. Соколов Я, В.